La dichiarazione riservata e la tassazione dei redditi intermedi

Transcript

1 Focus di pratica professionale di Alessandro Corsini La dichiarazione riservata e la tassazione dei redditi intermedi Premessa Grazie agli altri contributi già pubblicati su questa rivista, abbiamo visto come si stia definendo la terza edizione dello Scudo fiscale: disponiamo del modello di dichiarazione, reso noto il 14 settembre scorso, e di una bozza della Circolare interpretativa, che però resta aperta, e ciò per il fatto che l Amministrazione Finanziaria si riserva, per renderla definitiva, di tenere conto dei suggerimenti del pubblico, il che dovrebbe avvenire entro il 25 settembre. Ancora, ed è di questi giorni, l approvazione di un emendamento al D.L. n.103/09, con il quale si dovrebbero avere modifiche rilevanti all attuale impianto normativo dello Scudo. Infatti, potrebbe essere che si amplino sia il perimetro dei soggetti ammessi, arrivando ad abbracciare le controllate estere, sia l effetto di copertura penale. Per lo meno singolare è, invece, la scelta di ridurre il tempo entro cui accedere alla sanatoria: non più fino al 15 aprile 2010, ma solo fino al 15 dicembre Tenendo conto di questo scenario, in questo contributo dedicheremo l attenzione a due ulteriori aspetti della procedura di emersione, in parte già accennati la scorsa settimana: 1. un esame più puntuale tanto del modello di dichiarazione riservata quanto delle modalità di compilazione; 2. l aspetto attinente la tassazione dei redditi intermedi, adempimento che, volendo, e chiariremo il senso di questo volendo, è strettamente connesso alla presentazione della dichiarazione riservata. La dichiarazione riservata La dichiarazione riservata deve essere presentata in quattro esemplari, di cui uno è restituito al contribuente, controfirmato dall intermediario che l ha ricevuta a prova dell avvenuta presentazione. Le due copie in più rispetto all uso comune, sono previste per eventuali esigenze dell intermediario medesimo. Scorrendo il modello, i primi due quadri riguardano i dati del dichiarante e quelli del rappresentante del soggetto dichiarante. Questo dipende dal fatto che, allo Scudo fiscale, possono accedere anche le società semplici ed equiparate e gli enti non commerciali, e quindi, in tal caso: nel primo quadro nel secondo andranno trascritti i dati dell ente collettivo quelli del suo rappresentante, essendo presente nelle istruzioni la tabella con le codifiche delle varie cariche possibili. Il quadro A comincia ad essere un quadro di un certo peso, poiché è quello in cui si riepilogano, per categorie, le attività oggetto di emersione, e nel quale si deve anche liquidare l imposta straordinaria. Le istruzioni alla compilazione del rigo A6 suggeriscono il calcolo dell imposta secondo la regola del rendimento presunto delle attività ma, come ormai si dice normalmente, essa è pari al 5% del valore complessivo delle attività rimpatriate e/o regolarizzate. 2 La scelta sembra dettata solamente da esigenze di estetica del bilancio dello Stato, e in tutti gli ambienti è data per certa una riapertura dei termini, magari più ampi di quelli originari. 13

2 I tre quadri successivi attengono più direttamente ai rapporti con l intermediario, e quindi vi si specificano: il conferimento dell incarico per il deposito delle attività finanziare; l attestazione di ricevimento della dichiarazione riservata, con gli eventuali allegati. i dati dell intermediario prescelto; A proposito degli allegati, tra l altro, può essere che il contribuente: presenti una dichiarazione di sola regolarizzazione di attività finanziarie sia nella condizione di attribuire alle attività finanziarie un valore autocertificato 3 abbia regolarizzato un immobile in questo caso dovrà fornire prova che queste sono esistenti ed in deposito presso un dato intermediario estero; quindi l allegato si concretizza in un documento rilasciato dal predetto intermediario, dal quale risultino appunto siano attestati i dati cui si è fatto cenno; la bozza di circolare del 15 settembre ricorda che questa attestazione può anche essere in forma di un estratto conto di data ragionevolmente ravvicinata a quella in cui si presenta la dichiarazione riservata; quindi utilizzando la dichiarazione sostitutiva di cui al co.3 dell art.6 D.Lgs. n.461/97 4, che va allegata alla dichiarazione riservata, unitamente alle indicazioni in relazione all attribuzione dei valori alle diverse attività emerse; in questo caso si sarà munito di una perizia, che però non va allegata alla dichiarazione riservata. Il cuore del modello è rappresentato dal quadro B, nel quale vanno indicate, per categoria, le attività finanziarie oggetto di emersione, senza particolari dettagli ulteriori (come ad esempio i codici dei titoli), e distinguendo tra quelle che si rimpatriano e quelle che si regolarizzano. L esame di questo quadro ci consente di affermare che, con un unica dichiarazione riservata, si può procedere all emersione sia mediante rimpatrio sia mediante regolarizzazione. Sono poi previsti tre quadri per accogliere i dati degli intermediari esteri presso cui sono depositate le attività finanziarie oggetto di regolarizzazione. Sulla questione della regolarizzazione vale la pena di proporre un osservazione. La bozza della circolare del 15 settembre introduce un interpretazione innovativa: poiché le attività non finanziarie non possono formare oggetto di custodia, deposito ecc. presso un intermediario residente, l unica forma di emersione prevista per queste attività è quella della regolarizzazione, che potrà precedere il rimpatrio effettivo. Questo approccio ha addirittura superato la struttura del modello di dichiarazione riservata che, al quadro B, lascia chiaramente intendere come possano essere rimpatriate anche le attività non finanziarie. Infatti, la casella interessata non è resa opaca come quella degli immobili, in tale ultimo caso per motivi facilmente intuibili. Seguono poi due righi che riguardano due particolari aspetti connessi allo Scudo fiscale, e cioè: 3 4 Sul punto si rinvia ad altri contributi. Si veda bozza della Circolare del 15 settembre, par

3 1. la comunicazione dei redditi intermedi, di cui si parlerà in un paragrafo a seguire; 2. la manifestazione dell opzione per considerare il valore delle attività finanziarie, indicato nella dichiarazione riservata, come costo fiscalmente riconosciuto 5. Esempio A questo punto, proponiamo un esempio di compilazione del modello di dichiarazione riservata, nelle sue parti salienti e nell ipotesi che un contribuente ponga in essere un operazione di emersione così articolata: rimpatria una partecipazione cui attribuisce, ai fini della determinazione del costo fiscalmente riconosciuto, il medesimo valore indicato nella dichiarazione riservata, che poniamo sia pari a ,00; regolarizza un immobile detenuto in Francia, il cui costo di acquisto è stato di ,00, essendo questo il valore indicato nella dichiarazione riservata. Ulteriori dettagli nello sviluppo dell esempio, che non prevede la compilazione dei riquadri anagrafici e che propone un inversione di ordine nella compilazione dei quadri A e B, nell assunto che sia logico compilare prima il quadro B e poi riportare i dati nel quadro A, ma alla fine questo è aspetto solo parzialmente rilevante. Questa è la compilazione del quadro B, nell ipotesi proposta: Francia Come abbiamo accennato, dell esame del modello si ricava che, per gli immobili, l ipotesi del rimpatrio è inibita dalla sua stessa struttura (v. rigo B3). Non è così per gli altri investimenti di natura non finanziaria (rigo B4) per i quali la casella non è resa opaca, ma è diverso, almeno a oggi, l approccio interpretativo. La compilazione del quadro A richiede sostanzialmente la riproposizione dei dati già esposti nel quadro B, solo più aggregati, per determinare il montante sui cui calcolare l imposta straordinaria del 5%: Si veda altro contributo in questo numero della rivista. 15

4 Ricordiamo che la prassi amministrativa in materia di Scudo fiscale, compresa la bozza della circolare del 15 settembre, ha sempre affermato che il contribuente ha una certa libertà di indicare i valori delle attività, finanziarie e non, nella dichiarazione riservata, nel senso che, in questo contesto specifico, si può utilizzare, ad esempio: il costo di acquisto; o il valore di mercato; o, ancora, un valore intermedio. Nell esempio proposto, come detto, si ipotizza che il contribuente abbia scelto di utilizzare: il valore di mercato per la partecipazione; e il costo di acquisto per l immobile. Peraltro, il collegamento tra il dato indicato nella dichiarazione riservata e il costo fiscalmente riconosciuto delle attività è tema di non facile sviluppo, almeno relativamente ad alcuni aspetti. Infatti, quanto alle attività finanziarie, anche la bozza di circolare afferma che, se il contribuente non è in possesso della documentazione di acquisto, gli è lasciata la facoltà di utilizzare un valore anche superiore, fino a un massimo pari al valore normale. Non altrettanto viene detto per le attività non finanziarie. Per essere ancora più chiari, nell esempio proposto il contribuente, con riferimento all immobile, ha indicato nella dichiarazione riservata il costo. Avrebbe potuto indicare anche un valore superiore, ad esempio il valore normale ma, in tal caso, non è automatico concludere che tale valore normale assume anche la forza di costo fiscalmente riconosciuto 6. La questione è stata segnalata all A.F. che, si spera, interverrà definitivamente per chiarire questo aspetto. Come detto, è necessario che il valore dell immobile come afferma la circolare del 15 settembre sia desumibile da una perizia di stima, che non va allegata alla dichiarazione riservata. I quadri che riepilogano i rapporti con l intermediario, nel caso proposto, non presentano particolari difficoltà compilative, e possono presentarsi come segue: Mario Rossi Dati intermediario Si veda anche la struttura della dichiarazione riservata, come proposta tra breve. 16

5 Come più volte detto, nell esempio proposto non si prevedono allegati: per la perizia relativa all immobile, si è visto; per la scelta di assegnare alla partecipazione un costo fiscalmente riconosciuto pari al valore in dichiarazione riservata, non è necessario, salvo procedere a un apposita comunicazione, da rendere, con altre, nell ultima parte della dichiarazione riservata che, appunto, accoglie un insieme di comunicazioni e attestazioni, vale a dire: la comunicazione all intermediario dei redditi percepiti dal 1 gennaio 2009 fino alla data di presentazione della dichiarazione, aspetto di cui ci occuperemo tra breve; la comunicazione di voler considerare, per le attività finanziarie, il valore indicato in dichiarazione come loro costo fiscalmente riconosciuto; l attestazione di detenzione estera delle attività rimpatriate alla data del 31 dicembre 2008; la medesima indicazione di cui al punto precedente quanto alle attività regolarizzate. Si veda l esempio di compilazione, con i relativi commenti: X X X X Le ultime due attestazioni riguardano l aspetto temporale della detenzione estera delle attività, che deve essere iniziata da data non successiva al 31 dicembre Si tratta, appunto, di un attestazione, nel senso che, in proposito, non è richiesta alcuna documentazione proveniente da terzi. Quanto alla seconda comunicazione, relativa al considerare il valore in dichiarazione riservata come costo fiscalmente riconosciuto delle attività finanziarie, ciò si rende possibile se il contribuente non è in possesso della documentazione di acquisto della partecipazione fatta emergere e, sul punto, non si sa quanto l Amministrazione Finanziaria possa essere morbida. Basti pensare che, così facendo, il contribuente può esplicitare delle plusvalenze sulla partecipazione rimpatriata, pagando un 5% che è aliquota ben più bassa di quelle ordinariamente applicabili in caso di capital gain. È per questo che la prassi amministrativa insiste su due punti: il fatto che il valore così determinato non può eccedere il valore normale; il fatto che tale valore è esposto a sindacato di elusività da art.37-bis DPR n.600/73. L ultima comunicazione, la prima nella parte di modello appena proposta, riguarda la tassazione dei redditi intermedi, di cui si parla nel paragrafo a seguire. La tassazione dei redditi intermedi Uno degli effetti da condono dello Scudo fiscale riguarda i redditi prodotti dalle attività finanziarie emerse, molto presumibilmente non dichiarati dal contribuente 7. In particolare, i redditi non dichiarati, percepiti fino al 31 dicembre 2008, sono coperti dall operazione di 7 Si ricorda che l accesso allo Scudo è consentito non tanto per il fatto di non aver dichiarato i redditi delle attività finanziarie estere, quanto per non aver dichiarato l esistenza delle attività estere tout court. Infatti, il presupposto di accesso è dato dalle violazioni in materia di monitoraggio fiscale, i.e. mancata compilazione del quadro RW, indipendentemente da quello che è stato l altro comportamento dichiarativo del contribuente. 17

6 emersione, nel senso che il pagamento dell imposta straordinaria, di fatto, abbuona le imposte relative ai predetti redditi. Discorso diverso deve essere fatto per i redditi percepiti successivamente a tale data che, tra l altro, lo si ricorda, è la data di riferimento per la detenzione delle attività all estero, nel senso che queste dovevano esistere all estero almeno al 31 dicembre 2008, non potendosi accedere allo scudo fiscale per attività detenute all estero a partire da una data successiva. Il modo più naturale per tassare i redditi percepiti dal 1 gennaio 2009 sarebbe quello di dichiararli, ma il Legislatore, consapevole che questa modalità andrebbe a incrinare lo schermo di segretezza che caratterizza l operazione di emersione, offre un alternativa, peraltro percorribile nel solo caso di rimpatrio: questi redditi possono essere comunicati all intermediario presso il quale si presenta la dichiarazione riservata, in modo da mantenere la segretezza e operare una tassazione identica a quella che sarebbe stata applicata se queste attività fossero già state depositate presso l intermediario medesimo. L esempio della comunicazione è stato proposto nel paragrafo precedente, ed è la prima che compare nel quadro. Ciò posto, cerchiamo di essere più precisi, nel senso che: i redditi di cui ci si occupa sono quelli, come detto, percepiti dal 1 gennaio 2009 fino alla data di presentazione della dichiarazione riservata e, per essere in linea con le istruzioni per la compilazione del modello, fino alla data di effettivo deposito presso un intermediario delle attività finanziarie detenute all estero; e la loro determinazione può essere: analitica forfettaria nel senso che il contribuente determina precisamente i redditi effettivamente percepiti, e ciò avrà come conseguenza un certo tipo di tassazione; e vedremo tra breve le modalità, ciò comportando un tipo di tassazione differente dalla precedente. I redditi, relativi al periodo successivo a quello di presentazione della dichiarazione riservata, saranno interessati dagli ordinari regimi di tassazione messi a disposizione del contribuente dal Legislatore. Nel caso di tassazione analitica, si dovranno individuare specificamente i redditi percepiti nel periodo di riferimento, avuto riguardo alle diverse attività finanziarie oggetto di rimpatrio. La norma che stiamo utilizzando (co.8, art.14 del D.L. n.350/01) afferma che la tassazione di detti redditi deve essere identica a quella che l intermediario avrebbe applicato se le attività finanziarie fossero state già in deposito presso di lui prima del rimpatrio. In modo meno criptico, ciò significa che: detti redditi sono, in linea generale, da assoggettare a imposta con aliquota del 12,5%, ovvero del 27%, ad esempio nel caso di interessi derivanti da depositi e conti correnti. 18

7 Da queste considerazioni emerge un ulteriore aspetto: l accesso a questa modalità di tassazione non è ammesso per redditi che l intermediario non può assoggettare a imposizione, come nel caso di dividendi e capital gain derivanti da partecipazioni qualificate. In conclusione, è necessario che le imposte applicabili dall intermediario siano definitive 8 o, detto in altro modo, che le attività finanziarie produttive dei redditi de quo siano suscettibili di essere immesse in un regime di risparmio amministrato o gestito ai sensi, rispettivamente, degli artt.6 e 7 D.Lgs. n.461/97. La seconda modalità, forfettaria, è stata introdotta dal Legislatore con il D.L. n.12/02, essenzialmente per agevolare le operazioni dei contribuenti che potevano avere difficoltà a individuare analiticamente i redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate. L acceso al sistema forfettario non è necessariamente alternativo a quello analitico, nel senso che si può decidere di applicarlo per tutte le attività, ovvero solo per quelle per cui la determinazione analitica dei redditi è difficoltosa. In pratica, la C.M. n.37/e/02 ha ammesso che il criterio di determinazione dei redditi intermedi può anche essere misto: in parte analitico e in parte forfettario. Inoltre, la circolare precisa che il perimetro di applicazione del sistema forfettario è più ampio di quello riferibile al sistema analitico. Possono fruire di questo sistema, infatti, anche i redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, con un certo vantaggio per il contribuente: l assorbimento al regime di riservatezza di redditi che, in linea di principio, non ne potrebbero godere. Il co.2-bis dell art.1 D.L. n.12/02 richiama il criterio presuntivo dell art.6 D.L. n.167/90, che appunto presume che le attività finanziarie irregolarmente detenute all estero producano un rendimento pari al tasso ufficiale di riferimento, da applicare sul loro valore. Tenuto conto della relativa elasticità che governa la determinazione del valore (si veda in precedenza), è evidente che la tassazione presuntiva fluttuerà in più o in meno in funzione del valore che si è scelto di utilizzare nella dichiarazione riservata. Di seguito, l andamento del Tur dal 1 gennaio 2009: ,50% ,00% ,50% ,25% ,00% Il conteggio deve essere eseguito determinando il Tur medio relativo al periodo che va dall inizio dell anno alla data di presentazione della dichiarazione riservata che, nel nostro esempio, abbiamo ipotizzato essere il 31 ottobre Proponiamo il seguente sviluppo dell esempio: valore dell attività finanziaria rimpatriata: (si ricorda che abbiamo ipotizzato che il contribuente utilizzi un identico valore sia ai fini dello Scudo fiscale, sia come costo fiscalmente riconosciuto); data di presentazione della dichiarazione riservata: 31 ottobre La prima operazione da approntare per il calcolo della tassazione forfettaria dei redditi è quella di calcolare il tasso di riferimento medio per il periodo che va dal 1 gennaio 2009 al 31 ottobre 2009, secondo il seguente schema di calcolo: 8 Si veda il par della C.M. n.99/e/01. 19

8 Periodo N. giorni Tasso 01/01/09 20/01/ ,50% 50,00 21/01/09 10/03/ ,00% 98,00 11/03/09 07/04/ ,50% 42,00 08/04/09 12/05/ ,25% 43,75 13/05/09 31/10/ ,00% 172,00 Totali ,75 Tasso medio da a data presentazione dichiarazione riservata 1,3347 Il reddito presunto è quindi pari a x % = 1.334,7, da cui un imposta di 1.334,7x 27% = 360,37. Secondo le CC.MM. n.85/e/01, par.10, e n.9/e/02, risposta 1.22, i redditi assoggettati a tassazione secondo le due predette modalità, non devono essere indicati nella dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui essi sono stati percepiti, a condizione che l intermediario abbia applicato un imposizione definitiva. Quanto detto finora, lo si è accennato, vale solo nel caso di rimpatrio, poiché l art.15 D.L. n.350/01, nel definire gli effetti della regolarizzazione, afferma che non si applicano anche le disposizioni del co.8 art.14 medesimo decreto. In effetti, dal complesso dei contributi che stiamo pubblicando, si intuisce come la regolarizzazione sia una forma di emersione più debole rispetto al rimpatrio, e questo si riflette anche sul trattamento dei redditi, che dovranno essere dichiarati in modo ordinario. 20