SERVIZIO FISCALE CIRCOLARE /07/2012. NOVITA IVA IN EDILIZIA (Art. 9 D.L. n. 83/12 - Decreto Sviluppo ) PREMESSA

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1 SERVIZIO FISCALE CIRCOLARE /07/2012 NOVITA IVA IN EDILIZIA (Art. 9 D.L. n. 83/12 - Decreto Sviluppo ) PREMESSA L art. 9 del DL 22 giugno 2012, n. 83 (pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 129 della Gazzetta Ufficiale n. 147), in vigore dal 26 giugno 2012, contiene rilevanti novità sul fronte del trattamento IVA delle locazioni e delle cessioni di immobili con un impatto rilevante sulle cooperative edilizie di abitazione e sulle imprese del settore immobiliare in genere. Si ricorda che tale settore, soprattutto alla luce delle modifiche introdotte nel 2006 ad opera del DL n. 223/2006 (c.d. decreto Visco-Bersani ), aveva subito notevoli penalizzazioni in merito alla detrazione dell IVA affermando quale regola generale per le operazioni di cessione e di locazione di immobili quella dell esenzione da IVA. Tale regime di esenzione penalizzava particolarmente le imprese costruttrici (fra le quali ovviamente le cooperative edilizie di abitazione) che non sempre riescono a cedere/assegnare nei cinque anni dalla fine dei lavori le costruzioni realizzate, trovandosi così nella necessità di dover compiere operazioni di vendita esenti da IVA. L effettuazione di operazioni esenti comporta, infatti, l applicazione sia del pro-rata di detrazione limitando la detrazione dell IVA assolta nell anno stesso, sia della rettifica della detrazione per i beni ammortizzabili, in funzione dei decimi mancanti al compimento del decennio. Sul fronte delle locazioni, invece, il quadro era più vario con ipotesi di esenzione obbligata ed altre di imponibilità obbligata; poche erano le ipotesi di scelta per il locatore di imponibilità per opzione (si vedano le novità introdotte dall art. 57 del DL n. 1/12 liberalizzazioni in materia di locazioni convenzionate e di housing sociale). LA MODIFICA INTRODOTTA DAL D.L. 83/12 L art. 9 del Decreto Sviluppo contiene una significativa disposizione tributaria che, pur mantenendo per questo tipo di operazioni la regola generale dell esenzione da IVA, ripristina di fatto il regime dell imponibilità IVA per la cessione e la locazione di immobili, ampliando il numero delle operazioni per le quali la regola è, invece, quella dell imponibilità ad IVA (nella sostanza si ampliano le ipotesi di imponibilità che erano già state ripristinate dal DL n. 1/12 liberalizzazioni - cfr. ns. Circolare Unicaf n. 9 del 20/02/2012).

2 In altre parole, l art. 9 in commento, modificando i numeri 8, 8-bis e 8-ter dell art. 10 DPR 633/72, di fatto prevede un applicazione generalizzata dell IVA sulle locazioni e cessioni di immobili abitativi, sia pure spesso condizionata dall esercizio di un opzione. Il nuovo regime prevede che, a partire dal 26 giugno 2012, sono imponibili ai fini IVA (e non considerate operazioni esenti): la locazione di fabbricati abitativi per la quale sia stata esercitata l opzione, purché tuttavia tale locazione sia stata effettuata dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici dell immobile stesso; la locazione di fabbricati strumentali per la quale il locatore abbia manifestato l opzione per l assoggettamento ad IVA; la locazione di fabbricati abitativi per la quale sia stata esercitata l opzione e quando tali immobili sono destinati ad alloggio sociale; le cessioni di fabbricati effettuate entro cinque anni dall ultimazione dalle imprese costruttrici o ristrutturatici; le cessioni di fabbricati effettuate dalle stesse imprese anche oltre i cinque anni dall ultimazione, purché il cedente abbia manifestato l opzione per l assoggettamento all imponibilità IVA. Per un quadro più completo si rinvia alle tabelle delle slides allegate. La modifica è tesa a rendere neutrale l IVA per le suddette operazioni e consentire a tutte le imprese costruttrici e ristrutturatrici e non soltanto a quelle che operano in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata o altri progetti di housing sociale di poter applicare, su opzione del cedente o del locatore, l IVA nella vendita effettuata anche dopo cinque anni dall ultimazione dei lavori, nonché l IVA agevolata del 10% (nuovo n. 127-duodevicies della tabella A parte III delle aliquote IVA, allegata al D.P.R. n. 633/1972) nella locazione di abitazioni di nuova costruzione. In tal modo, le imprese possono beneficiare delle relative detrazioni IVA, il cui impatto diviene neutrale. Tuttavia occorre precisare che, escludendo le fattispecie degli alloggi sociali, i benefici previsti (imponibilità ad IVA) sono una prerogativa solo per le imprese di costruzione o di ristrutturazione, le quali possono optare per l imponibilità ad IVA per le locazioni, ovvero per le cessioni di tali immobili oltre il termine di cinque anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione degli stessi. Resta ferma l obbligatoria applicazione del regime di imponibilità ad IVA (senza necessità di alcuna opzione) per le sole cessioni di immobili costruiti o ristrutturati dalle stesse entro cinque anni dall ultimazione dei lavori. In relazione al concetto di ultimazione della costruzione o ristrutturazione, l Agenzia delle entrate, nella Circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 e nella successiva Circolare n. 12/E del 1 marzo 2007, ha precisato che: si deve considerare ultimato l immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR 6 giugno 2001, n Tuttavia, osserva la stessa Agenzia, si deve ritenere ultimato anche il fabbricato che, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente, sia stato locato a terzi.

3 DEFINIZIONE DI IMPRESA DI COSTRUZIONE O RISTRUTTURAZIONE Diventa quindi determinante, ai fini dell applicazione del regime di imponibilità IVA, lo status di impresa di costruzione o ristrutturazione. In tal senso, la C.M. 11 luglio 1996, n. 182, ha fornito un esaustiva definizione di impresa costruttrice, che comprende le seguenti fattispecie: impresa di costruzioni: è l impresa che, anche occasionalmente, svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita. Relativamente a tale impresa, è bene ricordare che risulta ininfluente la modalità di esecuzione dei lavori, nel senso che gli stessi possono essere affidati, in tutto o in parte, tramite appalto, anche ad altre imprese (C.M. 2 agosto 1973 n. 45 e circolare 4 agosto 2006, n. 27). Tale ultima circostanza è altresì confermata anche dal testo dell art. 10, n. 8 e 8-bis, del DPR 633/72; impresa che esegue interventi di recupero: è l impresa che, anche tramite appalto, esegue gli interventi di recupero, che verranno definiti successivamente, di cui alle lett. c), d) ed f), dell art. 3 del DPR 380/2001 (anche in relazione a tali interventi, il testo dell art. 10, n. 8 e 8-bis del DPR 633/72, conferma lo status di impresa di ristrutturazione anche in presenza di contratto di appalto); Art. 3 Dpr 380/2001: Definizioni degli interventi edilizi (legge 5 agosto 1978, n. 457, art. 31) 1. Ai fini del presente testo unico si intendono per: omissis c) «interventi di restauro e di risanamento conservativo», gli interventi edilizi rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio; d) «interventi di ristrutturazione edilizia», gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica; omissis. f) gli «interventi di ristrutturazione urbanistica», quelli rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. impresa che ha fatto costruire l immobile, ma normalmente svolge altra attività: secondo la R.M. 21 marzo 1990 n , e la successiva risoluzione 23 aprile 2003 n. 93, l impresa di costruzione è tale anche qualora il soggetto svolga abitualmente un altra attività, ma occasionalmente realizzi un edificio, direttamente o tramite appalto ad imprese terze.

4 Per quanto riguarda le cooperative edilizie, nelle quali la costruzione avviene sia direttamente, sia tramite imprese terze e gli alloggi sono successivamente assegnati ai soci in proprietà o in godimento, occorre precisare quanto segue. Le assegnazioni in godimento degli alloggi ai soci effettuate dalle cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa non sono interessate dalle norme di cui all art. 10, n. 8, DPR 633/72. Le stesse sono, in ogni caso, soggette al regime di imponibilità IVA (con aliquote del 4% o del 10%, rispettivamente, in caso di prima casa e negli altri casi), come chiarito dall Agenzia delle entrate con circolare n. 33/E del Al contrario, le assegnazioni in proprietà di alloggi ai soci di cooperative edilizie di abitazione scontano lo stesso regime previsto per le cessioni di cui all art. 10, n. 8-bis, DPR 633/72 in argomento. IL PROBLEMA DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO Una questione di immediata urgenza riguarda il trattamento ai fini IVA delle locazioni, soprattutto di immobili abitativi, in corso alla data di entrata in vigore del DL n. 83/2012. Tali contratti, aventi ad oggetto immobili abitativi, alla luce del quadro normativo esistente dal 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del DL n. 223/06), rientravano tutti nell ambito del regime di esenzione IVA (salvo l edilizia convenzionata e il cosiddetto housing sociale) anche se posti in essere dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l immobile, e a prescindere dall intervallo temporale decorrente tra la data di fine lavori e quella di stipula del contratto di locazione. Ora, a seguito delle modifiche apportate dall art. 9 del DL n. 83/2012, sono soggette ad imponibilità IVA, previa opzione da parte del locatore da esprimersi nel relativo contratto, le seguenti locazioni: - fabbricati abitativi costruiti o ristrutturati (interventi di cui all art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), del DPR 380/2001) dalle imprese, anche tramite appalto; - fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali (di cui al DM 22 aprile 2008), a prescindere dal soggetto locatore (impresa); - fabbricati strumentali, e anche in tal caso a prescindere dalla tipologia di impresa locatrice. Ciò che è opportuno ribadire è la necessità di effettuare in tutti i casi descritti l opzione per l imponibilità ad IVA nel relativo contratto, anche per quanto riguarda gli immobili strumentali. L applicazione dell IVA richiede, infatti, un esplicita opzione nel contratto (di cessione o di locazione), non essendo ammesse opzioni generalizzate valevoli per tutte le operazioni di un soggetto (Circolare Ag. Entrate n. 27/E/2006). In tale contesto, come detto, si pone la questione della possibilità di assoggettare ad IVA i canoni fatturati a decorrere dal 26 giugno per i contratti in essere alla predetta data. Il tema assume una rilevanza decisiva per le imprese di costruzione, per le quali il passaggio dall esenzione all imponibilità IVA determinerebbe un salvataggio della detrazione dell IVA, in quanto il volume di operazioni imponibili (effettuate, ai sensi dell art. 6 del DPR 633/72, dal 26 giugno 2012) porterebbe ad un miglior pro rata di detrazione già per l anno Sul punto, tuttavia, nessuna disposizione del DL 83/2012 contiene una sorta di regime transitorio per i contratti di locazione in essere al 26 giugno 2012: si pone quindi il problema se tale opzione possa essere esercitata anche in relazione ai contratti in questione.

5 In passato, l Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 2 del 4/1/2008, ha precisato che, in caso di subentro in un contratto di locazione già esistente, l impresa subentrante, che ovviamente non ha potuto eseguire l opzione in sede di registrazione del contratto, può effettuarla all atto del subentro, inviando una raccomandata con ricevuta di ritorno all Agenzia delle Entrate. Auspicando un intervento chiarificatore da parte dell Agenzia, la soluzione indicata nel citato documento di prassi sembrerebbe percorribile anche nel caso di specie, sulla considerazione che si tratta di fattispecie in cui oggettivamente l opzione non era esercitabile all atto della sottoscrizione del contratto. Tale modalità operativa potrebbe peraltro far sorgere problemi nei rapporti fra le parti, qualora il conduttore dovesse contestare tale opzione del locatore che, rispetto al contratto in essere, si presenta unilaterale e non condivisa. L OPZIONE FA SCATTARE IL REVERSE CHARGE NELLE CESSIONI A SOGGETTI PASSIVI Un altro punto che richiede di essere sottolineato è che, sempre a partire dal 26 giugno 2012, il nuovo art. 17, comma 6, lett. a-bis), DPR 633/72 dispone che il meccanismo dell inversione contabile (cosiddetto reverse charge ) si applica a tutte le cessioni (e non alle locazioni) di fabbricati, sia abitativi che strumentali, per le quali il cedente abbia esercitato nell atto l opzione per l imponibilità IVA. Restano pertanto escluse dal meccanismo del reverse charge le cessioni effettuate da imprese di costruzione o ristrutturazione nel quinquennio dall ultimazione dei lavori in quanto si tratta di cessioni imponibili ai fini IVA per obbligo e non per opzione. Si ricorda anche che il reverse charge non si applicherà, per ovvie ragioni, alle cessioni effettuate nei confronti di cessionari non soggetti passivi IVA (privati o soggetti equiparati). LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ Si ricorda, infine, che il decreto in commento non ha invece modificato la possibilità di optare per la separazione delle attività imponibili da quelle esenti pur nell ambito del medesimo codice attività: sia per la cessione (inserita dal predetto art. 57 DL 1/12), che per la locazione di immobili (già prevista da tempo). Tale facoltà consente alle imprese di distinguere le contabilità IVA riferibili alle diverse tipologie di cessioni (o di locazioni) evitando così di ridurre la detrazione (pro-rata) o di dover restituire l IVA detratta (rettifica). Senza peraltro entrare nel merito di questo tipo di opzione ci si limita a ricordare che si tratta di un passaggio abbastanza complesso da gestire e che richiede di essere adeguatamente approfondito caso per caso.

6 IL REGIME FISCALE DELLE LOCAZIONI DEI FABBRICATI Immobile Locatore Conduttore opzione del locatore IVA Registro Soggetto IVA qualunque (regola generale) Irrilevante non prevista 2% A DESTINAZIONE ABITATIVA (cat. A ad eccezione di A/10) costruzione o ristrutturazione Soggetto IVA (qualunque) che concede in locazione in housing sociale (*) Irrilevante non esercita opzione IVA 2% Irrilevante esercita opzione IVA Imponibile (10%) 67 Irrilevante non esercita opzione IVA 2% Irrilevante esercita opzione IVA Imponibile (10%) 67 (*) come definite dal DM 22/04/2008

7 IL REGIME FISCALE DELLE LOCAZIONI DEI FABBRICATI Immobile Locatore Conduttore opzione del locatore IVA Registro FABBRICATI STRUMENTALI (cat. A/10, B, C, D e E) Soggetto IVA qualunque (regola generale) Irrilevante non esercita opzione IVA esercita opzione IVA Imponibile (21%) 1%

8 IL REGIME FISCALE DELLE CESSIONI DEI FABBRICATI Caratteristiche oggettive Cedente soggetto IVA Cessionario opzione IVA del cedente Regime IVA Altre imposte indirette Soggetto IVA qualunque (non impresa costruz./ristrutturaz.) Soggetto "prima Soggetto non "prima non prevista (soggetta a IVA di diritto) Registro 3% + ipo-cat. in misura fissa ( 168 x 2) Registro 7% + ipo-cat. 3% A DESTINAZIONE ABITATIVA (cat. A ad eccezione di A/10) costruz./ristrutturaz. che ha ultimato l'intervento da meno di 5 anni costruz./ristrutturaz. oltre 5 anni da ultimazione intervento costruz./ristrutturaz. oltre 5 anni da ultimazione intervento Soggetto "prima Soggetto non "prima Soggetto "prima Soggetto non "prima Soggetto "prima Soggetto non "prima non prevista (soggetta a IVA di diritto) esercita opzione IVA (2) non esercita opzione Imponibile (4%) Imponibile (10%) (1) Imponibile (4%) Imponibile (10%) (1) Registro + ipo-cat. in misura fissa (168 x 3) Registro + ipo-cat. in misura fissa (168 x 3) Registro 3% + ipo-cat. in misura fissa ( 168 x 2) Registro 7% + ipo-cat. 3% (1) aliquota IVA 21% se abitazione "di lusso" ex DM 2/8/69 (2) alle cessioni imponibili per opzione nelle quali il cessionario è un soggetto IVA si applica il regime del "reverse charge"

9 IL REGIME FISCALE DELLE CESSIONI DEI FABBRICATI Caratteristiche oggettive Cedente soggetto IVA Cessionario opzione IVA del cedente Regime IVA Altre imposte indirette FABBRICATI STRUMENTALI (cat. A/10, B, C, D e E) costruz./ristrutturaz. che ha ultimato l'intervento da meno di 5 anni Soggetto Iva qualunque (compresa impresa costruz./ristrutturaz. oltre 5 anni da ultimazione intervento) Irrilevante Irrilevante non prevista (soggetta a IVA di diritto) non esercita opzione Imponibile (21%) (1) esercita opzione IVA (2) Imponibile (21%) (1) Registro in misura fissa (168 ) + ipocat. 4% (1) aliquota IVA 10% se: fabbricati o porzioni di fabbricato con "caratteristiche Tupini" ceduto da imprese costruttrici; fabbricati o porzioni di fabbricato oggetto di interventi recupero ceduti da imprese ristrutturarci (2) alle cessioni imponibili per opzione nelle quali il cessionario è un soggetto IVA si applica il regime del "reverse charge"

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