I costi di manutenzione degli immobili nell esercizio delle libere professioni

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1 N. 5 del I Focus A cura di Ruggero Viviani I costi di manutenzione degli immobili nell esercizio delle libere professioni Le modalità di deduzione dei costi di manutenzione ordinaria e straordinaria, relative agli immobili strumentali detenuti dai liberi professionisti, sono estremamente complesse per effetto dei vuoti normativi e delle dimenticanze che caratterizzano la disciplina della fattispecie. La succitata complessità è causata da precise ragioni: (i) la diversità e la provvisorietà delle norme che si sono susseguite nel tempo in merito alla disciplina relativa alla deduzione dei costi degli immobili strumentali utilizzati nell esercizio delle libere professioni; (ii) la possibilità attribuita dalla norma, in passato, di dedurre i costi di manutenzione sostenuti sugli immobili strumentali anche in periodi nei quali il libero professionista non era legittimato a dedurre i costi di acquisto; (iii) l utilizzo, mediante copiatura, di norme derivanti dall ambito del reddito fiscale dell impresa nel diverso ambito delle libere professioni, tenendo altresì conto dell inapplicabilità tout court - delle disposizioni relative all impresa nell ambito della disciplina delle libere professioni, laddove quest ultima normativa risulti carente. Occorre sottolineare che, sotto l aspetto terminologico, le disposizioni contenute nel tuir distinguevano le spese di manutenzione ordinaria dalle spese di manutenzione straordinaria, mentre l attuale disciplina distingue i costi incrementativi dai costi non incrementativi. 1

2 Gli immobili dei professionisti (cenni) Articolo 43, tuir <<1. Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore.>> Il disposto normativo sopra riportato stabilisce che gli immobili sono soggetti ad una duplice disciplina, con riguardo ai liberi professionisti: disciplina dei redditi fondiari; disciplina dei redditi professionali. Gli immobili rientrano nell ambito della disciplina dei redditi professionali se questi sono utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte o professione. Disciplina fiscale degli immobili con riguardo ai liberi professionisti Utilizzo esclusivo nell ambito della professione I criteri da utilizzare per discriminare gli immobili che rientrano nelle disposizioni sulla tassazione del reddito dei liberi professionisti, dagli altri, sono stati chiariti dall amministrazione finanziaria, attraverso la R.M. n. 13/E, del 2 marzo In sostanza, il possesso di un immobile classificato A/10, da parte di un libero professionista, non comporta la deduciblità dei costi connessi dal reddito professionale, in quanto quello che conta è l utilizzo effettivo del bene stesso (1) Secondo la Risoluzione Ministeriale n.13/e del 2 marzo 2010 <<Per i soggetti che esercitano attività artistica o professionale, si considerano strumentali, quindi, gli immobili utilizzati direttamente dal lavoratore che li possiede per l esercizio esclusivo dell attività artistica o professionale. Ai fini della valutazione della strumentalità 1 Ved: Consiglio Nazionale del Notariato, Studio Tributario n /T, approvato dalla Commissione studi tributari il 25 maggio

3 dell immobile non assume, quindi, rilevanza la circostanza che l acquisto sia stato effettuato in qualità di persona fisica o di esercente arte o professione, ma occorrerà valutare se l immobile risulti, per destinazione esclusiva, adibito all attività professionale. Occorre considerare, infatti, che nell ambito delle disposizioni che disciplinano il reddito di lavoro autonomo non risulta presente una norma analoga a quella prevista per i titolari di reddito d impresa dall articolo 65 del Tuir in base alla quale si considerano relativi all impresa i beni immobili indicati nell articolo 43, comma 2, del Tuir, solo se espressamente indicati dall imprenditore nell inventario.>> Nei passaggi più sopra riportati, relativi all inquadramento tributario degli immobili strumentali utilizzati dai liberi professionisti, l amministrazione finanziaria ha chiarito che per distinguere questi dagli altri immobili è necessaria la destinazione esclusiva del bene nell ambito dell attività professionale. E altresì interessante come il medesimo documento pone in risalto le differenze normative tra la disciplina del reddito dei liberi professionisti e la disciplina del reddito dell impresa, con riguardo, nel caso di specie, all inapplicabilità del disposto contenuto nell art. 65 del tuir per effetto del quale gli immobili relativi all impresa individuale devono essere necessariamente indicati nell inventario(2) Sono proprio le lacune contenute nella disciplina dei redditi professionali, sommate all inapplicabilità, tout court, delle disposizioni relative all impresa nell ambito della determinazione dei redditi dei lavoratori autonomi, a rendere difficoltosa la disciplina fiscale di alcune fattispecie nell ambito dei redditi professionali. Tra queste, in particolare, la deduzione delle spese di manutenzione sugli immobili strumentali utilizzati nell esercizio delle libere professioni. La deduzione dei costi dei liberi professionisti: la regola generale Art. 54, comma 1, tuir <<Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle 2 Si riporta di seguito il testo integrale dell art. 65, comma 1, tuir, relativo all impresa individuale. <<Per le imprese individuali, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano relativi all'impresa, oltre ai beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 85, a quelli strumentali per l'esercizio dell'impresa stessa ed ai crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa stessa, i beni appartenenti all'imprenditore che siano indicati tra le attività relative all'impresa nell'inventario tenuto a norma dell'articolo 2217 del codice civile. Gli immobili di cui al comma 2 dell'articolo 43 si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario; per i soggetti indicati nell'articolo 66, tale indicazione può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili ovvero secondo le modalità di cui all'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695.>> 3

4 spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.>> La disposizione più sopra riportata stabilisce la regola generale secondo la quale il reddito dei lavoratori autonomi è ridotto per effetto delle spese inerenti sostenute nel periodo di riferimento (principio di cassa). La stessa disposizione, prevede che la suddetta regola generale è derogabile per effetto di specifiche disposizioni espressamente previste. Disciplina fiscale degli immobili strumentali dei liberi professionisti Passiamo adesso alla disamina delle specifiche regole previste dalla legge in merito alla rilevanza fiscale dei costi sostenuti dai liberi professionisti per acquisire gli immobili strumentali all esercizio della libera professione. I liberi professionisti acquisiscono gli immobili, in genere, principalmente in tre modi diversi. Acquisizioni degli immobili strumentali da parte dei liberi professionisti La fiscalità delle suddette acquisizioni comporta i seguenti effetti, in capo al libero professionista. Affitto Il costo rientra nell ambito della regola generale di deduzione dei componenti negativi di reddito, per effetto della quale si tiene conto dell inerenza, dell effettività e del criterio di cassa. Acquisto L acquisto dell immobile deriva dalla stipulazione di un contratto di compravendita, secondo le disposizioni contenute nel codice civile (art e ss., c.c.).3 3 Secondo l art. 1470, c.c.: <<La vendita è il contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo.>> 4

5 Ai fini tributari si sono succedute nel tempo numerose disposizioni che incidono sulla deducibilità di dette operazioni, a seconda dell anno in cui è stata effettuata l operazione. Pertanto risultano gli: ammortamenti deducibili, per acquisti effettuati fino al 14 giugno 1990; ammortamenti indeducibili per acquisti effettuati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006; ammortamenti deducibili, per acquisti effettuati dal 1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2009; ammortamenti indeducibili, per acquisti effettuati dal 1 gennaio 2010 in poi(4). OSSERVA Si ricorda che, per effetto del D.L. n. 262/2006, i liberi professionisti devono scorporare dal costo di acquisto del fabbricato il valore dell area, per un importo pari al 20 per cento dell importo stesso. Leasing Il contratto di leasing - nel caso di specie si tratta del leasing finanziario - è un contratto atipico, costituito da un investimento legato ad un finanziamento. Si riporta di seguito la definizione contenuta nella L. n. 183/1976, ripresa dalla R.M. n. 175/E, del 12 agosto R.M. n. 175/E, del 12 agosto 2003 <<Per operazioni di locazione finanziaria s'intendono le operazioni di locazione di beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta del conduttore che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest'ultimo di diventare proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (arg. Ex articolo 17 della legge 2 maggio 1976, n. 183). Il leasing finanziario è, quindi, tipicamente strutturato in modo da coinvolgere tre soggetti. L'operazione ha lo scopo di far acquisire ad un soggetto utilizzatore la disponibilità di beni senza dovere sostenere l'intero costo in un'unica soluzione e senza assumere il rischio legato all'acquisto della proprietà del bene stesso. Attesa la natura finanziaria dell'operazione, il pagamento del canone e' considerato non proprio come corrispettivo per la locazione del bene ma piuttosto come modalità per la restituzione di un finanziamento che è pari al costo del bene (e delle spese accessorie) aumentato 4 Ved.: R. Viviani, Beni strumentali e modalità di estromissione per imprese e professionisti -, Maggioli, pag

6 del compenso per l'attività del finanziatore (sotto forma d'interesse sul capitale investito). La modalità di determinazione del canone assume, pertanto, connotati tipicamente finanziari. La concessione in godimento del bene assume solitamente una funzione strumentale rispetto alla vendita e, quindi, al mantenimento della proprietà in capo al concedente/locatore e' attribuito un mero scopo di garanzia. >> Le norme riguardanti la deduzione dei canoni di leasing si sono diversamente articolate nel tempo. Pertanto, occorre tener conto di quanto segue (5): i canoni leasing sono deducibili per contratti stipulati fino al 1 marzo 1989; i canoni leasing sono deducibili per contratti stipulati dal 2 marzo 1989 al 14 giugno 1990, se aventi una durata minima di otto anni; la deducibilità è limitata alla rendita catastale per contratti stipulati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006; la deducibilità dei canoni è piena se il contratto ha una durata minima di 15 anni, per i contratti stessi stipulati tra il 1 gennaio 2007 ed il 31 dicembre 2009; l indeducibilità dei canoni per i contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2010 (C.M. n. 13/E del 2 marzo 2010). OSSERVA La disposizione riguardante l indeducibilità del valore dell area, in misura pari al 20 per cento del costo del fabbricato, per effetto delle disposizioni contenute nel D.L. n. 262/2006, vale anche per le operazioni di leasing immobiliare. Altre modalità di acquisizione dell immobile Si deve tener conto che, comunque, il libero professionista può acquisire l immobile nel quale svolge la propria attività professionale anche a titolo gratuito, per effetto di: comodato; donazione; ecc.. Una volta individuate le principali modalità di acquisizione, sia a titolo oneroso che a titolo gratuito, degli immobili strumentali e le specifiche conseguenze di carattere fiscale, passiamo adesso all analisi delle regole che disciplinano la deduzione delle spese di manutenzione relative ai beni di che trattasi. 5 Cfr., R. Viviani, Beni strumentali e modalità di estromissione, Maggioli, pag

7 Distinzione tra costi incrementativi e costi non incrementativi relativi agli immobili strumentali dei liberi professionisti Le norme di riferimento sono contenute nella cosiddetta manovra estiva Visco Bersani del 2006, realizzata attraverso i provvedimenti contenuti nella legge finanziaria La distinzione tra costi di natura incrementativa e costi di natura non incrementativa è stata sottolineata dall Agenzia delle entrate, mediante la C.M. n. 48/E, del 18 giugno 2008, par. 3.1 secondo cui: per la disciplina prevista dal comma 2 dell art. 54 del TUIR, come modificato dalla legge finanziaria per il 2007, le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili: se per le loro caratteristiche sono imputabili ad incremento del costo dell immobile (c.d. spese incrementative) sono deducibili per intero seguendo i medesimi criteri di deducibilità previsti per le quote di ammortamento dell immobile a cui si riferiscono; se per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento dell immobile al quali si riferiscono (c.d. spese non incrementative) sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall inizio del periodo d imposta dal registro di cui all art. 19 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi.>> OSSERVA Appare evidente come le spese relative agli immobili di natura incrementativa, portate in aumento del costo originario di acquisto, devono essere dedotte in base ai coefficienti di ammortamento definiti dal D.M. 31 dicembre 1988, mentre le spese di natura non incrementativa sono deducibili secondo il criterio di cassa, nel limite del plafond del 5 per cento del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultanti all inizio del periodo d imposta. Deduzione delle spese di manutenzione sugli immobili 7

8 I costi incrementativi Art. 54, comma 2, tuir <<Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio del periodo d'imposta dal registro di cui all'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi.>> Si è sopra riportato il disposto contenuto nell art. 54, comma 2, tuir, dal quale si evince che i costi di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili devono essere portati ad incremento del costo del bene << per le loro caratteristiche>>. Nel silenzio del legislatore e dell Agenzia delle entrate (6), secondo il CNDCEC (7) il nodo della corretta individuazione dei costi incrementativi può essere sciolto utilizzando i principi contabili relativi alle imprese e, nel caso di specie, occorre fare riferimento all OIC n. 16. OIC n. 16 << i costi rivolti all ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un immobilizzazione, incluse, quindi, le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita, sono capitalizzabili se essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile>> Di conseguenza, secondo l organismo contabile succitato, i costi incrementativi, nell ambito dell esercizio delle libere professioni, sono individuabili se rispondono alle caratteristiche di seguito riportate. 6 L agenzia delle entrate si limita a chiarire che i costi incrementativi devono essere << spese oggettivamente incrementative>> (R.M.n. 99//E, del 8 aprile 2009). 7 Cfr., Circolare 1/R del 12 maggio 2008, par. 4. 8

9 Caratteristiche dei costi incrementativi degli immobili nell ambito delle libere professioni Possiamo sottolineare che le suddette caratteristiche risultano soddisfatte in presenza delle operazioni di seguito riportate qualora, per effetto delle disposizioni contenute nell art. 1005, c.c., gli oneri sostenuti comportano il ripristino di un elemento della struttura essenziale della cosa, come chiarito dal Consiglio Nazionale del Notariato (d ora in avanti si dirà: CNN).8 Oggetto dell intervento volto al ripristino strutturale dell immobile rientrante tra gli oneri straordinari 8 Cfr., Studio Tributario n /T, del 25 maggio

10 Una volta individuati i costi incrementativi, secondo i principali orientamenti ad oggi esistenti, occorre considerare la deducibilità degli stessi tenendo conto della diversa articolazione delle norme, nel tempo, con riguardo alla deduzione dei costi relativi agli immobili strumentali utilizzati dai liberi professionisti. Si riepilogano di seguito, per maggiore chiarezza espositiva, le disposizioni che si sono susseguite nel tempo relativamente al caso di specie. Sintesi della deducibilità dei costi connessi con gli acquisti degli immobili nel tempo Dalla tabella appena più sopra riportata si evince che i costi di acquisto degli immobili, nell ambito delle libere professioni, sono deducibili se riguardano operazioni effettate in passato fino al 14 giugno 1990 e, successivamente, per gli acquisti effettuati nel triennio Nel caso in cui il libero professionista sostiene costi incrementativi sugli immobili adibiti a studio professionale, occorre tenere conto del momento in cui è stato effettuato l acquisto. Modalità di deduzione dei costi incrementativi I costi incrementativi, portati in aumento del costo dell immobile adibito allo svolgimento della professione, sono deducibili con la tecnica degli ammortamenti, limitatamente agli acquisti effettuati nei periodi sopra indicati. In linea generale, nel caso di specie, in base ai coefficienti indicati nel D.M. 31 dicembre 1988, la quota di ammortamento annuale degli immobili è pari al 3 per cento. D.M. 31 dicembre Ammortamento fabbricati 10

11 Costi incrementativi sostenuti su beni immobili acquistati entro il 14 giugno 1990 Costi incrementativi sostenuti su beni immobili acquistati nel periodo d indeducibilità (15 giugno dicembre 2006) Si può ragionevolmente ritenere che i costi incrementativi sostenuti su immobili strumentali acquistati dal libero professionista entro il 14 giugno 1990, si possano portare ad incremento del costo dei beni strumentali e dedurli con la tecnica degli ammortamenti secondo le modalità sopra indicate (9). Secondo l art. 54, comma 2, ultimo periodo, in vigore fino al 31 dicembre 2006, i cosiddetti costi incrementativi erano deducibili in 5 quote costanti, a partire dall anno di sostenimento degli stessi, rateizzabili nei quattro periodi d imposta successivi. Art. 54, comma 2, ultimo periodo, tuir, in vigore fino al 31 dicembre 2006 <<Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d'imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi.>> OSSERVA Appare evidente che la possibilità di dedurre i costi di natura incrementativa è legittimata dal legislatore anche in un periodo di tempo in cui il costo di acquisto dell immobile non è deducibile dal reddito dei liberi professionisti. La disposizione succitata, ad oggi da tenere in considerazione in quanto si riferisce a costi sostenuti fino al 31 dicembre 2006 e riguardanti le dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta , caratterizzate dall apertura del periodo di accertamento in corso, ammette la deduzione dei costi incrementativi sugli immobili acquistati in un periodo nel corso del quale l acquisto dell immobile era indeducibile. La deduzione deve effettuarsi secondo le modalità previste dal testo allora vigente dell art. 54, comma 2, tuir, che prevedeva la rateazione della spesa in cinque quote costanti, a partire dal periodo d imposta nel quale la spesa stessa è stata sostenuta. In 9 Cfr., CNN n /T, del 25 maggio 2011, par

12 sostanza è stato rilevato che, in merito, il legislatore ha inteso dedurre i costi incrementativi sugli immobili anche nel tempo in cui non erano deducibili gli acquisti.10 Costi incrementativi sostenuti su beni immobili acquistati ne triennio Le spese di natura incrementativa sostenute sugli immobili acquistati nel triennio sono deducibili per effetto della disposizione di seguito riportata. Art. 1, comma 335, L. 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) <<Le disposizioni introdotte dal comma 334 in materia di deduzione dell' ammortamento degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 ; tuttavia, per i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo.>> Specificamente, con riguardo alla deduzione dei costi incrementativi, l amministrazione finanziaria ha chiarito che dette spese sono deducibili <<con riferimento agli immobili acquistati a decorrere dal 1 gennaio 2007>> (C.M. n. 47/E del 18 giugno 2008, par. 3.1). OSSERVA La disposizione suddetta deve ritenersi valida con riferimento agli immobili acquistati nel triennio , per effetto della quale i costi incrementativi sostenuti per gli immobili in questione, devono considerarsi un incremento del costo originario di acquisto dell immobile stesso, da portare in deduzione in base alla tecnica degli ammortamenti. Costi incrementativi sostenuti su beni immobili acquistati dal 2010 Ricordando che anche nel periodo anteriore al 2007 l amministrazione finanziaria ha consentito la deduzione dei costi incrementativi degli immobili, anche nel caso in cui i costi di acquisto non erano deducibili, gli organismi professionali e contabili già più sopra citati, in mancanza di uno specifico orientamento 10 Cfr., Circolare IRCDCEC n. 1/R, cit., par

13 da parte dell amministrazione finanziaria, concordano nel ritenere che i suddetti costi sono deducibili anche se riferibili ad immobili acquistati successivamente al 2009 (11). Successione temporale delle regole che riguardano la deduzione dei costi incrementativi sugli immobili strumentali dei liberi professionisti (*) La modalità di deduzione dei costi incrementativi relativi agli immobili strumentali acquistati entro il 14 giugno 1990, sostenuti dopo il 1 gennaio 2007, è stata chiarita dalla stessa agenzia delle entrate, per effetto della C.M. n. 47/E del 18 giugno 2008 C.M. n. 47/E del 18 giugno 2008, par. 3.1 <<Quanto sopra è da ritenere che valga con riferimento agli immobili acquistati a decorrere dal 1 gennaio Per quelli acquistati antecedentemente, resta valida la precedente disciplina di cui all articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del TUIR secondo cui le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi.>> Costi non incrementativi Dopo aver esaminato, nell ambito dei costi incrementativi, gli orientamenti più recenti volti a distinguere le due categorie di costi, si riportano di seguito alcuni interventi 11 Ved. Circolare IRDCEC n. 1/r, cit. e CNN, Studio Tributario n /T, par

14 eseguiti sugli immobili utilizzati dai liberi professionisti che generano costi non incrementativi (12). Operazioni che generano costi non incrementativi Intereventi di manutenzione ordinaria Così, con riguardo ai costi connessi con gli immobili strumentali, il successivo comma 2 si occupa specificamente della disciplina delle spese non incrementative, sostenute dai lavoratori autonomi sugli immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni. Art. 54, comma 2, tuir <<Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio del periodo d'imposta dal registro di cui all'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi.>> L art. 54, comma 2 del tuir, stabilisce che, in sostanza, le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili secondo il criterio di cassa, nel limite del 5 per cento del costo 12 CNN, Studio Tributario n /T, del 25 maggio 2011, par

15 complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultanti all inizio del periodo d imposta. OSSERVA La disposizione ripropone la disciplina delle spese di manutenzione ordinaria sostenute nell ambito dell impresa, ai sensi dell art. 102, tuir, con qualche dimenticanza (13). Si riportano di seguito le differenze più rilevanti. Differenza Liberi professionisti Imprese Criterio di fondo per la Cassa Competenza determinazione del reddito Soggetti di nuova Viene considerato il Il plafond è considerato costituzione plafond esistente all inizio alla fine del periodo del periodo d imposta d imposta Calcolo del plafond Viene considerato il plafond esistente all inizio del periodo d imposta. Non si tiene conto degli acquisti e delle vendite effettuati nel corso del periodo d imposta Il costo dei beni è ragguagliato ai giorni di possesso nel caso di acquisti e di vendite rilevanti Individuazione dei beni Nell ambito delle libere Esiste una specifica 13 Si riporta di seguito il disposto contenuto nell art. 102, comma 6, tuir: <<Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio; per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell'esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed e' commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, diversi criteri e modalità di deduzione. Resta ferma la deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato.>> 15

16 materiali professioni non esistono i beni immateriali. I chiarimenti dell Amministrazione Finanziaria in merito alla banca dati su cd rom, distorce una ragionevole interpretazione delle disposizioni vigenti (ved.: R.M. n. 72/E del 25 maggio 2006) disciplina dei beni materiali e dei beni immateriali (ved. artt. 102 e 103 del tuir) Un primo problema posto dalla norma è costituito dal riferimento ai beni materiali ammortizzabili risultanti all inizio del periodo d imposta. In effetti, con riguardo al primo anno di attività i liberi professionisti non possono dedurre le spese di che trattasi eccedenti il limite del 5 per cento sopra indicato, in quanto il valore dei beni strumentali, all inizio dell esercizio, è pari a zero. Non è neanche possibile trasporre nell ambito delle regole fiscali riguardanti il reddito dei liberi professionisti, le norme contenute nell art. 102, tuir, che consentono alle imprese neo costituite di calcolare, nell anno dello start-up, la percentuale del 5 per cento, sul <<costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio>>. Ad oggi, prudentemente, potrebbe essere proprio questa l interpretazione più corretta della norma (14). Esempio. Immobile acquistato nel 2008; Costo dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2011: ,00; Spese di manutenzione ordinaria: 3.500,00. Effetti. 14 Ved. CNN, Studio Tributario n /T, del 25 maggio 2011, par

17 Problematiche relative al plafond Mi soffermo brevemente su due problematiche che riguardano il plafond sul quale applicare la percentuale del 5 per cento. Si tratta di complicazioni derivanti da un interpretazione poco condivisibile dell amministrazione finanziaria che, in passato, ha incluso nell ambito dei beni ammortizzabili anche il software15 e la banca dati. Sicuramente, in prima battuta, si potrebbe affermare che il disposto contenuto nell art. 54, comma 2, tuir, non include i suddetti costi, in quanto la norma fa riferimento a beni materiali ammortizzabili, categoria alla quale non appartiene né il software, né la banca dati. Ai sensi dell art. 54, comma 2, primo periodo del Tuir, sono soggetti ad ammortamento i beni strumentali in relazione ai coefficienti stabiliti dal D.M. del 31 dicembre Art. 54, comma 2, primo periodo, tuir <<Per i beni strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione, esclusi gli 15 Si riporta di seguito un passaggio essenziale contenuto nella R.M. n. 117/E del 12 aprile 2002, nell ambito del quale si evincono chiaramente le conclusioni dell amministrazione finanziaria. <<Sulla base di un interpretazione sistematica delle norme disciplinanti il reddito di lavoro autonomo, deve ritenersi che il costo di acquisto del bene immateriale non potrà essere dedotto in base alle regole di cui all'art. 50, comma 1, del TUIR, ma concorrerà alla formazione del reddito imponibile per quote costanti in misura non superiore ad un terzo, a prescindere dal pagamento del prezzo, in conformità a quanto previsto dall articolo 68 del TUIR. Ove si intendesse privilegiare peraltro una interpretazione strettamente letterale della disposizione recata dal menzionato articolo 50, si perverrebbe alla conseguenza sicuramente insostenibile di escludere la deducibilità del costo dei beni immateriali per il semplice fatto che manca una espressa affermazione normativa in tal senso. In conclusione, assumendo il software la caratteristica ai fini delle imposte sui redditi di costo d acquisto di bene immateriale, spesabile secondo il principio di competenza con le modalità dettate dall articolo 68 del TUIR, lo stesso potrà considerarsi bene strumentale rilevante ai fini dell'agevolazione di cui all'art. 4 della L. 383/2001.>>Si riporta, di seguito, il diverso orientamento dell Ordine dei Dottori Commercialisti di Milano, nell ambito della Norma di Comportamento n << tutte le spese inerenti l attività professionale, ancorché di natura pluriennale o relative all acquisto di diritti e beni immateriali (come ad esempio quelle per l acquisto di software applicativo), devono essere considerate integralmente deducibili nella determinazione del reddito di lavoro autonomo degli esercenti arti e professioni nel periodo d imposta in cui ne avviene il pagamento, secondo l ordinario criterio di cassa stabilito dall art. 50 del d.p.r. n. 917/86>> 17

18 oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. E' tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d'imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,4.>> L assoggettamento alla procedura dell ammortamento di beni strumentali esclusivamente materiali, nell ambito della disciplina fiscale dei liberi professionisti, si ricava dal combinato disposto della disposizione sopra riportata con le tabelle indicate nel D.M. del 31 dicembre 1988, in quanto quest ultimo provvedimento si riferisce esclusivamente ai beni materiali. (16). Ora, con riguardo al software è evidente che il costo si riferisce ad un bene immateriale e, pertanto, in merito, non dovrebbero sussistere particolari problemi interpretativi volti nel senso dell esclusione di detto costo dal plafond dei beni materiali. Il problema applicativo si pone in maniera più evidente per la banca dati. Si riporta di seguito l orientamento, in merito, dell amministrazione finanziaria. R.M. n. 72/E del 25 maggio 2006 <<Per quanto riguarda il requisito della strumentalità, un bene può essere definito tale qualora sia possibile considerarlo un elemento patrimoniale destinato ad essere utilizzato durevolmente nell ambito dell attività. Nel caso di specie, si ritiene che la banca dati in questione, contenuta su cd-rom, date le sue caratteristiche, sia da considerare quale bene materiale strumentale all attività di lavoro autonomo, avente un utilità pluriennale e, pertanto, il relativo costo sia ammortizzabile secondo i criteri indicati dal citato decreto ovvero deducibile integralmente per cassa se di importo inferiore ad Euro 516,46. Si ritiene che, in assenza di una esplicita previsione nel D.M 31 dicembre 1988, sia corretto applicare il coefficiente del 15% relativa al gruppo XXII - Attività non precedentemente specificate - Altre Attività Attrezzature varie.>> 16 Cfr., R. Viviani, Gli ammortamenti nell ambito del reddito dei liberi professionisti, in Guida alla Contabilità & Bilancio, n. 9/2009, pag. 11; R. Viviani, Beni strumentali e modalità di estromissione, Maggioli, 2011, pag

19 Senza entrare nel merito delle conclusioni alle quali è giunta l agenzia delle entrate, sicuramente poco condivisibili, si può affermare che il libero professionista, proprietario di un immobile, che ha sostenuto spese di manutenzione ordinaria su detto bene, anche se non riesce a dedurre nell anno del sostenimento il costo della banca dati acquistata nell esercizio della propria professione, può assolutamente usare in modo legittimo detto costo per aumentare il plafond di deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria sostenute sull immobile strumentale. Successione delle norme nel tempo I costi di manutenzione ordinaria sugli immobili, prima della riforma Visco Bersani dell estate del 2006, erano deducibili secondo il criterio di cassa senza alcuna limitazione (17). L art. 54, comma 2, tuir, modificato per effetto della succitata manovra estiva del 2006, ha confermato la deduzione per cassa delle spese suddette, aggiungendovi la limitazione del 5 per cento del costo dei beni strumentali materiali esistenti all inizio del periodo d imposta. Deduzione delle spese di manutenzione ordinaria: successione delle norme nel tempo Plafond del 5%: libri contabili L art. 54, comma 2, tuir, stabilisce che il limite di deducibilità pari al 5 per cento del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili debba essere calcolato sulle risultanze <<del registro di cui all art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 >>. Art. 19, D.P.R. 600/1973 <<Deve essersi, inoltre annotato, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, il valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento ai sensi del detto articolo, raggruppati in categorie omogenee e 17 Circolare 1/IR 2008, par

20 distinti per anno di acquisizione.>> E stato già rilevato che l art. 19 del D.P.R. 600/1973, più sopra riportato fa riferimento al registro degli incassi e pagamenti tenuto dai liberi professionisti in contabilità semplificata. Il riferimento non dovrebbe senz altro escludere dal diritto alla deduzione i liberi professionisti che hanno optato per il regime della contabilità ordinaria, utilizzando il registro dei beni ammortizzabili ai sensi dell art. 16, del D.P.R. n. 600/1973. La stessa cosa dovrebbe altresì valere per l accesso alle semplificazioni contabili consentite dalle diverse disposizioni di legge vigenti. 18 I costi incrementativi su beni di terzi Art. 1, comma 335, L. 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) <<Le disposizioni introdotte dal comma 334 in materia di deduzione dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione si applicano ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo; tuttavia, per i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo.>> Il disposto normativo sopra riportato si riferisce solamente alle modalità di deduzione del costo sostenuto per l acquisizione in leasing di un immobile strumentale. In questa fase della trattazione ci occupiamo della disciplina tributaria dei costi incrementativi su immobili di proprietà di terzi, detenuti dal libero professionista in virtù di un contratto di leasing, di affitto o di comodato. In effetti, il legislatore non disciplina la fattispecie, in quanto si è occupato solamente del caso del sostenimento di costi incrementativi su beni propri, precedentemente analizzato. Si tratta di una di quelle fattispecie per le quali la disciplina delle libere professioni è stata accostata solo parzialmente a quella delle imprese, senza completare la trasposizione normativa. Il suddetto vuoto normativo è stato colmato attraverso l emanazione di una circolare, la C.M. n. 99/E, del 8 aprile 2009 secondo cui: << essendo le spese incrementative sostenute in relazione ad immobili condotti in locazione e, pertanto, non ammortizzabili da parte del conduttore, non si può applicare la disciplina indicata per le spese c.d. incrementative. Tuttavia, ciò non esclude che tali spese, possano rientrare nell ambito di deducibilità dei costi che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono prevista dallo 18 Cfr., Circolare 1/IR 2008, par. 4, nota n

21 stesso articolo 54, comma 2, qualora le stesse siano effettivamente rimaste a carico del conduttore e siano inerenti all attività artistica o professionale esercitata.>> In sostanza nel vuoto normativo lasciato dal legislatore, in merito alla deduzione dei costi incrementativi sostenuti dai liberi professionisti su immobili di terzi, tra l alternativa della indeducibilità assoluta del costo o la sua deduzione, attraverso l utilizzo di norme in soccorso dell interprete, l amministrazione finanziaria ha privilegiato questa seconda via, riconoscendo il diritto di dedurre le spese incrementative alla stregua di quelle non incrementative. La suddetta strada interpretativa era stata già segnata, in precedenza, dal CNDCEC. Circolare IRDCEC n. 1/IR del 12 maggio 2008 <<Onde garantire il riconoscimento fiscale di tali spese, anche in questo caso si potrebbe ipotizzare una loro deducibilità, unitamente a quelle di natura non incrementativa, richiamando le considerazioni sopra svolte con riferimento alle spese di natura incrementativa sostenute a partire dal 2007 su beni immobili acquistati precedentemente.>> Occorre sottolineare che le medesime considerazioni più sopra riportate valgono comunque, tutte le volte in cui il libero professionista detenga l immobile strumentale in mancanza di costo di acquisto. Un esempio è il caso della donazione. Il caso di specie è stato ancora analizzato dall amministrazione finanziaria, sempre attraverso la C.M. n. 99/E/2009, succitata secondo cui: <<In caso di assenza di quote di ammortamento riferibili al costo dell immobile occorre individuare con quale criterio di imputazione temporale possa essere attribuita rilevanza reddituale alle spese in questione. Si segnala in proposto che per le spese di tale natura sostenute dopo il 1 gennaio 2007, ma relative ad immobili acquistati o costruiti tra il 15 giugno 1990 e il 31 dicembre 2006, il cui costo di acquisto non è ammortizzabile, con la citata circolare n. 47 è stata ritenuta applicabile la disciplina previgente alle modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2007 all articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, la quale prevedeva che le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d imposta in cui sono 21

22 sostenute e nei quattro successivi. Tale criterio, affermato in relazione al regime transitorio in ragione della data di acquisto dell immobile oggetto dell intervento edilizio, non può essere riferito alle spese di ristrutturazione sostenute per immobili acquistati dopo il 1 gennaio In relazione a questi ultimi, atteso che l art. 54, comma 2, citato prevede, seppure indirettamente, che le spese incrementative aumentino il costo fiscale del bene di riferimento, si deve ritenere che in assenza di tale costo le stesse siano deducibili in base ai medesimi criteri di imputazione temporale dettati dall articolo 54, comma 2, del TUIR per le spese non aventi tale natura, non essendo rinvenibile nell ambito della disciplina del reddito di lavoro autonomo un altro criterio imputazione per le spese di natura pluriennale. In caso di acquisto dell immobile a titolo gratuito, pertanto, le spese di natura incrementativa ad esso relative restano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili nell anno di sostenimento della stessa, quali risultano dal registro di cui all art. 19 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, con l eventuale eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi.>> Costi incrementativi sostenuti dal professionista in qualità di conduttore Nel caso in cui il libero professionista ha scelto l affitto o il leasing come modalità di acquisizione di un immobile strumentale, il codice civile attribuisce al proprietario, di norma, l onere di sopportare i costi di manutenzione straordinaria su detto bene. Nel caso di specie valgono le medesime considerazioni relative alle imprese, che si riassumono di seguito molto brevemente. RECENTI ORIENTAMENTI DELLA CASSAZIONE Estremi Contenuto della decisione Cassazione, << Ciò che rileva, in definitiva, è la strumentalità sentenza n dell immobile, sul quale vengono eseguiti i lavori di del 17 giugno 2011 ristrutturazione o miglioramento, all attività dell impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori, restando, quindi, irrilevante, di per sé, la disciplina civilistica in tema di locazione e gli stessi accordi contrattuali intercorsi tra le parti (fermo rimanendo ovviamente la configurabilità di fattispecie fraudolente e cioè in definitiva di ipotesi di fittizietà dei costi -, che l Amministrazione non ha, nel caso in esame, contestato >>. 22

23 Cassazione, sentenza n del 25 marzo 2011 le spese in argomento sono indeducibili in quanto l unico beneficiario delle opere risulta il locatore e tenendo conto che le disposizioni contenute negli artt. 1576, 1609 e 1621 c.c. prevedono che le riparazioni rimangono a carico del locatore, ad eccezione degli interventi di piccola manutenzione, tenuto conto, altresì, del diritto al rimborso spettante al locatario. Si ritiene che sotto l aspetto dell equità fiscale, il sostenimento di costi che risultano effettivamente sostenuti dal libero professionsita, inerenti e per di più risultanti da uno specifico accordo tra le parti, assolutamente legittimo, non dovrebbe essere contrastata dall agenzia delle entrate, con riguardo alla legittimità della loro deduzione. Considerando le conclusioni contenute nella sentenza della cassazione, n. 6936/2011, sopra riportata, il condizionale è d obbligo. Immobili ad uso promiscuo Art. 54, comma 3, ult. periodo, tuir <<Per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione, e` deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonche quelle relative all'ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.>> Deduzione dei beni immobili ad uso promiscuo 23

24 OSSERVA Il libero professionista può dedurre i costi sopra specificati, relativi al fabbricato utilizzato promiscuamente per l esercizio della libera professione, solo se non utilizza nel medesimo comune un altro fabbricato, esclusivamente, per l esercizio della professione. Copyright La Lente sul Fisco 24