Speciale Chiarimenti Detrazione IVA sugli Acquisti

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1 CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE IN MATERIA DI DETRAZIONE IVA L art. 2 del DL 50/2017 (conv. L n. 96) ha apportato significative modifiche al termine per esercitare il diritto alla detrazione dell IVA e a quello per la registrazione delle fatture di acquisto. In particolare: il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e va esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui tale diritto è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo; l annotazione dei documenti di acquisto sull apposito registro deve avvenire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e in ogni caso, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno di ricezione della fattura, con riferimento al medesimo anno. Le nuove disposizioni si applicano con riferimento alle fatture e alle bollette doganali emesse dall Con la circolare n. 1 del , l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alle modalità di esercizio del diritto alla detrazione dell IVA, nonché alle modalità di registrazione delle fatture di acquisto. TERMINI DI ESERCIZIO DELLA DETRAZIONE IVA Fermo restando che l esercizio del diritto alla detrazione è subordinato al realizzarsi dell esigibilità dell imposta, l art. 2 del DL 50/2017 ha ridotto il termine entro il quale tale diritto può essere esercitato da parte dei soggetti passivi IVA. In ogni caso, il diritto alla detrazione è esercitato in base alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Nella generalità dei casi l imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate, ossia: - per i beni immobili, alla stipula dell atto che comporta il trasferimento della proprietà, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sul bene; - per i beni mobili, all atto della consegna o spedizione; - per le prestazioni di servizi, al momento del pagamento del corrispettivo. Tuttavia se anteriormente al verificarsi dei suddetti eventi viene emessa fattura o pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata: - alla data di emissione della fattura, limitatamente all importo fatturato, - alla data di pagamento del corrispettivo, limitatamente all importo versato. Nella formulazione vigente dell art. 19 del DPR 633/72, il termine ultimo per l esercizio della detrazione coincide con la dichiarazione relativa all anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. Ad esempio, se una cessione di beni è stata effettuata in data , l IVA può essere detratta, al più tardi, nell ambito della dichiarazione IVA relativa al 2017, da presentare entro il In base alla disciplina previgente, applicabile ancora alle fatture di acquisto emesse negli anni 2015 e 2016 (e per le operazioni la cui esigibilità è sorta entro il , anche se le relative

2 fatture sono state ricevute successivamente a tale data), il diritto in questione poteva essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto era sorto. Ad esempio, se una cessione di beni è stata effettuata in data , l IVA può essere detratta, al più tardi, nell ambito della dichiarazione IVA relativa al 2018, da presentare entro il TERMINI DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DI ACQUISTO In base al riformulato art. 25 co. 1 del DPR 633/72, le fatture di acquisto e le bollette doganali devono essere annotate sul registro IVA degli acquisti: anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione; al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all anno di ricezione della fattura, con riferimento al medesimo anno. COORDINAMENTO TRA I TERMINI DI DETRAZIONE E REGISTRAZIONE Nella circolare n. 1/E/2018 l Agenzia delle Entrate afferma l esigenza di un coordinamento tra le previsioni dell articolo 19 e dell articolo 25 del DPR 633/1972 per effetto del quale ai fini dell esercizio del diritto alla detrazione, occorre che siano verificati due presupposti: 1. uno di natura sostanziale: l effettuazione dell operazione (momento che in condizioni di normalità coincide con l esigibilità dell imposta); 2. uno di natura formale: il possesso di una valida fattura di acquisto (momento di ricezione del documento). Ne consegue che il momento iniziale a decorre dal quale un soggetto passivo può operare la detrazione IVA deve essere individuato nel momento in cui si verifica tale duplice condizione. In altre parole, se è vero che l articolo 19 del DPR 633/1972 impone la detrazione nell anno di effettuazione dell operazione, è altrettanto vero che questo è possibile solo se la fattura è materialmente in possesso del cessionario/committente; in caso contrario, il diritto alla detrazione si formerà in capo a quest ultimo solo nel momento in cui egli riceverà materialmente il documento. Per esercitare il diritto alla detrazione dell Iva È richiesto il duplice requisito Esigibilità dell imposta Possesso della fattura Il momento finale entro cui esercitare il diritto a detrarre l IVA sugli acquisti è invece individuato nel termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. Pertanto, nel caso di una fattura con IVA divenuta esigibile nel mese di dicembre 2017, ricevuta dal cessionario o committente nel 2018, la detrazione può essere esercitata, previa registrazione della fattura: nell ambito delle liquidazioni IVA periodiche del 2018; al più tardi, nell ambito della dichiarazione IVA relativa al 2018, da presentare entro il La detrazione non può essere esercitata, invece, nell ambito della liquidazione IVA del mese di dicembre 2017 (poiché in tale periodo non si era ancora verificato uno dei due presupposti per l esercizio della detrazione IVA in quanto il documento è pervenuto nel 2018).

3 Momento di ricezione della fattura L Agenzia delle Entrate ha precisato che la ricezione della fattura di acquisto, ove non risultante da posta elettronica certificata o da altri sistemi che attestino la ricezione del documento, deve emergere da una corretta tenuta della contabilità (es. numerazione progressiva dei documenti ricevuti), in modo da consentire un puntuale controllo da parte dell Amministrazione finanziaria del corretto susseguirsi delle registrazioni dei vari documenti. Permane, in ogni caso, l obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto non emessa nei termini di legge o irregolare, il cui inadempimento è sanzionato ai sensi e per gli effetti di cui all articolo 6, comma 8 e comma 9-bis, ultima parte, del D.Lgs. 471/1997: Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di 250 euro, sempreché non provveda a regolarizzare l operazione con le seguenti modalità: a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21, DPR 633/1972, relativo alla fatturazione delle operazioni; b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta. Modalità di registrazione delle fatture Nella circolare n. 1/E/2018, l Agenzia delle Entrate ha fornito anche chiarimenti di natura operativa circa le regole di registrazione delle fatture di acquisto, in applicazione dei nuovi termini per l esercizio della detrazione IVA. In particolare, è stato chiarito che, con riferimento ad un acquisto effettuato nel 2017 con fattura ricevuta entro il , la registrazione può avvenire, al più tardi, entro il Sotto il profilo operativo: se la registrazione viene effettuata nel 2017 si applicano le regole ordinarie di annotazione sul registro IVA acquisti; se la registrazione viene effettuata nell anno successivo a quello di ricezione (nel periodo compreso tra l ed il ) occorre istituire un apposita sezione nel registro IVA acquisti, relativa alle fatture ricevute nel 2017, per le quali l IVA non può essere detratta nell ambito delle liquidazioni periodiche, ma concorre alla determinazione del saldo IVA della dichiarazione relativa al Per le fatture ricevute materialmente nel 2018, ma relative ad operazioni la cui esigibilità si è verificata nel 2017, la registrazione può invece avvenire, al più tardi, entro il (termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno di ricezione della fattura). Coerentemente con quanto chiarito per le fatture ricevute nel 2017, la registrazione del documento ricevuto nel 2018 dovrà essere effettuata in un apposita sezione del registro IVA acquisti soltanto se l annotazione avviene nei primi 4 mesi del 2019.

4 Di seguito vengono analizzate alcune ipotesi operative riportate nella circolare dell Agenzia delle Entrate. ESEMPIO 1 Acquisto dei beni il 20 dicembre 2017, con consegna della merce accompagnata dalla relativa fattura nello stesso mese. L imposta a credito, relativa a tale cessione di beni, confluirà, previa registrazione della fattura di acquisto nel 2017, nella liquidazione IVA relativa al mese di dicembre 2017, dal momento che nel mese di dicembre: i) i beni sono stati consegnati e ii) la fattura è stata ricevuta e registrata dal soggetto passivo cessionario. ESEMPIO 2 Acquisto di beni del 20 dicembre 2017, con consegna della merce accompagnata dalla relativa fattura nello stesso mese, registrata però nel Il contribuente potrà registrare il documento al più tardi entro il 30 aprile 2018 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno 2017) in un apposita sezione del Registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel Il credito IVA concorrerà a formare il saldo della dichiarazione annuale relativa al Occorre rilevare come questo meccanismo si renda utile anche nel caso di fatture di acquisto emesse e ricevute dal cessionario/committente entro il 31 dicembre 2017 e che, per qualsiasi ragione, vengano registrate entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa a tale anno, e cioè entro il 30 aprile ESEMPIO 3 Acquisto di beni il 20 dicembre 2017, fattura emessa dal fornitore nel 2017 ma ricevuta il 20 gennaio Non sarà possibile esercitare la detrazione nell ambito della liquidazione IVA del mese di dicembre 2017, poiché in tale periodo non si è ancora verificato uno dei due presupposti per l esercizio della detrazione IVA. Il cessionario potrà esercitare il diritto alla detrazione, previa registrazione della stessa, nella liquidazione relativa al mese di gennaio ESEMPIO 4 Acquisto di beni il 20 dicembre 2017, fattura emessa dal fornitore nel 2017 ma ricevuta il 20 gennaio Il cessionario potrà registrare tale documento entro il 30 aprile Nel caso in cui tale documento sia registrato nel corso del 2018, l imposta in esso evidenziata concorrerà alla liquidazione periodica relativa allo stesso mese; qualora, invece, si effettui la registrazione del documento, ad esempio, in data 23 aprile 2019, detta registrazione dovrà essere effettuata in un apposita sezione del Registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018 al fine di far concorrere la relativa IVA a credito alla determinazione del saldo d imposta risultante dalla dichiarazione annuale IVA relativa al 2018, da presentare entro il 30 aprile Nella tabella che segue sono rappresentate le varie casistiche che si possono presentare in relazione a un contribuente mensile.

5 Fattura ricevuta nel 2018 Fattura ricevuta nel 2017 Speciale Chiarimenti Effettuazione dell operazione Ricevimento della fattura Annotazione della fattura Detrazione dell Iva 20 dicembre 2017 Dicembre 2017 Dicembre 2017 Dicembre dicembre 2017 Dicembre 2017 Dal 1 gennaio al 30 aprile 2018 (*) Nella dichiarazione Iva del dicembre 2017 Gennaio 2018 Gennaio 2018 Gennaio dicembre 2017 Gennaio dicembre 2017 Gennaio 2018 In un qualsiasi mese del 2018 Dal 1 gennaio al 30 aprile 2019 (*) Nella liquidazione del mese in cui si effettua la registrazione Nella dichiarazione Iva del 2018 (*) Si noti che tali registrazioni andranno effettuate in modo separato rispetto alle altre del medesimo anno, in quanto la d etrazione retroagisce alla dichiarazione dell anno precedente. L Agenzia delle entrate evoca, a titolo di esempio, l utilizzo di un sezionale, ma lascia ampio spazio ad altre metodologie equipollenti, purché consentano un puntuale riscontro in caso di controllo dell Agen zia delle entrate. Le esemplificazioni proposte dalla circolare sono tutte riferite al contribuente con liquidazioni mensili. Le stesse, tuttavia, possono tranquillamente essere utilizzate anche dai contribuenti con liquidazioni trimestrali, avendo cura di rispettare i medesimi principi. Quindi, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta entro la fine del 2017, potrà essere registrata: nel 2017, con detrazione dell IVA nello stesso periodo; nel 2018, su apposito sezionale, entro il termine del 30 aprile 2018 e con detrazione dell IVA nella dichiarazione annuale del Viceversa, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta nel 2018, potrà essere registrata: in un qualsiasi trimestre del 2018, con detrazione dell IVA nello stesso periodo; in un apposito sezionale, nel periodo dal 1 gennaio al 30 aprile 2019, con detrazione dell IVA nella dichiarazione annuale del Per esplicita ammissione della circolare n. 1/E/2018, resta ferma la possibilità per ciascun soggetto passivo di adottare soluzioni gestionali e informatiche diverse dall annotazione nel Registro IVA sezionale, a condizione che le stesse garantiscano tutti i requisiti richiesti per una corretta tenuta della contabilità, consentendo altresì un puntuale controllo nel tempo da parte dell Amministrazione finanziaria. Dichiarazione integrativa a favore Per coloro che non avessero esercitato il diritto alla detrazione dell IVA entro i termini sopra descritti, è comunque possibile recuperare l imposta a credito mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore, entro il termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (fermo restando l obbligo di regolarizzare la fattura di acquisto irregolare e l applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione delle fatture di acquisto). Note di variazione in diminuzione Ai sensi dell art. 26 co. 2 del DPR 633/72, le note di variazione in diminuzione devono essere emesse, al più tardi, entro i termini per l esercizio della detrazione IVA di cui all art. 19 co. 1 del DPR 633/72.

6 Tenendo conto della nuova formulazione dell articolo 19 del DPR 633/1972, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione. Contabilità semplificata Le regole di detrazione IVA individuate nella circolare n. 1/E/2018 si applicano anche alle imprese in contabilità semplificata, caratterizzate dalla determinazione del reddito secondo il criterio delle registrazioni IVA (c.d. presunzione di incasso e pagamento ex art. 18 co. 5 DPR 633/1972). Inapplicabilità delle sanzioni Sono fatti salvi i comportamenti adottati dai soggetti passivi IVA con riferimento alla liquidazione IVA periodica relativa al mese di dicembre 2017 (da effettuarsi entro il per i contribuenti mensili), ove detti comportamenti siano difformi dalle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/E/2018. Non saranno sanzionabili, dunque i soggetti passivi IVA che, avendo ricevuto entro il fatture relative ad operazioni con IVA esigibile nel 2017, hanno computato l imposta a credito nella liquidazione relativa al mese di dicembre Udine, 8 febbraio 2018