Agevolazioni fiscali per le società cooperative

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1 Agevolazioni fiscali per le società cooperative Determinazione del reddito La determinazione del reddito delle cooperative viene effettuata con i criteri previsti per le società e gli enti commerciali. Ai fini dell'applicazione della disposizione relativa alla sospensione d'imposta degli utili e delle riserve per effetto di costi non imputabili al conto economico, le cooperative non possono utilizzare per la copertura delle deduzioni extracontabili effettuate in base alla disciplina previgente la parte di riserva legale costituita con le destinazioni minime previste dalla legge, anche se in bilancio tale riserva include, senza separata indicazione, le destinazioni volontarie eccedenti tale limite minimo. Tuttavia, la parte eccedente potrà essere utilizzata a copertura delle deduzioni extracontabili a condizione che sia possibile ricostruirne il suo esatto ammontare. Si ricorda tuttavia che, l'articolo 3, comma 8, lett. b) del "correttivo IRES" consente di utilizzare anche la riserva legale per la copertura delle deduzioni extracontabili a decorrere dalla data di entrata in vigore della modifica (circ , n. 34). Sono, tuttavia, previste alcune esenzioni e agevolazioni applicabili a tutte le cooperative, ovvero in maniera diversa: ai soggetti che assumono la qualifica di enti o società cooperative (e loro consorzi) a mutualità prevalente (ai sensi degli artt e ss. c.c., nonché dell'art. 26, D.Lgs. n. 1577/1947 e della L. n. 59/1992, dovendo tali soggetti anche prevedere la devoluzione obbligatoria ai fondi mutualistici del patrimonio residuo in caso di scioglimento della cooperativa ovvero trasformazione o fusione in ente non mutualistico, art. 17, L. n. 388/2000; circ , n. 195/E); alle società cooperative (e loro consorzi) non a mutualità prevalente; alle cooperative operanti in particolari settori (agricoltura, produzione e lavoro, edilizia ecc.). Detassazione degli utili Cooperative sociali - Per le cooperative sociali a mutualità prevalente iscritte negli appositi registri prefettizi (art. 12, L n. 904/1977; L. n. 381/1991) che hanno per oggetto lo svolgimento di attività agricole, industriali, commerciali o di servizi finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate (che devono costituire almeno il 30% dei lavoratori della cooperativa) non concorrono a formare il reddito imponibile gli utili destinati a riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle fra i soci. L'agevolazione si applica anche ai consorzi con base sociale formata almeno per il 70% da cooperative sociali (circ , n. 53/E). Non è tassata la quota pari al 3% dell'utile civilistico eventualmente destinata ai Fondi per la cooperazione (art.11, L. n. 59/1992). Cooperative agricole e della piccola pesca - Per le società cooperative a mutualità prevalente agricole (art. 10, D.P.R. n. 601/1973; circ , n. 53 e , n. 37/E) e loro consorzi (D.Lgs. n. 228/2001) e della piccola pesca (art. 10, D.P.R. n. 601/1973) e loro consorzi (art. 27, D. C.p.S. n. 1577/1947): destinati a riserva minima obbligatoria (l'art quater c.c., con decorrenza dall'1 gennaio 2004, ha elevato al 30% degli utili annuali l'accantonamento minimo a riserva obbligatoria, prima previsto dal previgente art nella misura del 20%); destinati a riserva indivisibile (art. 12, L. n. 904/1977), esclusa la quota del 20% di tali utili (ferma restando la 1

2 disposizione di cui al punto precedente); non è tassata la quota pari al 3% mutualistici (art. 11, L. n. 59/1992); la disposizione civilistica sull'obbligo di destinazione è stata abrogata dall'art. 1, c. 468, L. n. 311/2004; Altre cooperative - Per le società cooperative a mutualità prevalente diverse da quelle agricole e della piccola pesca: destinati a riserva minima obbligatoria (nel caso in cui si tratti di banche di credito cooperativo l'accantonamento minimo è del 70%: art. 37, D.Lgs. n. 385/1993); destinati a riserva indivisibile (art. 12, L. n. 904/1977), esclusa la quota del 30% di tali utili (ferma restando la disposizione di cui al punto precedente); non è tassata la quota pari al 3% mutualistici (art. 11, L. n. 59/1992); non è tassata la quota dell'utile d'esercizio destinata ad aumento gratuito del capitale sottoscritto e versato, anche in deroga ai limiti massimi di partecipazione, purché nei limiti della variazioni dell'indice dei prezzi al consumo accertate dall'istat; il rimborso del capitale è soggetto a imposta a carico dei soli soci fino a concorrenza dell'ammontare imputato ad aumento delle quote o azioni (art. 7, L. n. 59/1992); Cooperative non a mutualità prevalente - Per le società cooperative non a mutualità prevalente non è tassata la quota di utili netti destinati a riserva minima obbligatoria, a condizione che lo statuto preveda l'indivisibilità delle riserve. Anche per le società cooperative a mutualità non prevalente è deducibile la quota pari al 3 % mutualistici (circ , n. 34). Artt. 10 e 11, D.P.R. n. 601/1973; art. 12, L. n. 904/1977; art. 6, D.L. n. 63/2002; art. 1, c , L. n. 311/2004; circ , n. 34 Detassazione di particolari redditi Sono esenti dalle imposte sui redditi parte dei redditi delle cooperative agricole e della piccola pesca e delle cooperative di produzione e lavoro. Cooperative agricole e della piccola pesca - Si applicano le disposizioni esentative contenute nell'art. 10, D.P.R. n. 601/1973, relative alla detassazione: dei redditi conseguiti da cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante alienazione, manipolazione, conservazione, valorizzazione e trasformazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci; dei redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi. L'esenzione non influisce sull'obbligo di tassazione del 20% dell'utile (diverso da quello di accantonare obbligatoriamente a riserva minima obbligatoria) destinato a riserva indivisibile, che quindi rimane tassabile. Peraltro, posto che la limitazione dall'esenzione concerne una quota degli utili d'esercizio, sono in ogni caso detassate tutte le variazioni in aumento dell'utile civilistico (art. 83 tuir) relative ai predetti redditi esenti (circ , n. 53). Cooperative di produzione e lavoro - Limitatamente alla quota di imponibile derivante dall'indeducibilità dell'irap (ma tale limite non si applica per le cooperative sociali, si applica l'esenzione, totale o parziale, da IRES prevista dall'art. 11, D.P.R. n. 601/1973. Tale esenzione spetta (entro il predetto limite) nella misura: del 100% del reddito, se le retribuzioni corrisposte ai soci che prestano con continuità la loro opera (determinate in base all'art. 6-ter, D.L. n. 693/1980) non sono inferiori al 50% di tutti gli altri costi (esclusi quelli per materie prime e sussidiarie); del 50 % del reddito, se le predette retribuzioni sono inferiori al 50% ma non al 25% dei predetti costi. Artt. 10 e 11, D.P.R. n. 601/1973; art. 6, D.L. n. 63/2002; art. 1, c , L. n. 311/2004 2

3 Disposizioni relative a particolari cooperative Per le cooperative edilizie, dal reddito si deduce un importo pari alla rendita catastale di ciascuna unità immobiliare adibita ad abitazione principale dei soci assegnatari e delle relative pertinenze. Per le cooperative che esercitano l'attività di garanzia collettiva dei fidi di primo e secondo grado (confidi). Per le cooperative di trasporto sono applicabili le disposizioni per la deduzione delle spese di trasferta dei dipendenti. Ristorni Sono ammesse in deduzione dal reddito, nell'esercizio nel quale maturano gli elementi reddituali assunti per la commisurazione delle stesse (circ , n. 53) le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e dei servizi dagli stessi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (c.d. "ristorni"). Per le cooperative di produzione e lavoro sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del 20% (art. 11, c. 3, D.P.R. n. 601/1973). Tali cooperative possono erogare trattamenti economici a titolo di ristorno non superiori al 30% dei trattamenti economici complessivi (art. 3, c. 2, lett. b, L. n. 142/2001); l'attribuzione dei "ristorni" può avvenire anche sotto forma di integrazione delle retribuzioni ovvero attribuzione di maggiori partecipazioni al capitale sociale (circ , n. 37/E). Tassazione in capo ai soci - I ristorni, se destinati ad aumento del capitale sociale della cooperativa o del consorzio, non concorrono in capo ai soci a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi, né il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP. Le stesse somme, se imponibili al momento dell'attribuzione, sono tassate con ritenuta alla fonte a titolo d'imposta con l'aliquota del 12,5% in capo ai soci persone fisiche residenti per i quali costituiscono redditi di capitale (art. 6, c. 2, D.L. n. 63/2002). Art. 6, c. 2, D.L. n. 63/2002; art. 3, c. 3, lett. b), L. n. 142/2001; artt. 11 e 12, D.P.R. n. 601/1973; circ , n. 53; circ , n. 37/E Interessi su finanziamenti dei soci Gli interessi sulle somme che, complessivamente, i soci persone fisiche versano alle società cooperative e ai loro consorzi, e che rispettano le seguenti condizioni (art. 13, D.P.R. n. 601/1973): i versamenti e le trattenute sono effettuati esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale e non superano, per ciascun socio, la somma di ,27; tale limite è elevato a ,54 per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro; gli interessi corrisposti sulle predette somme non superano la misura massima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi; sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare complessivo calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90. Per calcolare la quota indeducibile degli interessi passivi su finanziamenti dei soci alle cooperative, occorre (circ , n. 34): 1) individuare nel periodo d'imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione e l'altra di buoni postali fruttiferi, al fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione; 2) sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo; 3) calcolare gli interessi deducibili nel periodo d'imposta utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo, l'ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza. Pertanto, indicando con "C" il valore del prestito, con "G" la scadenza del prestito, con "I(1)" I(2)" I(n)" i tassi massimi deducibili per ciascun sottoperiodo e con "N" il numero di giorni del periodo, la misura massima degli interessi deducibili nel periodo d'imposta sarà pari a (C x G x I(1) + C x G x I(2) +... C x G x I(n))/ N; 4) confrontare l'ammontare massimo degli 3

4 interessi deducibili nel periodo d'imposta con l'ammontare effettivo degli interessi spettanti, al fine di determinare l'ammontare degli eventuali interessi indeducibili. Tale operazione andrà ripetuta, per ciascun socio, in relazione ai vari prestiti erogati alle condizioni di cui al predetto articolo 13, D.P.R. n. 601/1973. Tassazione in capo ai soci - Gli interessi corrisposti ai soci sui predetti finanziamenti sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, con l'aliquota del 12,5%, in capo ai soci persone fisiche residenti per i quali costituiscono redditi di capitale (art. 6, c. 3, D.L. n. 63/2002; art. 26, c. 5, D.P.R. n. 600/1973). Art. 6, c. 3, D.L. n. 63/2002; art. 26, c. 5, D.P.R. n. 600/1973; art. 13, D.P.R. n. 601/1973; art. 1, c. 465, L. n. 311/2004 Detassazione delle variazioni fiscali in aumento Per le società cooperative non concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi riferibili alle variazioni fiscali in aumento dell'utile civilistico (ai sensi dell'art. 83 tuir), diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. Il meccanismo di funzionamento della norma comporta l'effettuazione - in sede di dichiarazione - di una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte sui redditi pagate. La norma è applicabile solo se tale variazione in diminuzione determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Essa non si applica, invece, nell'ipotesi in cui l'utile sia distribuito in favore dei soci. In presenza di una tassazione parziale degli utili, la disposizione deve applicarsi limitatamente alla parte corrispondente al rapporto tra l'utile escluso da tassazione e il totale dell'utile stesso, anziché all'intera variazione fiscale dell'utile (circ , n. 53). 4

5 Esempi La disposizione ha la finalità di evitare l'effetto "imposte su imposte" che verrebbe a determinarsi in presenza di un carico fiscale superiore al 33%. 1) Si ipotizzi, ad esempio, la seguente situazione. L'utile lordo è pari a 1000 e le variazioni in aumento previste dall'art. 83 tuir sono pari a 100. Si supponga, come ipotesi di lavoro, che l'intero utile d'esercizio destinato a riserva indivisibile sia detassato; nel caso in esame, viene accantonato a riserva indivisibile l'intero utile disponibile al netto delle imposte di competenza (33% * 100), ovvero 967 ( ). Per ottenere tale risultato, peraltro, è necessario, come previsto dalla disposizione in argomento, riconoscere un'ulteriore variazione in diminuzione di 33, pari all'imposta dovuta sulle variazioni in aumento. Diversamente, il reddito imponibile sarebbe pari a: = 137 cui corrisponde un'imposta di 45,21 e non di 33; con la conseguenza di dover ricalcolare l'importo dell'utile da accantonare a riserva indisponibile e di rideterminare l'imponibile stesso. Per effetto della norma in esame, invece, può essere effettuata un'ulteriore variazione in diminuzione pari al 33% di 100 e, pertanto, la quantificazione dell'imponibile sarà: = 100, cui corrisponde un'imposta di 33, con utile effettivamente accantonabile di ) Si ipotizzi il seguente caso. a) situazione di partenza: utile lordo=1000; variazione aumento=100; accantonamento a riserva: 30% dell'utile netto (UN); b) base imponibile IRES: % UN c) IRES: 33 % ( % UN) = % UN d) accantonamento a riserva obbligatoria (30% dell'utile lordo meno l'imposta sul reddito): 30% [ ( % UN)] = 191,1 + 2,97% UN e) calcolo dell'utile netto (30% UN = ,97% UN); UN = 706,99 senza correttivo (art. 21, L. n. 449/1997) si avrebbe: f) base imponibile IRES: % UN = 887,91 g) IRES: 293,01 h) accantonamento a riserva: ( ,01) * 30% = 212,09 con correttivo si ha: f) base imponibile IRES: 887,91 - [33% * (30% * 100)] = 878,01 g) IRES: 289,74 h) accantonamento a riserva: ( ,74) * 30% = 213,07 differenza accantonamento a riserva "con" e "senza" correttivo: i) 213,07-212,09 = 0,98 infatti: l) deduzione per correttivo: [33 % * (30% * 100)] = 9,9; m) imposta conseguentemente risparmiata: (33% * 9,9) = 3,267 n) maggior accantonamento a riserva: (30 * 3,267) = 0,98. Art. 21, c. 10, L. n. 449/1997; circ , n. 53 5

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