D. Lgs. 74 del : - note operative (artt ) - raddoppio dei termini per l accertamento tributario

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1 D. Lgs. 74 del : - note operative (artt ) - raddoppio dei termini per l accertamento tributario a cura del dr. Marco Valenti Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Brescia - 22 novembre 2010

2 INDICE DELL INTERVENTO DECRETO LEGISLATIVO N. 74 DEL Art. 10 Occultamento e distruzione scritture contabili 2. Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate (CRISI) 3. Art. 10-ter - Omesso versamento di IVA (CRISI) 4. Art. 10 quater Indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti) (CRISI) 5. Art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (novellato dalla L. 122/2010) (CRISI) 6. Art. 12 Pene accessorie (ISTITUTI DEFLATTIVI) 7. Art. 13 Circostanza attenuante Pagamento del debito tributario (I.D) 8. Problematica legata al raddoppio del termine di decadenza per l accertamento tributario (art. 37, cc D.L. 223/06) (PER TUTTI)

3 Fonti interpretative su D. Lgs. 74/2000 Relazione Ministeriale al D. Lgs. 74/2000 C.M. 154/E del C.M. 88/E del C.M. 28/E del Risposta Camera dei deputati , n Quaderni Fondazione sul D. Lgs. 74/00 (a cura dr. Vitello Vicepresidente ODCEC Brescia - ed. Gennaio 2010)

4 Art.10 Occultamento o distruzione di documenti contabili (1) Titolo II - DELITTI - Capo II - Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

5 Art.10 Occultamento o distruzione di documenti contabili (2) Non è stata prevista alcuna soglia (minima) di punibilità!!! Escluso il concorso con bancarotta fraudolenta documentale (Rel. Min.) OCCULTAMENTO (natura permanente / si protrae nel tempo sino a che il contribuente esibisca i doc.ti o cessi l obbligo di conservazione) Cass /2006 DISTRUZIONE (ha natura istantanea e si realizza nel momento di eliminazione della documentazione) Cass /2002 precisa che OGNI FATTURA OCCULTATA o DISTRUTTA dà luogo ad un distinto reato, laddove si sia proceduto in tempi diversi alla condotta criminosa (ubi lex voluit dixit: art. 8) >> diversa decorrenza dei termini di prescrizione Cassazione più recente: 5791/2008 (è irrilevante che l Agenzia Entrate sia in grado di rinvenire/ricostruire anche presso terzi (clienti/fornitori) i redditi e/o il volume d affari?!?); in modo meno netto, invece, del (essenziale la non ricostruibilità del reddito/vol. aff.)

6 Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate (1) Titolo II - DELITTI - Capo II - Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta

7 Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate (2) Ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti : C.U.D. ok / attestazioni a professionisti / lavoratori porta a porta / collaborazioni occasionali ecc. (obbligo/onere di rilascio per il sostituto non sanzionabile e/o non verificabile da parte dell Agenzia Entrate) Versamento possibile (anche con ravvedimento, auspicabilmente) entro il termine di presentazione del mod. 770 (10 luglio / 31 luglio / ma anche 30 settembre o termine mobile per ritenute su interessi in UNICO SC quadro RZ per es. da prestito obbligazionario o sui prestiti sociali di cooperativa!!!) ATTENZIONE: ERRORE FREQUENTE versamenti non effettuati il 16 gennaio 2010 (su ritenute pesanti di dicembre 2010, inclusive di 13^) >> rilevano ai fini del tetto non versato di per il 2009 (competenza 2009 > CUD 2010 per 2009) >> INTERVENIRE ENTRO LUGLIO 2010 (per abbassare la soglia fino a )

8 Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate (3) Cassazione del non serve dolo specifico (quale elemento soggettivo) basta il dolo generico (mera consapevolezza di non versare) Non è punita una condotta fraudolenta, bensì il mero inadempimento dell obbligazione pecuniaria Reato perfezionato solo nel caso in cui il contribuente rilasci le certificazioni ma non versi le ritenute (e se non rilascia le certificazioni?) Momento consumativo (non è il 16 del mese successivo a quello del pagamento Trib. Milano 2255/ bensì il termine di presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta (770 (o anche Unico)

9 Art. 10-ter Omesso versamento di IVA (1) La disposizione di cui all' articolo 10-bis (ritenute certificate non versate n.d.r.) si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (articolo aggiunto dall'art. 35, comma 7, D.L. 4 luglio 2006, n. 223)

10 Art. 10-ter Omesso versamento di IVA (2) Momento consumativo del reato è il 27 dicembre dell anno successivo (n+1) Cassazione n del (es. iva per non versata da dich. annuale 2006 > termine ultimo per versare almeno e ridurre il debito a è il ) Vale anche per Iva (Cassazione del ) - non serve dolo specifico (come per ritenute ex 10-bis)) - basta il dolo generico (mera consapevolezza di non versare) - Non è punita una condotta fraudolenta, bensì il mero inadempimento dell obbligazione pecuniaria Cassazione n del IVA non versata 2005 (nuova norma ) > reato comunque consumato il

11 Art. 10-quater Indebita compensazione (1) (Testo introdotto dall'art. 35, comma 7, D.L. 4 luglio 2006, n. 223) La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell' art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti.

12 Art. 10-quater Indebita compensazione (2) Crediti non spettanti (es. bonus R&S da click day in contestazione?) e crediti inesistenti (dolo generico o dolo specifico?) Pare corretto ritenere che la verifica del superamento della soglia di punibilità ( euro) debba essere operata avendo riguardo all'ammontare delle indebite compensazioni operate nel corso di un dato periodo di imposta, a nulla rilevando invece il periodo di imposta cui si riferiscono le somme che non sono state versate per effetto delle indebite compensazioni. Pare inoltre corretto ritenere che, relativamente alle indebite compensazioni effettuate nel corso del periodo di imposta 2006, la rilevanza penale della violazione possa essere contestata tenendo conto esclusivamente delle indebite compensazioni effettuate successivamente al 4 luglio 2006 Non risulta giurisprudenza di legittimità sul punto (e neppure di merito)

13 Art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (1) (Testo in vigore dal 31 maggio 2010, dopo le modifiche apportate dall'art. 29, comma 4, D.L 31 maggio 2010, n. 78) 1. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. 2. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

14 Art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (2) Reato di pericolo (e non di danno)!! L esecuzione esattoriale non è più il presupposto della condotta illecita (ma è una mera evenienza futura) Cassazione penale, sez. III, , n : basta la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche solo parzialmente) la procedura di riscossione - No a rischi penali sotto (?!) Eliminata la cd. clausola di salvezza ( Salvo che il fatto costituisca più grave reato ), nel fallimento è possibile il concorso con i reati di bancarotta

15 Art.12 Pene accessorie Titolo III - DISPOSIZIONI COMUNI 1. La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto importa: a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; b) l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni; c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni; d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria; e) la pubblicazione della sentenza a norma dell' articolo 36 del codice penale 2. La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresì l'interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.

16 Art.13 Circostanze attenuanti-pagamento del debito tributario 1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. 2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'articolo 19, comma Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell art. 53 L. 689/81.

17 Art.13 Circostanze attenuanti-pagamento del debito tributario (2) Meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno (due distinte attenuanti "speciali ): -il pagamento del debito tributario disciplinato dall'articolo 13; -la riparazione dell'offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario, prevista dal successivo articolo 14.

18 Art.13 Circostanze attenuanti-pagamento del debito tributario (3) Tra le speciali procedure conciliative o di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie rientrano: - Accertamento con adesione ex D. Lgs. 218/97 - Conciliazione giudiziale ex art. 48 D. Lgs. 546/92 - C.M. 154/E/2000: le misure attenuanti previste dalla riforma penaltributaria devono ritenersi applicabili a tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari, anche a tutte quelle, eventuali, di futura introduzione e pertanto anche a : - Definizione in via breve dei P.V.C (ex art. 5-bis/218) : 100% - Definizione degli Inviti al contraddittorio (art. 5 c. 1-bis/218) - 100% Definizione per acquiescenza (art. 15 D. Lgs. 218/97) 100% Nei tre ultimi istituti, occorre valutare con attenzione che la piena acquiescenza alla pretesa tributaria non sia valutata dal G.P. come dichiarazione confessoria (art. 2 e art. 8)

19 Art. 37, cc D.L. 223/2006 Raddoppio dei termini di accertamento Integrazione art. 43, 3 c. D.P.R. 600/73 [3] In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione (comma aggiunto dall'art. 37, comma 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223).

20 Art. 37, cc D.L. 223/2006 Raddoppio dei termini Integrazione art. 57, 3 c. D.P.R. 633/72 [3] In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione (comma aggiunto dall'art. 37, comma 25, D.L. 4 luglio 2006, n. 223).

21 Art. 37, cc D.L. 223/2006 Raddoppio dei termini ART. 37 C. 26 d.l. 223/ Le disposizioni di cui ai commi 24 e 25 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma dell' articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell' articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

22 Relazione Ministeriale art. 37 D.L. 223/06 Con i commi da 24 a 26 si apportano modifiche ai termini di decadenza dei poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto. Tali modifiche nascono dalla esigenza di garantire la possibilità di utilizzare per un periodo di tempo più ampio di quello ordinario gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall'autorità giudiziaria.

23 Prassi Ministeriale C.M. n. 54/E del (dopo più di tre anni) - Trattasi di ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio, avendo notizia di reato ex D. Lgs. 74/2000 perseguibile d'ufficio nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, sono tenuti a farne denuncia per iscritto all A.G. ex art. 331 C.P.P. - La possibilità che le indagini si concludano con un decreto di archiviazione ovvero che, pure in presenza di un rinvio a giudizio, il processo si concluda con una sentenza di proscioglimento (non luogo a procedere, non doversi procedere o assoluzione) non influenzano la riapertura dei termini: l A.F. ritiene che l ampliamento dei termini operi a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che consegua alla denuncia - Rapporto tra consolidata e consolidante (influenza sui terzi della violazione dell amministratore di altra società consolidata) /srl trasparenti /s.n.c./soci - NULLA DICE SULLA RIAPERTURA DI TERMINI GIA SCADUTI

24 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (1) Circolare G.D.F. n. 1/2008 (diffusa a marzo 2009) è l unica fonte interpretativa che si esprime in senso favorevole a tale ipotesi Ma non motiva, né supporta con argomentazioni convincenti, tale esegesi della mera lettera del testo (ignorando per di più la ratio legis desumibile dalla Relazione ministeriale al provvedimento)

25 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (2) Dottrina unanime per il NO (P.M. Corso / I. Caraccioli / R. Lupi / E. De Mita / D. Liburdi / N. Villa / D. Deotto) a favore di una lettura costituzionalmente orientata e contro un favor fisci totalmente ingiustificato (Lupi) Corte Costituzionale n. 280 del Non è consentito lasciare il contribuente assoggettato all azione esecutiva derivante dai controli fiscali per un tempo indeterminato (art. 24 Costituzione) > DOCUMENTO n. 8/2010 ABI-ASSONIME-ANIA- CONFINDUSTRIA (vedi slide successive)

26 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (3) Prime pronunce di merito C.T.P. Torino sez. XXIV n. 4 del Se il reato è archiviato, non raddoppiano i termini per l accertamento (ma in presenza di un provvedimento che dichiara il reato estinto o l azione penale improcedibile, ricorrono le condizioni per l ampliamento dei termini? )

27 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (4) Prime pronunce di merito C.T.P. NAPOLI Ordinanza n. 266 del (rimessione degli atti alla Corte Costituzionale) Necessità che la denuncia penale avvenga anteriormente allo spirare del termine ordinario di decadenza Mancata previsione provoca lesione del diritto di difesa del contribuente derivante dal venir meno di un ragionevole termine, oggettivamente predeterminato, di notificazione dell atto impositivo

28 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (5) Prime pronunce di merito C.T.P. NAPOLI Ordinanza n. 266 del (rimessione degli atti alla Corte Costituzionale) Viene meno un sistema neutrale, affidabile ed oggettivo di termini di decadenza La ratio del Legislatore era quella di garantire la possibilità di utilizzare per un periodo più ampio di quello ordinario gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall A.G. >> prima o a ridosso della consumazione degli ordinari termini di decadenza A:F. : doppio ruolo di Organo verificatore (legittimo) e di Arbitro (mediante utilizzo discrezionale e non controllabile del potere di denuncia) Rischio che contribuente non conservi più la doc.one contabile (violazione anche dell art. 11/74 magari dopo 9 anni e mezzo?)

29 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (6) Prime pronunce di merito C.T.P. NAPOLI Ordinanza n. 266 del (rimessione degli atti alla Corte Costituzionale) per contrasto con: art. 24 (introduce un elemento di incertezza, violando il diritto alla difesa del contribuente) art. 3 (irragionevoli disparità di trattamento) Artt. 3 e 97 (affidamento e buona fede nell imparziale andamento della P.A.) Art. 25 (introduzione con effetto retroattivo di elementi di natura sanzionatoria impropria relativi ad anni precedenti al 2006)

30 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (7) DOCUMENTO ABI/ANIA/ASSONIME/CONFINDUSTRIA (N. 8 DEL ) 1) NON OPERA LA RIAPERTURA DEI TERMINI GIA SCADUTI (ratio legis: non allungare i termini di accertamento sic et simpliciter, bensì consentire una osmosi tra mezzi probatori del processo penale e quello tributario, nel caso in cui detta esigenza si presenti verso il termine di scadenza del termine di accertamento ordinario) 2) Se riaperti legittimamente i termini (entro l ordinario t. di decadenza) l intera posizione del contribuente per il periodo riaperto è accertabile (e non solo la violazione per cui è stata effettuata la denuncia) conforme Circ. 1/2008 GDF

31 Possibile raddoppio termini per annualità già chiuse? (8) DOCUMENTO ABI/ANIA/ASSONIME/CONFINDUSTRIA (N. 8 DEL ) 3) Non basta la semplice astratta rilevanza penale del reato a far scattare la riapertura: deve esserci denuncia e almeno iscrizione nel Registro delle notizie di reato (almeno una 1^ delibazione del magistrato inquirente) 4) Dubbi su estensione automatica a terzi soggetti (no a riapertura termini per la consolidante per violazione della consolidata, salva resp-tà solidale per sanzione) 5) Esito del processo penale (se giunto a favorevole compimento prima dell emanazione dell atto accertativo) inibisce l emanazione dello stesso

32 Soluzione Cassazione per tributi doganali (lettura costituzionalmente orientata) Cassazione n Al fine di scongiurare un indefinita soggezione del contribuente all azione di accertamento del Fisco, il termine triennale di decadenza dal compimento dell operazione doganale deve essere interrotto da una notitia criminis formalmente perfezionata entro tale termine L onere di dimostrazione dell avvenuto rispetto del termine triennale incombe sulla A.F. Principio base: certezza dei rapporti giuridici