Dott. Gianluca Cit Cristofori

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1 L affitto d azienda: profili civilistici, contabili, fiscalie giuslavoristici Dott. Gianluca Cit Cristofori i 09:00 18:00

2 Canoni di affitto d azienda ai fini i delle imposte sui redditi Per il concedente, l affitto d azienda può determinare l emersione lemersione di componenti positivi di reddito che appartengono alla categoria dei redditi d impresa, ovvero a quella dei redditi diversi.

3 Canoni di affitto d azienda ai fini i delle imposte sui redditi Circolaredel dlministeroi dll delle Finanze 19 marzo 1985, n.26, in materia di IVA [ ] il locatore, titolare dell unica azienda data in affitto, perde, con l affitto d azienda, lo status di soggetto passivo d imposta e conseguentemente l operazione non è soggetta a IVA, bensì a imposta di registro.

4 Canoni di affitto d azienda ai fini i delle imposte sui redditi Commissione i tributaria t i centrale Sentenza n.4816dell 8luglio1989 si può pacificamente affermare che qualora l imprenditore dia in affitto a terzi l unica azienda di cui è proprietario,perciò stesso perde tale qualità professionale, venendo meno, ad evidenza, l organizzazione di impresa. Il reddito che ne ricava, quindi, non potrà qualificarsi di impresa, ma rientrerà più propriamente nella categoria residuale dei redditi diversi.

5 Canoni di affitto d azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria centrale Sentenzan.4816 dell 8luglio 1989 [ ] invero, l affitto di azienda, attribuendo all affittuario un titolo autonomo di godimento dll dell azienda, d nel proprio esclusivo interesse, ed al cedente un credito al pagamento dl del canone, è incompatibile con l instaurarsi di un rapporto di collaborazione con l imprenditore e comporta, invece, l inizio di un nuovo periodo gestionale dell azienda stessa, nell interesse e a rischio dell affittuario.

6 Canoni di affitto d azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria centrale Sentenzan.4816 dell 8luglio 1989 [ ] Consegue, quando, come nella specie, si tratti dell affitto dell unica azienda, che il canone correlativo non può considerarsi ottenuto nell esercizio di impresa.

7 Canoni di affitto d azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione i tributaria i centrale Decisione n.2489 del 25 marzo2002 Ove non risulti altrimenti provato che l affitto sia avvenuto nell esercizio di attività imprenditoriale, che pertanto continua, il cedente perde la qualità di imprenditore e l acquista il cessionario..

8 Canoni di affitto d azienda ai fini delle imposte sui redditi Risoluzione i n.374/edel dl28novembre 2002 Nonostante il concedente conservi la proprietà di quest ultima, si ritiene che la qualifica di imprenditore spetti esclusivamente all affittuario allaffittuario, che si fa carico di organizzare il complesso dei beni ai fini della produzione e dello scambio; lo status di imprenditore, di conseguenza, viene meno in capo al concedente per l intera durata dl del contratto di affitto, salva l ipotesii in cui lo stesso sia titolare di un altra azienda e prosegua così un attività d impresa dimpresa.

9 Canoni di affitto d azienda ai fini delle imposte sui redditi Commissione tributaria regionale della Toscana Sentenza n.35del 28giugno 2002 L imprenditore, il quale ceda in affitto l unica azienda, perde tale qualifica, con la conseguenza che non può dedurre alcun costo.

10 Redditi diversi Articolo 67, comma 1,lett.h), del TUIR [ ] l affitto [ ] dell unica azienda da parte dell imprenditore non si considerano fatti nell esercizio dell impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi.

11 Redditi diversi Articolo 71, comma2,del TUIR [ ] I redditi di cui alle lettere h) [ ] del comma 1 dell articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l ammontare percepito p nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione.

12 Redditi diversi Una conseguenza di tale disposizione potrebbe essere, per esempio, la piena deducibilità delle eventuali spese di manutenzione e riparazione i straordinaria, ammodernamento e trasformazione sostenute dal concedente, in quanto effettivamente pagate nel periodo d imposta e pattiziamente poste a suo carico, dovendosi peraltro ritenere che non trovi applicazione, in capo allo stesso, il limite di soglia del 5% previsto dall articolo l 102, comma 6, dltuir del TUIR, trattandosi di una norma riferibile esclusivamente al reddito d impresa dimpresa.

13 Redditi diversi In senso contrario, però, la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, dl28 del giugno 2002,n.35: L imprenditore, il quale ceda in affitto l unica azienda, perde tale qualifica, con la conseguenza che non può dedurre alcuncosto costo. Nel caso di specie, il soggetto aveva dedotto i costi di manutenzione di alcuni immobili che facevano parte dell azienda ceduta.

14 Ammortamento dei beni materiali Articolo 102, comma 8, del TUIR Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell affittuario o dell usufruttuario.[segue]

15 Ammortamento dei beni materiali Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, seil concedente non ha tenutot regolarmente il registro it di dei beni ammortizzabili o altro libro o registro [ ], considerando già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. [segue]

16 Ammortamento dei beni materiali Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell articolo 2561 del codice civile, concernenti l obbligo di conservazione dell efficienza dei beni ammortizzabili. Articolo 2561, commi 1 e 2, del Codice civile L usufruttuario dell azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l efficienza dell organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte.

17 Ammortamento dei beni materiali L attuale formulazione della norma fiscale deriva dall integrazione operata dal legislatore, con il D.Lgs. 18 novembre 2005, n.247, al fine di recepire espressamente quanto già prima previsto dall art.14 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n.42.

18 Ammortamento dei beni materiali Articolo 14, del D.P.R. n.42/1988 [abrogato] [ Nella determinazione i dl del reddito dell affittuario i o dell usufruttuario dell azienda le quote di ammortamento, di cui agli articoli 67, comma 9, e 68, comma 4, del testo unico, sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili, considerando d già dedotte, d per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. Le disposizioni del testo unico indicate nel comma 1, non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell art art del codice civile, concernenti l obbligo di conservazione dell efficienza dei beni ammortizzabili ].

19 Ammortamento dei beni materiali Rispetto al contenuto dell art. 14, comma 1, del D.P.R. n.42/1988, il succitato provvedimento integrativo e correttivo della riforma del 2003 ha aggiunto due puntualizzazioni circa il registro dei beni ammortizzabili, prevedendo la possibilità che siano tenuti anche altri libri o registri sostitutivi, secondo quanto stabilito dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n.435, e dald.p.r. 21 settembre 1996, n.695.

20 Ammortamento dei beni materiali L articolo 13 del D.P.R. n.435/2001 stabilisce che i soggetti che si avvalgono di un sistema di contabilità semplificata possono derogare all obbligo di tenuta del registro dei beni ammortizzabili previa richiesta all Amministrazione finanziaria, purchè forniscano in modo sistematico gli stessi dati richiesti per la tenuta del registro dei beniammortizzabili. L articolo 2, comma 1, deld.p.r. 9 dicembre 1996, n.695, precisa che le annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili possono essere eseguite anche sul libro degli inventari di cui all articolo 2217 del Codice civile ovvero, per le imprese minori così come definite dall articolo 66 del TUIR nel registro degli acquisti tenuto secondo quanto richiesto in materia di IVA.

21 Ammortamento dei beni immateriali e costi a utilità pluriennale Articolo 103, comma 4, del TUIR Ammortamento dei beni immateriali Si applica la disposizione del comma 8 dell art Manca, invece, un analoga disciplina in materia di costi a utilità pluriennale di cui all articolo 108 del TUIR, trattandosi, evidentemente, di elementi patrimoniali diversi dai beni materiali, immateriali e dai diritti in genere non trasferibili dal concedente all affittuario. el avviamento?

22 L ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione Il dirittoitt dell affittuario i alla prosecuzione della procedura di ammortamento fiscale dei beni facenti parte del complesso aziendale potrebbe concretizzarsi, a parere dell Agenzia delle Entrate (Circolare n.18/e del 13 giugno 2006), anche nella possibilità di avvalersi di eventuali leggi speciali di rivalutazione dei beni d impresa. Al termine dell affitto, l azienda verrebbe ritrasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest ultima non sia già stata utilizzata per la copertura di perdite, ovvero distribuita.

23 L ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione Tale posizione è stata ribadita anche con la Circolare n.11/e del 19 marzo 2009, con la quale l Agenzia delleentratehaprecisatoche [ ]ove non sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell art cod. civ. concernenti l obbligo di conservazione dell efficienza dei beni ammortizzabili, la rivalutazione potrà essere eseguita solo dall affittuario o usufruttuario,, quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti. Al termine dell affitto e dell usufrutto, l azienda sarà trasferita al concedente, comprensiva di dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest ultima ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita.[segue]

24 L ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione L imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà per quest ultimo credito d imposta. Nell ipotesi in cui, invece,leparti, in deroga al predetto art cod. civ., abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da quest ultimo.

25 L ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione La posizione assunta dall Agenzia dallagenzia delle Entrate desta non poche perplessità, ove commenta un ipotesi di dubbia legittimità sul piano civilistico. Pare, infatti, doveroso ritenere che l affittuario non possa iscrivere alcuna riserva di rivalutazione nel proprio patrimonio netto a fronte di plusvalori impliciti nei beni di proprietà del concedente, destinati a essere allo stesso restituiti o indennizzati (a fronte di una perdita di valore o della eventuale dismissione) e, quindi, non suscettibili di essere inclusi nel patrimoniosociale dell affittuario affittuario, né tantomeno di essere dallo stesso utilizzati ai fini della copertura di proprie eventuali perdite di esercizio, come invece parrebbe ipotizzarsi nella circolare in commento.

26 L ammortamento dei beni concessi in affitto Rivalutazione Non si tratta, infatti, di disponibilità patrimoniali di cui possano disporre i soci dell affittuario, né sulle quali possano fare affidamento i creditori dell affittuario stesso. Si consideri, peraltro, che anche in caso di cessione di tali beni, in vigenza del contratto di affitto, il valore realizzato si tradurrebbe sino a concorrenza del valore corrente alla data di consegna dell azienda affittata in un integrazione del debito di restituzione dell affittuario nei confronti del concedente e non certo in un incremento patrimoniale ti i di cui il primo possa disporre, né ai fini della copertura di proprie perdite dell esercizio, esercizio, né tantomeno ai fini della distribuzione ai propri soci.

27 L ammortamento dei beni concessi in affitto Qualora in vigenza del contratto di affitto il concedente venisse interessato da eventi che comportano una variazione dei valori fiscali dei predetti beni, tale variazione interesserebbe anche il costo rilevante ai fini del computo dell ammortamento fiscale in capo all affittuario. Con la Risoluzione n.375/e del 6 ottobre 2008, l Agenzia delle Entrate, trattando il caso di un concedente azienda speciale consortile trasformata, ai sensi dell art. 115 del TUEL, in società di capitali ha infatti affermato che, a decorrere dalla data di efficacia di tale forma atipica di trasformazione fiscalmente realizzativa, l affittuario può assumere ai fini della quantificazione degli ammortamenti il nuovo valore attribuito ai beni dell azienda affittata risultante dalla perizia giurata.

28 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario Trattamento in bilancio dell affitto d azienda: Ilcriterio della proprietà, secondo cui i beni possono essere iscritti unicamente nel bilancio del soggetto che ne detiene la proprietà (il concedente), in conformità con quanto sostenuto anche dai principi contabili nazionali; Ilcriterio che privilegia, invece, l iscrizione dei beni nel bilancio del soggetto che ne ha la disponibilità e il controllo economico, in conformità anche con quanto sostenuto dai principi contabili internazionali.

29 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario Qualora venga seguito il criterio della proprietà, i beni costituenti l azienda rimangono iscritti nel bilancio del concedente, il quale, qualora provvedesse allo stanziamento annuale delle quote d ammortamento, non potrebbe però dedurne il relativo ammontare, fatto salvoilcasoincuivengaderogatoilprecettocodicistico di cui all articolo 2561, del Codice civile. L affittuario non avendo iscritto i beni nel proprio bilancio, ne farà menzione nei soli conti d ordine ordine, sotto la dizione Beni di terzi presso l azienda, dandone altresì un adeguata informativa nella nota integrativa.

30 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario Pertanto, parrebbe più corretto parlare, non tanto di ammortamento vero e proprio, bensì di un accantonamento per oneri futuri, finalizzato a costituire un fondo destinato a essere utilizzato: a) per l eventuale sostituzione o ripristino dei beni deteriorati o consumati; b) per il pagamento al concedente di un indennità per il mancato o l insufficiente adempimento di siffatto obbligo;

31 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario c) per il fatto che una corretta esecuzione delle manutenzioni ordinarie e ricorrenti, dei rinnovamenti e delle sostituzioni non garantisce sempre il mantenimento dell integrità tecnico economica nel tempo; d) ovvero, infine, per far fronte all effetto della mera svalutazione monetaria.

32 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario La particolarità di tale accantonamento a un fondo per oneri futuri è che, inderoga alle regole generali, che non ne ammettono la deduzione ai fini delle imposte sui redditi, trattandosi di un onere non obiettivamente determinabile nell ammontare alla chiusura del singolo periodo d imposta, risulterà invece fiscalmente deducibile in capo all affittuario, ancorché nel limite dell ammontare complessivo degli ammortamenti che avrebbe potuto dedurre il concedente sui beni materiali e immateriali che costituiscono i l azienda affittata, t qualora li avesse assoggettati alla procedura di ammortamento vera e propria.

33 Natura del fondo di ammortamento iscritto nella contabilità dell affittuario Direzioneregionale EmiliaRomagna Nota n del 7 ottobre 1996 Trattandosi di un fondo di ammortamento che non ha natura rettificativa di valori patrimoniali iscritto nell attivo del bilancio appare evidente che si tratta di un fondo anomalo,improprio; in sostanza non legato tanto all effettivo deperimento e logorio dei beni stessi quanto all accantonamento accantonamento necessario per reintegrare l eventuale perdita di valore subita dai beni aziendali durante il periodo di affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo. La determinazione in base ai coefficienti di ammortamento assume un carattere parametrico.

34 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Articolo 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446 Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali La base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9) costi per il personale 10 c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni 10 d) svalutazioni dei crediti 12) accantonamenti per rischi 13) altri accantonamenti

35 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Principio contabile n.19 par.c.v.d Fondo manutenzione e ripristino di benigratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto Le imprese che allo scadere di concessioni devono restituire i beni al concedente, gratuitamente ed in perfette condizioni di funzionamento, addebitano al conto economico gli accantonamenti necessari per assicurare la costituzione di un fondo che consenta di ripristinare gli impianti allo stato in cui devono essere restituiti. [.] Analoga metodologia viene adottata dalle imprese che abbiano ricevuto in affitto, o in usufrutto, un azienda, qualora le parti non abbiano derogato agli obblighi previsti dagli articoli 2561 e 2562 del Codice civile.

36 Ammortamento nella disciplina dell IRAP La conseguenza più rilevante, ai fini che qui interessano, risiede nel fatto che gli accantonamenti per oneri futuri che l affittuario rileva contabilmente, dovendo essere contabilizzati alla voce B13) Altri accantonamenti del conto economico, risulterebbero indeducibili in base alla normativa di nuova introduzione, determinandosi così un dobbio binario ai fini IRES/IRAP.

37 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Circolare n.12/e del 19 febbraio 2008, risposta n.9.2 L articolo 5 del D.Lgs n. 446 del 1997 esclude la deducibilità, tra l altro, degli accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto economico. Trattasi di poste di natura estimativa che non devono, quindi assumere rilevanza nella determinazione della baseimponibileirap. [segue]

38 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Circolare n.12/edel 19 febbraio 2008, risposta n.9.2 Ciò non toglie che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata in assenza di accertamento ad altre voci dell aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dll IRAP dell IRAP al momento dll dell effettivo sostenimento ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l utilizzo del fondo iscritto nel passivo.

39 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Pertanto parrebbe potersi desumere che quanto accantonato nell apposito fondo per oneri futuri dovrebbe divenire deducibile ai fini dell IRAP, quanto meno, in sede di definizione con il soggetto concedente del conguaglio per differenze inventariali (indipendentemente dal fatto che, a fronte di tale conguaglio, non vi sia un analogo addebito a conto economico, poiché rettificato in conseguenza dll dell utilizzol dl del relativo fondo), sotto la condizione, tuttavia, cheil conguaglio sia idealmente imputabile a voci del conto economico rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.

40 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Documento OIC Interpretativo 1, nota n. 6 La contropartita reddituale dei fondi per rischi e dei fondi per oneri va ricercata prioritariamente fra le voci dll dell aggregato B diverse dalla n.12 e dalla n.13, dovendo prevalere il criterio della classificazione per natura dei costi dello schema di conto economico.. Un altra circostanza rilevante potrebbe essere, poi, quella per cui, secondo una corretta applicazione dei principi contabili, gli accantonamenti da operarsi alle voci B.12 e B.13 sarebbero solo quelli residuali, così che potrebbe talvolta ipotizzarsi anche una contabilizzazione dell accantonamento in esame in voci rilevanti del conto economico (es. B.10.a e B.10.b ).

41 Ammortamento nella disciplina dell IRAP Sul punto, però, non può essere trascurata la posizione sostanzialmente contraria assunta dall Amministrazione finanziaria, nella stessa Circolare n.12/e/2008, risposta 9.2, ancorché non riferita a stanziamenti deducibili, come invece avviene nel caso di specie. [ ] eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B12 e B13 non possono beneficiare di un trattamento differenziato e, conseguentemente, non possono essere portate in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. I corrispondenti costi, come ricordato risulteranno, invece, deducibili dalla base imponibile IRAP solo al momento dell effettivo sostenimento e sempre che riconducibili bl a voci dll dell aggregato B rilevanti nella determinazione della base imponibile IRAP.

42 L approccio della disponibilità e del controllo economico sull azienda affittata Qualora si intendesse seguire l approccio della disponibilità e del controllo economico dei beni costituenti l azienda concessa in affitto, gli stessi verrebbero iscritti nel bilancio dell affittuario, il quale provvederebbe a stanziare annualmente dei veri e propri ammortamenti. Gli stessi assumerebbero, quindi, la naturadi veroe proprio ammortamento, sia sul piano contabile, che sotto ilprofilo fiscale.

43 Il costo residuo al termine dell affitto: una ripresa a saldi aperti Il processo di ammortamento fiscale dei cespiti dell azienda affittata non si interrompe, bensì prosegue e produce i consueti effetti in capo all affittuario, con la conseguente riduzione del corrispondente valore fiscale netto residuo, tanto che, al termine del contratto, il concedente, in caso di prosecuzione dell attività d impresa, dovrebbe riprendere il processo di ammortamento a partire dagli ultimi valori fiscalmente riconosciuti in capo all affittuario, affittuario, in termini sia di costo, che di fondi rettificativi (ripresa a saldi aperti ).

44 Prosecuzione degli ammortamenti fiscali da parte del proprietario Direzioneregionale EmiliaRomagna Nota n del 7 ottobre 1996 l affittuario i dovrà procedere alla chiusura di dei conti, riconosciuti ai fini fiscali, per la riconsegna al locatore che, in caso di continuazione dell attività,, dovrà proseguire dagli stessi valorifiscali.

45 Rilevanza fiscale del conguaglio in denaro per l affittuario Il conguaglio in denaro deve essere inteso come differenza tra la consistenza iniziale e quella finale, entrambe espressea valori correnti. Al termine del contratto, l affittuario dovrà confrontare le quote di ammortamento accantonate, quale migliore stima del debito di restituzione in corso di formazione, con il conguaglio indenaro dovuto al concedente a consuntivo.

46 Rilevanza fiscale del conguaglio in denaro per l affittuario Se i due importi non coincidono, l eventuale differenza positiva (cioè l eccedenza delle quote di accantonamento fiscalmente dedotte rispetto al conguaglio in denaro) rappresenterà una sopravvenienza attiva (o, meglio, un insussistenza di passività fiscalmente dedotta) tassabile in capo all affittuario. Se dl dal confronto dei due importii emergesse una differenza negativa (cioè un eccedenza del conguaglio in denaro rispetto alle quote di accantonamento fiscalmente dedotte), quest ultima rappresenterà una sopravvenienza passiva deducibile per l affittuario, a norma dell articolo 101, del TUIR.

47 Il reintegro patrimoniale per il concedente Non devono essereinprimoluogo confuse: le differenze inventariali i intervenute tra l inizioelai i l fine del contratto, da misurarsi a valori correnti (in conformità con quanto disposto dall articolo articolo 2561, comma 4, del Codice civile; con la variazione netta del valore fiscalmente riconosciuto dell azienda, intervenuta nel medesimo periodo.

48 Il reintegro patrimoniale per il concedente Le differenze inventariali esprimono la quantificazione del conguaglio in denaro dovuto dall affittuario al concedente. La variazione i netta del valore fiscalmente riconosciuto dell azienda, intervenuta nel medesimo periodo, rappresenta l ammontare massimo del medesimo conguaglio che potrà essere riconosciuto al concedente senza che assuma rilevanza reddituale.

49 Il reintegro patrimoniale per il concedente La differenza che emerge dal raffronto tra il patrimonio netto iniziale e quello finale, riferibili al complesso aziendale affittato e assunti a valori fiscalmente riconosciuti, i rappresenta la diminuzionei i delvalore fiscale netto dell azienda. Se la differenza tra l importo delconguaglio in denaro il suddetto saldo è positiva,, tale importo costituisce per il concedente in regime d impresa un provento fiscalmente imponibile. In caso contrario, se è negativa, la differenza costituisce i un onere fiscalmente deducibile. d

50 Il reintegro patrimoniale per il concedente Direzioneregionale EmiliaRomagna Nota n del 7 ottobre 1996 Il saldo emergente dal raffronto, a valori fiscali, dei netti patrimoniali, iniziale e finale, rappresenta la reintegrazione patrimoniale per il deperimento dell azienda riconosciuto fiscalmente; la differenza tra l importo del conguaglio e il suddetto saldo costituisce una sopravvenienza tassabile o deducibiled in capo al locatore.

51 Il reintegro patrimoniale per il concedente Nel caso in cui il proprietario dell azienda abbia perso lo status di imprenditore, avendo concesso in affitto l unica azienda, il conguaglio in denaro, per la quota eventualmente eccedente la diminuzione di costo del patrimonio netto aziendale, assunto a valori fiscalmente riconosciuti, non potendo essere qualificato come una componente del reddito d impresa dimpresa, non parrebbe essere immediatamente riconducibile ad alcuna fattispecie espressamente prevista dal legislatore del TUIR.

52 Il reintegro patrimoniale per il concedente Una questione controversa: si potrebbe argomentare che, trattandosi di somme corrisposte a refusione di una mera perdita patrimoniale, le stesse non dovrebbero assumere rilevanza fiscale; d altra parte, però, potrebbe essere diversamente sostenuto che, trattandosi comunque di un provento connesso al realizzo di plusvalenze che consegue l affitto dell azienda, possa essere estensivamente applicato l articolo l 67, comma 1, lett. h), ultimo li periodo, del TUIR.

53 Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l affitto Approccio della proprietà In caso di cessione di beni dell azienda affittata, il corrispettivo non può essere confrontato con il costo residuo degli stessi al fine di dt determinare la plusvalenza o la minusvalenza, in quanto trattasi di beni di proprietà p del concedente, dovendosi bensì rilevare un integrazione del fondo per oneri di ripristino dell azienda condotta in affitto (ovvero direttamente un integrazione i del debito di restituzione verso il concedente), per la quota riferibile all eventuale costo residuo da ammortizzare, e una plusvalenza o una minusvalenza per l eventuale differenza rispetto al corrispettivo.

54 Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l affitto Approccio della proprietà Analogamente, i beni che l affittuario acquisti per conservare l efficienza dell organizzazione, andando a reintegrare la dotazione inventariale dell azienda affittata, non devono essere iscritti nell attivo nellattivo dello stato patrimoniale, dovendosi bensì rilevare l utilizzo del fondo per oneri di ripristino dell azienda condotta in affitto (ovvero lo storno del debito di restituzione verso il concedente).

55 Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l affitto Approccio della disponibilità Qualora ci si conformasse all approccio della disponibilità, i beni verrebbero iscritti nella contabilità dell affittuario e, quindi, in caso di vendita o dismissione, la plusvalenza o la minusvalenza verrebbero rilevate con le regole ordinarie. La medesima considerazione vale nel caso di acquisto di nuovi beni da parte dell affittuario, a reintegrazione della dotazione inventariale iniziale dell azienda affittata, così che gli stessi verranno iscritti in bilancio e saranno poi trasferiti al concedente al termine dell affitto, determinando un minor debito di restituzione per l affittuario.

56 Rinnovi e sostituzioni dei beni durante l affitto Sul piano fiscale, così come le conseguenze di ordine tib tributariot i derivanti dll dalla vendita dei beni appartenenti al complesso aziendale concesso in affitto ricadranno sull affittuario,, in termini di plusvalenze e minusvalenze commisurate alla differenza tra il residuo valore di libro e il corrispettivo pattuito, anche gli acquisti i di beni ammortizzabili dovrebbero produrre, invigenza del contratto, effetti fiscali esclusivi sulla posizione del medesimo affittuario, che li tratterà fiscalmente come beni propri, salvo poi trasferirne ogni correlata posizione fiscale in capo al concedente alla data di scadenza contrattuale, al pari di quelle riferibili ai beni originariamente compresi nel complesso aziendale concesso in affitto.

57 Cessione dell azienda concessa in affitto Concedente che possiedealtre aziende Il concedente che possiede altre aziende, qualora ceda l azienda già concessa in affitto, realizza una plusvalenza a norma degli articoli 58 e 86 del TUIR, fatta salva, ove ne ricorrano le condizioni, l applicazione della tassazione separata ai sensi dell articolo 17.

58 Cessione dell azienda concessa in affitto Concedente che possiedealtre aziende Articolo 86, comma 2, del TUIR [ ] Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscrittiitti i beni ceduti, si considera plusvalenza l soltanto t il conguaglio in denaro eventualmente pattuito.

59 Cessione dell azienda concessa in affitto Concedente che possiedealtre aziende Articolo 86, comma 4, del TUIR Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate ovvero, sei beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, inquote costanti nell esercizio stesso e nei successivi, manon oltre il quarto. Lapredetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l intero ammontare nell esercizio in cui è stata realizzata. [ ].

60 Cessione dell azienda concessa in affitto Concedente che possiedealtre aziende Articolo 58, comma 1, del TUIR Soggetti IRPEF Per le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell articolo 17. [ ].

61 Cessione dell azienda concessa in affitto Concedente che possiedealtre aziende Articolo 17, comma 1, lett. g): plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azienda possedute da più di cinque anni [ ]. Articolo 17, comma 2: I redditi indicati alle lettere da g) [ ] sono esclusi dalla tassazione separata se conseguiti da società in nome collettivo o in accomandita semplice; se conseguiti da persone fisiche nell esercizio di imprese commerciali, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale sarebbero imputabili come componenti del reddito di impresa.

62 Cessione dell unica azienda concessa in affitto Nel caso di cessione dell unica azienda già concessa in affitto, il concedente, avendo perso lo status di imprenditore per effetto della stipulazione del contratto, realizza una plusvalenza che costituisce reddito diverso. Articolo 67, comma 1,lett.h), del TUIR [ ] l affitto e la concessione in usufrutto dell unica azienda da parte dell imprenditore non si considerano fatti nell esercizio dell impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi.

63 Cessione dell unica azienda concessa in affitto Articolo 71, comma2,del TUIR [ ] I redditi di cui alle lettere h) [ ] del comma 1 dell articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. Le plusvalenze indicate alle lettere h) [ ] del predetto art. 67 sono determinate a norma dell art. 86.

64 Cessione dell unica azienda concessa in affitto Articolo 17, comma 1, lett. g): plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azienda possedute da più di cinque anni [ ]. Articolo 17, comma 3: Per i redditi indicati [ ] alle lettere da g) [ ] non conseguiti nell esercizio di imprese commerciali il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione.

65 Gestione del magazzino dell azienda affittata A seconda degli accordi perfezionati tra concedente e affittuario, circa la gestione delle giacenze di magazzino dell azienda affittata, si potrebbero concretizzare 3 casi: a) viene previsto che l affittuario deve conservare le normali dotazioni di scorte, provvedendo eventualmente a versare il conguaglio in denaro con riguardo alle giacenze non i ripristinate i i dl del magazzino in affitto ; b) viene prevista la predisposizione di periodici inventari al fine di stabilire le differenze tra le consistenze iniziali e finali del singolo periodo; c) viene prevista l integrale cessione del magazzino.

66 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Qualora fosse previsto che l affittuario deve conservare le normali dotazioni di scorte, provvedendo eventualmente a versare il conguaglio in denaro relativamente lti t alle giacenze non i ripristinate iti t del magazzino in affitto, questi si troverebbe ad addebitare a conto economico degli accantonamenti al fondo per oneri futuri di ripristino inventariale. Applicando il principio del subentro fiscale, enunciato dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n.424/e del 5 novembre 2008, il predetto accantonamento parrebbe poter essere considerato fiscalmente deducibile nei limiti della variazione fiscale (ex art.92 TUIR) delle giacenze di magazzino riferibili all aziendaaffittata.

67 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Le eventuali differenze tra il valore contabile tbil e quello fiscale del corrispondente fondo, chesiregistrassero in vigenza del contratto di affitto, sarebbero poi recuperate insede di definizione del conguaglio in denarodifine affittanza.

68 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) In passato, in assenza di un chiarimento ufficiale, ci si chiedeva se ai ricavi, realizzati dalla cessione dei beni inclusi nelle giacenze di magazzino consegnate dal concedente all affittuario, fosse o no possibile correlare un costo fiscalmente rilevante, quantomeno in assenza diacquistiperfezionati a ripristino dll delle consistenze inventariali iniziali entro la chiusura dell esercizio; in tale caso, infatti, il necessario accantonamento al fondo per oneri futuri di ripristino inventariale risultava l unico addebito a conto economico, tuttaviatt fiscalmente ammesso in deduzione con riferimento alle sole diminuzioni di valore attribuibili ai beni strumentali ammortizzabili.

69 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/e del 5 novembre 2008 Quesito L istanza di interpello era volta a conoscere se, in caso di trasferimento di fondi per svalutazione dei crediti e per svalutazione delle giacenze di magazzino, accantonati in precedenza dal concedente in misura superiore, rispettivamente, ai limiti di cui agli articoli 106 e 92 del TUIR, fosse possibile considerare gli stessi come realizzati in capo al medesimo concedente per effetto della stipulazione del contratto di affitto.

70 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Risoluzione i n.424/e del 5 novembre 2008 Parere dell Agenzia delle Entrate Emerge, alla luce della disciplina civilistica [ ], come l affittuario, di fatto, si sostituisca al locatore nella gestione dell azienda affittata, subentrando nella titolarità dei rapporti giuridici (se non diversamente pattuito e, comunque, limitatamente a quelli non aventi carattere personale ex articolo 2558, comma 1, cod. civ.) e dei relativi valori patrimoniali dell azienda oggetto del contratto di affitto. [segue]

71 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/e del 5 novembre 2008 Parere dell Agenzia delle Entrate Il rappresentato regime di subentro civilistico dell affittuario nella situazione gestionale del concedente, comporta, ai fini dell imposizione diretta, che l affittuario si sostituisca a quest ultimo nelle relative posizioni fiscali (eccezion fatta per quelle che abbiano carattere eminentemente personale o siano legate ad elementi patrimoniali non compresi nel ramo d azienda concesso in affitto) riferibili agli elementi patrimoniali trasferiti, conla conseguenza che i relativi valori fiscali (formatisi in capo al locatore) risultano attratti nella sfera giuridicotributaria dell affittuario. [segue]

72 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Risoluzione n.424/e del 5 novembre 2008 Parere dell Agenzia delle Entrate L affittuario prende, conseguentemente, in carico gli elementi patrimoniali dell azienda affittata secondo i valori fiscali che gli stessi assumevano in capo al locatore: saranno, dunque, tali valori a rilevare in ordine alla determinazione del reddito d impresa dell affittuario.

73 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) La risoluzione non chiarisce oltre, ma dal principio enunciato parrebbe di poter desumere che, in caso di cessione dei beni inclusi nelle giacenze di magazzino dell azienda affittata, si potrebbero verificare tre diverse situazioni, da monitorare per ciascuna categoria omogenea di beni: 1. in presenza di acquisti operati in vigenza del contrattodiaffitto,legiacenzedimagazzinoal termine dell esercizio esercizio sono superiori rispetto a quelle risultanti dall inventario iniziale;

74 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 2. pur in presenza di acquisti operati in vigenza del contratto di affitto, le giacenzee di magazzino al termine dell esercizio sono comunque inferiori rispetto a quelle risultanti dall inventario iniziale; 3. in assenza di acquisti operati in vigenza del contrattodiaffitto,legiacenzedimagazzinoal termine dell esercizio sono inferiori rispetto a quelle risultanti dall inventario iniziale.

75 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 1 situazione In tal caso, parrebbe ragionevole ritenere che le cessioni eventualmente eseguite nel corso dell esercizio siano da imputare agli acquisti operati nell esercizio medesimo (LIFO), così che il costo di acquisto sostenuto risulterà pienamente deducibile e sarà solo in parte indirettamente rettificato in ragione della variazione delle rimanenze accreditata a conto economico, riferibile alle quantità in giacenza eccedenti quelle risultanti dall inventario iniziale, sulla base di un valore minimo fiscale determinato a norma dell articolo 92 del TUIR.

76 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 1 situazione Il risultato economico fiscale dll delle vendite di beni della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo ai ricavi delle vendite il costo dei corrispondenti beni acquisiti nell esercizio, mentre la predetta variazione positiva delle giacenze di magazzino, riferibile alle quantità in giacenza eccedenti quelle risultanti dall inventario iniziale, andrebbe indirettamente a rettificare il costo degli acquisti eccedenti.

77 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 2 situazione In tal caso, parrebbe ragionevole ritenere che l affittuario dovendo accantonare un corrispondente ammontare al fondo di ripristino delle consistenze inventariali iniziali addebiti a conto economico un onere che risulterebbe deducibile nel limite del decremento del valore fiscalmente riconosciuto delle giacenze di magazzino incluse nel contratto di affitto, da determinarsi a norma dell articolo 92 del TUIR.

78 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 2 situazione Il risultato economico fiscale delle vendite di beni della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo ai ricavi delle vendite il costo dei beni acquisiti nell esercizio esercizio e la predetta variazione negativa delle giacenze di magazzino. È evidente che, secosì fosse, uneventuale successivo accredito a conto economico del fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, in conseguenza degli acquisti operati nell esercizio, assumerebbe rilevanza fiscale.

79 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 3 situazione In tal caso, parrebbe ragionevole ritenere che l affittuario dovendo accantonare un corrispondente ammontare al fondo di ripristino delle consistenze inventariali iniziali addebiti a conto economico un onere che risulterebbe deducibile nel limite del decremento del valore fiscalmente riconosciuto delle giacenze di magazzino incluse nel contratto di affitto, da determinarsi a norma dell articolo 92, del TUIR.

80 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) 3 situazione Il risultato economico fiscale dll delle vendite di beni della specifica categoria omogenea sarebbe quindi determinato contrapponendo ai ricavi delle vendite la sola predetta variazione negativa delle giacenze di magazzino; è evidente che, se così fosse, un eventuale successivo accredito a conto economico del fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, in conseguenza degli acquisti operati nell esercizio, assumerebbe rilevanza fiscale.

81 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) La citata Risoluzione n.424/e/2008 è stata resa unicamente con riferimento all IRES. In considerazione del fatto che i nuovi criteri di quantificazione delvalore della produzione netta ai fini dell IRAP sanciscono una più diretta dipendenza della base imponibile dalle risultanze del conto economico, senza alcuna rilevanza degli stanziamenti per accantonamenti iscritti o iscrivibili alle voci B12) e B13) del conto economico, sarebbe auspicabile un chiarimento ufficiale circa il trattamento da riservare alla fattispecie in questione ai fini dell IRAP.

82 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso a) Si può, tuttavia, ipotizzare stante il chiarimento fornito con la Circolare n.12/e/2008, risposta 9.2 in precedenza commentata una rilevanza delle variazioni inventariali, anche ai fini dell IRAP, ancorchè differita alla data di utilizzo del fondo, invece che a quello di stanziamento, ovvero la corrispondente irrilevanza ai fini dell IRAP in caso di accredito a conto economico del medesimo fondo di accantonamento, in ragione del ripristino delle consistenze inventariali iniziali, in conseguenza degli acquisti operati nell esercizio.

83 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso b) Qualora fosse prevista la predisposizione, in contraddittorio, di periodi inventari, al fine di stabilire le differenze tra le consistenze inventariali iniziali e finali del singolo periodo, con fissazione del corrispettivo degli acquisti intervenuti nel corso dello stesso sulla base di un prezzo oggettivamente determinabile, il corrispondente costo per l affittuario i risulterebbe fiscalmente deducibile, iscrivendo la voce dispesa e il corrispondente Debito.

84 Gestione del magazzino dell azienda affittata Caso c) Qualora fosse prevista l integrale cessione del magazzino del concedente all affittuario, contestualmente alla stipulazione del contratto di affitto d azienda, il concedente rileverebbe i corrispondenti ricavi delle vendite nell esercizio in cui inizia l affitto e l affittuario il corrispondente costo, con eventuale successiva rilevazione i dll delle giacenze di magazzino alla chiusura dell esercizio.

85 Il trasferimento dal concedente all affittuario dei fondi tassati (non dedotti) Nella Risoluzione n.424/e/2008 si afferma che il subentro nella posizione fiscale del concedente, da parte dell affittuario, riguarda anche i fondi di svalutazione precedentemente stanziati e riferibili agli elementi del patrimonio trasferiti.

86 Il trasferimento dal concedente all affittuario dei fondi tassati (non dedotti) d Risoluzione n.424/e del 5 novembre 2008 Parere dell Agenzia delle Entrate [ ] i valori fiscali dei crediti e dei beni costituenti il magazzino trasferiti in affitto, nonché i relativi fondi svalutazione tassati, sono riconosciuti in capo all affittuario: di conseguenza, nell eventualità che gli stessi siano realizzati in pendenza del rapporto di affitto [ ], l affittuario potrà dare rilevanza alle eventuali perdite ovviamente, solo se le stesse risultano da elementi certi e precisi, secondo quanto prescritto dall articolo 101, comma 5, del TUIR effettuando una variazione in diminuzione per l importo del fondo tassato utilizzato a copertura delle predette perdite.

87 Il trasferimento dal concedente all affittuario dei fondi tassati (non dedotti) d Ciò non comporta alcun beneficio in termini di risparmio d imposta per l affittuario, in quanto questi avrebbe comunque avuto il diritto di dedurre la perdita realizzata e altrimenti iscritta a conto economico. Per il concedente, invece, tale riversamento della variazione temporanea, cheincidesulcostofiscale netto del complesso aziendale affittato, assumerà rilevanza ai fini della quantificazione del differenziale tra il costo fiscale netto alla data di stipula e quello al termine del contratto, che rappresenta l ammontare massimo del conguaglio in denaro non imponibile in capo al concedente medesimo.

88 Ilregime diderogaconvenzionalederoga Nel caso in cui le parti abbiano espressamente derogato al contenuto dell articolo 2561 del Codice civile, sarà il concedente a poter dedurre fiscalmente l ammortamento dei singoli beni strumentali, materiali e immateriali. Tutto ciò, evidentemente, nell ipotesi in cui il concedente abbia mantenuto la qualifica di imprenditore commerciale.

89 Ilregime diderogaconvenzionalederoga Qualora, invece, il concedente abbia perso lo status di imprenditore, egli non potrà dedurre le quote di ammortamento, in quanto tale deduzione è ammessa soltanto in sede di determinazione del reddito d impresa. Si consideri, tuttavia, che le plusvalenze eventualmente realizzate in futuro per dismissione dei beni precedentemente affittati debbono essere determinate a norma dell articolo 86 del TUIR, precisamente quale differenza tra il corrispettivo incassato e il costo non ammortizzato prima dell inizio dell affitto, con ciò di fatto determinandosi una sorta di recupero dell intero costo residuo all atto della successiva dismissione dl del bene, quale minore plusvalenza realizzata.

90 Ilregime diderogaconvenzionalederoga Nel caso di esercizio della deroga convenzionale al disposto dell articolo 2561 del Codice civile, anche le considerazioni in ordine alla traslazione in capo all affittuario dell applicazione del plafond delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento di cui all articolo 102, comma 6, del TUIR, nonché della rilevanza fiscale delle plus/minusvalenze da realizzo dei cespiti afferenti l azienda affittata, perdono significato, così che i relativi effetti andranno mantenuti in capo al soggetto proprietarioconcedente.

91 La locazione finanziaria (leasing traslativo ) dell azienda d Con la risposta n.2005/78112 del 24 maggio 2005, l Agenzia delle Entrateha chiarito i che, nel caso di stipula di un contratto di leasing traslativo avente per oggetto un complesso aziendale [vedi p.e.le clausolediriscatto finale con corrispettivo al netto dei canoni pagati], il canone corrisposto dall affittuario al concedente è deducibile, ai fini delle imposte sui redditi, solo a condizione che: tutti i beni appartenenti al complesso aziendale oggetto del contratto in discorso siano fiscalmente ammortizzabili; il contratto di leasing non abbia una durata inferiore a due terzi del periodo di ammortamento fiscale del bene con coefficiente più basso, comunque con un minimo i compreso tra undici i e diciottoi anni, in presenza di fabbricati.