[I POTERI ESECUTIVI DEL FISCO ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE]

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1 2013 Polo Giuridico Economico Politico, ex Facoltà Scienze Politiche, Amministrazione Organizzazione Diritto Tributario Corona Pietro [I POTERI ESECUTIVI DEL FISCO ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE] [Digitare qui il sunto del documento. Di norma è una breve sintesi del contenuto del documento. [Digitare qui il sunto del documento. Di norma è una breve sintesi del contenuto del documento.]

2 Bibliografia Testi: I poteri esecutivi del fisco, Rosanna Acierno, Gruppo Editoriale Simone Siti Web: Camera V Commissione Bilancio Gruppo Equitalia Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 2

3 Accertamento e Riscossione All Agenzia delle entrate è stato affidato un ruolo centrale nel coordinamento del servizio di accertamento e riscossione, anche attraverso l ottimizzazione delle risorse e la collaborazione con altri enti. Agenti della riscossione Per quanto riguarda gli agenti della riscossione, durante la legislatura precedente è stata più volte modificata la disciplina della remunerazione della loro attività (società Equitalia Spa e partecipate). In particolare, è prevista la futura sostituzione dell attuale sistema di remunerazione (che avviene mediante aggio, ossia corrispondendo all agente della riscossione una percentuale dell ammontare riscosso) con un criterio basato invece sul rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato (secondo quanto previsto articolo 10 del D.L. 201 del 2011). Il sistema entrerà in vigore a partire dall'emanazione della disciplina attuativa. In attesa dell'entrata in vigore di detta riforma, il decreto-legge n. 95 del 2012 ha previsto (articolo 5, comma 1) una riduzione dell'aggio di un punto percentuale sui ruoli emessi dal 1 gennaio Accanto a tale previsione, è stata prevista un ulteriore ed eventuale riduzione dell aggio, correlata alla presenza di maggiori risorse - rispetto a quanto considerato nei saldi tendenziali di finanza pubblica - tratte anche dal processo di ottimizzazione ed efficientamento nella riscossione dei tributi e di riduzione dei costi di funzionamento del gruppo Equitalia S.p.A., e che potrà arrivare fino a ulteriori quattro punti percentuali. Riscossione delle entrate comunali e intervento degli enti territoriali Per quanto riguarda l'attività di riscossione delle entrate locali, il D. L. 70 del 2011 (articolo 7, comma 2, lettere gg-ter) e seguenti) ha disposto che Equitalia e le società partecipate cessino di effettuare le attività di accertamento, liquidazione e riscossione delle entrate dei comuni e delle società da essi partecipate. I soggetti successivamente designati dai comuni per l'esercizio di tali funzioni (con procedure ad evidenza pubblica) potranno agire mediante ingiunzione fiscale e mediante le ordinarie disposizioni in materia di accertamento delle imposte erariali, ove compatibili. I termini di operatività del nuovo sistema di accertamento e riscossione delle entrate comunali è stato da ultimo fissato (dal D.L. n. 174 del 2012) al 30 giugno In applicazione del principio di sussidiarietà e al fine di rafforzare gli strumenti della lotta all evasione fiscale, il legislatore ha complessivamente previsto un maggior coinvolgimento degli Enti territoriali nell attività di accertamento e riscossione. Per quanto concerne i comuni, l articolo 1, comma 1 del D.L. 203/2005 disponeva in origine l attribuzione a tali enti di una quota pari al 30 per cento delle maggiori somme riscosse con il concorso dei medesimi; tale ammontare è stato poi elevato da disposizioni successive e, da ultimo, dall articolo 1, comma 12-bis, del D.L. 138 del 2011 che ha assegnato ai comuni, per gli anni 2012, 2013 e 2014, l intero maggior gettito ottenuto a seguito dell intervento svolto dall ente stesso nell attività di accertamento, anche se si tratta di somme riscosse a titolo non definitivo e fermo restando il successivo recupero delle stesse ove rimborsate ai contribuenti a qualunque titolo. Controlli e poteri dell'amministrazione; lotta all'evasione fiscale. Il legislatore fiscale negli ultimi hanno ha apportato numerose modifiche alla disciplina in materia di poteri di controllo e indagine da parte degli organi dell'amministrazione finanziaria, al fine di rendere più efficiente l azione del fisco nella lotta all evasione. Tra i principali interventi si segnala anzitutto la revisione del redditometro, ovvero dello strumento di accertamento sintetico del reddito che consente all amministrazione finanziaria Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 3

4 una determinazione indiretta del reddito complessivo del contribuente, basata sulla capacità di spesa del medesimo. L'articolo 22 del D.L. n. 78/2010 ha autorizzato l Amministrazione finanziaria a determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente anche sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta. Viene fatta salva la prova che il relativo finanziamento sia avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. Pertanto l'onere di fornire la prova contraria è a carico del contribuente, ma vi è una presunzione generale in base alla quale tutto ciò che è stato speso nel periodo d'imposta si presume sostenuto con redditi posseduti nel periodo medesimo. Condizione per tale determinazione sintetica del reddito complessivo è uno scostamento tra il reddito complessivo accertabile e quello dichiarato di almeno un quinto (20 per cento). Il D.M. del 24 dicembre 2012 ha attuato la disciplina del redditometro mediante l individuazione degli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito. Significative novità ai fini della riscossione sono state introdotte con il cd. istituto dell accertamento esecutivo (articolo 29 del D. L. n. 78 del 2010): gli accertamenti per imposte sui redditi, IVA e IRAP emessi a partire dal 1 ottobre 2011 contengono anche l intimazione al pagamento degli importi in essi indicati entro il termine per la presentazione del ricorso. Tali atti sono dunque prontamente esecutivi; pertanto, l agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo così formato e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo. Tuttavia, il decreto "sviluppo" (D.L. 70/2011) ha attenuato il principio così posto del "solve et repete", disponendo la sospensione dell esecuzione forzata eventualmente conseguente ai predetti atti per centottanta giorni, decorrenti dall affidamento in carico agli agenti della riscossione. Nel solco del rafforzamento del ruolo dell Amministrazione finanziaria in sede di accertamento, si ricordano le disposizioni in materia di indagini finanziarie che hanno consentito (articolo 23 del D.L. 98 del 2011) agli uffici di acquisire informazioni anche da società ed enti di assicurazione, relativamente alle attività di natura finanziaria. Il medesimo provvedimento ha inoltre introdotto una serie di disposizioni in materia di studi di settore dirette, tra l altro, a modificare il contenuto degli atti di accertamento nel caso di congruità alle risultanze degli studi di settore e ad innalzare del 50 per cento la misura delle sanzioni per l'ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti. Anche il D.L. 201 del 2011 è intervenuto sulla materia dei poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria: in particolare (articolo 10) è stata novellata la disciplina relativa ai limiti dell attività di accertamento dell Amministrazione finanziaria nei confronti dei soggetti congrui agli studi di settore, purché questi adempiano a specifici obblighi di comunicazione e trasparenza nei confronti del fisco. Il citato provvedimento, sempre nell'ottica di rafforzare i poteri del fisco, ha poi introdotto la fattispecie penale di esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi in occasione di richieste formulate dall Amministrazione finanziaria nell esercizio dei poteri di accertamento. Si segnala in particolare l onere, posto dal citato D.L. 201 del 2011 (articolo 11) in capo agli operatori finanziari, di comunicare periodicamente all anagrafe tributaria tutte le movimentazioni relative ai rapporti finanziari intrattenuti con i contribuenti. La decorrenza di tale onere era prevista in origine dal 1 gennaio L'Autorità Garante per la protezione dei dati personali con provvedimento del 15 novembre 2012, ha espresso parere favorevole sullo schema di provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate che stabilisce le modalità con le quali gli operatori finanziari dovranno trasmettere all'agenzia, a fini di controllo fiscale, le informazioni contabili relative ai conti correnti e ai rapporti finanziari per la cosiddetta "comunicazione integrativa annuale". Tali informazioni, obbligatoriamente trasmesse all Anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari, sono utilizzabili anche per semplificare gli adempimenti dei cittadini sulla compilazione della dichiarazione sostitutiva unica valida ai fini ISEE, nonché in sede di controllo sulla veridicità dei dati dichiarati nella medesima dichiarazione. Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 4

5 L'attenzione del legislatore si è rivolta anche al fronte della tracciabilità dei pagamenti sia riducendo (articolo 12 del D.L. 201 del 2011) a 1000 euro la soglia massima per l utilizzo del contante e dei titoli al portatore, sia prevedendo (articolo 2, comma 5 del D.L. 138/2011 ) che sia sospeso dall iscrizione all albo o all ordine il professionista cui siano state contestate reiterate violazioni dell obbligo di emettere il documento certificativo dei corrispettivi. Si ricordano inoltre le disposizioni antielusive volte a colpire (articolo 2, commi da 36- terdecies a 36-duodevicies del D.L. 138/2011) l uso di beni intestati fittiziamente a società, ivi compresa l indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi ai soci o ai familiari per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato. E stata novellata (articolo 2, comma 36- vicies semel) inasprendola, la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e IVA, con l intento generale di eliminare disposizioni di favore o abbassare la soglia di imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali. L articolo 8 del D.L. 16 del 2012 contiene ulteriori misure di contrasto all evasione fiscale: si segnala la nuova disciplina dei cd. "costi da reato", ai sensi della quale le ipotesi di indeducibilità sono circoscritte a costi e spese direttamente utilizzati per il compimento di fatti, atti o attività qualificabili come delitto non colposo. E inoltre ottimizzato il procedimento relativo alla chiusura delle partire IVA inattive mentre, in tema di accertamenti esecutivi, si introducono specifici obblighi informativi a carico dell agente della riscossione nei confronti dei contribuenti. Interventi per favorire la tax compliance Nel solco degli interventi volti a semplificare i rapporti tra fisco e contribuente e favorire l adesione spontanea all obbligazione tributaria, si ricorda in primo luogo che è stata progressivamente estesa l operatività dell accertamento con adesione (D.L. n. 112/2008, D.L. n. 185/2008). Parallelamente, sono stati inaspriti i controlli in tema di indebito uso di crediti in compensazione (articolo 27 del D.L. n. 185/2008 e articolo 7 del D.L. n. 5/2009) e sono stati posti limiti più stringenti per accedere a tale beneficio (D.L. n. 16 del 2012). In materia di compensazione di crediti vantati nei confronti della P.A. con le somme iscritte a ruolo, si segnala l'ampliamento del novero dei crediti compensabili e lo snellimento della relativa procedura, ad opera dell'articolo 13-bis del D.L. 52/2012 e delle relative disposizioni attuative Numerose disposizioni oggi incentivano il contribuente a rateizzare i debiti tributari (anche tramite l eliminazione, per quanto possibile, dell'obbligo di prestare idonea garanzia per accedere al beneficio). Da ultimo, l'articolo 1 del D.L. n. 16 del 2012 consente di ottenere un piano di ammortamento a rata crescente fin dalla prima richiesta di dilazione. La possibilità di rateizzare i debiti si applica anche nei confronti degli enti previdenziali, salvo che nei casi di ottemperanza ad obblighi derivanti da sanzioni comunitarie. In materia di riscossione, il D.L. n. 16 del 2012 ha modificato, differenziandoli, i limiti di pignorabilità delle somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro; in tema di procedure di espropriazione immobiliare, è stata fissata la soglia di euro quale unico limite al di sotto del quale non è possibile avviare l esecuzione. Il medesimo provvedimento ha innalzato a 30 euro il limite al di sotto del quale non si effettua riscossione dei crediti tributari. Per favorire la tax compliance dei soggetti a maggior rischio di evasione, l'articolo 10 del D.L. 201 del 2011 ha introdotto norme volte, complessivamente, a promuovere la trasparenza e l'emersione di base imponibile. Sono infatti (articolo 10, commi da 1 a 8) riconosciuti benefici fiscali nei confronti di artisti, professionisti, persone fisiche e società di persone esercenti attività imprenditoriali, a condizione che essi adempiano a una serie di obblighi di trasparenza. Occorre infine segnalare, in questa sede, che il legislatore ha ritenuto opportuno disporre ( articolo 2, comma 36 del D.L. n. 138/2011, modificato dall articolo 1, comma 299 della legge di stabilità 2013) la destinazione delle maggiori entrate derivanti dall'attività di contrasto all'evasione - al netto di quelle necessarie al mantenimento del pareggio di bilancio ed alla riduzione del debito ad un apposito Fondo per la riduzione strutturale della Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 5

6 pressione fiscale, al fine di ridurre gli oneri fiscali e contributivi gravanti sulle famiglie e sulle imprese. La legge di stabilità 2013 ha poi precisato che al predetto fondo affluiscono anche le risorse derivanti dalla riduzione delle spese fiscali (cd. tax expenditures). Si prevede quindi la presentazione da parte del Ministro dell economia e delle finanze, in allegato alla Nota di aggiornamento al DEF, di un Rapporto annuale contenente i risultati conseguiti in materia di contrasto all evasione fiscale, indicando le strategie relative alla predetta finalità, aggiornandole e confrontando i risultati con gli obiettivi prefissati. Approfondimento: La riscossione dei tributi in Italia I presupposti della disciplina della riscossione coattiva delle somme dovute per obbligazioni tributarie hanno subito profondi mutamenti a seguito dell entrata in vigore delle norme recate, in materia di accertamento esecutivo, dall articolo 29 del D.L. 78/2010 e successivamente modificate. Per alcune tipologie di atti emessi a partire dal 1 ottobre 2011 in relazione alle imposte sui redditi, all IVA e all IRAP, relativi a periodi d imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, la riscossione coattiva opera dunque in modo diverso dalle forme ordinarie: l efficacia esecutiva è anticipata all avviso di accertamento, quindi viene meno la funzione del ruolo e della cartella di pagamento, con concentrazione della riscossione nella fase di accertamento Le norme generali sulla riscossione dei tributi. Il sistema della riscossione nell ordinamento italiano assume connotazioni diverse a seconda dei settori in cui opera, obbedendo in ogni caso al principio di tipicità, secondo il quale la riscossione si svolge nelle forme stabilite dalla legge. Imposte dirette Per quanto riguarda le imposte sul reddito, la riscossione avviene nelle seguenti forme: ritenuta diretta, consistente nell obbligo della Pubblica Amministrazione che corrisponde determinate somme (emolumenti, stipendi, ma anche vincite e premi) di trattenere una parte di esse e riversarla all amministrazione finanziaria; versamento diretto, in cui il contribuente dichiara ed assolve il debito tributario. Si tratta della principale modalità di riscossione delle imposte sul reddito, e trova applicazione per il versamento delle ritenute dei sostituti d imposta, degli acconti e dei saldi delle imposte sul reddito e per i versamenti Irap. Il versamento è effettuato alla Tesoreria mediante delega ad una banca convenzionata o alle Poste Italiane (articoli 17 e 19 del D.Lgs. 241/1997); riscossione mediante ruolo, che trova oggi applicazione ordinaria per alcuni tributi (ad esempio, imposte sui redditi soggetti a tassazione separata) ed è lo strumento principale per riscuotere le somme liquidate in sede di controlli formali delle dichiarazioni e, soprattutto, le somme dovute per imposte, interessi e sanzioni sulla base di avvisi di accertamento ufficiosi. Imposte indirette e altre imposte L esazione dell IVA dovuta sulla base delle dichiarazioni periodiche avviene mediante versamento diretto mediante delega; in mancanza di adempimento spontaneo del contribuente, l Ufficio forma il ruolo. Per quanto attiene all imposta di registro (articoli 41 e segg. del DPR 131/1986), l imposta riscossa in via principale (ovvero quella dovuta al momento della registrazione dell atto) è versata per via telematica prima della richiesta di registrazione, se gli atti sono registrati per tale via; altrimenti, è liquidata dall ufficio e il contribuente effettua il versamento al concessionario mediante delega bancaria o conto corrente postale (modello F23). Analoghe modalità sono previste per l imposta suppletiva (ulteriore imposta dovuta successivamente alla registrazione, per errori o omissioni dell ufficio) e l imposta complementare (dovuta successivamente alla registrazione, in tutti gli altri casi). L imposta di bollo è assolta (articolo 3 del DPR 642/1972) mediante versamento diretto al concessionario che rilascia, con modalità telematiche, un apposito contrassegno (recante indicazione del giorno e dell ora di emissione); ovvero è pagabile in modo virtuale, previsto per alcune categorie di atti. Il pagamento cd. virtuale avviene previa autorizzazione Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 6

7 dell Agenzia delle Entrate. Il versamento diretto è previsto anche per l esazione dei diritti doganali (articolo 2 D.L. 237/1997), presso il concessionario o tramite banche e uffici postali. I diritti doganali possono essere assolti con pagamenti periodici da parte dei soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità. Riscossione: i soggetti istituzionali Il gruppo Equitalia Equitalia e la società per azioni a totale capitale pubblico in cui il 51% detenuto dall'agenzia delle entrate e il restante 49% dall'inps incaricata dell'esercizio dell'attività di riscossione nazionale dei tributi e contributi. E stata creata con l'obiettivo di contribuire a realizzare una maggiore equità fiscale, dando impulso all'efficacia della riscossione attraverso la riduzione dei costi a carico dello Stato e la semplificazione del rapporto con il contribuente Equitalia è un gruppo composto dalla holding equitalia S.p.A. che controlla Equitalia e giustizia Equitalia servizi e 13 agenti della riscossione presenti sul territorio nazionale. Equitalia servizi equità servizi di supporta gli agenti della riscossione sia come fornitore di soluzione tecnologica sia servizi innovativi ad alto contenuto in cui punti di forza sono progressiva eliminazione delle lavorazioni cartacce e conseguente riduzione dei costi, perfezionamento della qualità e della quantità delle informazioni trattate potenziamento dell'efficacia del processo di formazione dei ruoli,standardizzazione delle procedure e degli strumenti utilizzati. Equitalia giustizia invece si occupa della riscossione delle spese di giustizia delle pene pecuniarie conseguenti e provvedimenti giudiziari passati in giudicato o diventati definitivi dal 1 gennaio Gli agenti si occupano degli aspetti operativi della riscossione sono presenti su tutto il territorio nazionale, organizzati su base regionale con competenze provinciali.tuttavia l assetto societario del gruppo Equitalia è mutato in base al riordino approvato nel novembra 2010, modificando da 13 a 3 agenti della riscossione: Equitalia Nord,Equitalia centro, Equitalia Sud. Il servizio Equitalia del Nord è una delle tre società nate dal progetto di riordino del gruppo Italia approvato a novembre del 2010.A seguito del riassetto sono dunque 7 le regioni servite da Equitalia Nord, 38 le provincie, quasi 3000 le persone addette oltre 23 milioni gli abitanti residenti nel territorio di competenza. Equitalia centro è la seconda società nata dal progetto dal riordino del Gruppo Equitalia approvato a Novembre 2010,complessivamente il termine delle operaziono societarie sono dunque 6 le regione,servite da Equitalia centro,33 le provincie,quasi 2000 le persone addette,oltre 13 milioni e mezzo di abitanti residenti nel territorio di competenza. Equitalia sud è la terza società nata dal progetto di riorganizzazione, 6 le regioni servita,25 le provincie, 3000 dipendenti,20 milioni gli abitanti residenti nel territorio di competenza. La remunerazione degli agenti della riscossione La remunerazione del servizio di riscossione ha subito, nell ultimo biennio, numerose modifiche nel quantum e nella disciplina sostanziale. L articolo 10, ai commi da 13-quatera 13-septies del D. L. n. 201 del 2011 ha previsto la riforma del sistema della remunerazione degli agenti della riscossione. Tuttavia, sino all entrata in vigore dei provvedimenti attuativi della nuova disciplina (ai sensi del comma 13-sexies), resta ferma l antecedente disciplina in materia di remunerazione degli agenti della riscossione, recata dall articolo 17 del D.Lgs. 112/1999 nella sua antecedente formulazione. Si rammenta tuttavia che, sui ruoli emessi dal 1 gennaio 2013, ai sensi dell articolo 5 del D.L. 95 del 2012 agli agenti della riscossione spetta un aggio pari all otto per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, a carico del debitore - in tutto o in parte, secondo la tempestività del pagamento. La remunerazione del servizio della riscossione ante D.L. 201/2011 Più in dettaglio, agli agenti della riscossione attualmente spetta: una remunerazione per l attività da essi svolta Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 7

8 mediante un compenso detto aggio(come già ricordato, dal 1 gennaio 2013 pari all otto per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora), a carico del debitore in tutto o in parte,secondo la tempestività del pagamento; più il rimborso delle spese sostenute per le procedure esecutive poste in essere In particolare, il contribuente che ha ricevuto la cartella di pagamento emessa in base al ruolo deve versare le somme ivi annotate entro 60 giorni dalla notifica (articolo 25, comma 2 del D.P.R. 602/1973), cui si aggiunge parte dell aggio, ovvero il 4,65 per cento delle somme iscritte a ruolo ( articolo 17, comma 1 del D.Lgs. 112 del 1999); la restante parte dell'aggio è a carico dell'ente creditore. Nel caso di pagamento successivo ai 60 giorni, l aggio è integralmente a carico del debitore. L'agente della riscossione (articolo 17, comma 4) trattiene l'aggio all'atto del riversamento all'ente impositore delle somme riscosse. La percentuale a carico del debitore nel caso di pagamento entro 60 giorni può essere rideterminata con decreto non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze, nel limite di due punti percentuali di differenza rispetto alle misure stabilite, tenuto conto del carico dei ruoli affidati, dell'andamento delle riscossioni e dei costi del sistema. Nel caso di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento (prevista, ad esempio, per i redditi sottoposti a tassazione separata) l'aggio è a carico dell'ente creditore, se il pagamento avviene entro il sessantesimo giorno dalla data di notifica della cartella. In caso contrario è a carico del debitore. Limitatamente alla riscossione spontanea a mezzo ruolo, l'aggio spetta agli agenti della riscossione nella percentuale stabilita dal decreto del 4 agosto 2000 del Ministro delle finanze. Inoltre (articolo 17, comma 6) all agente della riscossione spetta il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, sulla base di una tabella approvata con decreto del Ministero delle finanze, con il quale sono altresì stabilite le modalità di erogazione del rimborso stesso. Tale rimborso è a carico dell'ente creditore, se il ruolo viene annullato per effetto di provvedimenti di sgravio o in caso di inesigibilità. Negli altri casi è a carico del debitore. Il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive maturate nel corso di ciascun anno solare e richiesto entro il 30 marzo dell'anno successivo, è erogato entro il 30 giugno dello stesso anno. In caso di mancata erogazione, l'agente della riscossione è autorizzato a compensare il relativo importo con le somme da riversare. Il diniego, a titolo definitivo, del discarico della quota per il cui recupero sono state svolte le procedure che determinano il rimborso, obbliga l'agente della riscossione a restituire all'ente, entro il decimo giorno successivo alla richiesta, l'importo anticipato, maggiorato degli interessi legali. L'importo dei rimborsi spese riscossi dopo l'erogazione o la compensazione, maggiorato degli interessi legali, è riversato entro il 30 novembre di ciascun anno. In caso di emanazione (articolo 17, comma 7-bis) di un provvedimento dell'ente creditore che riconosce, in tutto o in parte, non dovute le somme iscritte a ruolo, all'agente della riscossione spetta comunque un compenso per l'attività di esecuzione di tale provvedimento; la misura e le modalità di erogazione del compenso sono stabilite con il decreto ministeriale che fissa le misure del rimborso delle spese per le procedure esecutive; sulle somme riscosse e riconosciute indebite non spetta tuttavia l'aggio. Il richiamato articolo 10 del D. L. n. 201 del 2011 ha in primo luogo (comma 13-quater, lettera a)), disposto la sostituzione dell illustrato sistema di remunerazione con l attribuzione agli agenti della riscossione di un rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato. La previsione del rimborso è finalizzata ad assicurare il funzionamento del servizio nazionale della riscossione, a presidiare la funzione di deterrenza e contrasto all evasione e il progressivo innalzamento del tasso di adesione spontanea agli obblighi tributari. Tale rimborso è da calcolarsi annualmente in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, con decreto non regolamentare del ministero dell economia e delle finanze, tenuto conto dei seguenti, specifici parametri: carichi annui affidati; andamento delle riscossioni coattive; processo di ottimizzazione, efficientamento e riduzione dei costi del gruppo Equitalia S.p.A. Il predetto decreto dovrà in ogni caso garantire al contribuente oneri inferiori a quelli esistenti alla data del 6 dicembre In sostanza, il sistema di remunerazione con aggio è sostituito dal predetto rimborso percentuale, alla cui determinazione si deve procedere in base ad elementi connessi ad elementi di fatto come l andamento della riscossione, ma anche in rapporto a indicatori di produttività ed efficienza dell agente unico della riscossione. Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 8

9 Il rimborso è posto a carico del debitore nella misura del cinquantuno per cento, nel caso di pagamento tempestivo (entro sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento): La parte rimanente rimane a carico dell ente creditore. Per pagamenti tardivi (successivi ai sessanta giorni dalla notifica) il rimborso è interamente a carico del contribuente. Viene novellata la disciplina (comma 13-quater, lettera c)) in materia di rimborsi spettanti all agente della riscossione in rapporto alle procedure esecutive. In particolare, per effetto delle modifiche, continuerà ad essere attribuito all agente un rimborso per le spese sostenute; ma questo, anziché essere riferito in via generica alle spese relative alle procedure esecutive, riguarderà gli specifici oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure. Rimane ferma l attribuzione delle spese per i rimborsi in capo all ente creditore, ove il ruolo sia annullato (per sgravio o inesigibilità) e, negli altri casi, in capo al debitore. In luogo dell effettuazione dei rimborsi secondo quanto stabilito da una apposita tabella, per effetto delle norme in esame (comma 6.1 dell articolo 17) si attribuisce ad un decreto non regolamentare la determinazione: delle tipologie di spese rimborsabili; della misura del rimborso, che deve essere determinata anche proporzionalmente al carico affidato e progressivamente rispetto al numero di procedure attivate a carico del debitore; delle modalità di erogazione del rimborso. Inoltre (comma 13-quater, lettere d) ed e)): si prevede che il suddetto rimborso non spetti sulle somme riconosciute indebite. Viene dunque eliminata la prescrizione che richiede un provvedimento di sgravio (provvedimento dell'ente creditore che riconosca, in tutto o in parte, non dovute le somme iscritte a ruolo) e che teneva fermo il diritto al rimborso delle spese anche in tale ipotesi; si pongono le spese di notifica della cartella di pagamento a carico dell ente creditore anche nel caso di annullamento del ruolo. Il decreto (comma 13-quinquies) che calcola annualmente il rimborso spettante agli agenti della riscossione nonché quello in materia di rimborso spese devono essere emanati entro il 31 dicembre 2013; come già anticipato, sino all entrata in vigore di tali provvedimenti attuativi (comma 13-sexies), resta ferma la disciplina vigente in materia di remunerazione degli agenti della riscossione. Dopo l entrata in vigore di detta riforma, il decreto-legge n. 95 del 2012 che ha previsto (articolo 5, comma 1) una riduzione dell'aggio di un punto percentuale sui ruoli emessi dal 1 gennaio 2013 (che dunque passa dal nove all otto per cento a decorrere dalla predetta data). Accanto a tale previsione, si dispone un ulteriore, eventuale riduzione dell aggio, che potrà essere alimentata dalle eventuali maggiori risorse rispetto a quanto considerato nei saldi tendenziali di finanza pubblica - correlate anche al processo di ottimizzazione ed efficientamento nella riscossione dei tributi e di riduzione dei costi di funzionamento del gruppo Equitalia S.p.A -, fino a un massimo di ulteriori quattro punti percentuali. L'esecuzione coattiva Per esecuzione coattiva si intende l'azione di recupero forzoso di un credito della Pubblica Amministrazione (in questo caso, di natura tributaria); se a seguito della notifica della cartella e degli altri avvisi il cittadino non paga spontaneamente, né interviene un provvedimento di sospensione o annullamento da parte dell ente creditore, l Agente della riscossione (Adr) deve obbligatoriamente recuperare le somme iscritte a ruolo attivando le procedure di riscossione disciplinate dalla legge. In linea di principio, l iscrizione a ruolo delle somme dovute dal contribuente (a titolo di imposta ed eventualmente di interessi e sanzioni) per legge ha valore di titolo esecutivo ( articolo 49, comma 1 del DPR 602/1973), ancorché questi principi siano stati profondamente innovati dalla disciplina dell accertamento cd. esecutivo. Il contribuente che ha ricevuto la cartella di pagamento emessa in base al ruolo deve Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 9

10 versare le somme ivi annotate entro 60 giorni dalla notifica (articolo 25, comma 2 del DPR 602/1973), cui si aggiunge metà dell aggio, ovvero della remunerazione spettante all agente della riscossione (articolo 17, comma 1 del D.Lgs. 112 del 1999 nella sua antecedente formulazione). Decorso inutilmente tale termine, sulle somme iscritte a ruolo si applicano gli interessi di mora (articolo 30 del DPR 602/1973) e l aggio è dovuto integralmente. - Secondo le regole generali (articolo 50 del DPR 602/1973), il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento. L agente della riscossione ha inoltre la facoltà di promuovere azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Sono fatte salve le ipotesi in cui il contribuente richiede la dilazione del pagamento, nonché la disciplina della sospensione dello stesso. Le diverse tipologie de ruoli I ruoli si distinguono in : definitivi,provvisori,straordinari,ordinari.in ogni ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell ambito cui ruolo si riferisce. Ai fini della riscossione coattiva dei tributi la sottoiscrizione del ruolo acquista particolare rilievo in quanto è con essa che il ruolo diviene un titolo esecutivo. La cartella di pagamento la cartella di pagamento e un atto impositivo emesso dall'agente della riscossione territorialmente competente è redatto in conformità al modello approvato con il relativo provvedimento direttoriale,a seguito dell'iscrizione a ruolo operata dall ente impositore.a tal proposito l'iscrizione a ruolo delle somme ad opera dell'impositore avviene sulla base di controlli automatici o formali della dichiarazione di avvisi di accertamento non esecutivi e mediante la consegna del ruolo all'agente della riscossione e la successiva notifica della cartella di pagamento da parte dello stesso agente. La cartella di pagamento dei suoi contenuti articolo 25 del d.p.r. 602 /73 l'obbligo risultante dal ruolo entro 60 giorni dalla notificazione, indicazione che decorsi i citati 60 giorni si proceda all'esecuzione forzata, la data in cui il ruolo è stato esecutivo al fine ai fini di conoscere l'esatta decorrenza dei tassi di interesse stabiliti. Inoltre rappresentando un atto impositivo a tutti gli effetti, previsti dallo statuto dei diritti del contribuenti: dunque un'adeguata motivazione, l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all'atto notificato, il responsabile del procedimento, l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell'atto, le modalità e termini per proporre ricorso, in riferimento all'eventuale precedente avviso di accertamento mancanza la motivazione della pretesa fiscale. Le somme da versare in caso di pagamento entro 60 giorni Come già innanzi precisato la cartella è un titolo della riscossione delle somme iscritte a ruolo dall ente impositore relativi interessi agli agi e alle spese di esecuzione.pertanto in caso di pagamento entro 60 giorni occorrerà versare le maggiori imposte dovute alle relative sanzioni,gli agi di riscossione del 4,65% delle somme iscritte a ruolo per caso,le somme da versare in caso di pagamento oltre 60 giorni. Le maggiori imposte dovute con le relative sanzioni,gl interessi da Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 10

11 ritardata iscrizione a ruolo,le sanzione da omesso versamento ove applicabili,le spese di notifica,gli agi di riscossione al 9% delle somme iscritte a ruolo gli interessi di mora più le spese di esecuzione. La riscossione mediante la cartella di pagamento La cartella di pagamento contiene tra l'altro l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro 60 giorni dalla notificazione pertanto decorso il predetto termine di 60giorni dalla notifica l agente della riscossione potrà: iscrivere ipoteca,procedere al fermo dei beni mobili registrati,procedere col pignoramento mobiliare o presso terzi,procedere ad espropriazione immobiliare se il credito supera gli euro,qualora le somme siano di importo almeno pari a euro beneficiare alla procedura del blocco del pagamento. I vizi della cartella In particolare le principali cause che possono comportare la nullità della cartella di pagamento riguardano generalmente : il vizio di notifica, mancato rispetto dei termini di decadenza,vizio di motivazione, il mancato rispetto della normativa in tema di riscossione frazionata e l illecita iscrizione delle somme nei ruoli straordinari,la non conformità al ruolo. I vizi di notifica La cartella di pagamento deve essere notificata in conformità di quanto disposto dall'articolo 60 del d.p.r. 6/73 ossia in modo simile a quanto già previsto per gli avvisi di accertamento. Per tanto la notifica della cartella può avvenire: presso il domicilio fiscale, presso il domiciliata rio eventualmente indicato per mezzo del servizio postale nelle mani del contribuente. Tuttavia la sanatoria non si verifica qualora la notificazione sia inesistente poiché in tal caso l atto è sempre nullo. Il mancato rispetto dei termini di decadenza La cartella di pagamento deve essere notificata nel rispetto dei termini previsti appena di decadenza. Nella cartella di pagamento deve inoltre essere notificata entro i termini decadenziali anche nel caso dei tributi indicati per i tributi locali dell'esecutivo deve essere notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del terzo anno successivo. L'omessa notifica dell'avviso di accertamento La cartella deve'essere preceduta dalla rituale notifica dell'avviso di accertamento. La prova dell avvenuta notifica deve essere fornita mediante l esibizione della relata di notifica o dell'avviso di ricevimento, nelle notifica a mezzo posta. In ogni caso, in base a quanto previsto l agente della riscossione deve conservare per cinque anni una copia della cartella di pagamento,essendo obbligato a esibire i suddetti documenti su richiesta del contribuente. Il vizio di motivazione L art.7 comma 1 della L. 212/2000,prevede che tutti gli atti tributari debbano essere adeguatamente motivati. In ogni caso, a tal riguardo, occorre comunque distinguere l ipotesi in cui l iscrizione a ruolo derivi da un precedente accertamento dal caso in cui derivi da liquidazione automatica o da controllo formale. In particolare in questa ipotesi, la cartella non può essere considerata un atto impositivo in senso proprio, in quanto si limita a riscuotere le somme avanzate tramite l accertamento. Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 11

12 La mancata indicazione del responsabile del procedimento Ai sensi dello statuto del contribuente, gli atti tributari devono tassativamente indicare, tra l altro, l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento. A seguito dell'ordinanza della Corte Costituzionale 377/2007, parte della giurisprudenza di merito ha dichiarato la nullità delle carte prive dell indicazione del responsabile del procedimento. La mancata sottoscrizione La corte di Cassazione, con la sentenza n del 10 settembre 2007, si è espressa in senso opposto, stabilendo che la cartella deve essere redatta secondo il modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze,che non prevede la sottoscrizione dell esattore, essendo sufficiente la sua intestazione per verificarne la provenienza, nonché l indicazione, oltre che della somma da pagare, della casuale tramite apposito numero di codice. L inesistenza del fondato pericolo per la riscossione e l utilizzo illecito del ruolo straordinario L iscrizione di una somma nei ruoli straordinari,è illegittima laddove non sussista il fondato pericolo per la riscossione. In tal caso, dunque, è nulla la conseguente cartella di pagamento con cui si richiede la riscossione immediata delle intere somme, a prescindere dall impugnazione dell atto di accertamento. L illiceità della nuova notifica della cartella di pagamento a seguito di autotutela Attraverso il potere di autotutela sostitutiva, l ente che ha emanato l atto può sanare i vizi formali degli atti impositivi quali, ad esempio, il difetto di sottoiscrizione, l omessa indicazione dell aliquota o il vizio di notifica, ma non vizi sostanziali, quali ad esempio la determinazione dell imponibile. In particolare, in caso di vizi formali, l agente della riscossione può annullare la precedente cartella di pagamento viziata e notificarne una nuova. Pertanto, laddove si riavviasse l illiceità del potere di autotutela e soprattutto, il mancato annullamento preliminare della cartella viziata, è possibile eccepire la nullità anche della nuova cartella. La mancata conformità al ruolo Un altro vizio che determina la nullità della cartella di pagamento riguarda la circostanza che le somme in essa richieste non siano conformi al ruolo. Così è da ritenersi nulla ove le somme richieste non siano conformi al ruolo. Inoltre, secondo quanto previsto dall art. 12, comma 4 del d.p.r. 602/73 il ruolo acquista efficacia esecutiva mediante la sottoiscrizione. L annullamento dell avviso di accertamento L annullamento dell avviso di accertamento comporta l illegittimità dell iscrizione a ruolo. Una volta che l atto di accertamento è stato dichiarato illegittimo, l agente della riscossione è, quindi, tenuto a bloccare subito ogni azione esecutiva o cautelare posta in essere. Le omissioni o li inesattezze relative alle indicazioni contenute nelle cartella di pagamento La cartella di pagamento deve contenere le indicazioni elencate dall art. 7 della L. 212/2000, con particolare riferimento all autorità cui ricorrere. In linea di principio, tali omissioni non comportano, di per sé, la nullità dell atto, anche se potrebbe giustificarne la rimessione in termini. Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 12

13 4 L esecutività degli avvisi di accertamento In base alle modifiche apportate dal decreto legge 78/2010, con riferimento agli avvisi di accertamento emessi dall'agenzia delle entrate a decorrere dal 1 ottobre 2011, non vi è più necessità, per l'agente della riscossione, di notificare la cartella di pagamento posto che l'accertamento riporta l'intimazione a adempiere al versamento delle somme ivi indicate entro il termine per la proposizione del ricorso. Gli avvisi di accertamento esecutivi Il decreto-legge 78/2010, infatti, riformando il sistema di riscossione delle somme richieste mediante avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, IVA e IRAP,ha attribuito efficacia esecutiva ai suddetti atti. Il contribuente deve versare le somme senza la necessità di attendere la cartella di pagamento. Viene, in particolare previsto,all'articolo 29 del decreto-legge 78/2010,in deroga alle disposizioni sull'iscrizione a ruolo,che gli accertamenti sulle imposte sui redditi e Iva: diventano esecutivi decorso il termine per l impugnazione dell aatto ; devono contenere l intimazione ad adempiere entro il termine per la proposizione del ricorso. Non è, quindi,più necessaria la notifica della cartella di pagamento ai fini del versamento delle somme. Inoltre secondo la normativa l'accertamento deve contenere l'avvertimento che decorsi 30 giorni dal termine ultimo per la presentazione del ricorso, la riscossione delle somme richieste sarà affidata ad Equitalia ; in caso di fondato pericolo per la riscossione, in coerenza con quanto avviene nel ruolo straordinario, le somme potranno essere affidate ad Equitalia prima dei predetti 30 giorni; l'atto successivo dell'avviso di accertamento sarà costituito dal pignoramento, che dovrà essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l accertamento è divenuto definitivo; a seguito dell'affidamento del credito ad Equitalia invierà a mezzo raccomandata, vi sarà la possibilità, per il contribuente, di chiedere la dilazione delle somme dovute. L'entrata in vigore del nuovo sistema L'articolo 29 del decreto-legge 78/2010 ha previsto che le nuove modalità di riscossione delle somme richieste mediante avviso di accertamento dovessero applicarsi a partire dagli avvisi notificati dal 1 luglio Successivamente il decreto-legge 98/2011 ha procrastinato l'entrata in vigore del nuovo sistema, prevedendone l'applicabilità a partire dagli avvisi di accertamento notificati dal 1 ottobre Disciplina applicabile agli avvisi di accertamento notificati post 1 ottobre 2011 Il decreto-legge 78/2010 prevede che l'avviso accertamento diventa esecutivo decorso il termine di presentazione del ricorso dalla notifica dell'atto. Il predetto termine di presentazione del ricorso è ovviamente un termine mobile,che può essere di 60 giorni in caso di mancata impugnazione dell'atto, o di 150 giorni in caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione o di 196 giorni in caso di accertamento con adesione e di pausa estiva dei termini processuali (1 agosto - 15 settembre). In ogni caso, l avviso di accertamento esecutivo e quello non esecutivo devono contenere il dispositivo e la motivazione e includere, sotto pena di nullità : l'indicazione dell'imponibile degli imponibili accertati ; indicazione delle aliquote applicate delle imposte liquidate; presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, tuttavia, a seguito delle modifiche apportate all'avviso di accertamento esecutivo e il contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni; deve contenere anche l'intimazione a adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso all'obbligo di versamento delle somme di richieste mediante Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 13

14 l'accertamento stesso; deve recare l indicazione degli importi da pagare a titolo provvisorio in caso di proposizione del ricorso; deve espressamente riportare l'avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, sarà affidata ad Equitalia, ai fini dell'esecuzione forzata. L'agente della riscossione non dovrà,quindi notificare alcuna cartella di pagamento, ma potrà procedere sulla base del solo accertamento. Infine l'articolo 29 del decreto-legge 78/2010 statuisce che : il credito sarà affidato ad Equitalia con modalità determinate con il provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate; all atto dell'affidamento in presenza di nuovi elementi, il competente ufficio dell'agenzia delle entrate fornirà tutti gli elementi utili all'efficacia della riscossione; sulla base del titolo esecutivo( che è costituito dall'avviso di accertamento) l'agente della riscossione, senza la preventiva notifica della cartella, procederà con l'espropriazione forzata ; l espropriazione, in ogni caso dovrà essere avviata, a pena di decadenza,entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento divenuto definitivo. Inoltre, sempre l'articolo 29 prevede che nell'ipotesi di proposizione del ricorso, rimangono ferme le disposizioni sulla riscossione frazionata,salvo il caso di fondato pericolo per l'esito della riscossione.quindi in coerenza con il sistema vigente,è possibile osservare ciò che contribuente non presenti ricorso, occorrerà versare le somme entro 60 giorni dalla notifica dell'accertamento. Qualora invece il contribuente presenti ricorso, occorrerà il versamento: di 1/3 degli importi dovuti a titolo d'imposta e interessi; dei restanti due terzi, dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente; del residuo dopo la sentenza di secondo grado sfavorevole al contribuente. Per quanto concerne invece le sanzioni sempre nel caso di proposizione del ricorso, ai sensi del combinato disposto degli artt. 19 del d.lgs. 472/97 e 68 del d.lgs.546/92 : sino alla sentenza di primo grado, non occorrerà versare alcun importo ;dopo la sentenza della corte tributaria provinciale,che rigetta ricorso occorrerà versare le somme nella misura dei due terzi; dopo la sentenza della C.T.R. sfavorevole al contribuente, sarà necessario versare il residuo. Rimane ferma, inoltre, la possibilità di presentare l'istanza di adesione al fine di sospendere il termine per la presentazione del ricorso.ovviamente in tal caso anche il termine per il versamento delle somme deve ritenersi sospeso per effetto dell'istanza di adesione. Il nuovo sistema lascia inalterata la disciplina sulla riscossione in pendenza di giudizio, anche,quindi con riferimento all'obbligo per l'ufficio, se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito della sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali,deve essere rimborsato d'ufficio entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza. Il contenuto dei nuovi avvisi di accertamento esecutivi I modelli dei nuovi avvisi di accertamento esecutivi contengono non solo l'intimazione di pagamento di quanto richiesto, ma anche nuove indicazioni sulla definizione a rate dall'accertamento,che non richiede più alcuna garanzia, e dettagli sulla presentazione del ricorso anche ai fini dell'assolvimento del contribuente unificato. Si tratta di un accertamento esecutivo e non di un atto cui segue l'iscrizione a ruolo, si comprende nel secondo foglio del nuovo provvedimento,dove, dopo la comunicazione dell'imposta rettificata, viene evidenziato che: l'atto ha valore di intimazione ad adempiere entro il termine per presentare ricorso; dopo tale periodo diventa esecutivo; trascorsi ulteriori 30 giorni la riscossione delle somme richieste è affidata all'agente della riscossione anche per l'esecuzione forzata, senza preventiva notifica della cartella. Nella prima avvertenza, come per il passato, si illustrano le modalità di definizione dell'accertamento, ma la novità è che la rateazione,anche quando supera ,viene concessa senza garanzia. Vi è, poi un'ampia descrizione sulla presentazione del ricorso e sulle notizie che, obbligatoriamente,esso deve contenere tenendo conto delle modifiche legislative, Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 14

15 nonché del pagamento di un terzo delle maggiori imposte pretese. Da notare che tutte le avvertenze relative alle fasi comportamento un omesso totale o parziale, si ricorda che, trascorsi ulteriori 30 giorni, le somme vengono affidate all agente delle riscossione che incasserà un aggio del 9%.In caso di ritardato pagamento, tale aggio si calcola anche sugli ulteriori interessi giornalieri e su quelli di mora.da evidenziare, ancora, che detto aggio compete all'agente della riscossione per il solo fatto che l'agenzia gli ha affidato le somme da incassare,anche se non porrà in essere alcuna attività, come nel caso, ad esempio,di pagamento spontaneo,ma in ritardo da parte del contribuente. Gli atti successivi all'avviso di accertamento esecutivo Dopo la notifica dell'avviso di accertamento, le pretese dovranno essere portate a conoscenza del contribuente a mezzo di un provvedimento da notificare anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Ciò avviene in tutti i casi in cui siano stati rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'iva,quindi, tra l'altro: in caso di mancato pagamento, anche solo di una delle rate successive alla prima dovuta a seguito di accertamento con adesione; in caso di pagamento del tributo in pendenza del processo; in caso di esecuzione delle sanzioni amministrative. Il versamento delle somme, deve avvenire entro 60 giorni dal ricevimento della raccomandata. Sospensione dell efficacia dell atto Il carattere esecutivo, e il conseguente venir meno all'iscrizione a ruolo della cartella di pagamento,comportano la possibilità, per il contribuente, di chiedere la sospensione dell'atto sia in via giudiziaria che in via amministrativa. L'istanza di sospensiva in caso di accertamento esecutivo Il ricorrente, ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 546/92, potrà chiedere alla commissione tributaria la sospensione dell'atto impugnato unitamente al ricorso introduttivo, dal momento che, per effetto del nuovo sistema, potrà di certo sussistere il danno grave e irreparabile. La sospensione dell'atto presuppone la dimostrazione, ad opera del contribuente, della illegittimità della pretesa e del danno grave e irreparabile. In presenza dell'accoglimento del ricorso, è d'obbligo, per Equitalia, procedere all'immediato blocco della riscossione. La domanda di sospensione deve essere presentata, in carta libera, alla Direzione provinciale che ha emesso l'atto. La sospensiva urgente per evitare le eventuali azioni cautelari Come innanzi precisato, la presentazione dell'istanza sospensiva,sia giudiziale che amministrativa,non ferma eventuali azioni cautelari intraprese dall'agente della riscossione decorsi 91 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento ovvero 181 in caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione. Al riguardo, infatti, la predetta norma prevede che il Presidente, in caso di eccezionale urgenza può motivatamente disporre, con lo stesso decreto con cui fissa la trattazione dell'istanza di sospensione,la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio. I requisiti per richiederla sono gli stessi, è necessario motivare l'urgenza del perché si richiede tale provvedimento.alla luce dei nuovi accertamenti esecutivi, potrebbe essere utile rilevare che eventuali azioni intraprese potrebbero, ad esempio bloccare l'accesso al credito per l'azienda, bloccare gli incassi di fatture attive emesse pubblici enti, e così via.in realtà,questa norma finora è stata poco applicata dalle commissioni tributarie,poiché, salvo modifiche normative Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 15

16 o chiarimenti di prassi al riguardo, potrebbe risultare l'unico metodo per fermare ogni azione possibile, in attesa dell'accoglimento dell'istanza di sospensione. La sospensione da parte di Equitalia In base alla direttiva di Equitalia del 6 maggio 2010, è possibile chiedere direttamente a la s Equitalia la sospensione della riscossione quando il contribuente ha già pagato le somme indicate in cartella prima della formazione del ruolo, indipendentemente se l'agente della riscossione ha ricevuto la comunicazione dell'ente o la notifica giudiziaria. E sufficiente consegnare allo sportello della gente della riscossione il modello di autodichiarazione compilato, allegando i provvedimenti ottenuti dall'ente e dall'autorità giudiziaria oppure le ricevute di pagamento.la sospensione della riscossione per situazioni eccezionali Oltre alla sospensione ex articolo 39 del d.p.r. n.602/73, l'ordinamento contempla un ulteriore istituto,disciplinato dall'articolo 19- bis dello stesso decreto. In base a tale disposizione,se si verificano situazioni eccezionali, a carattere generale o relative ad un area significativa del territorio, la riscossione può essere sospesa per non più di 12 mesi, con decreto del Ministro dell'economia e delle Finanze. Il diniego di sospensione Secondo i giudici, il provvedimento di sospensione e'espressione del potere amministrativo di autotutela, e mira ad evitare una riscossione che sia sostanzialmente ingiusta o inopportuna, per la esistenza di fatti o circostanze che sono oggetto di esclusiva valutazione, tipicamente discrezionale, dell'amministrazione. Il fondato pericolo per la riscossione Nei casi di fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 giorni dalla notifica dell'accertamento, l'esazione delle somme, compresi gli interessi e le sanzioni, potrà avvenire immediatamente e per l intero, anche prima del termine di 30 giorni dalla scadenza del termine per il versamento e a prescindere dal ricorso. Sono considerate situazioni idonee ad integrare il fondo pericolo per la riscossione: il fallimento del contribuente; l'assoggettamento a concordato preventivo; in ogni caso l'affidamento anticipato della riscossione ad Equitalia sarà legato, come avviene per i ruoli straordinari alle vicende del credito. Di conseguenza, l esazione non potrà proseguire: in caso di concessione della sospensiva; in caso di annullamento dell'atto, anche con sentenza non passata in giudicato. Le possibili reazioni dell Agente della riscossione in caso di mancato pagamento Qualora il contribuente non versi quanto richiesto mediante la cartella di pagamento o l'avviso di accertamento esecutivo e non abbia ottenuto la sospensione, l'agente della riscossione potrà avvalersi di una o più degli strumenti previsti dalla legge per consentire il recupero coattivo del importi richiesti. Quindi entro 60 giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che,in mancanza,si procederà all'esecuzione forzata.pertanto,decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella, l agente della riscossione può, a propria discrezione : iscrivere ipoteca sui beni del debitore e dei coobbligati in solido;procedere al fermo dei beni mobili registrati;avvalersi del pignoramento Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 16

17 mobiliare sia del pignoramento presso terzi;procedere ad espropriazione immobiliare,se il credito supera gli euro ;qualora le somme siano di importo almeno pari a , beneficiare della procedura di blocco del pagamento da parte della Pubbliche Amministrazioni. In particolare l agente della riscossione gode di ampi poteri al fine di tutelare il credito erariale, ad esempio in caso di notifica della cartella di pagamento decorsi 60 giorni, Equitalia può disporre delle seguenti misure cautelari: iscrivere ipoteca; disporre il fermo dei beni mobili registrati; esercitare ogni azione cautelare e conservativa prevista per la tutela del credito. Qualora, poi i provvedimenti non dovessero sortire alcun effetto, l agente della riscossione procederà una con l'adozione di misure esecutive ossia provvedimenti di esecuzione forzata al fine di recuperare il credito, quali: il pignoramento immobiliare; il pignoramento mobiliare; il pignoramento dei crediti presso terzi. Oltre ai provvedimenti a tutela del credito,la legge contempla in campo ad Equitalia specifici poteri strumentali alla ricerca dei beni del debitore da sottoporre ad esecuzione: la facoltà di accedere ai dati dell'archivio finanziario presso l'anagrafe tributaria; la possibilità di accesso ai dati posseduti dagli uffici pubblici in merito ai beni intestati;alcune potestà attribuite agli uffici finanziari,ad esempio,in caso di debiti superiori a , la possibilità di richiesta a terzi soggetti al fine di individuare beni presso terzi da pignorare; collaborazione con la Guardia di Finanza e l agenzia delle Entrate. L'avviso di intimazione viene inviato decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento qualora il debito non sia stato ancora pagato. Dalla data di notifica dell'avviso, il contribuente ha cinque giorni di tempo per effettuare il versamento di quanto dovuto, dopodiché l a gente della riscossione potrà attivare le procedure esecutive non ancora intraprese. La diffida viene inviata prima di procedere all'iscrizione dell'ipoteca. Con la diffida si ricorda il contribuente che, qualora non sia metta in regola con i parametri, l agente della riscossione dovrà procedere all'iscrizione dell'ipoteca su un bene immobile di sua proprietà. Infine, per i debiti fino al 2000 l'applicazione di misure cautelari ed esecutive sono precedute dall'invio per posta ordinaria di due solleciti di pagamento, di cui il secondo a distanza di almeno sei mesi dal primo.il d.l. 16/2012 ha stabilito,con decorrenza 2 marzo 2012, un'unica soglia di sotto la quale Equitalia non può iscrivere ipoteca, né effettuare l'espropriazione immobiliare. E stata prevista inoltre, l autonoma iscrizione di ipoteca,che pertanto, non dev essere, necessariamente,preordinata alla esecuzione. Prima di iscrivere ipoteca l agente della riscossione notifica al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro 30 giorni, si procederà all'iscrizione dell'ipoteca. Le possibili scelte del contribuente dopo la notifica della cartella di pagamento Una volta notificata la cartella di pagamento, il contribuente può decidere di pagare e dunque, di effettuare il versamento richiesto in un'unica soluzione, oppure richiedere la dilazione delle somme iscritte a ruolo ed impugnare l'eventuale diniego di dilazione, o ancora, in alternativa può decidere di non procedere con il pagamento,e dunque,di richiedere lo sgravio attraverso l'istanza di autotutela,o ancora presentare ricorso avverso la cartella di pagamento e richiedere la sospensione amministrativa e giudiziaria della riscossione. Il pagamento Se il soggetto che ha ricevuto una cartella di pagamento, intende pagare,ha la possibilità di farlo entro 60 giorni dalla notifica della cartella tramite i bollettini RAV oppure decorsi i 60 giorni, con l aggravio,in questo caso degli aggi della riscossione nella misura del 9%. Le somme da versare Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 17

18 In caso di pagamento entro 60 giorni dalla notifica della cartella, il contribuente dovrà versare le maggiori imposte iscritte a ruolo, nonché le relative sanzioni e interessi delle spese di notifica della stessa cartella. In tal caso gli aggi della riscossione sono dovuti nella misura del 4,65%. In caso di pagamento oltre i 60 giorni dalla notifica della cartella,saranno dovuti gli interessi di mora,oltre agli aggi della riscossione per intero pari al 9%. Il versamento delle somme tramite i bollettini (RAV) entro 60 giorni La cartella di pagamento contiene uno o più bollettini di versamento precompilati (RAV) con l'indicazione dell'importo da versare,che possono essere utilizzati esclusivamente se il pagamento avviene entro 60 giorni dalla notifica della cartella. I pagamenti con i bollettini RAV possono essere effettuati presso gli sportelli dell agente della riscossione oppure, in alternativa, con l'aggiunta della commissione presso: qualsiasi sportello bancario; gli uffici postali; i tabaccai. Il versamento delle somme dovute tramite il mod. F35 dopo il 60 giorni Nell'ipotesi in cui il contribuente intenda versare gli importi decorsi 60 giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento,il pagamento può avvenire presso:gli sportelli dell agente della riscossione; agli uffici postali, utilizzando apposito bollettino di conto corrente postale modello F35. I pagamenti parziali In base a quanto stabilito dall art. 31 del d.p.r. 602/73, l agente della riscossione è obbligato ad accettare pagamenti anche parziali.tuttavia in questo caso il contribuente è debitore di rate scadute, il pagamento parziale non può essere imputato alle rate non scadute se non per l'eventuale eccedenza sull'ammontare delle prime,compresa l'indennità di mora, i diritti e le spese a favore dell agente. Infine, per i debiti già scaduti, l imputazione è fatta con preferenza alle imposte o quote d'imposta meno garantite e fra imposte o quote d'imposta ugualmente garantite con precedenza a quella più remota. Il pagamento dall estero I destinatari delle cartelle di pagamento che si trovano all'estero possono versare le somme tramite bonifico bancario intestato all'agente della riscossione, precisando: la banca di riferimento; il codice IBAN; il numero della cartella di pagamento; il codice fiscale. La compensazione volontaria dei crediti d'imposta In base a quanto previsto dagli articoli 28 bis e 28 ter del d.p.r. 602/73, è possibile effettuare il pagamento della cartella anche mediante:cessioni di beni culturali, compensazione volontaria dei crediti d'imposta. In particolare per quanto concerne la compensazione volontaria dei crediti d'imposta, è possibile compensare le somme che il contribuente ha chiesto a rimborso con quelle che risultano iscritte a ruolo.l Agenzia segnala la situazione,in via telematica,all agente della riscossione che ha in carico il ruolo,mettendo a sua disposizione le somme da rimborsare. A tal punto, l'agente notifica al contribuente una proposta di compensazione tra crediti d'imposta e debito iscritto a ruolo. Il contribuente ha a disposizione, per comunicare all'accettazione o il rifiuto della proposta, un termine di 60 giorni, durante il quale l'azione di recupero è sospesa. Laddove, invece il contribuente non risponda entro il termine o rifiuti la proposta,cessano gli effetti della sospensione. Con il provvedimento del 29 luglio del 2008, l'agenzia delle Entrate,ha precisato che sono escluse dalla compensazione le partite di ruolo: oggetto di sgravio, di sospensione o di rateazione; per le quali sono stati eseguiti versamenti;relative a soggetti deceduti. In ogni caso Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 18

19 l'agenzia delle Entrate prima di erogare rimborsi imposte sui redditi, trasmettere ad Equitalia un elenco contenente le generalità dei beneficiari di tali rimborsi, al fine di verificare se questi risultano iscritti in ruoli formati dall'agenzia stessa, ad altre Agenzie fiscali e da enti previdenziali convenzionati, in caso affermativo,se sia già stata notificata una cartella di pagamento. Entro 12 giorni dal ricevimento dell'elenco, Equitalia esegue la verifica e restituisce l elenco stesso all'agenzia delle Entrate. Per i soggetti che risultano iscritte a ruolo, Equitalia comunica:il totale delle somme iscritte a ruolo a carico di ciascun beneficiario non riscosse alla data del riscontro; la distinzione tra partite di ruolo notificate ancora da riscuotere e partite di ruolo non notificate; l'ammontare degli interessi di mora relativi alle predette somme; gli agenti della riscossione che hanno in carico i ruoli; la data di notifica della cartella di pagamento. Entro cinque giorni lavorativi dalla ricezione delle della risposta del contribuente o dal termine degli 80 giorni dalla notifica della cartella, Equitalia comunica all'agenzia delle Entrate l'esito delle proposte di compensazione: in ogni caso di esito negativo, le somme che e l'agenzia aveva accreditato restano nella contabilità speciale ai fini dello svolgimento dell'attività di riscossione coattiva; in caso di esito positivo, totale o parziale, entro il limite dell'importo oggetto di compensazione, Equitalia versa a proprio favore le somme per i quali il contribuente risulta debitore,rilasciando quietanza al contribuente stesso e comunicando all'agenzia delle Entrate gli estremi del versamento,o la parte della somma da rimborsare eccedente l'importo oggetto di compensazione viene erogata dall'agenzia delle Entrate direttamente beneficiario del rimborso. Equitalia, revoca 80 giorni dopo la notifica della proposta la sospensione delle azioni di recupero,ha la possibilità di pignorare direttamente le somme messe a disposizione dall'agenzia delle Entrate,trattandosi in sostanza di pignoramento presso terzi. In tal caso, Equitalia dovrà notificare l'ordine di pagamento sia all Agenzia delle Entrate, sia al contribuente. La richiesta di dilazione Qualora il contribuente decida o sia comunque costretto a dover iniziare a pagare il proprio debito, ha la possibilità in presenza di una obiettiva situazione di temporanea difficoltà, all agente della riscossione un istanza di dilazione delle somme fino ad un massimo di 72 rate mensili, senza la necessità del rilascio di alcuna garanzia a favore dell ente creditore. Sugli importi si applicano in ogni caso, gli interessi da dilazione come previsto dall art, 21 del d.p.r. 602/73, nella misura del 4,5% annuo. La dilazione viene concessa dall agente della riscossione mediante provvedimento amministrativo senza limiti di importo e senza il rilascio di alcuna garanzia, a condizione però che il contribuente dimostri di trovarsi in una obbiettiva situazione di temporanea difficoltà. L'istanza di rateazione Un'apposita istanza da consegnare, in carta semplice, senza applicazione di alcuna imposta di bollo,direttamente allo sportello di Equitalia o a mezzoservizio postale, con l'indicazione del domicilio eletto e dei documenti necessari per l'ottenimento della rateazione,quali la temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Ovviamente,con riferimento ai documenti da allegare,essi variano a seconda che l importo iscritto a ruolo e per cui si richiede la rateazione sia o meno superiore a euro e se il soggetto richiedente sia una persona fisica ovvero una società. E necessario che il contribuente autorizzi Equitalia,ai sensi al trattamento dei dati personali. In mancanza Equitalia non procederà all'esame della richiesta di dilazione. Gli effetti della presentazione dell'istanza Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 19

20 La presentazione della domanda di rateazione non determina la revoca delle misure cautelari precedentemente adottate; tuttavia in caso di richiesta della dilazione,non si potrà più procedere ad iscrizione ipotecaria, fatta salva quella iscritta prima della richiesta di rateazione. Infatti il debitore che propone istanza di dilazione. Da parte di Equitalia non è più considerato soggetto inadempiente. La decadenza dall agevolazione Il contribuente decade automaticamente dal beneficio della rateizzazione qualora ometta di versare due rate consecutive. L intero iscritto a ruolo e non ancora versato sarà automaticamente e immediatamente riscuotibile in un'unica soluzione e non potrà essere più rateizzato. Il provvedimento di accoglimento In caso di accettazione dell istanza,il provvedimento di accoglimento conterrà il piano di ammortamento del debito con indicazione della scadenza della prima e delle successive rate, l'importo complessivo da versare e quello delle singole rate, con la distinta indicazione di interessi di mora, aggi della riscossione, e spese di esecuzione. Il provvedimento di rigetto Laddove non venisse accolta la richiesta di dilazione, prima della formazione prima della formata adozione di un provvedimento di rigetto, l Agente di riscossione ha l'obbligo di comunicare i motivi. Equitalia emetterà u provvedimento di diniego dell istanza che potrà essere comunque impugnato entro 60 giorni. L impugnazione del diniego Secondo un ormai consolidato orientamento giurisprudenziale, l eventuale diniego della rateizzazione è un atto impugnabile dinanzi alla giustizia tributaria. Di diverso avviso sembra, invece Equitalia che nell impartire istruzioni aglia agenti della riscossione di tutto il territorio nazionale, in una propria direttiva sostiene che la concessione della dilazione di pagamento dipende dal potere discrezionale a fronte del quale il contribuente vanta un mero interesse legittimo tutelabile da giudice amministrativo. Le possibili richieste di dilazioni e la valutazione dei diversi indici Presupposto fondamentale per il rilascio della dilazione è che il contribuente si trovi in uno stato di temporanea difficoltà finanziaria, ad esempio, si verifichi una carenza temporanea di liquidità finanziaria ovvero uno stato di crisi aziendale dovuto a crisi economiche di settore o a scadenza di obbligazioni pecuniarie o ancora a processi di riorganizzazione aziendale. Occorre comunque precisare che per istanze di rateazione di debiti fino a euro non si fa alcun riferimento ad appositi indici e dunque alla distinzione tra persone fisiche e società. Infatti l istante dovrà semplicemente motivare il presupposto della obiettiva situazione di temporanea difficoltà nell istanza di rateazione. Gli indici per le persone fisiche e ditte individuali in contabilità semplificata Per importi superiori a euro in capo a persone fisiche e ditte individuali in contabilità semplificata, le istanze sono esaminate da Equitalia prendendo in considerazione :l ISEE (indicatore della situazione economica del debitore), rilasciato dai Comuni, centri di assistenza fiscale e dall INPS ; l entità del debito, al netto degli eventuali sgravi e pagamenti parziali, senza Fisco e Poteri Esecutivi Pagina 20