MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - Art OIC n. 16 e 24

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1 M MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - Art OIC n. 16 e 24 Art Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili quale risulta all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; omissis. La normativa fiscale rinvia quindi alla scelta civilistica fatta dal redattore del bilancio; l A.F. non è legittimata a scendere nell esame di merito sulle ragioni che hanno indotto l impresa ad iscrivere in bilancio detti costi tra le immobilizzazioni o a c.e. (Leo-Monacchi-Schiavo-Roxas). Secondo l'oic n. 16 (paragrafo D.III), il redattore dovrà: 1. capitalizzare i costi di ampliamento, ammodernamento o di miglioramento degli elementi strutturali delle immobilizzazioni, incluse le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito, - se ritiene che gli stessi comportino un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile; 2. addebitare detti costi al c.e., - qualora non producano i predetti effetti. Occorre però rilevare che gli immobili rilevano per la sola parte riferibile ai fabbricati e non ai terreni. Nella prassi, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione si suddividono in: - ordinarie - di natura ricorrente, servono per mantenere i beni in buono stato di funzionamento e sono principalmente rappresentate da riparazioni, sostituzioni di parti deteriorate dall uso, pulizia; - straordinarie - di natura non ricorrente, comportano un significativo aumento di produttività o di vita utile del bene. CANONI DI MANUTENZIONE - B.7 I canoni di manutenzione sono integralmente deducibili nell'esercizio di competenza (c.c. e fisco). Nella determinazione della base di calcolo della % di detrazione non si tiene conto dei beni coperti da canoni periodici. L'impresa ha facoltà di optare per la somma di detti canoni con le altre spese di manutenzione deducibili entro il limite %. In questo caso, la base imponibile comprenderà anche i beni per i quali sono pagati i canoni. Lo stesso criterio deve essere mantenuto per tutti i periodi di imposta di durata del contratto. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI PROPRI - B.7, B.9, B.6, B.14 C.c. - Tali costi vanno imputati al c.e. dell esercizio di sostenimento. Fisco - Sono deducibili cumulativamente entro il limite massimo del 5% del valore (lordo) dei beni materiali ammortizzabili quale risulta dall apposito registro all inizio dell esercizio, comprendendo i beni, per i quali è prevista una deducibilità parziale della quota di ammortamento, solo per il loro valore deducibile (es. cellulari al 80%).Al fine del calcolo del limite %, non vengono considerati i beni assistiti da canone di manutenzione, i terreni, ed i terreni su cui insistono i fabbricati strumentali o che ne costituiscono pertinenza a norma della L. 248/2006. Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta alla fine dell esercizio. A seguito delle modifiche apportate dal DL 16/2012, a decorrere dall esercizio 2012 non si applicano rettifiche per i beni acquistati o ceduti nell anno ma occorre fare riferimento unicamente al costo complessivo dei beni ammortizzabili all inizio dell esercizio, I beni strumentali ammortizzabili acquisiti mediante contratto di leasing finanziario concorrono alla determinazione della base del 5% solo se risultano iscritti nell attivo del bilancio e nel registro dei beni ammortizzabili all inizio dell esercizio (metodo finanziario) (C.A.E. n.29/2011). Quando superano il 5% l'eccedenza non è deducibile e la rettifica va fatta sull'unico. L'eccedenza (deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscritta in bilancio ma annotata sul libro beni ammortizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di ammortamento degli esercizi successivi si deducono mediante variazione in diminuzione sull'unico. Generano imposte anticipate. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI PROPRI Sul piano civilistico i costi in oggetto possono dar luogo a tre distinte imputazioni: a) nel c.e., tra i costi di esercizio; b) nello s.p. mediante capitalizzazione con incremento del valore di libro delle immobilizzazioni interessate; c) nello s.p. mediante capitalizzazione come immobilizzazioni materiali distinte dalle precedenti, ancorché a queste accessorie. Il costo delle immobilizzazioni materiali deve essere incrementato, durante la vita del cespite, di quei costi 203

2 per migliorie, modifiche, ampliamenti, ristrutturazioni o rinnovamenti, che hanno comportato un sostanziale aumento della produttività, o della vita utile del bene, o un miglioramento della qualità dei prodotti ottenuti o altre importanti utilità (es. sicurezza). L aumento della vita utile del cespite comporta la ristrutturazione del piano di ammortamento. Quando i costi mantengono una propria individualità o vita utile rispetto al cespite cui si riferiscono si rientra nel caso c). Le spese per il trasporto di un impianto da un magazzino ad un altro, in assenza di incremento della vita utile del cespite, sono da spesare interamente nell esercizio - caso a). Norma di comportamento n Sono considerate spese incrementative dei cespiti quelle che comportano un aumento significativo e misurabile di capacità produttiva, di sicurezza, di vita utile e pertanto non assumono autonoma rilevanza. Di conseguenza, le spese capitalizzate seguono la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate parte integrante. Es: Anno 2010: Bene 1.000,00, Fondo 1.000,00, quindi completamente ammortizzato. Anno 2011: Spese incrementative 200,00. La quota di ammortamento si calcolerà su 1.200,00, pur dovendo restare nei limiti del costo complessivo. Con coefficiente 15% la quota deducibile è di 180,00. Con coefficiente 30% la quota deducibile sarebbe 360,00 (imputabile 200,00). Le spese patrimonializzate non possono essere considerate come un nuovo cespite e quindi non si potrà procedere ad ammortamenti anticipati, salvo che il bene cui sono imputate sia nel primo triennio (o anno). Le quote di ammortamento andranno calcolate sull intero valore incrementato (C.M. n. 98/E del ). Se manutenzioni e riparazioni sono effettuate internamente, la scheda di lavorazione comprendente materiali, servizi e lavoro, andrà registrata: Macchinari (s.p. B.II.2) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.4 Manutenzioni e riparazioni che comportano una parziale sostituzione del cespite originario In tali casi (sia ai fini civilistici che fiscali) occorre individuare la percentuale di cespite sostituito sul costo storico (è consigliabile avvalersi di una perizia o un parere scritto di un tecnico) per procedere alla sua svalutazione. Es: costo storico 1.200; fondo ammortamento, 700; aliquota di ammortamento ordinaria: 10%; parte sostituita = 20% del costo originario (quindi 240 di costo storico e 140 di fondo); costo della modifica: 350. Il nuovo costo storico diventa ( ). Il fondo ammortamento viene adeguato ad 560 ( ). Il costo dedotto nell esercizio per svalutazione è di 100 ( ). La quota di ammortamento dell esercizio ammonta ad 131 (1.310 x 10%). MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, leasing,..) Sono interamente deducibili nell'esercizio di competenza (non subiscono il limite del 5%). Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell'esercizio di competenza, anche se il bene viene successivamente riscattato (anche anticipatamente) o il contratto viene ceduto. Affitto d'azienda: le manutenzioni, riparazioni, ammodernamento e trasformazione possono essere dedotte dal conduttore nella misura e nei termini previsti dall'art In assenza di deroghe (art. 2561) gli ammortamenti sono calcolati dal conduttore che, al fine della loro deducibilità, tiene il registro dei beni ammortizzabili secondo le risultanze del registro tenuto dal locatore. Con l'affitto d'azienda il conduttore entra nella piena disponibilità dei beni, diviene gestore dell'azienda e nelle veci del proprietario deve mantenere l'efficacia produttiva dell'azienda stessa (Assonime n.34/2000). MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, affitto, leasing, ecc.) - Art n. 5 Artt e 1576 c.c. - Pongono a carico del proprietario le spese di straordinaria manutenzione. Art Anche le riparazioni urgenti che il conduttore fosse costretto a sostenere devono alla fine essere sopportate dal proprietario. Quindi le manutenzioni e riparazioni straordinarie sono a carico del proprietario, salvo patto contrario risultante dal contratto (dottrina). L obbligo del locatore di consegnare la cosa in buono stato di manutenzione e di mantenerla in stato da servire all uso convenuto, non comprende quella di apporre alla cosa stessa le modifiche o aggiunte necessarie per renderla idonea all uso convenuto, né di assicurare al conduttore la possibilità di apportarvi egli stesso quelle modificazioni o aggiunte, tranne diverse previsioni contrattuali (Cass. n. 1544/1975). C.c. - l'oic n. 24 (anche Oic n. 16) prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce: B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali, quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state sostenute non avendo una propria autonomia funzionale (es. adeguamento alle norme di sicurezza dell impianto elettrico). Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile a ciascun esercizio (il 204

3 minore tra il periodo di utilità futura e quello residuo della durata del contratto di affitto, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore; l utilità futura deve essere di tipo non generico e va considerata in base a segnali ben visibili). In caso di comodato si ritiene opportuno redigere un apposito contratto sia per dimostrare l inerenza del costo sia per determinare la durata dell ammortamento. In caso di migliorie su beni in leasing (in particolare su immobili) è controversa la possibilità di dedurre il costo nel termine della durata contrattuale (specie se non risulta rispettata la durata minima dal sostenimento in poi). Pare in ogni caso consigliabile che almeno la quota di ammortamento relativa all esercizio di riscatto venga portata ad incremento del riscatto stesso. B.II Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza, quando sono separabili ed hanno una loro autonoma funzionalità (es. impianto di condizionamento). Si applicano le aliquote di ammortamento previste per la categoria stessa. Secondo altra dottrina andrebbero in B.I.1 Costi di impianto e ampliamento e come tali dovrebbero soggiacere al consenso del Collegio sindacale ed essere ammortizzate entro un periodo non superiore a 5 anni (in mancanza di tale consenso civilisticamente diventano costi di esercizio) e renderebbero temporaneamente indisponibili per pari importo i dividendi. Fisco - I criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscono presupposto per la determinazione della quota imputabile all esercizio (C.M. 73/E/1994, punto 3.36). Se civilisticamente fossero spesate per intero nell esercizio (es. per mancanza di consenso del Collegio sindacale) occorrerebbe fare una variazione in aumento e ripartirle in più esercizi. Vedi anche R.M. 55/E/ Le spese di manutenzione e riparazione sostenute prima della decorrenza del contratto di locazione, se su questo nulla viene detto circa precedenti lavori del subentrante conduttore, sono indeducibili (CTC Sez. XII n del ). L Iva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore su beni di terzi: - non è detraibile - se contrattualmente sono a carico del locatore e nel silenzio del contratto, in quanto restano per legge a carico del locatore. Inoltre la Cass, n ha ritenuto indetraibile per mancanza di inerenza l Iva afferente la demolizione e ricostruzione di un fabbricato in affitto; radicali opere edili sono atti di esclusiva pertinenza del proprietario; in caso di beni detenuti in comodato l Iva sulle manutenzioni è indetraibile in assenza di un contratto scritto che pattuisca che tali spese sono a carico del comodatario. - è detraibile - se le stesse, da contratto, risultano poste a carico del conduttore (Cass n. 9195; C.T.C. n del ; R.M prot ). Per un approfondimento: C.T.C. Sez. XX, n. 2689; C.T. 1 di Salerno, Sez. I, n. 223/224. CONTRATTI DI MANUTENZIONE PLURIENNALE R.A.E. n. 34 del Il costo del contratto di manutenzione pluriennale, come contratto di durata, non può essere imputato esclusivamente all esercizio finale in cui i servizi sono ultimati, ma va suddiviso in base al tempo; identico concetto vale per il prestatore, che deve suddividere i corrispettivi (non può ricorrere alla valutazione al costo prevista dall art. 93 per le opere pluriennali). RIPOSIZIONAMENTO DI MACCHINARI I costi sostenuti in sede di riorganizzazione aziendale o produttiva determinati da spostamento di macchinari ed impianti (es.: materiali elettrici o idraulici e prestazioni inerenti) devono essere considerati costi pluriennali ed inseriti tra i Costi di impianto ed ampliamento. I LIMITI PERCENTUALI di deducibilità delle manutenzioni e riparazioni sono: 5% in generale; 11% siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a e 1c (D.M ); 15% imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni specifici (D.M ); 25% autoveicoli da trasporto (autocarri, autoarticolati, motrici, semirimorchi porta contenitori, contenitori, automezzi di trasporto interno, targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.) - delle imprese di trasporto di cose per conto terzi, iscritte all albo istituito con L. n. 298/74, - dei concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente, - esercenti attività di locazione di autoveicoli senza conducente, - titolari di scuole per conducenti di veicoli (C.M n. 11). In caso di esercizi con durata diversa da dodici mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad anno. - Ai sensi dell art le manutenzioni e riparazioni "ammortizzabili" (cioè quelle eccedenti il limite percentuale) si deducono per quote costanti nei: 5 esercizi successivi; 3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle imprese di trasporto e alle imprese indicate dalla L. 449/97. Lo spostamento della deducibilità genera imposte anticipate. 205

4 Determinazione del limite del 5% (art ), o altra percentuale: + beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio, al lordo dei fondi di ammortamento e quindi anche se completamente ammortizzati, in percentuale per i beni che vengono ammortizzati in parte secondo disposizioni di legge (es. telefonini, auto e per queste ultime con il limite fissato) e senza tenere conto dei beni completamente indeducibili (es. terreni sui quali insistono o di pertinenza dei fabbricati). L eventuale rivalutazione ha effetto dal periodo previsto dalle singole leggi. - beni assistiti da contratti di manutenzione periodica = base di calcolo x 5%. - Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio. Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate) Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne Totale A 5% - 11% dei beni ammortizzabili 15% per i beni specifici delle imprese estrattive 25% automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi Totale B Eccedenza ammortizzabile (A B) - Il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili per effetto della rivalutazione di cui alla L. 266/2005 ha effetto fiscale dal 3 esercizio successivo anche per quanto riguarda il plafond su cui calcolare la percentuale di manutenzioni deducibili. - Le imprese di trasporto possono dedurre il costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come beni di consumo (eventuali acquisti per scorte non devono invece influenzare il reddito di esercizio). Per le altre imprese è preferibile distinguere tra: - costo per rigenerazione, che va tra le manutenzioni e - costo per acquisto nuovi pneumatici in sostituzione dei precedenti, che è opportuno inserire tra i materiali di consumo. PEZZI DI RICAMBIO Il criterio di contabilizzazione dei pezzi di ricambio dipende dalla rilevanza degli importi, dalle quantità giacenti, dalla loro velocità di rotazione, dai programmi di approvvigionamento, dagli utilizzi per i vari cespiti, ecc. Il criterio di capitalizzazione seguito deve però assicurare il rispetto di postulati di bilancio e dei principi contabili relativi alle immobilizzazioni materiali ed alle rimanenze di magazzino. C.c.: In base all'oic n. 16, i pezzi di ricambio possono classificarsi in: 1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente. Vengono solitamente rilevati come spese al tempo dell acquisto. Trattasi cioè di pezzi che originano un carico pressoché costante al conto economico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fine esercizio non è significativo. Per essi, infatti, il costo del controllo amministrativo analitico sarebbe antieconomico rispetto al valore complessivo del materiale stesso. 2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente che costituiscono però una dotazione necessaria dell impianto. Trattasi di pezzi solitamente non usati per lungo tempo, e talvolta mai usati, ma che è necessario mantenere per assicurare la continuità di funzionamento dell impianto. Tali materiali vanno classificati tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati sulla vita del cespite cui si riferiscono, o sulla loro vita utile basata su una stima dei tempi di utilizzo, se inferiore. 3. Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente. Trattasi cioè di pezzi che verranno utilizzati in breve tempo, ma che a fine esercizio hanno valore globale significativo e, pertanto, vengono capitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le rimanenze di magazzino e scaricati in base al consumo e debbono seguire i principi contabili delle rimanenze di magazzino. Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono disciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritiene corretto il seguente trattamento: - Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente: possono essere imputati a c.e. nell esercizio di acquisizione e devono essere sommati alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%. - Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente: sono soggetti ad ammortamento a partire dallo stesso esercizio dal quale decorre l ammortamento del bene principale ovvero, se successivo, dall esercizio di acquisizione. - Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da rimanenze iniziali + acquisti rimanenze finali, deve essere sommato alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%. La R.M. 9/070/1976 aveva precisato che i materiali di ricambio destinati alla manutenzione e riparazione e 206

5 non rientranti tra i beni cui è diretta l attività dell impresa, non vanno indicati sul registro di magazzino. Iva - La sostituzione di parti di beni strumentali effettuata nell ambito di un contratto di appalto (o d opera) avente ad oggetto la manutenzione degli stessi, anche se dà luogo al ritiro delle parti sostituite non comporta una permuta da assoggettare ad imposta ai sensi dell art. 11/633. Occorre porre molta attenzione nella compilazione della documentazione necessaria a vincere la presunzione di cessione (Norma comp. n. 142). MANUTENZIONI E RITIRO PEZZI DIFETTOSI Quando a seguito di una manutenzione (appalto di servizi o contratto d opera) c è il ritiro dei pezzi difettosi occorre distinguere due casi (R.M. 73/E/2003): il pezzo sostituito viene valorizzato - per cui il corrispettivo del servizio viene fissato al netto del valore assegnato ai beni ritirati, si è di fronte a due distinte operazioni con conseguente doppia fatturazione; il pezzo non viene valorizzato - la consegna del pezzo non è da assoggettare ad Iva. MANUTENZIONE DEI FABBRICATI DI PROPRIETA Le spese possono suddividersi in: - ordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile e con cadenza frequente (L. 380/2001); - straordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile sostenute con cadenze lunghe o in casi eccezionali; - incrementative - determinano un incremento di valore del bene e devono perciò essere imputate in ogni caso ad incremento del bene cui si riferiscono (con il limite civilistico del valore di mercato del bene). Es.: se la spesa è stata di 1.500,00 ma il valore del bene può essere aumentato civilisticamente di 1.000,00, la differenza diviene costo di esercizio; fiscalmente il supero rientra nel limite del 5%; - di trasformazione - i lavori di trasformazione che modificano le caratteristiche degli immobili, anche senza aumentarne il valore, dovrebbero essere patrimonializzate sia civilisticamente (col limite del valore) che fiscalmente. Vedi Immobili. MARCHI Vedi: Immobilizzazioni immateriali. MATERIALI DI CONSUMO Vedi: Rimanenze. MENSA - PASTI - BEVANDE (art OIC n. 12) Il servizio di mensa può essere messo a disposizione dei dipendenti con diverse modalità; condizione affinché la prestazione sia esente da imposte e contributi è che il servizio sia previsto per la generalità dei dipendenti o per categorie omogenee (reparti, turni, ). Le modalità di prestazione del servizio possono dividersi in: 1. servizio mensa gestito direttamente dall impresa o servizio interaziendale; 2. prestazioni sostitutive della mensa (buoni pasto, servizio ristorante in esercizi convenzionati); 3. indennità di mensa (somme in denaro); 4. somministrazione diretta da parte del datore di lavoro. La C.M. 326/E del precisa che non è ammessa la combinazione di due sistemi di servizio mensa con riferimento allo stesso dipendente e nella medesima giornata lavorativa; se vengono assegnati un buono pasto ed una indennità sostitutiva, anche cumulativamente inferiori al minimo di 5,29, una andrà assoggettata a tassazione. Mensa aziendale gestita direttamente dall impresa o tramite strutture interaziendali, anche attraverso appalto del servizio a ditte specializzate, per la generalità dei dipendenti o categorie omogenee: non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; per l impresa i costi sono deducibili. I costi sostenuti vanno imputati in base alla loro natura e non alla loro destinazione: così, i costi sostenuti per il servizio di mensa interno andranno imputati a B.14 (Oneri diversi di gestione), con l eccezione del costo dei dipendenti addetti al servizio, imputati a B.9 (Costi per il personale) e dei costi per eventuali appalti imputati a B.7 (Costi per servizi). L Iva assolta per la somministrazione resa nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa aziendale o interaziendale è detraibile. Con R.M. 35/E/2001, l A.E. precisa che è corretta l applicazione dell Iva 4% per il riaddebito ad una società terza (C) dei costi per pasti consumati dai suoi dipendenti presso la mensa di altra impresa (B) concessa in gestione ad altri (A). Il gestore (A) addebita a (B) il costo mensa al 4% con Iva detraibile e questi riaddebita la parte di competenza a (C) con Iva 4% detraibile. 207

6 La R.M. n. 202 del ribadisce che l esonero dal rilascio della ricevuta fiscale e dallo scontrino per le somministrazioni di alimenti e bevande rese in mense aziendali, è applicabile sia per le gestioni dirette che in appalto. Pasto fornito direttamente dall impresa (es. pasti consumati dai camerieri dei ristoranti, personale su aerei e navi): valgono le considerazioni fatte per la mensa aziendale, compresa la detraibilità dell Iva. Sarebbe opportuno evidenziare in bilancio gli acquisti inerenti, con l utilizzo di un apposito conto; es.: Acquisti c/ mensa. Per permettere il controllo è necessario emettere un documento interno riepilogativo mensile per tutti i pasti consumati. Pasti sostitutivi della mensa aziendale (Dpcm ) dei dipendenti offerti alla generalità degli stessi o a categorie omogenee (buoni pasto, ticket restaurant): sono esenti da tassazione fino all importo giornaliero di 5,29, anche in presenza di personale assunto a tempo parziale e anche quando l orario di lavoro non prevede il diritto alla pausa per il pranzo (R.M. n. 118/E/2006). Per l impresa sono in ogni caso deducibili. La C.M. 326/E del prescrive che: - i buoni pasto non possono essere cedibili, né cumulabili, né commercializzabili, né convertibili in denaro; - tali vincoli devono essere riportati sul tagliando; - i buoni pasto devono essere datati e sottoscritti dal dipendente che li usufruisce. La società di gestione buoni pasto emette fattura nei confronti del datore di lavoro il quale consegna il buono pasto al lavoratore che lo utilizza presso il pubblico esercizio convenzionato. Il pubblico esercizio convenzionato fattura alla società che ha emesso il buono un importo pari al controvalore dei tichet al netto di uno sconto riconosciutole quale corrispettivo del servizio. La R.M. 49/E/1996 ha chiarito che la base imponibile va determinata applicando lo sconto al valore facciale e scorporando quindi dall importo ottenuto l Iva compresa. Il costo dei buoni va imputato alla voce B.7, per competenza; cioè con riferimento alla data in cui il dipendente ha usufruito del servizio. I ricavi relativi a prestazioni riscosse mediante consegna dei buoni pasto sono di competenza dell esercizio in cui la prestazione è ultimata a prescindere dalla data di effettivo incasso del controvalore del ticket, lo sconto riconosciuto alla società emittente è di competenza dell esercizio in cui si è verificata la prestazione indipendentemente dalla data di pagamento dei buoni. Contabilizzazione per la ditta utilizzatrice Es.: Scritture contabili all acquisto dei buoni - 4,96 + Iva 4% = 5,16 ==/== Fornitori buoni pasto Iva c/acquisti C.II.5 a Fornitori 4,96 0,20 5,16 All utilizzo dei buoni: Buoni pasto dipendenti B.7 a Fornitore buoni pasto 4,96 Contabilizzazione del pubblico esercizio che fornisce i pasti Il commerciante convenzionato quando fornisce il pasto e ritira il buono, emette ricevuta fiscale/scontrino con indicazione Non pagato (C.M. 97/97 art.1 D.M. 23/1983), annota i corrispettivi non riscossi nel relativo registro iva e periodicamente emette fattura nei confronti della società di gestione dei buoni con aliquota iva 10%. Si ipotizza uno sconto (compenso) del 5% (5,16-5% = 4,90 compresa Iva 10%, detraibile per la società di gestione). Crediti v/ società buoni a ==/== Ricavi Erario c/ Iva 4,45 0,45 4,90 Al rapporto tra datore di lavoro e società di gestione dei ticket è applicabile l'aliquota del 4% (art.37 L. 413/91) mentre al rapporto tra società di gestione e pubblico esercizio dovrà applicarsi l'aliquota del 10%. Indennità sostitutive della mensa aziendale: sono rappresentate da somme di denaro non soggette a tassazione entro il limite di 5,29 giornaliere e purché siano riconosciute agli addetti: ai cantieri edili; alle strutture lavorative a carattere temporaneo; ad unità produttive ubicate in zone prive di strutture o di servizi di ristorazione. La R.M. 41/E del prevede che per il diritto all esenzione debbano inoltre congiuntamente ricorrere le seguenti condizioni: il lavoratore presti servizio in una fascia oraria che prevede una pausa pranzo; il lavoratore sia assegnato in misura stabile a una unità produttiva, che rappresenti la sua ordinaria sede 208

7 di lavoro; il lavoratore si trovi in una località disagiata (difficoltà di raggiungere un esercizio pubblico per l utilizzo dei buoni pasto). I canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti sono deducibili (art. 95.2). SOMMINISTRAZIONE DI ALIMENTI E BEVANDE - Agli effetti dell'imputazione dei costi, possono verificarsi le seguenti situazioni: Pasti consumati dall'amministratore in ragione della sua funzione: durante le proprie trasferte, fuori dal proprio domicilio fiscale - rimborsi spese documentate, deducibili. nell'ambito del proprio domicilio fiscale, venendo quindi meno i presupposti della trasferta - costi deducibili da sommare al compenso monetario dell'amministratore e da assoggettare in capo all amministratore a tassazione. e contributi previdenziali (nei limiti di quanto complessivamente deliberato in assemblea). nell'ambito del proprio domicilio fiscale oltre i limiti del compenso deliberato in assemblea: compenso indeducibile da assoggettare in ogni caso a tassazione e contributi previdenziali. Pasti consumati dai dipendenti: in funzione del loro lavoro esterno di montaggio e simili presso clienti: costi vari di montaggio, interamente deducibili. in occasione dello svolgimento dei propri incarichi durante le trasferte (fuori dal domicilio fiscale corrispondente al comune sede di lavoro): rimborsi spese, deducibili; nell'ambito del comune sede di lavoro (manca il requisito della trasferta): costi deducibili per l impresa, ma da inserire come "fringe benefit" in busta paga, al dipendente. Pasti offerti alla generalità dei dipendenti (o categorie) in determinate occasioni, es. 25 dell azienda, Santo patrono, ecc.: liberalità deducibili nel limite del 5 delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Pasti pagati a dipendenti del fornitore o del cliente: per previsione contrattuale in occasione del montaggio per l'acquisto di nuovi macchinari spese integralmente deducibili da imputarsi in base alla finalità (CTC Sez. XII, n. 2606) quali spese varie di montaggio, incrementative del costo del bene ammortizzabile, ecc.; per visite presso la ditta venditrice onde verificare materiali e/o metodologie di costruzione della commessa - costi vari di commessa, interamente deducibili. Vedi anche Spese di rappresentanza Cena in occasione di festività o ricorrenze (es. Natale) - Sono spese di rappresentanza deducibili nei limiti di cui all art Se effettuate verso la generalità dei dipendenti sono deducibili nel limite dell art Vedi anche Spese di rappresentanza Distributori automatici in azienda - Per le somministrazioni di alimenti e bevande, erogati attraverso distributori automatici collocati all interno dell impresa, non opera il divieto di detrazione Iva stabilito dall art. 19 bis1 lett. f) DPR 633. Quindi l Iva assolta per l acquisto della macchina e per alimenti e bevande è detraibile. Ai fini reddituali la macchina è trattata come un bene strumentale mentre alimenti e bevande ricadono tra le spese per il personale (deducibili entro il limite del 5 per mille delle spese per lavoro dipendente; art. 100) o tra le spese di rappresentanza se non ci sono dipendenti (deducibili al 100% se di costo unitario inferiore ad 50 e iva detraibile se il costo è inferiore a 25,82). Condizioni indispensabili sono: - macchine installate nei locali dell azienda; - beni consumati all interno dei locali medesimi; - prestazioni gratuite. Panini e bibite pagate dall azienda per i dipendenti che si fermano nell intervallo di lavoro per esigenze aziendali, sono costi deducibili entro il limite del 5 per mille delle spese per lavoro dipendente (art. 100) con Iva detraibile. Se invece alimenti e bevande sono tassati in capo al dipendente come benefici, la somma corrispondente è fiscalmente deducibile per intero. Non concorre però a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni e servizi ricevuti se complessivamente di importo non superiore, nell intero periodo di imposta, ad 258,23 (art. 51.2). Ristoranti - I pasti (che costituiscono servizi) consumati dai dipendenti lasciano intatta la detraibilità dell Iva pagata sugli acquisti e la deducibilità del relativo costo. MINUSVALENZE - Artt / 2425 / 2427 La minusvalenza è costituita dalla differenza negativa tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato. Nel conto economico le minusvalenze vanno allocate alla voce: 209

8 E.21 - Oneri straordinari = se caratterizzate da infrequenza nel tempo, anormalità rispetto alla gestione ordinaria, entità rilevante o significativa; B.14 - Oneri diversi di gestione = negli altri casi. Le minusvalenze sono deducibili se realizzate, fiscalmente indeducibili se generate da iscrizioni in bilancio. Le minusvalenze derivanti da cessioni di beni a deducibilità parziale sono deducibili in proporzione al rapporto tra l ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Le minusvalenze derivanti da assegnazione di beni ai soci sono indeducibili. Vedi Partecipazioni MORATORIA DEI DEBITI (D.L. 78/2009) L accordo siglato il 21/12/2012 tra il Ministero dell Economia e l ABI ha prorogato il termine al 31/03/2013 per la presentazione delle domande di ammissione per: - sospensione pagamento quota capitale delle rate del mutuo: dal punto di vista contabile in S.P. invariato il residuo del mutuo iscritto, nel C.E. saranno imputati gli interessi maturati sul debito residuo. - sospensione pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario; - allungamento delle scadenze delle anticipazioni bancarie su crediti a breve termine. L adesione alla moratoria determina l allungamento della durata contrattuale del rapporto di mutuo/leasing/finanziamenti originariamente definita. Sospensione del pagamento della quota capitale delle rate del mutuo Contabilmente durante la sospensione il debito residuo del mutuo iscritto in bilancio resta invariato, nel conto economico saranno imputati gli interessi maturati sul debito residuo. Non vi sarà alterazione della sequenza e dell importo delle quote capitali stabilite contrattualmente. Sospensione pagamento della quota capitale implicita nei canoni di leasing finanziario Vedi: Leasing Allungamento delle scadenze delle anticipazioni bancarie su crediti a breve termine L accordo prevede un allungamento a 270 giorni delle scadenze del credito a breve termine per sostenere le esigenze di cassa. Imprese interessate: - Piccole e medie imprese: possono beneficiare della sospensione le piccole medie imprese (def. Normativa comunitaria) appartenenti a tutti i settori; - Continuità aziendale: Le Pmi devono avere una situazione economica e finanziaria che possa provare la continuità aziendale (anche se a causa della crisi presentano difficoltà finanziarie temporanee); - Aziende in bonis : Imprese che non devono avere posizioni debitorie classificate dalla banca o dall intermediario finanziario come sofferenze, partite incagliate, esposizioni ristrutturate o esposizioni scadute/sconfinanti) da oltre 90 giorni, né procedure esecutive in corso (al momento di presentazione della domanda). 210

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