Fattura cartacea ed elettronica: nuovi requisiti

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1 Procedure operative Fattura cartacea ed elettronica: nuovi requisiti di Francesco Scopacasa Norme nazionali e comunitarie In tema di fatturazione elettronica, già negli ultimi anni, la normativa sembrava voler dare una rapida e concreta attuazione a tale nuova modalità. Così, in realtà, non è stato; al riguardo, hanno pesato alcuni importanti problemi tecnico-operativi. Tuttavia, la Commissione Europea non ha mai cessato di spingere gli Stati membri della U.E. verso una soluzione di tali problemi che, oltre ad aspetti normativi (ad esempio: estensione del sistema di autofatturazione o reverse charge), coinvolgevano anche l utilizzo della stessa firma digitale. Nuove regole Conseguenze operative Dopo avere lanciato due importanti consultazioni pubbliche sull argomento ed avere raccolto, tramite questionari, i pareri degli operatori economici interessati, l Unione Europea ha emanato nuove regole (Dir. n. 2010/45/UE), che hanno modificato la disciplina della fatturazione contenuta nella normativa-base dell Imposta sul valore aggiunto (Dir. n. 2006/112/CE). In particolare, è stato riscritto l intero Capo 3 (Fatturazione) del Titolo XVI (Obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone che non sono soggetti passivi). Il fatto oggi certo è quindi costituito dalla norma contenuta nella Dir. 2010/45/UE, che fissa al prossimo 1º gennaio 2013 l entrata in vigore della nuova disciplina comunitaria e dalla corrispondente disposizione che impone agli Stati membri, tra i quali l Italia, di emanare una norma interna per il suo recepimento entro il 31 dicembre Nell Amministrazione finanziaria italiana i lavori sono quindi in corso per la predisposizione di un decreto legislativo che interverrà entro fine anno, modificando - soprattutto - gli articoli che attualmente regolano la fatturazione nazionale (art. 21, Decreto IVA) e comunitaria (art. 46, D.L. n. 331/1993), nonché la conservazione delle fatture e delle altre scritture contabili (art. 39, Decreto IVA). A tal fine, il Ministero dell Economia e delle Finanze ha attivato un apposito Forum di consultazione aperto alle categorie interessate (D.M. 13 dicembre 2011). È quindi opportuno che gli operatori economici prendano conoscenza per tempo delle modifiche che dovranno apportare al proprio sistema di fatturazione. Queste non si limiteranno agli aspetti della emissione, trasmissione e conservazione delle fatture elettroniche, ma si estenderanno ai contenuti stessi del documento, obbligando, quindi, i medesimi operatori ad una revisione del lay-out attualmente adottato per la stampa delle proprie fatture. Va inoltre tenuto presente che a questa nuova disciplina generale e comunitaria si aggiunge una nuova normativa interna relativa alla fatturazione delle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli Enti pubblici. Quest ultima dovrà avvenire - sotto pena del mancato pagamento della fattura stessa - esclusivamente in forma elettronica e per essa è attualmente in corso di preparazione il necessario Regolamento attuativo. 36

2 Pari dignità tra fattura cartacea ed elettronica Il punto cardine della disciplina citata è certamente il nuovo art. 218 della Dir. 2006/112/ CE (come modificata e integrata dalla Dir. 2010/45/UE). Tale norma obbliga, infatti, gli Stati membri UE ad accettare come fattura ogni documento o messaggio, cartaceo o elettronico, che soddisfa le condizioni poste dalla medesima Direttiva. Ne consegue la perfetta equiparazione tra la fattura cartacea e quella elettronica, nel senso che, fermi i requisiti stabiliti per la loro emissione e trasmissione, lo Stato membro di ricevimento non può porre in essere comportamenti discriminatori delle seconde rispetto alle prime, o viceversa. «Documento» o «messaggio» La terminologia documento o messaggio, utilizzata per individuare la fattura, è sufficientemente ampia per includere sia i supporti cartacei sia i supporti elettronici. Questa terminologia si ritrova anche nella successiva norma (art. 219), la quale stabilisce che sono assimilati a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale. L assimilazione attribuisce quindi di diritto il ruolo di fattura anche alle note di variazione in aumento o in diminuzione (art. 26, Decreto IVA - le cosiddette note-debito e note-credito), alle quali, peraltro, la prassi lo aveva sinora attribuito in via di fatto. La perfetta equiparazione tra la fattura cartacea e la fattura elettronica non significa, tuttavia, che l emittente abbia la facoltà di emettere la fattura in forma elettronica, anziché cartacea, a sua insindacabile discrezione. La Direttiva in analisi (art. 232) conferma, infatti, che il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all accordo del destinatario. Questo principio, che da taluni si voleva abbattere, è stato mantenuto a tutela degli interessi del destinatario, che, specie se rientrante nella categoria delle P.M.I., potrebbe non essere ancora pronto a ricevere le fatture in formato elettronico, perché, ad esempio, non si é ancora attrezzato per affrontare la complessa procedura della conservazione sostitutiva dei documenti con validità fiscale secondo le nuove regole (D.M. 23 gennaio 2004). Si ricorda, infatti, che la disciplina UE (art. 247, par. 2, Dir. 2006/112/CE) stabilisce che per garantire il rispetto dei requisiti di cui all articolo 233, lo Stato membro di cui al paragrafo 1 può esigere che le fatture siano archiviate nella forma originale, cartacea o elettronica, in cui sono state trasmesse o messe a disposizione. Qualora le fatture siano archiviate per via elettronica, esso può esigere altresì l archiviazione per via elettronica dei dati che garantiscono l autenticità dell origine e l integrità del contenuto di ciascuna fattura come disposto all articolo 233. Su tale base, la legge italiana (art. 39, c. 2, Decreto IVA) stabilisce che le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Ne consegue che se il destinatario accetta di ricevere la fattura in formato elettronico, lo stesso è obbligato alla sua conservazione sostitutiva su supporto informatico, mentre se la riceve in formato analogico (cartaceo), ha la facoltà di conservala nel medesimo formato ovvero di trasferirla su supporto informatico. I nuovi contenuti obbligatori della fattura «comunitaria» Lanuovanormativa(art.226,Dir.2006/112/CE) elenca le indicazioni che dovranno essere obbligatoriamente presenti in fattura (cartacea o elettronica) dal 1º gennaio 2013: 37

3 Schema di sintesi 1 Data di emissione della fattura 2 Numero sequenziale, con una o più serie, che identifichi la fattura in modo unico 3 Numero di identificazione IVA, di cui all art. 214, con il quale il soggetto passivo ha effettuato la cessione di beni o la prestazione di servizi 4 Numero d identificazione IVA dell acquirente o del destinatario, di cui all art. 214, con il quale ha ricevuto una cessione di beni o una prestazione di servizi per la quale è debitore dell imposta o una cessione di beni di cui all art. 138 (*) 5 Nome e indirizzo completo del soggetto passivo e dell acquirente o del destinatario 6 Quantità e natura dei beni ceduti o entità e natura dei servizi resi 7 Data in cui è effettuata o ultimata la cessione di beni o la prestazione di servizi o la data in cui è corrisposto l acconto di cui all art. 220, punti 4) e 5), sempreché tale data sia determinata e diversa dalla data di emissione della fattura 7 bis Se l IVA diventa esigibile al momento dell incasso in conformità dell art. 66, lett. b) e il diritto a detrazione sorge nel momento in cui l imposta detraibile diventa esigibile, occorre inserire la dicitura contabilità di cassa 8 La base imponibile per ciascuna aliquota o esenzione, il prezzo unitario al netto dell IVA, nonché gli eventuali sconti, riduzioni o ristorni, se non sono compresi nel prezzo unitario (**) 9 L aliquota IVA applicata 10 L importo dell IVA da pagare, tranne in caso di applicazione di un regime speciale per il quale la presente direttiva escluda tale indicazione (**) 10 bis Se l acquirente/destinatario che riceve una cessione/prestazione emette una fattura in luogo del fornitore/prestatore, occorre inserire la dicitura autofatturazione 11 In caso di esenzione, il riferimento alla disposizione applicabile della presente direttiva o alla disposizione nazionale corrispondente o ad altre informazioni che indichino che la cessione di beni o la prestazione di servizi è esente 11 bis Se l acquirente/destinatario è debitore dell imposta, occorre inserire la dicitura inversione contabile 12 In caso di cessione di mezzi di trasporto nuovi effettuata alle condizioni di cui all art. 138, parr. 1 e 2, lett. a), occorre inserire i dati elencati all art. 2, par. 2, lett. b); 13 In caso di applicazione del regime del margine delle agenzie di viaggio, occorre inserire la dicitura regime del margine - agenzie di viaggio 14 In caso di applicazione di uno dei regimi speciali applicabili ai beni di occasione e agli oggetti d arte, di antiquariato o da collezione, occorre inserire la dicitura regime del margine - beni di occasione, o regime del margine - oggetti d arte oppure regime del margine - oggetti da collezione e di antiquariato, rispettivamente 15 Se il debitore dell imposta è un rappresentante fiscale ai sensi dell art. 204, occorre inserire il numero d identificazione IVA del rappresentante fiscale, di cui all art. 214, corredato del nome e dell indirizzo completo (*) Per quanto riguarda il numero d identificazione IVA dell acquirente o del destinatario, di cui p. 4), obbligatorio in caso di cessione o prestazione effettuata con il metodo del reverse 38

4 charge, ovvero di cessione intracomunitaria, gli Stati membri hanno facoltà di richiederne l indicazione anche in casi diversi da quelli sopra indicati. (vedi art. 227). (**) Per quanto riguarda gli importi figuranti sulla fattura, essi possono essere espressi in qualsiasi moneta, purché l importo dell IVA da pagare o da regolarizzare sia espresso nella moneta nazionale dello Stato membro utilizzando il meccanismo del tasso di conversione di cui all art. 91 e cioè: per le importazioni, secondo il calcolo del valore in dogana; per le operazioni diverse dalle importazioni, si applica l ultima quotazione lettera rilevata, nel momento in cui l imposta diviene esigibile sul mercato o sui mercati dei cambi più rappresentativi dello Stato membro (quindi, per l Italia, la Borsa di Milano) o, in alternativa, l ultimo tasso di cambio pubblicato dalla BCE al momento in cui l imposta diviene esigibile. (vedi art. 230). Nella tavola che segue sono riportati gli stessi dati che diverranno obbligatori dal 1º gennaio 2013; sono evidenziati (in grassetto e con sottolineatura) quelli eccedenti rispetto a quelli che sono oggi richiesti (art. 21, Decreto IVA). Per una migliore evidenza, i dati sono stati suddivisi nelle tre parti (testata, corpo e chiusura) in cui è normalmente suddiviso il lay-out della fattura, mentre in una colonna separata sono state riportate le diciture che, ricorrendo l ipotesi, devono apparire in fattura. Schema di sintesi Nella testata della fattura le novità sono costituite dal: numero 4) : numero di partita IVA del destinatario, obbligatorio in caso di reverse charge o di cessione intracomunitaria, ma che potrebbe essere richiesto dalla norma nazionale anche in casi diversi da questi; numero 15) : numero di partita IVA e anagrafica dell eventuale rappresentante fiscale. Nel corpo della fattura: numero 7) : la data di effettuazione o di ultimazione della cessione o del servizio o di pagamento dell acconto (se diversa dalla data della fattura). Per quanto riguarda le diciture da riportare in caso di applicazione degli specifici regimi (contabilità di cassa, inversione contabile, agenzie di viaggio, beni usati), le stesse sono da 39

5 ritenere non sostituibili con altre ancorché equivalenti, data l evidente finalità di standardizzazione che esse perseguono. Inoltre, si ricorda la necessità di evidenziare, ove ricorra l ipotesi, l eventuale compilazione della fattura non da parte del cedente o prestatore, ma da parte del cliente (cd. self-billing ) o di un terzo (cd. outsourcing ). Per effetto della normativa interna, infine, occorre indicare il numero di codice fiscale dell emittente (art. 6, D.P.R. n. 605/1973), nonché, per le società soggette all obbligo di iscrizione nel Registro delle imprese, i dati stabiliti a fini pubblicitari (art. 2250, cc.). Si tratta dell organismo con funzioni consultive costituito ai sensi dell art. 398 della Dir. 2006/112/CE composta da reppresentati degli Stati membri e dalla Commissione UE). La fattura elettronica mantiene i requisiti di sicurezza Un altro punto fermo posto dalla nuova disciplina UE, che si rivela di fondamentale importanza, è certamente costituito dalla conferma della necessità che la fattura elettronica presenti i tre requisiti di (art. 233): Contenuto a) certezza della provenienza da un determinato soggetto (c.d. principio del non ripudio ); b) integrità del contenuto (garanzia che il contenuto della fattura ricevuta sia il medesimo della fattura trasmessa); c) garanzia di leggibilità e immodificabilità del contenuto (impossibilità di alterarne il contenuto a posteriori). Secondo la normativa in analisi, infatti: l autenticità dell origine, l integrità del contenuto e la leggibilità di una fattura, sia essa cartacea o elettronica, sono assicurate dal momento dell emissione fino al termine del periodo di archiviazione della fattura. Inoltre, l espressone autenticità dell origine implica la comprovazione dell identità del fornitore o del prestatore o dell emittente della fattura, mentre l espressione integrità del contenuto implica che il contenuto richiesto in conformità con la presente direttiva non è stato alterato. «Pista affidabile di controllo di gestione» alternativa alla firma digitale Come può il soggetto passivo garantire la presenza dei requisiti analizzati? Modalità applicative Proprio in riferimento a ciò si può rilevare la più importante novità introdotta dalla nuova disciplina. Infatti, mentre prima d ora tali requisiti potevano essere garantiti esclusivamente tramite il ricorso alla firma elettronica qualificata o alla tecnologia di trasmissione dati cosiddetta E.D.I. (Electronic Data Tnterchange), le nuove norme (art. 233) dispongono che: ogni soggetto passivo stabilisce il modo in cui assicurare l autenticità dell origine, l integrità del contenuto e la leggibilità della fattura. Ciò può essere realizzato attraverso controlli di gestione che creino una pista di controllo affidabile tra una fattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi. L espressione pista di controllo evoca alla mente una sorta di diagramma di flusso (flow-chart) con il quale gli informatici indicano graficamente con uno start iscritto in un cerchio l inizio di una procedura informatica che, dopo una serie più o meno lunga di passaggi, confronti, elaborazioni e verifiche identificati con diverse tipologie di figure geometriche piane (rettangoli, parallelogrammi, rombi, ecc.) si conclude con uno stop da iscrivere anch esso in un cerchio. Nel caso in oggetto, quindi, per mantenere l esempio del flow-chart, lo start dovrebbe 40

6 essere costituito dall effettuazione dell operazione imponibile (cessione di beni o prestazione di servizi) e lo stop dovrebbe essere costituito dall emissione della fattura. I vari passaggi intermedi, costituiti dalle varie fasi del ciclo attivo di fatturazione verrebbero a rappresentare la pista di controllo affidabile (ricevimento ordine, conferma d ordine, delivery della merce, verifica delle autorizzazioni, ecc.). Tale procedura, tuttavia, si rivolge evidentemente ad aziende di medio-grandi dimensioni appositamente strutturate ma, al contrario, ne appare ardua l applicazione da parte della piccola impresa. In ogni caso, è evidente che il termine affidabile riferito alla pista di controllo non può essere lasciato a valutazioni soggettive, ma le sue caratteristiche di sicurezza devono essere dettagliatamente disciplinate dal Legislatore nazionale. La pista di controllo affidabile (anche se citata in prima battuta dall art. 233) non è tuttavia l unico sistema per garantire la presenza dei requisiti essenziali della fattura elettronica; essa si affianca, come strumento alternativo, ai due metodi già noti della firma elettronica qualificata (di cui un esempio è costituito dalla firma c.d. digitale ) e della procedura di trasmissione dati EDI. Secondo le nuove regole, infatti: oltre al tipo di controlli di gestione descritto nel paragrafo 1, costituiscono esempi di tecnologie che assicurano l autenticità dell origine e l integrità del contenuto di una fattura elettronica: a) la firma elettronica avanzata ai sensi dell art. 2, p. 2, Dir. 1999/93/CE, relativa ad un quadro comunitario per le firme elettroniche, basata su un certificato qualificato e originata mediante un dispositivo per la creazione di una firma sicura ai sensi dell art. 2, punti 6 e 10, della Dir. 1999/93/CE; b) la trasmissione elettronica di dati (EDI) quale definita all art. 2, dell allegato 1, della Racc. 1994/820/CE della Commissione, 19 ottobre 1994, relativa agli aspetti giuridici della trasmissione elettronica di dati, qualora l accordo per questa trasmissione preveda l uso di procedure che garantiscano l autenticità dell origine e l integrità dei dati. Regole e procedure Fattura «semplificata» e sue possibilità operative La possibilità di emettere una fattura in versione semplificata è contenuta nell ambito delle regole UE (nuovo art. 220 bis, Dir. 2006/112/CE, come modificata della Dir. 2010/45/ UE). In base a tale norma, gli Stati membri devono consentire ai soggetti passivi di emettere una fattura semplificata. Per le fatture ordinarie questa possibilità incontra un limite costituito dall importo del totale fattura, che non può essere superiore a 100 euro o al controvalore in moneta nazionale per gli Stati membri che non adottano l euro. La versione semplificata è consentita anche ai documenti assimilati alla fattura, definiti semplicemente messaggio, che fanno riferimento ad una fattura iniziale. Si tratta di documenti che, a norma della disciplina citata (art. 219, Dir. 2006/112/CE) modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale (note di variazione di cui all art. 26, Decreto IVA, sia in aumento sia in diminuzione). Il limite di 100 euro è correlato all importo della fattura e quindi, si ritiene, non al solo corrispettivo o base imponibile dell operazione, ma piuttosto all ammontare complessivo della fattura, comprensivo dell IVA, se dovuta, e di eventuali importi esclusi dalla base imponibile (art. 15, Decreto IVA). L emissione della fattura semplificata non è, invece, consentita, in determinate ipotesi di scambi intracomunitari (artt. 33 e 138, Dir. 2006/112/CE). La semplificazione consiste in una riduzione ai soli dati essenziali dei contenuti obbligatori 41

7 della fattura. Nella tavola che segue sono elencate le indicazioni obbligatorie per le fatture semplificate ; inoltre, per rendere più agevole il confronto, nella colonna a destra è riportato il numero di corrispondenza con la precedente tavola relativa alle fatture ordinarie. Schema di sintesi Fattura semplificata (art. 226-ter, Dir. 2006/112/CE) - dati obbligatori a) Data di emissione della fattura (1) b) Identificazione del soggetto passivo che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi (nella fattura ordinaria è invece richiesto: il nome e l indirizzo completo del soggetto passivo e dell acquirente o del destinatario) c) Identificazione del tipo di beni ceduti o di servizi resi (nella fattura ordinaria è invece richiesta: la quantità e la natura dei beni ceduti o l entità ela natura dei servizi resi) d) Importo dell IVA da pagare o i dati che permettono di calcolarlo (10) (5) (6) Oltre alla drastica riduzione (da 15 a 4) delle indicazioni richieste, risulta evidente la semplificazione delle indicazioni relative ai soggetti e all oggetto della fattura. Per quanto riguarda il limite d importo, va tenuto presente che la norma (art. 238, Dir. 2006/112/CE) stabilisce che, previa consultazione del Comitato IVA (organismo con funzioni consultive costituito ai sensi dell art. 398 della stessa Direttiva, composta da reppresentati degli Stati membri e dalla Commissione UE), autorizza gli Stati membri a consentire la predetta semplificazione delle fatture quando: Condizioni a) l importo della fattura è superiore a 100 euro ma non a 400 euro; ovvero b) le pratiche commerciali o amministrative del settore di attività interessato o le condizioni tecniche di emissione delle suddette fatture rendono particolarmente difficile il rispetto di tutti gli obblighi di cui agli artt. 226 o 230. Da notare che l ipotesi di cui alla lettera b) non incontra il limite di importo di 400 euro e potrebbe quindi comportare l emissione di fatture semplificate senza alcun limite di importo. Si ritiene, tuttavia, che la deroga che consente l emissione di una fattura semplificata trovi fondamento nelle operazioni effettuate nei settori di attività rientranti nell ambito del commercio al minuto e delle attività ad esso assimilate. Si tratta, infatti, di operazioni effettuate nel diretto ed immediato rapporto con il cliente, per le quali è evidente che le condizioni tecniche di emissione delle suddette fatture rendono particolarmente difficile il rispetto di tutti gli obblighi stabiliti per la fattura ordinaria. È il caso dei pubblici esercizi che operano nel settore delle somministrazioni di alimenti e bevande, le cui operazioni sono peraltro, nella maggior parte dei casi, relative a transazioni di modesto valore economico unitario. Va tenuto presente, in particolare, che i clienti soggetti passivi dell IVA, a differenza di quanto avveniva in passato, hanno oggi interesse a ricevere dall esercente una fattura che consenta loro di portare in detrazione l imposta. Il recepimento della normativa sulla fattura semplificata consentirebbe, pertanto, a questi operatori di assolvere l adempimento della certificazione dei corrispettivi, salvaguardando altresì il diritto del cliente alla detrazione dell imposta, mediante una fattura semplificata da emettere con l utilizzo degli apparecchi misuratori fiscali (Legge n. 18/1983) che sono normalmente utilizzati nel settore del commercio al minuto e attività assimilate. Essi potrebbero, in sostanza, emettere la fattura con la stessa facilità operativa con la quale viene 42

8 abitualmente emesso uno scontrino fiscale. In particolare, la fattura potrebbe per tali operazioni essere semplificata soprattutto in due punti: a) i dati del destinatario, per la cui identificazione si potrebbe ritenere sufficiente il codice fiscale (o la partita IVA) in analogia con quanto già stabilito in riferimento all uso dello scontrino fiscale cosiddetto parlante ai fini della deducibilità delle spese sostenute per gli acquisti di beni o servizi agli effetti dell applicazione delle imposte sui redditi (art. 3, D.P.R. n. 696/1996), nonché ai fini della documentazione delle spese sanitarie relative all acquisto di medicinali il cui onere risulti detraibile o deducibile agli effetti dell applicazione delle imposte sui redditi (art. 1, c. 28, Legge n. 296/2006); b) l indicazione della natura e della qualità dei beni ceduti e dei servizi prestati potrebbe essere sostituita con l indicazione delle usuali espressioni commerciali sintetiche che consentono comunque l individuazione del bene ceduto o della prestazione erogata. Si pensi, ad esempio, all indicazione delle somministrazioni di alimenti e bevande effettuata tramite quelle espressioni usuali note a tutti (primo piatto, menù turistico, e similari), che già in passato sono state autorizzate in via amministrativa con riferimento all emissione delle ricevute fiscali (C.M. n. 3/380101, del 1980). Il 1º gennaio 2013 rappresenterà, quindi, l inizio della fase di concreta attuazione della fatturazione elettronica. Posto che, come già anticipato, l utilizzo della pista di controllo di gestione e la trasmissione EDI potranno interessare le aziende dotate di una consistente struttura amministrativa ed informatica, è da ritenere che la piccola e meda impresa dovrà concentrare i propri sforzi nell applicazione della tecnica della firma digitale, anche in vista del raggiungimento dei due specifici obiettivi costituiti dalla conservazione sostitutiva delle proprie scritture contabili su supporto informatico con validità fiscale e dalla fatturazione elettronica obbligatoria per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli Enti pubblici. 43

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