Leasing su impianti fotovoltaici

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1 Leasing su impianti fotovoltaici Giacomo Albano Milano, 17 Settembre 2009

2 o immobiliare degli impianti fotovoltaici Nel settore dell energia solare l esatto inquadramento tributario della natura degli impianti fotovoltaici appare rilevante in un momento nel quale il mercato si trova in una fase estremamente dinamica. Nell ipotesi di contratti di locazione finanziaria si pone il problema di qualificare la natura del bene che ne forma oggetto, se mobiliare o immobiliare e, quindi, le diverse fattispecie ipotizzabili ai fini delle imposte dirette ed indirette. A tal proposito appare contrastante l avvicendarsi delle pronunce ministeriali dell Agenzia dell Entrate e del Territorio che, pur se in ambiti diversi, sembrano giungere a conclusioni opposte. 2

3 Orientamento dell Agenzia delle Entrate L Agenzia delle Entrate con la circolare del 19 luglio 2007 n. 46/E, nel chiarire la disciplina fiscale degli incentivi per gli impianti fotovoltaici, ha precisato che: l impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. Pertanto, il coefficiente di ammortamento da applicare all impianto fotovoltaico sarebbe pari al 9%, corrispondente al coefficiente applicabile alle Centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII - Industrie dell energia elettrica del gas e dell acqua - Specie 1/b - Produzione e Distribuzione di energia termoelettrica) ;

4 Orientamento dell Agenzia del Territorio Nella Risoluzione 3/2008 del 6 novembre 2008, successivamente confermate nella Nota della Direzione Regionale della Sardegna del 26 gennaio 2009 e nella Nota n della Direzione Centrale Cartografia, Catasto e Pubblicità Immobiliare del 10 marzo 2009, l Agenzia afferma che: 1) nel caso in cui i pannelli fotovoltaici siano posizionati permanentemente al suolo possono essere assimilati alle turbine delle centrali idroelettriche. Il suolo e l impianto fotovoltaico costituiscono un parco fotovoltaico qualificato come opificio (categoria catastale D/1) con autonoma rilevanza catastale e, quindi, natura di bene immobile; 2) le porzioni di fabbricato che ospitano impianti fotovoltaici che producono energia aventi modesta potenza e destinati esclusivamente ad usi domestici o all autoconsumo dell azienda operante nel medesimo immobile non hanno autonoma rilevanza catastale costituendo semplici pertinenze delle unità immobiliari.

5 Orientamento dell Agenzia del Territorio L assimilazione degli impianti fotovoltaici alle turbine delle centrali elettriche comporta l inclusione del valore dei pannelli nella rendita catastale dell impianto ai sensi dell art. 1quinquies del DL 44/05: limitatamente alle centrali elettriche i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituite dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connesse anche in via transitoria cui possono accedere, mediante qualsiasi mezzo di unione, parti mobili allo scopo di realizzare un unico bene complesso Nello stesso senso la Cassazione con sentenza del 2006.

6 Orientamento dell Agenzia del Territorio: critiche A differenza delle centrali elettriche, nella produzione di energia solare il ciclo produttivo si esaurisce al interno del modulo fotovoltaico. Il supporto su cui poggia l impianto (terreno, tetto di edificio, o altro) non influenza in alcun modo il processo di produzione dell energia. Negli impianti FV manca la connessione strutturale tra suolo e modulo: Il suolo non costituisce elemento essenziale dell impianto, ma solo un accessorio; la sua connessione con il pannello non riveste carattere strutturale e la funzionalità del pannello non è in alcun modo condizionata dalla superficie su cui insiste. NON SI E IN PRESENZA DI UN UNITARIO BENE COMPLESSO

7 Le centinaia di denunce in tutta Italia nel 2008 mostrano un fenomeno in crescita Pannelli solari, boom di furti: rubati impianti per 100milioni di euro Caccia con il satellite alla 'refurtiva' spesso rivenduta nei Paesi del Nord Africa Fonte: La Repubblica del 16 settembre 2009

8 Orientamento della giurisprudenza tributaria La prima giurisprudenza formatasi in materia (Comm. Trib. Prov. di Bologna, 12 gennaio 2009, n.11) in materia di impianti eolici ha chiarito, che la natura di pubblica utilità dei parchi eolici (art. 12 D. Lgs. n. 387/2003) comporterebbe la non inclusione tra gli opifici. La categoria E/3 costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche dovrebbe essere attribuibile anche agli impianti fotovoltaici oltre che i parchi eolici.

9 Orientamento Assilea Pur volendo temporaneamente accettare l orientamento dell Agenzia del Territorio (in attesa che si consolidi un filone giurisprudenziale sul punto), lo stesso andrebbe circoscritto alla competenza propria del Territorio, ovvero in materia di accatastamento. Tale orientamento non avrebbe riflessi automatici ai fini delle imposte sui redditi (con particolare riferimento alla natura mobiliare o immobiliare dell impianto). In relazione a quest area impositiva resterebbe valido l orientamento già espresso dall Agenzia delle Entrate con la circolare 46/E. Si può affermare l irrilevanza dell accatastamento nella categoria D/1 anche ai fini delle imposte indirette?

10 Orientamento Assilea Stante la particolare diversa articolazione dei differenti beni che possono costituire l operazione di leasing, quali il terreno, il tetto di copertura di un immobile o una sua parete, nonché il modulo (c.d. pannello) fotovoltaico che può essere: integrato, parzialmente integrato, non integrato con un immobile, si possono individuare sia fattispecie (prevalenti) in cui l operazione di locazione finanziaria ha ad oggetto un bene mobile (strumentale) sia fattispecie (marginali) in cui ha ad oggetto un bene immobile.

11 Fattispecie Impianto o parco fotovoltaico con moduli ubicati al suolo (statici o ad inseguimento solare), indipendentemente dalla potenza. Inquadramento Fiscale Mobiliare (strumentale) Impianto fotovoltaico non integrato/parzialmente integrato costruito sul tetto di un immobile diretto alla produzione di energia da vendere sul mercato o per autoconsumo. Mobiliare (strumentale) Impianto fotovoltaico integrato nel tetto di un immobile o nei suoi infissi diretto alla produzione di energia per autoconsumo/da vendere sul mercato, indipendentemente dalla potenza. Immobiliare

12 Impianto fotovoltaico acquisito in locazione finanziaria ed inquadrato come immobiliare Implicazioni fiscali locatario IRES Durata minima. Rispetto della durata minima prevista all art. 102, co.7 del TUIR per i beni immobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Considerando l assimilazione degli impianti fotovoltaici alle centrali termoelettriche effettuata dall Agenzia delle Entrate si reputa applicabile nel caso di specie il coefficiente d ammortamento previsto dal D.M. 31 Dicembre 1988 pari al 4%; ne deriva una durata minima dei contratti di leasing su impianti fotovoltaici di 16 anni e 7 mesi (2/3 di 25 anni). Disciplina dello scorporo del terreno. Applicazione della regola dello scorporo del terreno di cui al Dl 223/2006, art. 36 e relativa prassi ministeriale.

13 Impianto fotovoltaico acquisito in locazione finanziaria ed inquadrato come immobiliare Implicazioni fiscali locatario IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Si applicherebbero le regole previste per i fabbricati industriali, ossia: obbligo di registrazione del contratto; imposta di registro proporzionale dell 1% sui canoni e tributi ipocatastali del 2% al riscatto; diritto di dedurre dalle ipocatastali al riscatto l imposta di registro versata durante lo svolgimento del rapporto. ICI I pannelli solari concorrerebbero alla determinazione della base imponibile ICI (salva l esenzione per gli utilizzatori che esercitano attività agricola di cui all articolo 2135 del Codice civile in via principale). IVA Al fine di evitare la rettifica della detrazione IVA la società di leasing deve optare per l imposizione al regime IVA in contratto; applicabilità all operazione dell aliquota IVA ridotta del 10%.

14 Impianto fotovoltaico acquisito in locazione finanziaria ed inquadrato come mobiliare Implicazioni fiscali locatario IRES Durata minima. Rispetto della durata minima prevista all art. 102, co.7 del TUIR per i beni mobili strumentali ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Considerando l assimilazione degli impianti fotovoltaici alle centrali termoelettriche effettuata dall Agenzia delle Entrate si reputa applicabile nel caso in specie il coefficiente d ammortamento previsto dal D.M. 31 Dicembre 1988 pari al 9%; ne deriva una durata minima dei contratti di leasing su impianti fotovoltaici di 7 anni e 5 mesi. Disciplina dello scorporo del terreno. Non si applica la regola dello scorporo del terreno di cui al Dl 223/2006, art. 36 e relativa prassi ministeriale, ferma restando l indeducibilità del costo del terreno si cui insiste l impianto.

15 Impianto fotovoltaico acquisito in locazione finanziaria ed inquadrato come mobiliare IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Non si applicherebbero le regole previste per i fabbricati industriali, ossia: NO obbligo di registrazione del contratto; NO registro dell 1% sui canoni e ipocatastali del 2% al riscatto; ICI I pannelli solari NON concorrerebbero alla determinazione della base imponibile ICI. IVA NON è necessaria l opzione per l imposizione al regime IVA. Applicabilità aliquota IVA ridotta del 10%.

16 Il trattamento ai fini dell imposta di registro della cessione di crediti leasing vantati nei confronti del Gestore dei Servizi Elettrici A titolo di garanzia dell adempimento di tutte le obbligazioni derivanti dal contratto di locazione finanziaria su impianti fotovoltaici, taluni contratti prevedono l impegno da parte dell utilizzatore a cedere alla società di leasing i diritti (crediti) derivanti dall ammissione delle tariffe incentivanti. L Agenzia delle Entrate ha stabilito che la cessione dei crediti, pur se posta in essere a garanzia dell adempimento contrattuale, sia soggetta in via autonoma all imposta proporzionale di registro con l aliquota dello 0,50 per cento (RM 278/E del 4/7/2008). Sarebbe auspicabile una revisione di questa posizione, in quanto le cessioni di credito effettuate nell ambito di un operazione finanziaria andrebbero considerate parte integrante di un unica operazione. Ove l unitaria operazione finanziaria sia soggetta ad IVA (leasing), la cessione di credito andrebbe esonerata dall imposta proporzionale di registro, in virtù del principio di alternatività fra i due tributi.