GUIDA PRATICO OPERATIVA ALLE SOCIETÀ DI COMODO

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1 GUIDA PRATICO OPERATIVA ALLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di M. Bana, L. Caramaschi, S. Cerato, F. Garrini, S. Pellegrino, A. Perini, G. Valcarenghi

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3 GUIDA PRATICO OPERATIVA ALLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di Michele Bana, Luca Caramaschi, Sandro Cerato, Fabio Garrini, Sergio Pellegrino, Alessandro Perini e Giovanni Valcarenghi 3

4 GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A. Via E. Fermi, 11/a Verona Tel. 045/ Fax 045/ Sito internet: mail: Tutti i diritti sono riservati È vietata la riproduzione anche parziale e con qualsiasi strumento. Gli autori e lʹeditore, pur garantendo la massima affidabilità dellʹopera, declinano ogni responsabilità per eventuali errori e/o inesattezze relative all elaborazione dei presenti contenuti. I Edizione maggio

5 INDICE 1. Le società di comodo: il panorama ingarbugliato da gestire in Unico 2013 (di Fabio Garrini)... pag Società di comodo: il test di operatività (di Alessandro Perini)... pag L ambito soggettivo di applicazione della disciplina... pag La determinazione dei ricavi medi effettivi... pag La determinazione dei ricavi medi presunti... pag Le conseguenze negative per i soggetti considerati di comodo (di Luca Caramaschi)... pag Conseguenze ai fini delle imposte sui redditi... pag Il percorso per arrivare al reddito minimo o presunto... pag Il rigo delle esclusioni/agevolazioni... pag La compilazione del modello Unico 2013 Società di capitali... pag Conseguenze ai fini Irap... pag Le limitazioni al credito Iva... pag Società in perdita sistematica, chiarimenti e modello Unico 2013 (di Sandro Cerato e Bana Michele)... pag Normativa di riferimento... pag I chiarimenti dell Amministrazione Finanziaria... pag Individuazione del reddito minimo... pag Perdita fiscale ed istanza di rimborso Irap... pag Decorrenza del divieto di compensazione del credito Iva... pag Società in perdita sistematica che detengono partecipazioni immobilizzate... pag Prelievo aggravato per le società di comodo: oltre all Ires è dovuta una maggiorazione del 10,5% (di Fabio Garrini)... pag La nuova maggiorazione: le regole generali... pag Base imponibile e liquidazione dell imposta... pag Interessi passivi... pag Soggetti trasparenti... pag Consolidato Fiscale... pag Cause di esclusione e di disapplicazione dal regime delle società di comodo (di Giovanni Valcarenghi)... pag Premessa... pag Le cause di esclusione dal regime delle comodo... pag Le cause di disapplicazione per le società non operative... pag Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica... pag. 49 5

6 7. Le società di comodo e gli interpelli disapplicativi (di Sergio Pellegrino)... pag Premessa... pag Le regole generali dell interpello... pag Gli interpelli per le società in perdita sistematica... pag La struttura dell istanza... pag Effetti della mancata presentazione... pag Il comportamento a seguito di diniego... pag. 61 6

7 1. Le società di comodo: il panorama ingarbugliato da gestire in Unico 2013 Una delle questioni più delicate da affrontare nell ambito della compilazione delle dichiarazioni dei redditi è certamente quella riguardante le società di comodo. Per tale motivo abbiamo deciso di dare al tema il giusto risalto, onde fornire una chiave di lettura che abbia una duplice finalità: riepilogare per sommi capi la materia (quindi non solo la più stretta attualità, ma anche le regole di applicazione già note ma che spesso vengono trascurate); costituire una guida concreta nella gestione a livello dichiarativo di quelle società che ricadono (o che potrebbero ricadere) nel campo di applicazione di tale disciplina. Quest anno, in particolare, il tema si dimostra particolarmente complesso e articolato in quanto si vengono a sommare gli effetti (nefasti) di due disposizioni potenzialmente drammatiche per non poche posizioni che in ciascuno studio professionale vengono gestite: accanto alla tradizionale causa di innesco derivante dal mancato rispetto del test di operatività, la disciplina classica recata dall art.30 della L. n.724/94 che designa di comodo le società che non raggiungono un determinato livello minimo di ricavi in relazione ai beni iscritti nell attivo patrimoniale immobilizzato; dal periodo d imposta 2012, a seguito delle previsioni introdotte dal D.L. n.138/11, vi è il rischio di essere designati di comodo quando si viene a configurare una perdita sistemica, individuata in 3 anni di perdita fiscale ovvero due di perdita e uno con reddito inferiore al reddito minimo. Si tratterà poi di esaminare gli effetti derivanti dallo status di non operatività, effetti che sono comuni a entrambe le cause di innesco; a tal fine sono stati dedicati due distinti contributi: un primo che va a riepilogare le conseguenze introdotte già dall art.30 della L. n.724/94 (adeguamento tanto del reddito minimo quanto del valore della produzione minima ai fini Irap, vincolo all utilizzo delle perdite, nonché blocco del credito Iva); un secondo che andrà ad approfondire un ulteriore effetto introdotto dal 2012, ossia la maggiorazione Ires di 10,5 punti percentuali applicabile alle società di comodo. Anche questo ulteriore effetto, benché introdotto dal D.L. n.138/11, interesserà comunque tutti i soggetti non operativi. L ultimo filone di analisi riguarderà le possibili vie di uscita da tale gabbia fiscale : la prima soluzione è quella più immediata, ossia verificare quelle situazioni di esonero automatiche, che possano essere tanto cause di esclusione previste dal più volte richiamato art.30 della L. n.724/94 e applicabili ad entrambe le fattispecie, ovvero le cause di disapplicazione, queste ultime previste in due distinti provvedimenti approvati dal direttore dell Agenzia delle Entrate del 14/02/08 e dell 11/06/12, applicabili distintamente 7

8 per le due categorie di soggetti (rispettivamente società di comodo per assenza di ricavi e società di comodo in perdita sistemica); nel caso in cui non vi sia la possibilità di azionare alcuna delle descritte fattispecie di esonero si tratterà di presentare istanza di interpello, onde richiedere all Amministrazione Finanziaria un salvacondotto che possa garantire una sorta di immunità a favore dei soggetti che si trovano in situazioni particolari. 2. Società di comodo: il test di operatività Al termine di ogni periodo d imposta, le società che non risultano escluse dall applicazione dell art.30 della L. n.724/94 devono procedere al calcolo del c.d. test di operatività, per verificare che la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari conseguiti negli ultimi tre periodi d imposta sia almeno pari alla media dei ricavi minimi presunti, cioè calcolati applicando agli asset patrimoniali societari dei coefficienti di presunta redditività. Per le società che non superano il test di operatività andrà effettuato un secondo calcolo che individuerà un reddito minimo pari allʹapplicazione di percentuali ai valori degli asset dell ultimo esercizio L ambito soggettivo di applicazione della disciplina La disciplina delle società non operative trova applicazione nei confronti di qualsiasi tipologia di società, con esclusione delle cooperative, delle società di mutua assicurazione, delle società consortili e degli enti commerciali e non residenti nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda le società e gli enti non residenti l assoggettabilità alla disciplina deriva dalla presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato: le società e gli enti non residenti con stabile organizzazione in Italia devono effettuare il test di operatività; le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia sono esclusi dalla disciplina, salvo il caso in cui siano da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione della c.d. esterovestizione di cui al co.5 bis dell art.73 del Tuir. Risultano, inoltre, esclusi dalla disciplina, come chiarito dalla C.M. n.25/e/07: i soggetti per i quali, alla luce della particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali (per norma di legge); i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; le società in amministrazione straordinaria (per estensione anche le società in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa e interessate da procedure di liquidazione giudiziaria); le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché le stesse società ed enti quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente; 8

9 le società esercenti pubblici servizi di trasporto; le società con un numero di soci non inferiore a 100. La disciplina in esame trova applicazione sia nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria, sia nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità semplificata. È da sottolineare come non sia prevista alcuna causa di esclusione nei confronti delle società in stato di liquidazione ordinaria La determinazione dei ricavi medi effettivi Il primo passo necessario per la verifica del test di operatività consiste nella determinazione dei ricavi medi effettivi dell ultimo triennio: trattasi, in realtà, di una serie di componenti positivi di reddito, identificati nelle classi del conto economico riclassificato ai sensi dell art.2425 c.c.. La C.M. n.25/e/07 stabilisce come siano da considerare a tale fine: 1. i ricavi, cioè la sommatoria delle voci A)1) e A)5); 2. i proventi, cioè la sommatoria delle voci C)15) e C)16); 3. gli incrementi di rimanenze, cioè la sommatoria delle variazioni positive delle voci A)2), A)3) e B)11). Pertanto, qualora il saldo di una o più di queste tre voci sia negativo, lo stesso non sarà rilevante ai fini del conteggio. Tutte le componenti positive di reddito rilevanti sono quantificate in base alle risultanze del Conto economico civilistico, indipendentemente dalla loro imponibilità fiscale. Solo i componenti derivanti dalla gestione caratteristica dell impresa risultano significativi al fine dell operatività: la voce E)20) che comprende componenti positivi quali plusvalenze da alienazioni di assets non strumentali, componenti positivi relativi ad esercizi precedenti derivanti da errori o rettifiche, insussistenze passive e sopravvenienze attive non va considerata. Pur essendo la voce C)17) esclusa da quelle rilevanti, devono essere considerati gli interessi attivi presenti solamente se derivanti da crediti di finanziamento (cioè se legati a un asset rilevante per la determinazione del reddito medio figurativo). Non rileva la voce A)4) in cui sono iscritti gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni. L importo dei ricavi da confrontare con i ricavi medi presunti risulta dalla media dell anno di osservazione e dei due precedenti: bisogna sommare tutti i valori dei ricavi, dei proventi e degli incrementi di rimanenze rilevanti e procedere alla suddivisione del valore ottenuto per tre. L Agenzia delle Entrate non ritiene ostativo alla determinazione dei ricavi medi effettivi il fatto che uno dei due periodi d imposta precedenti fosse affetto da una causa di esclusione/disapplicazione della normativa: anche i ricavi, i proventi e gli incrementi di rimanenze di un periodo di imposta escluso dalla verifica dell operatività vanno considerati per il calcolo dei ricavi medi effettivi. Per le società che hanno periodo di imposta non 9

10 coincidente con l anno solare (a esempio, se nel triennio è presente il periodo di imposta di inizio dell attività) i ricavi vanno ragguagliati alla durata annuale La determinazione dei ricavi medi presunti Il valore con cui confrontare l ammontare dei ricavi medi effettivi è dato dai ricavi medi figurativi (o presunti): la ratio della norma risiede nella presunzione che un utilizzo efficiente degli asset sociali deve dare luogo a dei ricavi minimi forfetizzabili attraverso dei coefficienti di presunta redditività diversi a seconda delle differenti tipologie di assets da considerare. Pertanto, il procedimento per addivenire alla determinazione dei ricavi medi presunti si compone di tre step: 1 individuazione degli assets rilevanti ai fini del calcolo 1 2 applicazione dei diversi coefficienti al valore medio triennale di ciascun asset 3 determinazione dell ammontare dei ricavi medi figurativi I valori delle attività e dei beni da assumere per il calcolo dei ricavi presunti riguarda la media degli ultimi tre periodi dʹimposta (anni ): ciascun valore deve essere ragguagliato ai giorni di possesso del bene nel corso dell esercizio, tenendo conto degli acquisti e delle vendite infrannuali. Per i beni strumentali il valore da assumere deve essere al lordo del fondo ammortamento, deve ricomprendere le rivalutazioni fiscali operate e deve includere gli oneri accessori e le spese incrementative del costo originario. Non è prevista alcuna esclusione per i beni totalmente ammortizzati, che devono essere sempre considerati per il costo di acquisto caricato nell attivo dello Stato patrimoniale. Per i beni posseduti sulla base di un contratto di locazione finanziaria è sempre rilevante il costo sostenuto dall impresa concedente. Non rileva il prezzo di riscatto negli esercizi successivi al riscatto del bene (anche se anticipato), in quanto il valore da considerare è sempre quello desumibile dalla stipula del contratto di leasing. L articolo 2427, punto 22) del codice civile prevede l iscrizione nella nota integrativa delle società di capitali di tale valore, limitatamente agli esercizi di durata del contratto di leasing. È, in ogni caso, consigliabile disporre di un prospetto extracontabile dal quale desumere il costo sostenuto dalla società di leasing concedente. Vediamo di seguito come determinare il valore di ciascuno degli asset rilevanti, che la C.M. n.25/e/07 distingue nelle tre macroclassi titoli e assimilati, immobili e altre immobilizzazioni. 1 I beni e le percentuali da applicare sono elencati alle lettere a), b) e c) del co.1 dell art.30 della L. n.724/94. 10

11 La suddivisione seguente, invece, corrisponde a ciascuno dei righi presenti nella compilazione del modello Unico società di persone e modello Unico società di capitali: pertanto, il valore medio triennale degli assets rilevanti deve essere riclassificato nel rigo corrispondente e non deve essere duplicato (ad esempio, un ufficio strumentale va considerato nel rigo degli Immobili di categoria A/10 e non in quello degli Immobili ed altri beni ): Titoli e crediti Immobili ed altri beni Immobili di categoria A/10 Immobili abitativi Altre immobilizzazioni rilevano azioni, partecipazioni e titoli di qualsiasi natura, sia che siano iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie che nell attivo circolante, con la sola esclusione delle azioni proprie e delle partecipazioni per le quali non si possiede il diritto agli utili. Per quanto concerne i crediti, non vanno considerati quelli commerciali ma solamente quelli da finanziamento, in quanto suscettibili di generare componenti positivi di reddito rilevanti ai fini del calcolo 2. rilevano fabbricati, terreni e navi destinate all esercizio di attività commerciali o alla pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare o alla demolizione iscritti tra le immobilizzazioni materiali; per i fabbricati rileva il valore fiscale 3 compresa la quota di costo riferita al terreno (indipendentemente dal fatto che sia contabilizzata separatamente del fabbricato). Non rientrano nel computo: i beni immobili classificati nell attivo circolante; gli immobili posseduti sulla base di un contratto di comodato o di locazione; gli immobili in corso di costruzione. rilevano i fabbricati accatastati nella categoria A/10 quali gli uffici e gli studi privati iscritti tra le immobilizzazioni materiali. in questo rigo vanno indicati i fabbricati a destinazione abitativa solamente se acquistati o rivalutati nel triennio di osservazione ( ) iscritti tra le immobilizzazioni materiali. Se tali immobili abitativi sono acquistati in data antecedente al triennio oggetto di monitoraggio vanno classificati nel rigo destinato agli immobili ed altri beni. rilevano tutte le altre immobilizzazioni materiali e immateriali diverse da quelle considerate precedentemente. Le immobilizzazioni materiali da considerare sono costituite da impianti, macchinari, attrezzature, altri beni, compresi i beni di costo inferiore a 516,46 e 2 Come chiarito dalla C.M. n.44/e/07 al par Per la rivalutazione fiscale degli immobili effettuata ai sensi del D.L. n.185/08 l iscrizione a Stato patrimoniale del costo rivalutato rileverà dal periodo di imposta

12 le unità da diporto non destinate al noleggio. Per i beni a deducibilità limitata quali automezzi e impianti di telefonia il valore da considerare per il test di operatività va assunto per l ammontare del costo di acquisto, senza tenere conto delle percentuali di deduzione del costo ai fini delle imposte sui redditi. Per i beni immateriali (quali brevetti, marchi, softwares, ecc.) rileva il costo al lordo degli ammortamenti mentre per gli oneri pluriennali (quali avviamento, costi di impianto e ampliamento, costi di ricerca e sviluppo, spese di pubblicità, ecc.) rileva il costo al netto degli ammortamenti dedotti. Beni piccoli Comuni rilevano i beni siti in Comuni con popolazione inferiore a abitanti, che vanno tenuti separati dagli altri beni, in quanto vi è la presunzione che il possesso di un immobile in zone commercialmente poco sviluppate sia di per sé meno redditizio di un immobile identico posseduto in una zona maggiormente sviluppata. Una volta sommati, separatamente per ciascuna categoria precedentemente descritta, i valori ottenuti (facendo gli opportuni ragguagli) nei tre esercizi e divisi per tre, si ricava il valore medio triennale di ciascuna categoria (dato da indicare nel modello Unico) a cui va applicata la percentuale normativamente prevista e idonea a rappresentare i ricavi normalmente ritraibili dagli investimenti patrimoniali della società. La somma dei valori ottenuti applicando le percentuali ai valori medi delle singole categorie rappresenta il valore dei ricavi medi figurativi. Le percentuali da applicare sono desumibili dalla tabella seguente: VALORE MEDIO PERCENTUALI Titoli e crediti 2% Immobili e altri beni 6% Immobili cat. A/10 5% Immobili abitativi 4% Altre immobilizzazioni 15% Immobili piccoli comuni 1% La corretta determinazione dei ricavi medi effettivi e dei ricavi medi presunti consente di porre a confronto due grandezze omogenee in virtù del fatto che ogni asset escluso dal test vede in contropartita escluso anche il relativo ricavo e viceversa. Si pensi, a esempio, al caso di un bene escluso dal calcolo perché è stata ottenuta risposta positiva a un interpello di 12

13 disapplicazione parziale: l esclusione riguarda sia il bene dagli assets presi a riferimento per il calcolo dei ricavi figurativi quanto gli eventuali ricavi che da questo bene siano ritratti. Il test si intende superato qualora l ammontare dei ricavi medi effettivi sia superiore all ammontare dei ricavi medi figurativi: in tal caso, la società utilizza secondo una normale efficienza le proprie risorse e non è considerata di comodo. Se la media triennale dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi effettivi risulta, invece, inferiore alla media triennale dei ricavi figurativi, la società che ha effettuato il test di operatività è fiscalmente considerata di comodo, con le importanti conseguenze previste dall art.30 della L. n.724/94, la cui analisi è demandata ad altro approfondimento. Esempio di calcolo La società Asfalti stradali Srl chiude l esercizio di imposta 2012 e deve procedere alla verifica del test di operatività. La situazione economica rilevante per la determinazione dei ricavi medi effettivi è desumibile dai dati seguenti: VOCI Media triennale dei ricavi effettivi Ricavi iscritti in A)1) Plusvalenze da cessione di beni strumentali iscritte in A)5) Variazione rimanenze iscritta in A)2)* * di cui Variazione rimanenze prodotti finiti in A)2) * di cui Variazione rimanenze prodotti in corso lavorazione in A)2) Interessi attivi da finanziamento in Tecnedile srl iscritti in C)15) Plusvalenze da cessione di immobili patrimonio iscritte in E) Il valore da considerare dei ricavi medi effettivi del triennio è dato da (pari a ). Non vanno conteggiati gli incrementi positivi di rimanenze di prodotti finiti del periodo di imposta 2010 e di prodotti in corso di lavorazione del periodo di imposta 2011: rileva il saldo complessivo della voce A)2), da conteggiare per il calcolo solamente se positivo. La Situazione patrimoniale rilevante per la determinazione dei ricavi medi figurativi è desumibile dal prospetto sottostante: 13

14 VOCI Media triennale degli assets rilevanti Partecipazione nella Tecnedile Srl Credito per finanzia mento infruttifero nella Tecnedile Srl (spesa incrementativa di Fabbricato sostenuta il strumentale /5/11) categoria D/8 - dato rilevante Terreno del D/8 iscritto separatamente Immobile cat. A/ (vendita avvenuta il 27/11/11) dato rilevante (di cui (di cui (di cui spese spese di spese di Altre di pubblicità pubblicità pubblicità immobilizzazioni capitalizzate capitalizzate nel capitalizzate nel immateriali nel 2008 e 2008 e deducibili 2008 e deducibili deducibili in in cinque anni) in cinque anni) cinque anni) Altre immobilizzazioni materiali (già effettuato il ragguaglio ai giorni di possesso dei beni acquistati e venduti nel corso dell esercizio) (già effettuato il ragguaglio ai giorni di possesso dei beni acquistati e venduti nel corso dell esercizio) (già effettuato il ragguaglio ai giorni di possesso dei beni acquistati e venduti nel corso dell esercizio)

15 Pertanto, la colonna 1 dei righi da RF75 a RF80 andranno così compilate: Rigo RF75 Titoli e crediti: , che moltiplicato per il 2% genera un ricavo medio presunto di 2.080; Rigo RF76 Immobili ed altri beni: , che moltiplicato per il 6% genera un ricavo medio presunto di ; Rigo RF77 Immobili A/10: zero; Rigo RF78 Immobili abitativi: , che moltiplicato per il 4% genera un ricavo medio presunto di 2.031; Rigo RF79 Altre immobilizzazioni: , che moltiplicato per il 15% genera un ricavo medio presunto di ; Rigo RF80 Beni piccoli comuni colonna 1: zero. Il rigo RF81 Totale andrà compilato con l indicazione dell importo di pari ai ricavi medi presunti a colonna 2 (pari a ) e di pari ai ricavi medi effettivi a colonna 3. Il test di operatività risulta superato Le conseguenze negative per i soggetti considerati di comodo Dalla lettura della C.M. n.23/e/12 emerge una prima importante considerazione, e cioè che le società di comodo si dividono radicalmente in due categorie: 1 le società non operative di cui all art.30 della Legge n.724/94. 2 le società c.d. in perdita sistemica, fattispecie introdotta ben più di recente dai co.36 decies e 36 undecies dell art.2 del D.L. n.138/11, convertito nella L. n.148/11. Tale ultima previsione normativa si applica a decorrere dal periodo dʹimposta successivo a quello in corso al 17/09/11 (data di entrata in vigore della legge di conversione n.148/11), il che equivale a dire dal periodo d imposta 2012 per i soggetti con periodo dʹimposta coincidente con lʹanno solare. 15

16 Tralasciando l esame dei differenti presupposti che fanno configurare l una o l altra fattispecie, preme in questa sede esaminare le conseguenze, assai negative, che si realizzano per il fatto di essere di comodo. Sotto questo profilo è bene precisare che nessuna differenza è riscontrabile tra le due ipotesi sopra esaminate le quali, pertanto, su questo versante sono pienamente allineate: adeguamento reddituale al reddito minimo ai fini Ires/Irpef; adeguamento del valore della produzione ai fini Irap; limitazione all utilizzo delle perdite pregresse; limitazioni all utilizzo del credito Iva; applicazione della maggiorazione di aliquota di 10 punti e mezzo percentuali per i soggetti Ires; sono conseguenze che riguardano tanto i soggetti ritenuti di comodo in base alle regole della disciplina tradizionale (L. n.724/94), quanto le società considerate in perdita sistemica secondo le regole previste dal D.L. n.138/11, convertito nella L. n.148/11. Tralasciando l esame delle conseguenze legate all incremento dell aliquota Ires, di recente analizzate con la C.M. n.3/e/13 ed oggetto di approfondimento in altro contributo, abbiamo di seguito ad approfondire le caratteristiche delle altre limitazioni di cui soffre un soggetto considerato non operativo Conseguenze ai fini delle imposte sui redditi La prima conseguenza che sotto il profilo reddituale si realizza per un soggetto considerato ʺdi comodo è quella di dover dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo determinato ai sensi dell art.30 della L. n.724/94. Tale situazione scaturisce, per i soggetti che applicano la disciplina tradizionale, dal confronto tra i ricavi medi effettivi e quelli figurativi quando i primi risultano inferiori ai secondi, mentre opera direttamente per le società che risultano non operative in applicazione della nuova disciplina sulle società in perdita sistemica Il percorso per arrivare al reddito minimo o presunto 1 Se 2 > 3 è di comodo 2 3 il reddito imponibile minimo ai fini Ires è determinato applicando al valore dei medesimi beni considerati ai fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell esercizio, le percentuali previste dal successivo co.3 dello stesso art.30 della Legge n.724/94. 16

17 Va, poi, ulteriormente precisato che il reddito determinato applicando i coefficienti di redditività non rappresenta automaticamente la base imponibile su cui determinare definitivamente lʹimposta, bensì un reddito minimo di partenza il quale potrebbe essere tuttavia rettificato in aumento o diminuzione. È il caso della presenza di agevolazioni fiscali: sulla questione già le istruzioni al modello 760/95 e successivamente la C.M. n.48/97, la C.M. n.137/97, la C.M. n.6/e/06 avevano affermato il principio secondo cui le agevolazioni dovessero essere tenute in considerazione ai fini della determinazione del reddito. Quanto al metodo di considerazione delle stesse si sono però avute delle posizioni diverse nel corso degli anni. Fino al 2005, in caso di agevolazioni, il contribuente doveva porre a confronto il reddito presunto (ossia quello determinato attraverso lʹapplicazione dei coefficienti) con il reddito effettivo incrementato delle quote di reddito agevolato (vale a dire il reddito effettivo al lordo delle agevolazioni spettanti); nel caso in cui il reddito minimo fosse stato superiore al reddito dichiarato incrementato delle agevolazioni, al contribuente spettava lʹonere di adeguarsi al reddito minimo dichiarando, in aggiunta al reddito imponibile, un valore corrispondente alla differenza tra i due precedenti valori. Detta procedura è rimasta in vigore fino al periodo d imposta 2005, dopo il quale le istruzioni al modello Unico 2007 hanno innovato la modalità di calcolo del reddito imponibile in presenza di agevolazioni, stabilendo che il reddito agevolato deve essere ora portato in diminuzione del reddito minimo calcolato con lʹapplicazione dei coefficienti e che lʹintegrazione da apportare deve essere determinata in base alla differenza tra reddito minimo al netto delle agevolazioni e reddito imponibile 4. Quanto alla tipologia di agevolazioni riconosciute dalla norma, si precisa che con la C.M. n.25/e/07 lʹagenzia delle Entrate ha fatto rientrare nella categoria le quote di reddito esenti ai fini Ires per effetto di specifiche disposizioni, quale, ad esempio, quella di parziale detassazione delle plusvalenze da realizzo di cui all art.87 del Tuir, dividendi parzialmente esclusi da imposizione quali quelli imponibili al 5% o 49,72% a seconda dei casi, i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o d imposta sostitutiva, quali, ad esempio, gli utili distribuiti su partecipazioni non qualificate, e gli altri redditi esenti quali le plusvalenze Pex. Andando su altre agevolazioni più recenti e in particolare all Ace (aiuto alla crescita economica), incentivo alla capitalizzazione introdotto dall art.1 del D.L. n.201/11 (noto come decreto Salva Italia ), ci si è chiesti se tale agevolazione, come ad esempio è stato confermato per il bonus capitalizzazione introdotto dal D.L. n.78/09 e per la detassazione Tremonti ter, possa consentire di evidenziare un imponibile su cui applicare lʹires inferiore al minimo determinato in base ai coefficienti. Con la circolare n.17 del 7 giugno 2012 Assonime aveva evidenziato alcune perplessità per il fatto che nella versione definitiva delle istruzioni 4 Si veda per un ulteriore esemplificazione la C.M. n.25/e/07. 17

18 al modello Unico 2012 società di capitali dello scorso anno era scomparso il riferimento a tale possibilità, che era invece contenuto nelle bozze ministeriali (dubbi non sussistevano al contrario per le società di persone). Con riferimento al modello Unico 2013 di quest anno, invece, mentre per le società di persone la fruibilità dellʹagevolazione Ace anche da parte delle società di comodo è espressamente indicata al rigo RS19, colonna 1 del relativo modello Unico, per le società di capitali, lʹace si deduce invece direttamente dal reddito complessivo, dopo lʹadeguamento al minimo, al campo RN6 ed inoltre, si porta inoltre a riduzione del reddito da sottoporre a maggiorazione Ires del 10,5% nel quadro RQ. Tali previsioni, pur in assenza di chiarimenti ufficiali sul punto ma anche su altri aspetti dell agevolazione, fanno ritenere che anche l Ace possa determinare una riduzione del reddito minimo dei soggetti Ires Il rigo delle esclusioni/agevolazioni Sul tema del riporto delle perdite pregresse il co.3 dell art.30 della L. n.724/94 nell affermare che Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma stabilisce che le stesse possono essere utilizzate solo per la parte di reddito effettivo che eccede il reddito presunto: ciò equivale a dire che la società dovrà sempre e comunque dichiarare un reddito almeno pari a quello minimo. Anche la C.M. n.25/e/07 sul punto pare confermare tale assunto precisando che La società non operativa nellʹesercizio x non potrà dichiarare alcuna perdita nel medesimo esercizio, dovendo, come detto, adeguarsi alla normativa in commento dichiarando (almeno) un reddito minimo imponibile. Sul tema delle perdite, peraltro, va ricordato che la disciplina dei soggetti Ires contenuta nell art.84 del Tuir è stata di recente modificata dal D.L. n.98/11 nel senso di considerate la perdita riportabile in avanti illimitatamente ed utilizzabile nellʹesercizio ma non oltre lʹ80% del reddito prodotto, ad eccezione delle perdite generate nei primi tre esercizi dalla costituzione della società e salvo comunque che si tratti di una nuova iniziativa produttiva, per le quali la limitazione dellʹ80% non opera. Tale novità ha generato più di un dubbio sulla concreta modalità di riduzione del reddito effettivo fino a concorrenza del reddito minimo. A tal proposito, la C.M. n.25/e/12 ha affermato che le società di capitali considerate di comodo subiscono due limiti nel loro utilizzo in quanto le perdite relative ai precedenti periodi dʹimposta potranno essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile tenendo conto prima delle perdite pregresse astrattamente utilizzabili: nel limite dellʹ80% del reddito imponibile (art.84, co.1 del Tuir) 18

19 nei limiti della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, ai sensi dellʹart.30, co.3 della L. n.724/94 5. Quanto al primo limite, il ʺreddito imponibileʺ rilevante ai fini del calcolo dellʹ80% è rappresentato dallʹintero importo del reddito imponibile del periodo dʹimposta. Per meglio comprendere le dinamiche di utilizzo delle perdite, si riporta di seguito un esempio che indica il percorso delle perdite pregresse in diminuzione del reddito quando questo è formato in parte da reddito minimo presunto. Esempio Perdita pregressa riportabile 100. Reddito complessivo 70 su cui calcolare il limite dell 80% (pari a 56). Reddito minimo 30. In questa situazione il reddito astrattamente compensabile è 56, ma siccome la differenza tra reddito dichiarato è pari a 40 (70 30), la perdita pregressa sarà utilizzabile solo in tale minor misura, cioè 40. Quindi: il reddito imponibile sarà 30; la perdita riportabile sarà 60 (100 40) La compilazione del modello Unico 2013 Società di capitali Quadro RF Quadro RN Si veda anche C.M. n.5/e/07. 19

20 La circolare n.25/e/12, inoltre, riafferma un principio fondamentale per quanto riguarda le perdite pregresse che non è stato possibile utilizzare immediatamente in abbattimento del reddito poiché reddito minimo a seguito delle modifiche occorse al co.1 dellʹart.84 del Tuir: con lʹeliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e la contestuale introduzione di una riportabilità illimitata (nel tempo) delle medesime, anche le società non operative ʺcongelerannoʺ le proprie perdite realizzate in periodi in cui erano considerate ʺoperativeʺ, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui ritorneranno a essere ʺoperativeʺ ovvero, ancorché rimangano non operative, nel caso in cui conseguano un reddito imponibile superiore quello minimo presunto, con i limiti sopra indicati Conseguenze ai fini Irap Per effetto delle disposizioni contenute nella Finanziaria 2007 (Legge n.296/06), a partire dal periodo d imposta 2007 gli effetti dello status di non operatività sono stati estesi anche allʹimposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Ciò è avvenuto tramite l introduzione di un co.3 bis allʹart.30 della L. n.724/94 che recita quanto segue. Fermo lʹordinario potere di accertamento, ai fini dellʹimposta regionale sulle attività produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Come già visto in precedenza, il valore determinato con lʹapplicazione dei coefficienti è solamente un valore minimo, indi per cui qualora la base imponibile determinata attraverso i calcoli ordinari risultasse più elevata di quella di cui al co.3 bis, sarebbe la prima ad essere presa in considerazione ai fini impositivi. Inoltre, il dettato estremamente succinto della previsione contenuta nel co.3 bis, lascia adito a diverse questioni interpretative di cui si farà cenno in seguito. In particolare, occorre notare come la norma introdotta parli di retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente. Dal dettato letterale della norma, non sembrerebbero inclusi nel conteggio, e quindi computati nellʹimponibile, i contributi previdenziali ed assistenziali; propendere per una tesi negativa significherebbe scardinare lʹimpianto della disciplina ordinaria Irap, nella quale invece i contributi assistenziali e previdenziali vengono computati nella base imponibile, al pari delle retribuzioni per lavoro. Parimenti, lʹutilizzo di un linguaggio poco generico cioè retribuzioni rende incerta la considerazione del trattamento di fine rapporto. 20

21 Altra questione riguarda gli interessi passivi: la disciplina ordinaria dettata, per banche, intermediari finanziari e holding di partecipazioni iscritte allʹart.113 TUB, prevede che gli interessi passivi siano, vista la particolare attività esercitata, deducibili seppur nella misura del 96%. Tuttavia, il comma 3 bis non fa nessuna differenza di trattamento ed anzi pare assoggettare ai propri effetti qualsiasi soggetto non operativo. Si pensi, poi, ai dividendi ed alle plusvalenze, vale a dire ai redditi da partecipazioni rientranti nella categoria titoli e assimilati, i quali pur non essendo considerati imponibili nella disciplina ordinaria dellʹirap, vengono invece inclusi nel reddito minimo presunto e di conseguenza nel valore della produzione netta in quanto colpiti da una presunzione di redditività minima forfettaria dellʹ1,5%; in tal caso la base imponibile ordinaria verrebbe aumentata con i dividendi e le plusvalenze presunti, calcolati attraverso i coefficienti di cui al comma 3. Sul tema, con una tesi alquanto discutibile, lʹagenzia delle Entrate, con la R.M. n.206/e/08, ha ribadito che: la circostanza che i proventi da partecipazione non rientrino nella base imponibile Irap della società non autorizza ad escludere le partecipazioni dal criterio di calcolo per la determinazione del reddito minimo presunto Irap, considerato che tale criterio è espressamente stabilito dal legislatore nel predetto comma 3 bis dell articolo 30. Infine, con la C.M. n.25/e/07 l Agenzia ha chiarito che la procedura da seguire in presenza di agevolazioni fiscali specifiche rilevanti ai fini Irap deve ricalcare quanto già visto in tema di Ires; e cioè che la base imponibile dellʹirap deve essere dapprima calcolata prendendo in considerazione il reddito minimo, al lordo di ogni agevolazione sia Ires che Irap, aumentato dei componenti di cui al comma 3 bis, e solo in un secondo momento diminuito delle eventuali agevolazioni specifiche Irap Le limitazioni al credito Iva Il comma 4 dell art.30 della Legge n.724/94 prevede precise conseguenze ai fini Iva per le società considerate non operative, che interessano l eccedenza a credito che emerge dalla dichiarazione annuale. In particolare, sussiste: divieto al rimborso art.38 bis, DPR n.633/72 divieto di compensazione orizzontale art.17, D.Lgs. n.241/97 divieto di cessione art.5, co.4 ter, D.L. n.70/88 A queste limitazioni se ne deve aggiungere un altra ben più devastante : 21

22 la cancellazione del credito Iva per i soggetti che risultano essere di comodo per tre anni consecutivi e che negli stessi periodi effettuano operazioni rilevanti ai fini Iva per un ammontare inferiore ai ricavi medi figurativi determinati nei tre anni. Divieto al rimborso Con specifico riferimento alla possibilità di ottenere il rimborso Iva, si deve segnalare che già la L. n.662/96, al co.45 dell art.3, aveva previsto per le società considerate non operative lʹimpossibilità di ottenere il rimborso Iva per il periodo di imposta in cui le stesse risultano non operative. In sede di applicazione della precedente normativa era stato sciolto un dubbio interpretativo circa il quantum oggetto del rimborso; inizialmente non era chiaro infatti se lʹimporto, pari allʹeccedenza di credito risultante dalla dichiarazione, dovesse consistere nella sola eccedenza di Iva del periodo di imposta, oppure se si dovesse prendere a riferimento tutto il credito Iva riportato in dichiarazione, comprensivo di eventuali eccedenze pregresse. La Corte di Cassazione, con sentenza n.13079/05, ha ritenuto corretta la seconda tesi, stabilendo quindi che lʹiva non rimborsabile comprendesse lʹintero ammontare riportato in dichiarazione. A riguardo è bene precisare che stando alla lettera della norma, che si riferisce allʹ eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dellʹimposta sul valore aggiunto per lʹanno che comprende lʹesercizio, il rimborso non è consentito per il credito risultante dalla dichiarazione annuale; a questo punto sembra tuttavia percorribile la strada del rimborso Iva infra annuale (tramite modello TR). Tale tesi pone le sue basi sulla circostanza che lo status di non operatività può essere verificato solamente a fine anno; specularmente però, la società che durante lʹanno ha chiesto e ottenuto il rimborso Iva e che a fine anno in sede di dichiarazione risulta non operativa, dovrà restituire lʹintero rimborso, aumentato degli interessi (senza applicare sanzioni, così come spiegato anche in C.M. n.25/e/07). Divieto alla compensazione orizzontale e alla cessione Viene previsto che lʹeccedenza di credito Iva non possa essere utilizzata per effettuare compensazioni con altri tributi (cosiddetta compensazione orizzontale ), né che possa formare oggetto di cessione; rimane invece possibile la sola compensazione cosiddetta verticale, cioè Iva con IVA. Anche in tema di compensazione e cessione si ritiene valido quanto già visto in tema di rimborso infra annuale: vale a dire che il credito ceduto o compensato orizzontalmente durante lʹanno, deve essere comunque subordinato alla verifica dello status di operatività a fine anno. Perdita definitiva del credito Iva In tema di perdita definitiva del credito Iva, il comma 4 prevede che siano due le condizioni idonee a far scattare la non compensazione dellʹiva a credito: 22

23 1. la società deve essere risultata non operativa nei tre periodi di imposta precedenti; 2. in ciascuno dei tre periodi di imposta precedenti, la società non deve aver effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva per un importo superiore ai ricavi medi figurativi di ciascun periodo. Va precisato che le due condizioni devono verificarsi contemporaneamente e che la verifica delle due condizioni ostative alla compensazione del credito eccedente Iva va effettuata alla fine di ogni periodo di imposta, prendendo in considerazione lo stesso ed il biennio precedente; lʹeventuale limitazione avrà effetto quindi nel periodo immediatamente successivo. Società in perdita sistemica: decorrenza delle limitazioni al credito Iva Con riferimento alla nuova fattispecie delle società in perdita sistemica ai sensi del D.L. n.138/11, applicabile come detto al periodo d imposta 2012 (per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare), era sorto il dubbio su quale fosse il primo credito oggetto di limitazioni. Con la C.M. n.1/e/13, par.7.2, l Agenzia delle Entrate ha chiarito, riprendendo quanto già affermato con la C.M. n.25/e/07 e la R.M. n.225/e/07 che le limitazioni all utilizzo dell eccedenza annuale Iva a credito di cui all art.30, co.4 primo periodo della Legge n.724/94, si riferiscono al credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale del periodo d imposta relativamente al quale il soggetto è considerato di comodo. Mentre per le società non operative tradizionali si tratta del periodo d imposta nel quale non viene superato il c.d. test di operatività di cui al co.1 del citato art.30, per le società in perdita sistemica ciò avviene a decorrere dal quarto periodo di imposta che segue il triennio in perdita fiscale (o con uno dei tre anni con reddito inferiore a quello minimo). Conseguentemente, per le società in perdita sistemica le prime limitazioni opereranno con riferimento al credito annuale Iva emergente dalla dichiarazione annuale IVA2013 relativa al periodo d imposta Società in perdita sistematica, chiarimenti e modello Unico 2013 L articolo 2, co.36 decies del D.L. n.138/11 ha introdotto una nuova fattispecie di società di comodo, riguardante le imprese che pur risultando operative in base al test di cui all art.30, co.1, della L. n.724/94 hanno dichiarato, per tre periodi d imposta consecutivi, una perdita fiscale: la medesima disposizione è applicabile alle imprese che, nel triennio di riferimento, hanno dichiarato perdite fiscali per due periodi d imposta e, nel restante terzo, un reddito inferiore al minimo presunto in base alla predetta disciplina generale. Nel caso dei contribuenti solari, l anno 2012 e, quindi, il modello Unico 2013 rappresenta il primo anno di applicazione della novità normativa, così come interpretata dall Agenzia delle Entrate, con la C.M. n.1/e/13. 23

24 4.1. Normativa di riferimento La qualificazione di società di comodo è attribuita oltre che alle imprese non operative di cui all art. 30, co. 1, della L. n.724/94 alle società che, pur non trovandosi in tale situazione, ricadano nella presunzione stabilita dall art.2 del D.L. n.138/11, ovvero abbiano dichiarato: perdite fiscali per tre periodi d imposta consecutivi (co.36 decies); perdite fiscali per due periodi d imposta e, nel rimanente esercizio del triennio di osservazione, un reddito inferiore a quello minimo presunto, determinato ai sensi dell art.30, co.3 della L. n.724/94 (co.36 undecies). Al ricorrere di una delle predette circostanze, il contribuente è considerato comunque di comodo, a partire dal quarto periodo d imposta, ovvero da quello successivo al triennio di osservazione, subendo, quindi, gli effetti previsti per la generalità delle società di comodo, che saranno, poi, illustrati in un successivo contributo (scomputo delle perdite fiscali, maggiorazione Ires, utilizzo del credito Iva, ecc.). Restano, in ogni caso, ferme le cause di non applicazione della disciplina delle società di comodo di cui all art.30 della L. n.724/94. L articolo 2, co.36 duodecies, del D.L. n.138/11 stabilisce, inoltre, che la suddetta novità normativa (co.36 decies e 36 undecies) è applicabile a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della Legge di conversione, ovvero la L. n.148/11: con l effetto che tali nuove disposizioni sono applicabili dal periodo d imposta seguente a quello pendente al 17/09/11, ovvero nel caso dei contribuenti aventi l esercizio coincidente con l anno solare dal periodo d imposta Ciò ha, pertanto, comportato la necessità di considerare la nuova presunzione di non operatività già in sede di determinazione degli acconti dovuti per il 2012, quale primo anno di applicazione dell art.2, co.36 decies e 36 undecies, del D.L. n.138/11, assumendo quale imposta del periodo precedente quella che sarebbe emersa applicando le nuove disposizioni I chiarimenti dell Amministrazione Finanziaria La novità normativa ha formato oggetto di alcuni recenti quesiti posti all Agenzia delle Entrate, contenuti nella C.M. n.1/e/13, che si è soffermata sui seguenti aspetti: individuazione del reddito minimo. Questa fattispecie è stata, poi, richiamata anche dalla C.M. n.8/e/13, (par. 1.8), con riferimento alle società che in virtù del riconoscimento della deducibilità della quota Irap relativa al costo del personale, derivante dall istanza di rimborso Ires/Irpef, evidenziano un reddito inferiore al minimo presunto, o una perdita fiscale, suscettibile, quindi, di rientrare nella disciplina della nuova presunzione di non operatività di cui all art.36, co.36 decies e 36 undecies, del D.L. n.138/11; 24

25 decorrenza del divieto di compensazione del credito Iva; causa di disapplicazione per le società che detengono partecipazioni Individuazione del reddito minimo L Agenzia delle Entrate si è soffermata su alcuni significativi aspetti, riguardanti l individuazione del minimo rilevante ai fini della disapplicazione della nuova disciplina introdotta dall art.2, co.36 undecies, del D.L. n.138/11. In primo luogo, è stato affrontato il caso dell impresa che, nel triennio , ha conseguito i seguenti risultati fiscali: 2009 perdita di perdita di reddito di 1.000, superiore a quello minimo di 900 (art.30, co.3, della L. n.724/94) L utilizzo delle perdite pregresse, a norma dell art.84 del Tuir, ovvero nella misura dell 80% del reddito dichiarato nel 2011, ha, tuttavia, determinato la riduzione dello stesso ad 200 e, quindi, a un valore inferiore a quello minimo: è stato, pertanto, richiesto all Amministrazione Finanziaria come debba essere interpretata tale situazione, ai fini dell applicazione della disciplina dell impresa in perdita sistematica. La C.M. n.1/e/13 (par. 7.3) ha osservato che il riferimento del Legislatore al reddito dichiarato deve essere inteso come quello Ires del periodo d imposta, come risultante dalla relativa dichiarazione, ovvero il reddito complessivo, analiticamente determinato, al lordo dell utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi. Nel caso di specie, ai fini dell applicazione dell art.2, co.36 undecies, del D.L. n.138/11, deve, pertanto, considerarsi come reddito dichiarato nel 2011 l importo di 1.000, ovvero antescomputo delle eccedenze pregresse riportabili, con l effetto che, trattandosi di un reddito dichiarato superiore al minimo presunto, non può trovare applicazione la nuova disciplina sull impresa in perdita sistematica. L Agenzia delle Entrate ha, poi, esaminato il caso dell impresa qualificata come di comodo nel periodo d imposta 2012 a prescindere dal relativo risultato d esercizio, in quanto in perdita fiscale nel triennio , che ha conseguito un ulteriore eccedenza negativa nel 2012, dichiarando, però, un reddito pari al minimo presunto: a questo proposito, la C.M. n.1/e/13 (par.7.4) ha chiarito che, ai fini della verifica dell esistenza di una perdita fiscale nel triennio di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto dell applicazione della normativa sulle società di comodo non assume alcuna rilevanza, con l effetto che il contribuente è costretto a fare riferimento al reddito complessivo analiticamente determinato. 25