LA CESSIONE DI AZIENDA

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1 LA CESSIONE DI AZIENDA Aspetti contabili per il cedente - Necessità di redigere una situazione contabile intermedia riferita alla data di effetto del trasferimento scritture di assestamento (ammortamenti, ratei, risconti, accantonamenti) Rimanenze SP a CE variazione delle rimanenze A2, A3, B11 - Scritture di storno della parte di SP conferito, no scritture del CE che verrà chiuso a fine esercizio, contropartita credito per corrispettivo di cessione >> sbilancio = plus o minusvalenza unitaria, anche se l atto scomponesse il corrispettivo tra i vari elementi straordinaria classe E del CE - Iscrizione del credito per il corrispettivo pattuito, che sarà chiuso con l incasso Aspetti contabili per il cessionario - Scomposizione del prezzo unitario - Informazioni poste a base della trattativa Eventuale perizia (opportuna nel caso di parti correlate o di controparti non residenti) ISCRIZIONE DEI BENI AMMORTIZZABILI A SALDI CHIUSI - Le merci vanno direttamente a conto acquisti (in alternativa carico a SP e contestuale giro a CE) - Iscrizione dell avviamento pagato - Eventuale abbattimento del prezzo per badwill: iscrizione di un fondo nel passivo B3 fondi rischi e oneri necessità di un piano sistematico per il rientro dell importo utilizzo programmato a favore del CE tassabile, anche se venisse girato a patrimonio (RM 184/E-2007). Aspetti fiscali per il cedente - Unitarietà della plusvalenza, anche nel caso in cui le merci vengano valutate in più. TUIR Imputazione per quote della plusvalenza, max 5 esercizi (scelta iniziale irrevocabile quote costanti), se l azienda era posseduta da almeno tre anni. Azienda = universitas, riferimento non alla data di acquisto dei beni trasferiti (CM 320/E 1997). L imprenditore individuale deve mantenere questo status sino alla fine del periodo di rateazione - Opportunità: differimento dell imposta nel tempo senza interessi a favore dell erario, possibile minor pagamento nel caso di prossimi risultati negativi, minori aliquote progressive nel caso di soggetti IRPEF - Imprenditori individuali in alternativa alla ripartizione temporale, possibile tassazione separata della plusvalenza, se l azienda è posseduta da più di cinque anni (TUIR, g e comma 2 richiamato da TUIR 58.1) - No tassazione separata per le società di persone (TUIR, 17.2), possibile solo se la cessione avviene nel periodo di liquidazione (TUIR, 17.1.l) se inizia dopo cinque anni dalla costituzione della società - Minusvalenza deducibile - Rischio di rettifica del corrispettivo riferita al valore per l imposta di registro Doppia tassazione economica, in quanto il cessionario continua ad avere un costo fiscale pari a quanto ha pagato in base all atto - Donazione d azienda individuale o successione mortis causa (a chiunque): operazione neutra in continuità di valori fiscali (TUIR 58.1) Idem per lo scioglimento della società tra eredi entro cinque anni, con assegnazione ad uno solo di essi - Eredi che non esercitano e poi vendono: reddito diverso TUIR 67.1.h-bis

2 Imposte indirette IVA: operazione fuori campo IVA 2.3.b. Alternativa IVA registro: articolo 5 e 40 del TU registro (131/06): le operazioni fuori campo IVA sono soggette all imposta proporzionale di registro Cessione frazionata con vendite soggette ad IVA: in sede di accertamento viene ricondotta alla cessione di azienda. IVA non dovuta = IVA non detraibile: Corte di Giustizia europea, sentenza del causa C- 35/05 Reemtsma Diverso è il caso della vendita di alcuni gruppi di beni a soggetti terzi in occasione della cessione di azienda, ad esempio vendite a stockisti per merce non gradita all acquirente Imposta di registro proporzionale. Aliquote proprie dei beni trasferiti: immobili 8%, terreni 15%, altri beni 3%, debiti da imputare pro-quota agli elementi dell attivo, senza specifica correlazione. Sui beni immobili imposte ipotecarie e catastali 3%, al lordo dei debiti. Responsabilità solidale tra i contraenti Obbligo di registrazione in termine fisso (20 giorni) Responsabilità del cessionario per le imposte ante trasferimento art. 14 D.LGS. 472/97: - imposte e sanzioni dell anno di cessione e dei due precedenti; - imposte e sanzioni irrogate in quel periodo anche se riferibili a periodi precedenti. Beneficio della preventiva escussione del cedente, nei limiti del valore dell azienda. Possibilità di limitare la responsabilità chiedendo all ufficio delle entrate un certificato relativo alla posizione fiscale del cedente (presunzione di negatività dopo 40 giorni dalla richiesta, se non viene rilasciato). Norma di cautela per evitare che chi abbia passività fiscali venda l azienda ad un terzo, svuotando la garanzia dell erario. Il cessionario risponde illimitatamente nel caso di frode, presunta nel caso in cui l azienda sia venduta entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante.

3 La donazione d azienda con oneri a carico del donatario Una prassi abbastanza diffusa, specie nel settore delle farmacie, consiste(va) nel donare l attività al figlio, ponendo però a suo carico l onere di concedere un vitalizio al donante. La questione è stata chiusa da una sentenza di cassazione 1, proprio per il caso di una farmacia, che ha statuito un principio ovvio e incontestabile, peraltro considerato nuovo, con la conseguente compensazione delle spese. Tale sentenza afferma in primo luogo che la plusvalenza da cessione di azienda è soggetta a tassazione non con il criterio di cassa, ma nel momento in cui si manifesta l effetto traslativo dell azienda. Né si può ipotizzare che questo atto comporti mancanza di corrispettivo determinabile immediatamente, in quanto la legge di registro 2 consente di determinare l equivalente in capitale immediato di una rendita limitata al tempo di vita del beneficiario. Se pertanto si volesse comunque percorrere questa strada, si dovrà considerare come corrispettivo il valore attuale dell usufrutto, iscrivendo un avviamento corrispondente alla differenza tra tale importo e il netto contabile calcolato con i valori fiscalmente riconosciuti dell azienda ceduta. L avviamento sarà poi ammortizzato in 18 anni 3 Per quanto riguarda la posizione del cedente analiticamente considerata dalla sentenza di cassazione vi è poi una doppio momento di tassazione, considerato legittimo dalla Corte, in quanto si verrà a determinare nei suoi confronti: - l emergenza di una plusvalenza alla data di effetto della cessione di azienda, plusvalenza che potrà beneficiare delle disposizioni di rateazione e/o tassazione separata viste in precedenza - la tassazione del reddito di capitale implicito nella rendita. Infatti il primo elemento (plusvalenza) viene calcolato su un importo che la legge determina sia in funzione della speranza di vita del beneficiario, sia abbattendolo per l attualizzazione finanziaria, mentre la rendita viene tassata per la componente, sempre di natura finanziaria, in essa inclusa. 1 Sentenza n dell 11 maggio Tabella allegata al DPR 131/86 3 Articolo 103, comma 3, del TUIR

4 L AFFITTO DI AZIENDA Manca un principio contabile rilevante Prassi e teoria divise. Aspetti contabili per l affittuario Prassi ricorrente: Magazzino iscritto in contrapartita di un debito verso il concedente Immobilizzazioni iscritte nei conti d ordine Ammortamento delle immobilizzazioni non è più una posta rettificativa dell attivo (che manca) ma va in contropartita ad un Fondo (classe B dello SP) per ripristino impianti alla cessazione del contratto. Dottrina ritenuta maggiormente valida dalla circolare Assonime n. 34 del : iscrizione nell attivo dell affittuario anche delle immobilizzazioni sempre con il debito verso il concedente in contropartita Aspetti contabili per il concedente Simmetrici alla prassi: scarico del magazzino a debito dell affittuario, mantenimento delle immobilizzazioni all attivo Aspetti fiscali per l affittuario TUIR regola generale ammortamenti deducibili per l affittuario (contropartita Fondo ripristino, utilizzando la rilevazione nei conti d ordine); indeducibili nel caso di deroga convenzionale CC 2561 sull obbligo di conservazione dell efficienza dei beni ammortizzabili Aspetti fiscali per il concedente Affitto dell unica azienda da parte dell imprenditore individuale: viene sospeso lo status di imprenditore partita IVA DORMIENTE tassazione del canone con l imposta proporzionale di registro del 3% Il canone rientra nei redditi diversi TUIR, 67.1.h, che non ammette la deduzione di ammortamenti = opportunità di un canone ridotto, con ammortamenti a carico dell affittuario caso tipico affitto di azienda tra padre e figli Affitto di una delle aziende dell imprenditore individuale Affitto anche dell unica azienda di un soggetto che mantiene comunque lo status di imprenditore (società commerciali) canone soggetto ad IVA con l aliquota ordinaria Ordinario reddito di impresa opportunità di un canone comprensivo degli ammortamenti, derogando a CC 2561 Obbligo di registrazione in termine fisso (20 giorni) imposta proporzionale dell 1% se la parte prevalente dell attivo (calcolata a valore normale) è costituita da immobili strumentali. Imposta sul valore aggiunto - i beni merce vengono ovviamente venduti dall affittuario, per i beni strumentali la circolare 154/E del 30 maggio 1995 (che peraltro parla di tutti i beni) ritiene che debbano essere fatturati dal concedente (partita IVA sospesa, diversità con la partita di chi acquista i nuovi beni in sostituzione)

5 PRESUPPOSTI ARTICOLO 1 LEGGE IVA L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle Cessioni di beni Requisito oggettivo Articolo 2 Prestazioni di servizi operazioni Articolo 3 - E - nell'esercizio di effettuate nel territorio dello Stato Requisito territoriale luogo delle operazioni - E - Articoli 7 a 7-septies Imprese Requisito soggettivo Articolo 4 Arti e professioni soggetti passivi ( ) Articolo 5 e sulle importazioni da chiunque effettuate. ( ) La legge IVA mantiene in alcuni articoli il vecchio termine di contribuente. L articolo 17 intitola soggetti passivi, ma dovrebbe indicare in rubrica Obbligati di imposta

6 SUSSISTENDO I TRE REQUISITI LE OPERAZIONI SONO SOGGETTE AD IVA UN OPERAZIONE SOGGETTA AD IVA PUO ESSERE IMPONIBILE Criterio default > ricerca dell aliquota (default ordinaria) tab. AII 4% - AIII 10% NON IMPONIBILE Articoli 8, 8-bis, 9, 71, 72 ESENTE Articolo 10 IN ASSENZA ANCHE DI UN SOLO REQUISITO L OPERAZIONE E (sinonimi): - NON SOGGETTA - ESCLUSA - FUORI CAMPO (FUORI DAL CAMPO DI APPLICAZIONE) - OUTSIDE OF THE SCOPE ALTERNATIVA IVA/REGISTRO: ARTICOLI 5 E 40 TUR (DPR 131/86) (cumulo nel settore immobiliare - articolo 10, n. 8-8-bis.8-ter, 27-quinquies, locazioni imponibili, locazioni esenti infragruppo e consortili (art. 10, secondo comma) : REGISTRAZIONE IN CASO D USO (ANCHE EXTRA-TERRITORIALI) TASSA FISSA ESENZIONE IMPOSTA DI BOLLO TABELLA 6 ASSOGGETTATE = IMPONIBILI (ANCHE CON IVA MONOFASE NON IN EVIDENZA, ES. LIBRI) TABELLA 15 ESPORTAZIONI E CESSIONI INTRACOMUNITARIE

7 IL CONFERIMENTO DI BENI SINGOLI Operazione realizzativa assimilata alla cessione TUIR, 9.5 corrispettivo pari al valore normale dei beni conferiti in una newco o della quota del valore del patrimonio attribuito dalla conferitaria (in società non quotate) TUIR 9.4.b rischio di rettifica e di doppia tassazione economica, come per la cessione di azienda. Aspetti contabili per il conferente : Dare SP - Partecipazione a: - beni merce = ricavo CE-A1 - altri beni = scarico valore inventario e fondo di ammortamento iscrizione di una plus- o miusvalenza CE E20-E21 Aspetti contabili per il conferitario: Dare SP - Elementi dell attivo (per merci anche direttamente a conto acquisti) a SP-A Patrimonio (distinzione tra capitale e riserve di capitale, in funzione della quota attribuita) Aspetti fiscali per il conferente Dipende dal suo status (imprenditore o meno) Es. conferimento di fabbricato posseduto da più di cinque anni da parte di non imprenditore: intassabile TUIR 67.1.b) Aspetti fiscali per la conferitaria Il valore di conferimento determina costo per la conferitaria (come se acquistasse) IVA Se il conferente è soggetto di imposta per l IVA (imprenditore, professionista, società), l operazione è imponibile. Il regime relativo ai fabbricati (IVA bis e 8-ter) è di esenzione dopo cinque anni dalla fine lavori, se il cedente ha costruito o ristrutturato. E ammessa l opzione per l imponibilità in reverse charge (IVA, 17.6): mera scrittura contabile d IVA detraibile a IVA dovuta.

8 IL CONFERIMENTO D OPERA NELLA S.R.L. - CC garanzia della prestazione (denaro o fideiussione bancaria o assicurativa nei conti d ordine) - rilevazione contabile: Dare SP Credito verso socio A per prestazioni a SP-A Patrimonio sociale (scomposizione tra capitale e sovrapprezzo ) alla fine di ogni anno in cui il socio deve prestare attività per pagare la sua quota di capitale: Dare Prestazione (CE-B7) a Credito verso socio A per prestazioni Aspetto fiscale Rilevanza del costo riconosciuta per la società, componente positiva di reddito (diverso TUIR 67.1.l obbligo di fare; di impresa o di lavoro autonomo se tale è la natura della prestazione del socio) RM 35/E-2005

9 IL CONFERIMENTO D AZIENDA - ASPETTI CONTABILI Conferente - Necessità di redigere una situazione contabile intermedia riferita alla data di effetto del trasferimento scritture di assestamento (ammortamenti, ratei, risconti, accantonamenti) Rimanenze SP a CE variazione delle rimanenze A2, A3, B11 - Scritture di storno della parte di SP conferito, no scritture del CE che verrà chiuso a fine esercizio, contropartita credito per corrispettivo di cessione >> sbilancio = plus o minusvalenza unitaria, anche se l atto scomponesse il corrispettivo tra i vari elementi straordinaria classe E del CE - Iscrizione del credito per il valore delle azioni o quote che saranno attribuite a fronte del conferimento - Calcolo delle differenze tra la situazione contabile di conferimento (posta a base della perizia ex CC 2343) e la chiusura dei conti ante conferimento stessi criteri del perito conguagli in denaro (o maggior/minore accollo di debiti bancari) Conferitaria - Scomposizione del valore totale in base alla perizia ed ai conguagli di chiusura ISCRIZIONE DEI BENI AMMORTIZZABILI A SALDI APERTI - Le merci vanno direttamente a conto acquisti (in alternativa carico a SP e contestuale giro a CE) - Iscrizione dell avviamento risultante dalla perizia - Iscrizione del Fondo imposte differite per i disallineamenti (tranne che per l avviamento), eventualmente in lordizzazione (gross-up), cioè Dare SP-Beni plusvalenti (senza eccedere il valore di perizia) a SP-B Fondo imposte differite convalidata Ffiscalmente dalla RM 50/E Contropartita a SP-A Patrimonio della somma algebrica dei valori attribuiti agli elementi dell attivo e del passivo

10 IL CONFERIMENTO D AZIENDA - ASPETTI FISCALI TUIR.176 Comma 1 declaratoria di neutralità se il conferente è un impresa = non realizzo plusvalenze latenti, anche sul magazzino; irrilevanza fiscale dei maggiori valori; prospetto di riconciliazione (quadro RV della dichiarazione dei redditi) per evidenziare i disallineamenti Comma 2 la norma riguarda anche i conferenti non residenti se apportano aziende esistenti in Italia Comma 2-bis Conferimento dell unica azienda dell imprenditore individuale cessa l esercizio di attività (non esiste l impresa individuale finanziaria) l azienda esce dalla sfera di impresa, la partecipazione entra direttamente nella sfera personale, senza alcun realizzo La tassazione avverrà solo in caso di cessione a titolo oneroso TUIR 67.1.c partecipazione considerata sempre qualificata (concorso al reddito della plusvalenza per il 49,72%), anche se la quota ceduta è nei limiti della non qualificata (TUIR, 67.1.c-bis = non superiore al 20% del capitale o 25% degli utili) Possibili eventi successivi: - donazione non è realizzativa il donatario subentra nel costo fiscale del donante (TUIR.68.6) - successione mortis causa non è realizzativa l erede o legatario acquisisce come costo il valore di successione (DLGS 346/90, 16.1.b = frazione del patrimonio netto contabile) - liquidazione o recesso TUIR 47.7 denaro o somme ricevute meno costo della partecipazione (costo fiscale dell azienda)

11 L IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI DISALLINEAMENTI TUIR, ter facoltà di pagare l imposta sostitutiva per dare riconoscimento fiscale al disallineamento Rilevanza anche per le fusioni da bis e per le scissioni da bis FUSIONI INVERSE NON CI SONO BENI RICEVUTI - Ris. 46/E ipotesi del quesito: disavanzo con fusione diretta 0,84 - inversa 3 milioni risposta negativa Ris. 111/E constatazione che per OIC 4 la sostanza economica della fusione inversa è la stessa di quella diretta, e che quindi il disavanzo deve essere uguale risposta positiva interpretando in modo adeguato il regolamento INCORPORAZIONE DI SOCIETA TITOLARE SOLTANTO DI UN IMMOBILE STRUMENTALE: circolare 8/E no, perché il rinvio dall articolo 176 implica che anche nella fusione deve essere trasferita una azienda e non un singolo bene RIALLINEAMENTO POSSIBILE SU: - IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI - IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI ATTENZIONE: E INUTILE RIALLINEARE IMMOBILIZZAZIONI CHE SI PREVEDE POTRANNO ESSERE VENDUTE O ASSEGNATE PRIMA DEL QUARTO PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO DI PAGAMENTO DELLA SOSTITUTIVA. QUESTA IMPOSTA VIENE RIACCREDITATA, MA LA PLUSVALENZA E CALCOLATA SUL VALORE PRIMA DEL RIALLINEAMENTO ED OCCORRE STORNARE ANCHE I MAGGIORI AMMORTAMENTI (FISCALI) FATTI PRIMA DELLA CESSIONE QUANDO: NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO IN CUI VIENE CONTABILIZZATO IL CONFERIMENTO O NELLA DICHIARAZIONE SUCCESSIVA EFFETTO DAL PERIODO DI IMPOSTA NEL CORSO DEL QUALE E ESERCITATA L OPZIONE, CIOE UNO O DUE ESERCIZI DOPO QUELLO IN CUI E STATA FATTA L OPERAZIONE. BISOGNERA PERTANTO OPERARE IN TALI ESERCIZI LE VARIAZIONI IN AUMENTO DELL AMMORTAMENTO DI BILANCIO, PER LA PARTE CALCOLATA SUL DISALLINEAMENTO Aliquota 12% sino a 5 milioni di, 14% fascia 5-10, 16% > 10 milioni Nel caso di riallineamento in due periodi di imposta, la progressività tiene conto anche di quello fatto nel primo periodo Pagamento in tre rate annuali rate successive interesse 2,50% annuo SOSTITUTIVA DI IRPEF, IRES, IRAP

12 REGOLAMENTO D.M. 25 LUGLIO differenze residue (al netto cioè delle variazioni in aumento fatte nel frattempo) circolare 57/E del IN TUTTO O IN PARTE DEL DISALLINEAMENTO - il contribuente ha facoltà di affrancare sia l intero ammontare dei disallineamenti esistenti in seguito all operazione straordinaria, sia una parte dei medesimi la percentuale di riallineamento deve essere la stessa all interno della medesima categoria omogenea. NEL CASO DI SCELTA SOLO SU ALCUNI BENI : l'applicazione dell'imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. A tal fine, i beni immobili sono distinti nelle seguenti categorie: a) aree fabbricabili (*) aventi medesima destinazione urbanistica; b) aree non fabbricabili (*); c) fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, comma 2, primo periodo, del Tuir strumentali per utilizzo in proprio; d) fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, comma 2, secondo periodo, del citato Tuir strumentali per natura; e) fabbricati di cui all'art. 90 del Tuir - abitativi. I beni mobili, inclusi gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo (criterio catastale non rilevante), sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per le immobilizzazioni immateriali, incluso l'avviamento (ammortizzabile fiscalmente in 18 anni), l'imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuna di esse. (*) Non quelle possedute da imprese di costruzione (beni-merce) oppure aree su cui insistono i fabbricati dell impresa ATTUALIZZAZIONE DEL COSTO DELLE FUTURE VARIAZIONI FISCALI IN AUMENTO (ES. AMMORTAMENTI SUL DISALLINEAMENTO) RISPETTO ALL ESBORSO ATTUALE OPERAZIONI IFRS UNDER COMMON CONTROL continuità dei valori anche contabili irrilevanza fiscale del disallineamento virtuale non iscritto in contabilità RM 124/E-2010