Lettera informativa n. 9 del 24 luglio 2015

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1 Egregio Signore, Gentile Signora, Spero sia di Suo interesse una breve sintesi delle recenti novità relative alla fiscalità d impresa, del periodo sino al 30 giugno Indice 1. Perdite su crediti e DTA: pubblicato il D.L. 27 giugno 2015, n Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sull ACE Le modifiche alla disciplina IRAP nelle risposte dell Agenzia delle Entrate Eliminati i dubbi sulla decorrenza del neo-introdotto termine di 90 giorni per il ravvedimento operoso La correzione degli errori contabili può essere effettuata entro i termini di accertamento ordinari (indipendentemente dall esistenza di contestazioni penali) La sopravvenienza attiva derivante dalla decurtazione dei debiti prevista da un accordo di ristrutturazione non è imponibile IRAP La Corte di Giustizia UE fa chiarezza su alcuni aspetti IVA relativi ai servizi che accompagnano la locazione di un immobile La certezza ed obiettiva determinabilità di un costo non può essere collegata alla volontà delle parti L operazione antieconomica legittima l accertamento induttivo e lo spostamento dell onere della prova sul contribuente La Suprema Corte torna sulla ripartizione degli oneri probatori tra Fisco e contribuente nella contestazione di operazioni inesistenti La non imponibilità accordata alle cessioni intracomunitarie necessita della prova sullo status di soggetto passivo dell acquirente E indeducibile ai fini IRES ed indetraibile ai fini IVA il servizio che trova una descrizione generica in fattura e per la quale non viene provata l inerenza Perdite su crediti e DTA: pubblicato il D.L. 27 giugno 2015, n. 83. In Gazzetta ufficiale n. 147 del 27 giugno 2015 è stato pubblicato il D.L. 27 giugno 2015, n. 83 Misure urgenti in materia fallimentare, civile e processuale civile e di organizzazione e funzionamento dell'amministrazione giudiziaria, entrato in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione. Ferma restando la possibilità di eventuali modificazioni in sede di conversione, di seguito provvediamo a segnalare le principali norme con valenza fiscale per le imprese. Art. 16. Deducibilità delle svalutazioni e perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese di assicurazione. Sia ai fini IRES che ai fini IRAP, dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2015, viene introdotta la deducibilità integrale delle svalutazioni e delle perdite su crediti vantati dale banche, altre società finanziarie e assicurazioni verso la clientela iscritti in bilancio come tali (al netto delle rivalutazioni) e delle perdite sugli stessi crediti derivanti da cessione a titolo oneroso Limitatamente al primo periodo d imposta di applicazione, i predetti componenti, ad eccezione delle perdite da cessione (che sono interamente deducibili), sono deducibili nei limiti del 75%. 1

2 Il restante 25% e le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, iscritte in bilancio sino al 31/12/2014 e non ancora dedotte in ottemperanza alla previgente disciplina saranno deducibili: - per il 5% del loro ammontare, nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016; - per l'8% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017; - per il 10% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018; - per il 12% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024; - per il 5% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre Ai fini della determinazione degli acconti IRES e IRAP dovuti per i periodi d imposta in corso al 31/12/2015 e per i due successivi (2016 e 2017 per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) non si terrà conto né degli effetti della immediata deducibilità delle perdite/svalutazioni, né della rimodulazione dei rientri. Art. 17. Blocco della trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d imposta. Le DTA iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi all esercizio in corso al 27 giugno 2015 e relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali non saranno più convertibili in credito d imposta (ai sensi dell art. 2, commi ter, del D.L. n. 225/2010). 2. Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sull ACE. Con la circolare n. 21/E, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti relativi alle modifiche che il D.L. 24 giugno 2014, n. 91, ha apportato in tema di ACE. In particolare, con riferimento all incremento del 40% della base ACE per le società neo-quotate, l agevolazione è condizionata al fatto che l ammissione ai predetti mercati avvenga a partire dal ed il primo periodo d imposta in cui può essere applicata l agevolazione maggiorata è costituito da quello in corso al 31 dicembre 2014 (nel presupposto che questa decorrenza risulti compatibile con i risultati dell iter dell autorizzazione della Commissione europea, non ancora pervenuta). In merito alla trasformazione delle eccedenze ACE in crediti d imposta ai fini IRAP, la circolare ha precisato che: in seguito alla trasformazione in credito IRAP, l eventuale parte non utilizzata non si potrà più riconvertire in eccedenza a riduzione del IRES; questo credito non può essere utilizzato in compensazione orizzontale e quindi non si applicano il limite generale pari a euro annui o quello pari a euro previsto per l utilizzo dei crediti risultanti dal quadro RU del modello UNICO, né il vincolo alla compensazione in presenza di ruoli superiori a euro, né, infine, le regole in materia di visto di conformità; il credito è determinato applicando alle eccedenze l aliquota IRES (o IRPEF per scaglioni) e l importo così ottenuto va a riduzione dell IRAP dovuta per il 2014, nel limite di 1/5 dell importo ottenuto a seguito della trasformazione (la differenza va a ridurre l IRAP dovuta nei quattro 2

3 successivi periodi d imposta, per quote costanti). il credito non può essere oggetto di rimborso, né di cessione (anche infragruppo, avendo natura IRAP). Ulteriori chiarimenti sono forniti per i regimi di consolidato e di trasparenza fiscale. Vengono, inoltre, forniti chiarimenti sull ambito applicativo della disciplina antielusiva speciale ACE e sulla presentazione delle istanze di disapplicazione che dimostrino l assenza di duplicazione del beneficio ACE all interno di un gruppo. Agenzia delle Entrate, circolare 3 giugno 2015, n. 21/E 3. Le modifiche alla disciplina IRAP nelle risposte dell Agenzia delle Entrate. L Agenzia delle Entrate nella circolare n. 22/E fornisce importanti chiarimenti sulle novità in materia di IRAP introdotte dalla Legge di stabilità 2015 (L. n.190/2014). Si alle deduzioni IRAP per le public utilities, no ai contratti a termine. Le public utilities, escluse per legge dalle deduzioni sul cuneo fiscale, possono beneficiare, ai fini IRAP, della deducibilità integrale del costo del lavoro sostenuto in relazione al personale impiegato a tempo indeterminato. Sono, invece, esclusi dal beneficio i contratti a termine, stante la ratio della norma di promuovere gli impieghi a tempo indeterminato. Contratti di somministrazione lavoro. Le imprese possono dedurre il costo del lavoro dalla base imponibile IRAP anche in caso di personale somministrato. Questo però è possibile solo se il rapporto contrattuale tra Agenzia per il lavoro (somministratrice) e dipendente sia a tempo indeterminato, a prescindere dal tipo di contratto commerciale intercorrente tra impresa e Agenzia per il lavoro (che può essere a termine oppure a tempo indeterminato). Il credito d imposta vale solo per chi non ha dipendenti. Il credito di imposta (pari al 10% dell IRAP lorda indicata in dichiarazione) viene riconosciuto solo nel caso in cui l impresa non abbia avuto dipendenti in ogni giorno del periodo di imposta. Non accedono al beneficio, pertanto, i soggetti che hanno avuto per un periodo di tempo limitato nel corso dell anno lavoratori alle proprie dipendenze. TFR e fondi nel calcolo per la deducibilità. Le quote di TFR maturate a partire dall esercizio 2015 rientrano nella determinazione delle spese deducibili per il personale dipendente, trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro. I fondi accantonati dal 2015 per oneri futuri connessi a spese per il personale rilevano al verificarsi dell evento che ha costituito il presupposto dello stanziamento in bilancio. Anche i fondi accantonati in anni precedenti all entrata in vigore delle nuove regole rientrano nel calcolo del costo del personale deducibile in sede di utilizzo. Nel caso in cui tali fondi abbiano generato, in passato, IRAP deducibile dalle imposte sui redditi, sarà 3

4 necessario recuperare l imposta dedotta mediante la rilevazione di un componente positivo di reddito ai sensi dell art.88 del TUIR. Agenzia delle Entrate, circolare 9 giugno 2015, n. 22/E 4. Eliminati i dubbi sulla decorrenza del neo-introdotto termine di 90 giorni per il ravvedimento operoso. L Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine alle modifiche apportate all istituto del ravvedimento operoso dall articolo 1, co. 637, della Legge di stabilità 2015 (Legge 23/12/2014, n. 190). La questione centrale attiene alla corretta interpretazione da assegnare alla lettera a-bis inserita nel comma 1 dell articolo 13 del DL n. 472/1997: viene precisato che il termine del 90º giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione riguarda esclusivamente gli errori od omissioni commessi in sede di redazione della dichiarazione (concernenti, ad esempio, il contenuto e la documentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette ed IVA). Per contro, per tutte le altre violazioni, ivi incluso l omesso o insufficiente versamento, il termine per la regolarizzazione è il 90º giorno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione. Agenzia delle Entrate, circolare 9 giugno 2015, n. 23/E 5. La correzione degli errori contabili può essere effettuata entro i termini di accertamento ordinari (indipendentemente dall esistenza di contestazioni penali). Il raddoppio dei termini per l accertamento previsto dall articolo 43, comma 3, del DPR n. 600/1973 nei casi in cui sussiste l obbligo di denuncia penale opera esclusivamente a favore dell Amministrazione finanziaria, per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari. Tale prolungamento dei termini non può essere esteso ai fini del procedimento di correzione degli errori contabili previsto dalla circolare n. 31/E del 24 settembre 2013 ove si fa riferimento al termine contenuto all'articolo 43 del DPR 29 settembre 1973, n Agenzia delle Entrate, risoluzione 8 giugno 2015, n. 57/E 6. La sopravvenienza attiva derivante dalla decurtazione dei debiti prevista da un accordo di ristrutturazione non è imponibile IRAP. Ai fini della determinazione della base imponibile ai fini IRAP, non concorre la sopravvenienza attiva da ristrutturazione del debito ex articolo 181-bis Legge Fallimentare iscritta, secondo corretti principi contabili, tra i proventi straordinari di conto economico. Infatti, il principio di correlazione di cui all'articolo 5, comma 4, del D. Lgs. n. 446/1997 non trova applicazione quando i componenti di reddito derivano dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente ad una rinuncia a parte del credito (così come avviene nel caso di Accordo di Ristrutturazione del debito ex 182-bis della "Legge Fallimentare"), riguardante l'aspetto meramente finanziario della capacità ad adempiere all'obbligazione. Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale delle Marche, 1 giugno 2015, n. Istanza di interpello n /2015 4

5 7. La Corte di Giustizia UE fa chiarezza su alcuni aspetti IVA relativi ai servizi che accompagnano la locazione di un immobile. Nell ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedono operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di tali prestazioni e si limiti a trasferirne i costi al conduttore. Inoltre, i predetti servizi che accompagnano la locazione devono, in linea di principio, essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti da valutarsi separatamente ai fini IVA, a meno che vi siano elementi dell operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. Corte di Giustizia UE, sent. 16 aprile 2015, causa C-42/14 8. La certezza ed obiettiva determinabilità di un costo non può essere collegata alla volontà delle parti. Ai sensi dell art. 109 del TUIR, anche per le spese e gli altri componenti negativi di cui non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, il legislatore considera come esercizio di competenza quello nel quale nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di tali voci, limitandosi soltanto a prevedere una deroga al principio della competenza, consentendo la deducibilità di dette particolari spese e componenti nel diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza della loro esistenza ovvero la determinabilità, in modo obiettivo, del relativo ammontare. Pertanto in caso di prestazioni di servizi, il ricevimento di un progetto di notula non è sufficiente a determinare il momento in la prestazione si può considerare ultimata e il relativo costo deducibile dal reddito di impresa. Cassazione civile, sent. 6 maggio 2015, n L operazione antieconomica legittima l accertamento induttivo e lo spostamento dell onere della prova sul contribuente. La vendita sottocosto, con il cui ricavato non si consente nemmeno la copertura dei costi diretti industriali, sfugge alla ragionevolezza economica secondo l'id quod plerumque accidit nella razionale gestione d'impresa, sicchè, in mancanza di una razionale spiegazione da parte del contribuente, diventa legittimo l'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, che consente all'ufficio di desumere l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Se l'operazione è antieconomica in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione. Cassazione civile, sent. 8 aprile 2015, n

6 10. La Suprema Corte torna sulla ripartizione degli oneri probatori tra Fisco e contribuente nella contestazione di operazioni inesistenti. In tema di deduzione del costo e detraibilità dell IVA relative ad operazioni che l Amministrazione finanziaria ritiene inesistenti, la Suprema Corte ha ribadito che, l amministrazione tributaria ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, trasferendosi dunque sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate. La prova da parte di quest ultimo, però, non potrà consistere nell esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Se il contribuente offre, a sostegno della sua doglianza, la documentazione dell effettiva consegna della merce e della sottoposizione di questa ad analisi merceologica e successiva lavorazione, senza che l'amministrazione sollevi alcun rilievo sulla attendibilità di tali emergenze, spetta all Amministrazione fornire elementi, quanto meno di natura logico - circostanziale, a carico della contribuente sulla inesistenza delle operazioni. Cassazione civile, sent. 8 maggio 2015, n La non imponibilità accordata alle cessioni intracomunitarie necessita della prova sullo status di soggetto passivo dell acquirente. In tema di cessioni intracomunitarie ed in particolare, in caso di mancata indicazione in fattura del numero di identificazione IVA del cessionario, la Suprema Corte ha ricordato che il venditore può utilizzare altri "elementi oggettivi" per dimostrare che l'acquirente ha agito in qualità di soggetto passivo IVA. Cassazione civile, ord. 28 aprile 2015, n E indeducibile ai fini IRES ed indetraibile ai fini IVA il servizio che trova una descrizione generica in fattura e per la quale non viene provata l inerenza. Nel caso di fatture recanti una generica descrizione dei servizi fatturati ed una sostanziale arbitrarietà nella determinazione del corrispettivo, è onere del contribuente provare l inerenza del servizio all attività imprenditoriale (requisito che non può presumersi in ragione della sola qualità dell acquirente). Se non è possibile la ricostruzione dei reali servizi resi e la verifica dell inerenza dei costi, questi sono indeducibili ai fini IRES e l IVA è indetraibile. Cassazione civile, sent. 10 aprile 2015, n ***** Restando a disposizione per ogni chiarimento ritenga opportuno o necessario, colgo l occasione per porle cordiali saluti. 6

7 Paolo Dragone Socio Fondatore - Studio Dragone e Associati Membro comitato tecnico fiscaleandaf Tutte le informazioni fornite con il presente documento sono di carattere generale e non intendono prendere in considerazione fatti riguardanti situazioni particolari riferite a persone o entità specifiche. Non possiamo garantire che le informazioni qui indicate siano precise ed accurate e che continuino ad esserlo anche in futuro. Non si risponde, quindi, di alcuna conseguenza che dovesse derivare da decisioni assunte sulla base delle informazioni fornite con il presente documento, senza aver prima ottenuto un parere professionale ed aver accuratamente controllato tutti i fatti relativi alla propria specifica situazione. 7

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