PERDITE SU CREDITI E CRISI DI IMPRESA: LE NOVITÀ DEL DECRETO

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1 PERDITE SU CREDITI E CRISI DI IMPRESA: LE NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE DI LUCA GAIANI DOTTORE COMMERCIALISTA 1. Competenza delle perdite su crediti Il decreto legislativo sulla internazionalizzazione delle imprese (nel seguito dell articolo, il Decreto), in corso di pubblicazione nella Gazzetta ufficiale, contiene diverse disposizioni che tendono a dare sistematicità e a semplificare le regole per la determinazione del reddito di impresa, sia in ambito interno che internazionale. Appartengono al primo gruppo, le disposizioni dell art. 13 che riguardano, sotto diversi profili, i componenti reddituali che nascono in presenza di crisi di impresa. A queste disposizioni e dedicata la mia relazione. La norma avente una portata più ampia per i contribuenti è certamente quella prevista alla lettera d) del citato art. 13, la quale disciplina, superando precedenti contrasti interpretativi, l arco temporale in cui è consentita la deduzione delle perdite su crediti cosiddette automatiche, cioè verso debitori in procedura e su crediti di modesto ammontare (crediti, cioè, scaduti da oltre sei mesi ed aventi un ammontare non superiore a euro, elevato a euro per le imprese di grandi dimensioni). Sulla questione, negli anni passati, si sono susseguite contestazioni del fisco in tutti i casi in cui le imprese procedevano ad imputare a perdita il credito in esercizi successivi a quello di apertura della procedura. Secondo l Agenzia, infatti, che era supportata da diverse sentenze della Cassazione, anche per la deduzione delle perdite su crediti sono applicabili rigide regole di competenza temporale, con la conseguenza che la deduzione dovrebbe effettuarsi (esclusivamente) nell anno in cui si verificano gli elementi certi e precisi previsti dalla legge. In particolare, per le perdite da procedure concorsuali, la deduzione sarebbe consentita secondo questa tesi - solo nell esercizio di apertura della procedura stessa e ciò anche se il dettato letterale della norma si esprime diversamente ( dalla data di apertura della procedura ); perdite imputate successivamente sarebbero indeducibili per violazione del principio di competenza. Questa rigida tesi, su cui si sono fondati svariati accertamenti fiscali, è stata abbandonata dall Agenzia delle entrate con riferimento alla ipotesi di deducibilità automatica introdotta dal D.L. 83/2012 per i crediti di modesto ammontare scaduti da oltre sei mesi. La C.M. 26/E/2013 ha infatti precisato che, limitatamente a questa tipologia di perdite, la deduzione

2 può operarsi nell esercizio in cui l impresa decide di effettuare l imputazione a conto economico, anche se successivo a quello in cui è scaduto il termine semestrale. L art. 13, lett. d), del Decreto interviene ora in modo sistematico sulla questione stabilendo (nuovo comma 5-bis dell art. 101 del Tuir) che la deduzione, per i crediti verso debitori in procedura concorsuale (cioè che abbiano stipulato un accordo di ristrutturazione omologato ex art. 182-bis della legge fallimentare ovvero, a seguito di una modifica pure introdotta dal medesimo decreto, un piano attestato ai sensi dell art. 67, lett. d),iscritto nel registro delle imprese) e per quelli di modesto ammontare, si considera correttamente effettuata nell esercizio di imputazione in bilancio anche quando detta imputazione avviene successivamente al periodo di imposta o in cui, ai sensi dell art. 101 del Tuir, si ritengono verificati gli elementi certi e precisi. Sarà dunque possibile, senza alcuna conseguenza in termini fiscali, contabilizzare (e dedurre) le perdite su crediti anche in anni successivi alla apertura di un fallimento. Occorre però, precisa la norma, che l imputazione contabile della perdita non vada oltre l esercizio in cui si è effettuata, o si sarebbe dovuta effettuare, la cancellazione del credito secondo corretti principi contabili. Quest ultima, lo ricordiamo, deve essere operata, a norma del principio contabile Oic 15, par. 57, in caso di cessione con trasferimento all acquirente di tutti i rischi relativi (cessione con clausola pro-soluto ), o di rinuncia (anche parziale) al credito, ovvero di intervenuta prescrizione. Con riguardo alla imputazione a periodo delle perdite su crediti, una ulteriore disposizione, avente portata di interpretazione autentica, è contenuta nel comma 3. dell art. 13 del Decreto e riguarda i casi in cui l iscrizione della perdita deducibile si effettui attraverso lo stanziamento di svalutazioni o accantonamenti. Sul punto, la citata C.M. 26/E/2013 aveva affermato che l imputazione a conto economico della perdita derivante da minicrediti (che legittima la deduzione della stessa) si considera realizzata anche a seguito della esistenza in bilancio di svalutazioni crediti tassate. Conseguentemente, in presenza di fondi svalutazione tassati, le imprese erano per così dire obbligate a dedurre le perdite automatiche (procedure concorsuali e minicrediti) nello stesso esercizio di insorgenza degli elementi certi e precisi, dato che l esistenza del fondo equivaleva, nel pensiero dell Amministrazione, alla intervenuta iscrizione al conto economico. Questa tesi ha di fatto comportato la reintroduzione di un vincolo di competenza temporale per le perdite, che ha ingenerato notevoli rischi di contestazione a carico dei contribuenti. Il Decreto risolve alla radice anche questo aspetto, stabilendo, come detto in via di interpretazione autentica (con disposizione valevole dunque anche per il pregresso), che, in presenza di fondi tassati preesistenti, la deduzione delle perdite, qualora non venga effettuata nell esercizio in cui sorgono gli elementi certi e precisi (apertura della procedura o scadenza del periodo semestrale dei minicrediti), può comunque eseguirsi nel periodo di imposta nel quale si procede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.

3 In pratica, con la nuova disposizione, sussistono due periodi di imposta in cui poter operare la deduzione delle perdite automatiche in presenza di svalutazioni tassate preesistenti: l esercizio in cui si verificano gli elementi certi e precisi o quello in sui si attua la cancellazione. La deduzione non dovrebbe invece essere consentita in esercizi intermedi; la relazione ministeriale sembra esprimersi diversamente, quando afferma che la deduzione è ammessa non oltre l esercizio di cancellazione, ma il dato letterale della legge porta invece inequivocabilmente ad escludere la deducibilità dopo l insorgere degli elementi certi e precisi e prima della cancellazione del credito dal bilancio. Si consideri, ad esempio, una società che vanta un credito di euro 2.000, scaduto da oltre sei mesi alla data del Nel bilancio 2015, la società ha iscritto fondi svalutazione crediti tassati, ma non procede ad operare la deduzione della perdita (non effettua cioè alcuna variazione in diminuzione nel modello Unico 2016). Nell esercizio 2017, l impresa cede pro soluto il credito e procede alla sua cancellazione dal bilancio. Nel mod. Unico 2018, la società potrà effettuare la deduzione (variazione in diminuzione), mentre ciò non è invece consentito nel 2016 (mod. Unico 2017), salvo che in tale esercizio non si verifichi una ulteriore e differente ipotesi di deducibilità (ad esempio, il fallimento del debitore). 2. Piani di risanamento e procedure estere La lettera c) dell art. 13 del Decreto introduce nell art. 101 del Tuir una nuova fattispecie di crisi di impresa del debitore, che legittima la deduzione automatica della perdita per il creditore. Si tratta dei piani di risanamento attestati ai sensi dell art. 67, lettera d), della legge fallimentare, che si aggiungono alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, che già in precedenza attribuivano titolo per la deduzione. Il piano attestato fa scattare la deduzione, precisa la norma, solo all atto della iscrizione dello stesso nel registro delle imprese (iscrizione che la legge fallimentare prevede come facoltà del debitore). È da ritenere che l ammontare della perdita deducibile a fronte di un piano attestato sia quello dell eventuale stralcio indicato nel piano medesimo. Nessuna deduzione spetterà in modo automatico (e salva l esistenza di eventuali altre fattispecie in grado di far configurare gli elementi certi e precisi), quanto meno per le imprese che adottano i principi contabili italiani, qualora il piano preveda per il credito in esame un rimborso integrale (anche se con un allungamento dei tempi di pagamento). In questi casi, infatti, le imprese non devono operare alcuna rettifica contabile del valore del credito (e così correlativamente il debitore non deve operare alcuna rettifica del debito, secondo quanto indicato dal documento Oic 6), salva un eventuale svalutazione in base al rischio di inesigibilità del credito stesso. L art. 13, lett. c), del Decreto estende infine espressamente il regime di deducibilità automatica alle procedure estere equivalenti a quelle italiane (compresi gli accordi di ristrutturazione e i paini attestati), purché si tratti di Stati che garantiscono un adeguato scambio di informazioni.

4 3. Le novità per il bonus da concordato Una seconda serie di interventi normativi sulla fiscalità delle crisi di impresa è prevista dalle lettere a) e b) dell art. 13 con riguardo alla posizione dei debitori. Si riscrivono le regole per la (de)tassazione delle sopravvenienze attive derivanti, rispettivamente, dallo stralcio di debiti nelle procedure di concordato e dalla rinuncia ai crediti da parte dei soci. Con riferimento alle procedure concorsuali, la lettera a) dell articolo 13 introduce un nuovo comma 4-ter nell articolo 88 del Tuir volto a disciplinare il regime delle riduzioni di debiti in presenza di procedure concorsuali o accordi di sistemazione di crisi di impresa. La norma attualmente in vigore stabilisce una detassazione integrale delle sopravvenienze da stralcio di debiti a seguito di concordati fallimentari e preventivi, mentre per quelle derivanti da accordi di ristrutturazione omologati (art. 182-bis legge fallimentare) e piani di risanamento attestati, pubblicati nel registro delle imprese (art. 67, lett. d), legge fallimentare), la non imponibilità è limitata alla parte di sopravvenienza che eccede le perdite fiscali di periodo e pregresse. Il Decreto interviene sulla norma in tre punti. In primo luogo viene equiparato il regime delle riduzioni di debiti in concordati di risanamento a quello degli accordi di ristrutturazione, mantenendo la detassazione integrale solo per i concordati preventivi liquidatori (oltre che per quelli fallimentari). In secondo luogo si stabilisce che la detassazione parziale (prevista come detto per concordati di risanamento, accordi di ristrutturazione e piani attestati) riguarda la parte che eccede le perdite di periodo e pregresse, senza considerare il limite dell 80%, nonché gli interessi passivi indeducibili ai sensi dell art. 96 del Tuir. Si precisa poi che se la debitrice partecipa al consolidato fiscale, tra le perdite da considerare sono comprese quelle trasferite al gruppo e non ancora utilizzate. Infine, si prevede che il regime vale anche per le riduzioni di debiti a fronte di procedure estere equivalenti a quelle sopra indicate Concordati di risanamento La prima novità riguarda, come detto, l introduzione di un regime differenziato per i bonus da stralcio di debiti sorti in concordati liquidatori rispetto a quelli derivanti da concordati di risanamento. Questi ultimi vengono assimilati agli accordi di ristrutturazione e ai piani attestati, limitando la detassazione delle sopravvenienze attive a quanto eccede perdite e interessi passivi. La norma vuole impedire che, se la società debitrice prosegue l attività, la detassazione del bonus da concordato sia tale da consentire il mantenimento integrale di perdite e deduzioni di interessi, per il conseguente utilizzo a compensazione di redditi futuri. Il nuovo limite alla detassazione della sopravvenienza è dunque strutturato per evitare, da un lato, l insorgere di oneri fiscali, ma, dall altro, per assorbire preventivamente ogni perdita e deduzione maturata dalla società. La definizione utilizzata dal legislatore fiscale per individuare i contribuenti interessati dalla disposizione (imprese in concordato di risanamento ) non trova un preciso riferimento

5 normativo, risultando pertanto necessario inquadrare la fattispecie sulla base di una interpretazione sistematica. La legge fallimentare parla, nella rubrica dell art. 186-bis, di concordati con continuità aziendale ed è a questa tipologia di procedura che dovrebbe applicarsi, in prima istanza, il nuovo più penalizzante regime. Senonché, rientrano nella definizione di concordati con continuità anche procedure in cui la prosecuzione della attività è attuata, non già dal contribuente originario (quello che ha maturato perdite e deduzioni per interessi), ma da un soggetto terzo a cui l azienda viene ceduta o conferita (o anche affittata, secondo una parte della dottrina e della giurisprudenza). In queste situazioni, posto che il terzo acquirente della azienda non subentra nella posizione della società debitrice quanto a perdite e interessi (il cui importo non potrà in ogni caso essere utilizzato a fronte di futuri redditi dell azienda), l impatto fiscale del concordato è di fatto in tutto e per tutto analogo a quello del concordato liquidatorio e non si vede motivo per differenziarne il trattamento. Sarebbe dunque opportuna una interpretazione che limitasse il nuovo regime ai soli concordati con continuità aziendale diretta, nei quali, cioè, viene prevista la prosecuzione della attività da parte del medesimo soggetto debitore La detassazione parziale del bonus Nel definire l importo della detassazione, il Decreto, integrando le disposizioni già previste (a seguito del D.L. 83/2012) per accordi di ristrutturazione e piani attestati, specifica che esso riguarda la parte che eccede (i) le perdite di periodo e quelle pregresse di cui all art. 84 del Tuir, senza considerare il limite dell 80%, e (ii) gli interessi passivi di cui all art. 96, comma 4, del Tuir (cioè l eccedenza di interessi passivi rispetto al 30% del Rol riportabile a nuovo). La locuzione senza considerare il limite dell 80% serve a chiarire (superando contrastanti interpretazioni sorte in relazione alla precedente disciplina) che, ai soli fini del calcolo della eccedenza detassabile, le perdite pregresse vanno quantificate per il totale anche se sono riportabili in ciascun esercizio - entro la suddetta soglia del reddito imponibile. Ciò però potrebbe comportare, almeno nel breve periodo, l emersione di materia imponibile, non essendo infatti consentito derogare al suddetto tetto, anche in sede di effettivo utilizzo delle perdite. Esempio. Una società in concordato evidenzia uno stralcio di debiti per 1.000, a fronte di una perdita del periodo in cui il concordato viene omologato pari a 300 (calcolata prima della rilevazione della sopravvenienza attiva da stralcio) e perdite pregresse per 500, la detassazione sarà pari a ( ) = 200. Nel modello Unico la società evidenzierà un reddito di 500 (pari alla perdita di 300 più la sopravvenienza attiva contabile di meno la variazione in diminuzione di 200 per detassazione del bonus). Potranno utilizzarsi perdite solo per 400 (80% di 500), restando un imponibile di 100 (e perdite riportabili di 100) e Ires da versare di 27,5. Il limite dell 80%, non applicabile nel calcolo della detassazione per espressa disposizione normativa, resta infatti operante nella determinazione del reddito. Anche l imputazione preventiva degli interessi non dedotti e riportabili a nuovo, a riduzione della detassazione, potrebbe avere un analogo, ed anzi ancor più rilevante, effetto. Le deduzioni in esame, infatti, sono applicabili solo in presenza (e nei limiti) di una eccedenza

6 del 30% del Rol rispetto agli oneri finanziari di periodo, evento assai remoto per imprese in concordato. Riprendendo l esempio precedente, si supponga che la società detenga, al termine dell esercizio in cui sorge la sopravvenienza attiva, eccedenze di interessi indeducibili riportabili a nuovo per 120. La detassazione del bonus sarà in tal caso limitata a ( ) = 80. Il reddito sarà pari a 620 ( ), con perdite utilizzabili per 496 (80% di 620), restando un imponibile di 124 (a fronte di interessi riportabili per 120 e perdite riportabili per 4) e Ires da versare per 34,1. Nel conteggio delle perdite da confrontare con il bonus da concordato si considerano, precisa infine la disposizione, anche quelle trasferite al consolidato fiscale e non ancora utilizzate. In pratica, se la società in concordato (o che ha adottato un accordo di ristrutturazione o un piano attestato) aderisce al sistema di tassazione di gruppo, occorrerà considerare anche l importo delle perdite che essa, nell esercizio di insorgenza della sopravvenienza o in esercizi precedenti, ha assegnato alla consolidante e che questa non ha ancor compensato. In presenza di perdite apportate al gruppo da più società, e compensate in parte, occorrerà individuare la quota di perdite residue ascrivibile alla società in concordato, secondo criteri che la norma non stabilisce (ad esempio con metodo proporzionale). Potranno in tal senso essere di ausilio le previsioni del regolamento interno di consolidato circa i criteri di riassegnazione (se previsti) delle perdite residue all atto della interruzione del regime La decorrenza Le novità sulla tassazione del bonus da concordato di risanamento si applicano a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto e dunque generalmente dall esercizio Ne saranno più in particolare interessate le procedure di concordato non liquidatorio omologate dall (società con esercizio coincidente con l anno solare), posto che il bonus da concordato acquista i requisiti di certezza che ne comportano la rilevanza contabile e fiscale solo dopo l omologazione della procedura. Della nuova norma dovranno dunque tenere conto i piani di concordato in continuità attualmente in corso di elaborazione, laddove si preveda che l omologa della procedura intervenga oltre la data di chiusura del corrente esercizio. Le nuove regole applicative riguarderanno inoltre gli accordi di ristrutturazione omologati e i piani attestati iscritti nel registro delle imprese sempre a partire dal Le novità per le rinunce ai crediti dei soci Un ultimo intervento sulla fiscalità della crisi di impresa riguarda la tassazione delle sopravvenienze attive derivanti dalla rinuncia a crediti da parte dei soci. Il nuovo comma 4-bis dell art. 88 del Tuir innova rispetto al regime vigente, che prevede una detassazione integrale di tali sopravvenienze attive, stabilendo che la non imponibilità si limita al valore fiscale del credito rinunciato. L eccedenza (differenza tra valore nominale del debito e costo fiscale del credito) concorre alla formazione del reddito della debitrice.

7 Il socio-creditore dovrà comunicare alla partecipata, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, il valore fiscale del credito; in mancanza di tale comunicazione, il valore si assumerà pari a zero e tutto l importo rinunciato sarà imponibile sulla debitrice quel sopravvenienza attiva. La disposizione intende evitare salti di imposta che attualmente possono verificarsi, ad esempio nel caso di acquisto, da parte del socio, di un credito verso una partecipata, ad un corrispettivo inferiore al valore nominale. Il cedente (ad esempio un fornitore) realizza una perdita su crediti (deducibile) da cancellazione del credito, pari alla differenza tra prezzo di cessione e valore del credito. Con la rinuncia da parte del socio, la società debitrice non espone invece alcuna sopravvenienza tassabile e altrettanto fa il socio. Nel complesso, il sistema ha rilevato una perdita deducibile a fronte di nessun componente reddituale positivo. Con la nuova disposizione, invece, la società debitrice dovrà sottoporre a tassazione un importo pari alla differenza tra il valore nominale del debito rinunciato (importo che, in base ai principio contabile Oic 28, par. 49, dovrà essere iscritto in una riserva di patrimonio netto, senza transito dal conto economico) e il prezzo di acquisto da parte del socio, differenza che, nell esempio, corrisponde alla perdita dedotta dal cedente. Il Decreto modifica anche l art. 94, comma 6, del Tuir (e correlativamente l art. 101, comma 7), stabilendo che la rinuncia ai crediti operata dai soci si aggiunge al costo della partecipazione nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia. La relazione ministeriale chiarisce che la norma conferma che la rinuncia non dà comunque luogo ad alcuna tassazione in capo al socio-creditore, ma si tratta di una precisazione che già poteva trarsi dai principi generali dell ordinamento anche prima della modifica del Decreto. Viene infine prevista l applicabilità delle nuove regole sulla detassazione dei bonus da concordati e da altre procedure di sistemazione della crisi (illustrate nel paragrafo precedente) anche alle operazioni di rinuncia ai crediti dei soci. Il richiamo comporta che, per le rinunce operate verso società interessate da una delle procedure sopra richiamate, l importo eventualmente imponibile (differenza tra debito e costo fiscale del credito rinunciato) concorrerà a formare il bonus soggetto alla ulteriore ipotesi di detassazione totale (concordati liquidatori) o parziale (concordati di risanamento, accordi di ristrutturazione e piani attestati).

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