Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 30 dicembre 2009, n

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1 Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 30 dicembre 2009, n Fatto e diritto 1.- Dati del processo La societa' cooperativa consortile p.a. Piemonte Asprofrut ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe che, confermando quella di primo grado (n. 79/01/2005 della commissione tributaria provinciale di Cuneo), appellata dalla stessa contribuente, ritiene (per quanto ancora interessa) legittimi gli avvisi di accertamento notificati il , con cui l'ufficio di Cuneo dell'agenzia delle entrate, a seguito d'indagini svolte dalla guardia di finanza, aveva chiesto il pagamento, relativamente agli anni d'imposta 1999 e 2000, rispettivamente, di Euro ,10 e di Euro ,15 a titolo di maggiore IVA, di Euro ,10 e di Euro ,44 a titolo di maggiore IRAP, ed aveva irrogato sanzioni, rispettivamente, per Euro ,15 e ,91, assumendo la non detraibilita' dell'imposta sul valore aggiunto, assolta sugli acquisti di beni e pagamenti di servizi attinenti al piano operativo finanziato dall'u.e., e l'indeducibilita' dei relativi costi ai fini dell'imposizione diretta; avvisi di accertamento impugnati dalla contribuente con distinti ricorsi, poi riuniti dalla commissione provinciale suddetta L'agenzia delle entrate resiste mediante controricorso e successiva memoria. 2.- Questione controversa e motivi del ricorso La commissione tributaria regionale, accogliendo la pretesa dell'agenzia delle entrate, giudica, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, commi 2 e 4, (come sostituito dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, art. 2, con effetto dal ), che la ditta ricorrente - organizzazione di produttori ortofrutticoli ai sensi del Regolamento CE n. 2200/96 del , i cui programmi operativi per la migliore commercializzazione dei prodotti sono finanziati mediante contributi a fondo perduto dell'unione Europea e da conferimenti dei soci, contributi e conferimenti esenti da qualsiasi imposta, ai sensi della L. 20 ottobre 1978, n. 674, art. 9, - non ha diritto di portare in detrazione l'iva assolta sull'acquisto di beni e di servizi utilizzati per la realizzazione del programma operativo (salva la detraibilita' pro rata, se gli acquisti afferiscano solo in parte al programma) ed effettuati nell'ambito di attivita' "istituzionale" per la realizzazione di tale programma, finanziato mediante contributi U.E. e conferimenti dei soci, non mediante ricavi provenienti dall'attivita' commerciale. Analogamente ritiene, per quanto concerne l'imposizione diretta, che "dalla indetraibilita' dell'iva consegue... che non sono deducibili D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 75, comma 5, p. 1 i costi relativi a beni e servizi acquistati mediante i contributi comunitari in quanto tali costi sono gia' coperti da specifiche entrate e non dovevano piu' trovare copertura dai ricavi delle vendite commerciali" La societa' ricorrente, contestando tali affermazioni, chiede cassarsi la sentenza impugnata, censurandola: col primo motivo, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2 e art. 19, commi 2, 3 e 4, laddove ritiene che l'iva assolta in relazione ad acquisti di beni e servizi effettuati per la realizzazione del programma operativo, finanziato mediante concessione di contributi e conferimenti in denaro, operazioni attive non imponibili, non sarebbe detraibile (o sarebbe detraibile pro rata, quando gli acquisti si riferiscano in parte ad attivita' commerciale). Propone il seguente quesito: "Se sia detraibile l'iva assolta dalla Organizzazione di Produttori sugli acquisti di beni e servizi afferenti la realizzazione del Programma Operativo, atteso che i contributi finanziari erogati alla stessa dalla UE, ai sensi del Reg. CE n. 2200/96, rappresentano operazioni di cessione che hanno per oggetto denaro, escluse dal campo IVA, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 2, comma 3, lett. a)"; in subordine, chiede il rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia delle CC.EE., ai sensi dell'art. 234 del Trattato, per l'interpretazione del diritto comunitario in ordine alla detraibilita' dell'iva nel caso particolare; col secondo motivo, per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,

2 artt. 5 e 11 bis; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 5, (TUIR), laddove l'indeducibilita' di detti costi, ai fini dell'irap, e' fatta dipendere da ragioni analoghe (non specificate) a quelle per cui sarebbe indetraibile l'iva; conclude proponendo il seguente quesito: "Se sono deducibili ai fini IRAP i costi sostenuti da una Organizzazione di Produttori (come definita nell'art. 11 Reg. CE 2200/96) per acquistare beni e servizi correlati all'attuazione del Programma Operativo (come definito nell'art. 15 Reg. CE 2200/96), che sia finanziato con contributi comunitari e degli aderenti alla Organizzazione stessa, e sia diretto comunque ad incrementare l'attivita' dell'impresa". 3.- Decisione Il ricorso e' fondato, nei termini di ragione di seguito espressi. La causa, previa cassazione della sentenza impugnata, deve essere decisa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, mediante accoglimento dei ricorsi introduttivi della lite. Le spese dell'intero giudizio debbono essere integralmente compensate fra le parti, per giusti motivi rappresentati dalla novita' e difficolta' della questione, risolta in senso opposto dai giudici tributari di merito. 4.- Motivi della decisione La commissione regionale esclude la detraibilita' dell'iva, nel caso in esame, con due distinte argomentazioni: perche' "non puo' operarsi la detrazione" quando beni e servizi siano acquistati dall'imprenditore con denaro proveniente da contributi esenti da imposta; e perche' gli acquisti effettuati grazie a tali contributi, diretti a realizzare gli scopi del finanziamento (programmi operativi per la migliore commercializzazione dei prodotti ortofrutticoli) rientrerebbero nei compiti "istituzionali", non nell'attivita' "commerciale" della societa', di tal che l'iva non potrebbe poi essere detratta Entrambe tali argomentazioni - contrastanti con la norma generale (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1), per cui l'imposta si determina, per quanto interessa, detraendo dall'ammontare di essa, derivante dalle operazioni effettuate, quello relativo ai beni e servizi importati o acquistati "nell'esercizio dell'impresa" - non appaiono convincenti; fermo restando che non si dubita ne' del fatto che la ricorrente eserciti un'impresa - nel senso voluto, ai fini dell'iva, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, - ne' che gli acquisti cui si fa riferimento ineriscano all'attivita', in senso generale, dell'associazione; attivita' imprenditoriale in cui ricadono non solo gli atti che tipicamente tendano al raggiungimento del fine produttivo o commerciale definito nel negozio costitutivo, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale per il conseguimento di quel fine, secondo parametri di regolarita' causale, o che siano ad esso legati da un nesso di carattere funzionale, non meramente occasionale (Cass. nn. 9762/2003, 6194/2001) La commissione regionale richiama, per vero, il cit. art. 19, comma 2, che impedisce la detraibilita' in relazione "all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta"; ma il riferimento e' erroneo per un duplice ordine di motivi: innanzitutto perche', se l'operazione esente cui si fa (erroneo) riferimento sia quella consistente nella dazione del contributo o del conferimento, si tratterebbe comunque di una cessione di denaro, a fronte della quale non e' impedita la detraibilita', per il combinato disposto dell'art. 19, comma 3, lett. c) e art. 2, comma 3, lett. a) del D.P.R. menzionato; ma, piu' in generale, perche' non e' dimostrato che gli acquisti di cui si tratta fossero 'afferenti' ad operazioni esenti dall'imposta - del tipo, ad es., di quelle elencate dall'art. 10, stesso D.P.R. - o che la spesa fosse esclusa dal computo della base imponibile, ai sensi del successivo art. 15; e' certo, anzi, non essendo specificamente contestato, che scontarono l'imposta di cui fu chiesta la detrazione Occorre, a questo punto, chiarire che acquisti afferenti ad operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, per i quali il citato art. 19, comma 2 esclude la possibilita' di detrarre l'iva, sono quelli effettuati mediante operazioni di per se stesse esenti o non soggette ad imposta, in quanto tali, per legge; non anche - come invece sembrano intendere l'agenzia delle entrate (specie nella memoria) ed i giudici tributari di merito - gli acquisti "utilizzati per l'effettuazione delle operazioni... non soggette ad imposta (...esenti o escluse)". In altri termini, per affermare l'indetraibilita' dell'iva scontata su una singola operazione inerente all'esercizio dell'impresa, occorre che quella stessa operazione, cui afferisce l'acquisto, sia esente o esclusa; mentre non ha alcuna rilevanza, ai fini della detraibilita', che l'acquisto

3 sia effettuato - oltre che nell'esercizio dell'ordinaria attivita' imprenditoriale, anche, mediatamente - in vista dell'esecuzione di un programma operativo finanziato con contributi (comunitari, nazionali, sociali) esenti da imposta (nel caso di specie, ai sensi del Regolamento CE n. 2200/96 del 28 ottobre 1996, sull'organizzazione comunitaria dei mercati nel settore degli ortofrutticoli, artt. 14 e 15; e della L. 20 ottobre 1978, n. 674, art. 9, commi 4 e 5) Il collegio non ignora che, secondo consolidata - e, peraltro, condivisibile - giurisprudenza di questa suprema corte (Cass. nn /2007, 18219/2007, 26290/2005, 10491/2003, 4419/2003, 6352/2002; in senso apparentemente contrario Cass. n. 5651/2001), esiste un principio - derivante dall'art. 17, comma 2, della Sesta Direttiva IVA (Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 n. 77/388, oggi abrogata dall'art. 411, paragrafo 1, della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112), come costantemente interpretata dalla giurisprudenza della corte europea, principio formalmente introdotto nel nostro ordinamento dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, (come modificato dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313, art. 2, con effetto dal ) - per cui l'iva pagata a monte sugli acquisti non puo' essere portata in detrazione dall'iva dovuta, quando i beni acquistati siano impiegati per il successivo compimento di operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta; cio' perche', ai fini della detrazione, non e' sufficiente che le dette operazioni attengano all'oggetto dell'impresa, secondo il criterio d'inerenza, essendo necessario che esse siano, a loro volta, assoggettabili all'iva. Questo principio - sintetizzabile nel senso che, se un'operazione commerciale e' strumentale al compimento di altra operazione, esente o esclusa da IVA, l'imposta assolta sulla prima non e' detraibile - deriva certamente dalle direttive europee citate, interpretate dalle competenti autorita' giudiziarie comunitarie e nazionali (giurispr. cit), secondo le quali il soggetto passivo e' autorizzato alla detrazione nella misura "in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta" Tanto basta, trattandosi di tributo 'armonizzato', per ritenere applicabile lo stesso principio nel nostro ordinamento, a prescindere dall'interpretazione del piu' volte menzionato art. 19, comma 2, in cui il concetto di afferenza non sembra possa essere esteso, senza forzature, alle operazioni strumentali, ma deve essere piuttosto inteso con riferimento al caso del soggetto che pretenda di detrarre l'iva non dovuta, pagata "per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura", ma afferente, in realta', ad un'operazione di per se stessa esente o esclusa (Cass. nn. 8959/2003, 12756/2002, 13222/2001, 8786/2001) Nella fattispecie in esame non si discute, pero', "di acquisti effettuati in correlazione con operazioni attive estranee al presupposto dell'iva quali le cessioni di beni effettuate fuori del territorio nazionale" (Cass. n /2007, cit., dalla motivazione); quindi non e' intaccato il principio per cui "il diritto a detrarre l'iva scontata a monte presuppone necessariamente che a valle il contribuente effettui operazioni dalle quali nasca a suo carico un debito di imposta" (ibid.). In effetti, nel caso che ci occupa non ricorre l'ipotesi di strumentalita' dell'acquisto rispetto ad altra 'operazione' commerciale esente o esclusa: il ragionamento dell'agenzia delle entrate, condiviso dai giudici tributari di merito, e' in qualche modo inverso, poiche' pretende di ricavare l'indetraibilita' dell'iva dal fatto che le risorse economiche utilizzate per gli acquisti derivano da contributi concessi a fondo perduto ed esenti da qualsiasi imposta; sicche' gli acquisti finanziati con tali contributi apparterrebbero alla sfera istituzionale, non a quella commerciale dell'ente, e percio' non consentirebbero la detrazione dell'iva. In altre parole, la fonte gratuita delle risorse economiche, secondo questo ragionamento, porrebbe "fuori campo IVA" tutta l'attivita' qualificata 'istituzionale', cioe' diretta alla realizzazione del programma per cui fu concesso il contributo Nessuna norma, tuttavia, stabilisce che le operazioni effettuate utilizzando risorse graziosamente ottenute perdano per cio' solo, ab origine, il carattere commerciale; e che l'imprenditore beneficiato di un finanziamento esente dall'iva debba sopportare, senza poterla detrarre a suo tempo, l'imposta scontata su tali operazioni che, di per se', ne' sono esenti ne' sono strumentali ad altre operazioni esenti D'altra parte, fermo restando che non si dimostra la non inerenza degli acquisti all'esercizio dell'impresa, la distinzione fra attivita' "istituzionale" (diretta a realizzare gli scopi del programma finanziato) e "commerciale" (relativa alla produzione e vendita di prodotti ortofrutticoli), non giustificata da alcuna disposizione di legge o da ragionevoli deduzioni, rimane ininfluente al fine della

4 detraibilita' dell'iva, giacche' l'esercizio d'impresa, in materia di IVA, dev'essere inteso nel senso voluto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, piu' ampio di quello ricavabile dagli artt e 2195 c.c., senza possibilita' di distinguere utilmente fra livelli "istituzionali" e "commerciali", in quanto ogni attivita' compresa nei parametri fissati dal combinato disposto delle norme suddette, posta in essere da una cooperativa per il raggiungimento degli scopi propri dell'imprenditore agricolo, riveste, ai fini dell'iva, il carattere di attivita' imprenditoriale ed e' soggetta alle relative disposizioni. Tanto e' scritto, peraltro, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, comma 2, lett. c), e comma 10: norma che, pur riferendosi specificamente al regime speciale per i produttori agricoli, non sembra priva di un significato di carattere piu' generale, utile all'interpretazione delle norme relative all'imposta sul valore aggiunto, laddove statuisce che sono unitariamente considerate, in ogni caso, le diverse attivita' svolte nell'ambito di una medesima impresa agricola. Tanto piu' che le disposizioni della L. 20 ottobre 1978, n. 674 (Norme sull'associazionismo dei produttori agricoli), avente lo scopo di "favorire la partecipazione dei produttori stessi alla programmazione agricola nazionale e regionale" (art. 1), intendono promuovere "la costituzione di imprese cooperative o di altre forme associative per la realizzazione e la gestione di impianti collettivi di stoccaggio, di lavorazione e di trasformazione e commercializzazione dei prodotti" (art. 2, comma 2, n. 8); sicche' l'apporto finanziario della U.E. o degli stessi soci alla "attivita' statutaria" (art. 8) dell'ente non puo' non riflettersi sull'attivita' commerciale (imprenditoriale), posto che "Gli statuti delle associazioni dei produttori agricoli e delle relative unioni devono prevedere, tra l'altro,... la definizione di programmi di produzione e di commercializzazione;... convenzioni e contratti, anche interprofessionali, in rappresentanza dei propri associati per la cessione, il ritiro, lo stoccaggio e l'immissione sul mercato dei prodotti..." (art. 2, comma 2, n. 4): ossia attivita' di diversa natura, tendenti ugualmente alla realizzazione delle finalita' imprenditoriali della cooperativa, senza delle quali sarebbe del tutto vanificato lo scopo di favorire le associazioni di produttori e sarebbe inutilmente concesso il finanziamento La risposta al quesito (par. 2.2,1.1) e' dunque positiva; con la precisazione che l'iva sulle operazioni in questione e' detraibile non perche' afferente ad "operazioni di cessione che hanno per oggetto denaro", cioe' i contributi, quanto piuttosto per non essere stato dedotto ne' provato che gli acquisti di cui si tratta fossero stati effettuati al di fuori dell'esercizio dell'impresa; o che fossero strumentali ad operazioni esenti o escluse dall'iva; o che si collocassero "fuori campo IVA", non essendo conforme a legge, per le ragioni esposte, l'affermazione per cui le operazioni economiche poste in essere dall'imprenditore utilizzando contribuzioni a fondo perduto, esenti dall'iva, mancherebbero originariamente del carattere commerciale Al quesito (par ) che conclude il secondo motivo (par ) si deve pure dare risposta positiva In effetti, il finanziamento mediante contributi a fondo perduto, concessi ad una organizzazione di produttori per l'attuazione di un programma operativo per la migliore commercializzazione dei prodotti ortofrutticoli, non impedisce che i costi sostenuti, mediante impiego di tali finanziamenti, nell'esercizio dell'impresa gestita dall'organizzazione, concorrano a formare il reddito imponibile, quali componenti negativi di esso, ai fini dell'imposizione diretta; purche' siano inerenti all'esercizio dell'impresa, ossia "si riferiscano ad attivita' o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito" (art. 75, comma 5, TUIR, applicabile anche all'irap ex parte qua, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11 bis) Il giudicante a quo esclude la deducibilita' di tali costi per motivi asseritamente analoghi a quelli che lo inducono a ritenere indetraibile l'iva, ossia perche' affrontati con denaro proveniente da contributi a fondo perduto, esenti da imposte, ragion per cui sarebbero estranei all'attivita' "commerciale" dell'ente: argomenti gia' confutati trattando del primo motivo di ricorso Dev'essere enunciato, in conclusione, il seguente principio di diritto, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 1: in tema di IVA e di tributi diretti, la concessione di contributi a fondo perduto (di provenienza

5 comunitaria, nazionale o degli stessi associati), esenti da imposte, diretti a finanziare un'organizzazione di produttori agricoli per la realizzazione di un programma operativo per la migliore commercializzazione dei prodotti ortofrutticoli, ai sensi del Regolamento CE n. 2200/96 del , e della L. 20 ottobre 1978, n. 674, non giustifica la distinzione, a scopi fiscali, fra livello "istituzionale" e livello "commerciale" dell'attivita' dell'impresa, con attribuzione al primo delle operazioni economiche effettuate utilizzando i finanziamenti e tendenti alla realizzazione del piano finanziato, ed al secondo delle altre operazioni tipiche dell'impresa agricola. Si deve quindi escludere che i costi sopportati dall'organizzazione, quale imprenditore agricolo, per l'acquisto di beni e servizi inerenti all'esercizio dell'impresa, considerata unitariamente, siano indeducibili ai fini dell'imposizione diretta, e che l'iva scontata sulle relative operazioni sia indetraibile, non avendo alcuna influenza la provenienza delle risorse utilizzate da contributi esenti da imposte, rispettivamente, sulla deducibilita' e sulla detraibilita'. 5.- Dispositivo. P.Q.M. La Corte di Cassazione accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi della lite; compensa integralmente fra le parti le spese dell'intero giudizio.