Esercizio 11.1 Budget flessibile e controllo del budget

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1 Esercizio 11.1 Budget flessibile e controllo del budget 1. Il nuovo sistema di budget consente al manager di focalizzarsi sulle aeree che richiedono attenzione. La mensilizzazione del budget consente ai manager di mettere in atto azioni correttive prima che la performance sia significativamente inferiore alle attese. L azienda ha suddiviso i costi in fissi e variabili, un prerequisito essenziale per il controllo dei costi e dell efficienza. Il punto di debolezza principale è costituito dalla non corretta attribuzione di responsabilità ai manager; a causa di ciò i manager sono responsabili di aeree che non possono controllare. 2. Il report dovrebbe evidenziare gli elementi che il manager può controllare. Il report dovrebbe anche confrontare i costi effettivi con il budget flessibile, ovvero con i valori di budget riparametrati per tener conto del livello effettivo di attività. Attualmente il report cerca di confrontare i costi a due livelli diversi di attività: 3000 unità di budget contro le 3185 unità di produzione effettive; è necessario utilizzare un sistema di budget flessibile. Budget flessibile con evidenza dei soli costi controllabili. Bernini s.r.l. Reparto di produzione Report dei costi maggio Budget* Effettivo Scostament o Volume in unità Costi di fabbricazione variabili Materie prime F Manodopera diretta F Costi indiretti variabili di F fabbricazione Totale F Costi indiretti di fabbricazione fissi Manodopera indiretta S Ammortamenti Tasse Assicurazione Altri S Totale S Costi totali di fabbricazione F *per i costi variabili: / / / Il sistema di budget della Bernini potrebbe essere migliorato offrendo incentivi monetari e non monetari legati al raggiungimento degli obiettivi di budget. I manager dovrebbero essere aiutati e motivati a partecipare al processo di budget per renderli responsabili del controllo del budget. Il controller ha bisogno di essere certo che gli obiettivi di budget siano coerenti con vincoli e condizioni operative esistenti. I manager inoltre dovrebbero essere responsabili solo dei costi che possono controllare, da cui l eliminazione dal report dei costi allocati di R&S e amministrativi e di vendita. Esercizio 11.2 Finalità del budgeting e conflitti di ruolo 1. La risposta dovrebbe enfatizzare il fatto che il ruolo della motivazione è quello di incoraggiare la congruenza di obiettivi tra azienda e responsabili di unità organizzativa. 2. Si vedano i ruoli conflittuali dei budget per una spiegazione relativa a come la finalità di pianificazione, motivazione e valutazione possono configgere. Sostanzialmente, a seconda delle finalità per cui i budget sono preparati, gli obiettivi in essi rappresentati dovrebbero essere: realistici ai fini della pianificazione (più probabili);

2 impegnativi ai fini della motivazione; ex-post facto ai fini della valutazione. I conflitti sono descritti da Barret e Fraser (1977). 3. Di seguito si illustrano le possibilità di risoluzione dei conflitti. I conflitti fra finalità di pianificazione e motivazione potrebbero essere risolti utilizzando due diversi budget: uno costruito sui risultati più probabili, utilizzato a fini di pianificazione, e l altro, più impegnativo, che potrebbe essere utilizzato al fine di motivare performance superiori. Il ruolo del conflitto tra pianificazione e valutazione può essere risolto attraverso la comparazione delle performance effettive con un budget ex-post. Barret e Fraser (1977) suggeriscono di risolvere il conflitto tra motivazione e valutazione utilizzando i cosiddetti budget modificabili (adjustable budgets), budget operativi che possono essere modificati in presenza di discontinuità di alcune variabile chiave (il volume di attività, i tassi di cambio ecc.). In questo modo revisioni di budget sono possibili durante il periodo operativo e gli standard di performance possono essere cambiati. In un impresa che usa un sistema di budgeting di questo tipo, i manager si impegnano a raggiungere gli obiettivi di un budget con la consapevolezza che, se ci saranno cambiamenti sostanziali in una delle variabili chiave, il top management si è preventivamente impegnato ad apportare revisioni. In questo modo il budget mantiene le sue caratteristiche di motivazione, perché rappresenta obiettivi possibili da raggiungere. Eventi non controllabili non possono incidere sugli obiettivi di budget in modo significativo da non permettere il loro raggiungimento. Le modifiche che possono essere fatte non devono incidere negativamente sull impegno dei manager poiché ci si è accordati in anticipo sulle possibili modifiche, e le procedure per apportare tali modifiche sono già strutturate all interno dell intero sistema di budgeting. Esercizio 11.3 Difficoltà degli obiettivi di budget 1. I budget sono utilizzati per una molteplicità di obiettivi, tra cui quello di valutare le performance di coloro che redigono il budget. Quando i budget costituiscono la base per la futura valutazione delle performance, c è possibilità che i responsabili di budget manipolino le stime a loro favore per ottenere vantaggi personali (bonus) o per mettersi al riparo da rischi e contingenze future. I fattori che potrebbero portare i manager a decidere per stime di budget che non rappresentano esattamente la migliore stima includono: stile di valutazione delle performance e collegamento formale fra grado di raggiungimento del budget e sistema premiante; uno stile di valutazione delle performance focalizzato esclusivamente sul raggiungimento degli obiettivi di budget e il collegamento formale con il sistema premiante fa sì che a obiettivi facili da raggiungere sia quasi automaticamente associata una ricompensa; da questo un fortissimo incentivo del responsabile a fornire stime che gli siano favorevoli; approccio al budgeting di tipo incrementale; con esso si tende a replicare errori dei budget precedenti; discontinuità ambientali; se i manager credono che la loro performance sia sottoposta a influenze esterne casuali, essi sono incentivati a proteggersi proponendo budget più semplici da raggiungere. 2. Le azioni per minimizzare la probabilità di stima distorte sono: incoraggiare i manager ad adottare uno stile di valutazione delle performance più consapevole sui macro-risultati; adottare un sistema di zero-base budgeting; controllare attraverso l uso di informazioni provenienti da diverse fonti i dati chiave nel processo di stima dei valori di budget; utilizzare il budget ex-post ai fini della valutazione delle performance; utilizzare uno stile di budget partecipativo.

3 Esercizio 11.4 Il budget partecipativo 1. Un processo di budget partecipativo comunica un senso di responsabilità ai subordinati e promuove la creatività. Poiché i subordinati partecipano alla redazione del budget, ciò accresce la probabilità che gli obiettivi del budget diventino obiettivi personali del manager, garantendo un maggiore allineamento fra obiettivi di unità operativa e obiettivi aziendali. Alcuni ritengono che la maggiore responsabilità e la sfida creino incentivi non monetari al raggiungimento di più alti livelli di performance. Si ritiene infatti che gli individui, coinvolti nella definizione dei loro standard, lavorino più duramente per raggiungerli. Il coinvolgimento comporta anche un miglioramento dell intero processo di pianificazione, poiché ciascun responsabile di unità conosce le condizioni operative e i vincoli con cui deve operare. In altre parole il coinvolgimento dei subordinati nel processo di budgeting riduce l asimmetria informativa fra alta direzione e responsabili di unità operative. Ci sono anche svantaggi associati al processo di budgeting partecipativo: alcuni manager potrebbero essere portati a definire budget troppo facili da raggiungere, creando l opportunità per i manager di sottostimare i ricavi e/o sovrastimare i costi. Un altro svantaggio consiste nel falso coinvolgimento, ovvero l alta direzione potrebbe richiedere una partecipazione superficiale dei manager subordinati. La partecipazione, di solito limitata all approvazione e non alla redazione vera e propria del budget, fa venir meno i vantaggi del budget partecipativo. 2. Il processo di budget ha le seguenti carenze. I manager non partecipano alla definizione dello stanziamento a loro attribuito; inoltre l assegnazione di uno stanziamento obiettivo dà indirettamente l autorizzazione a spendere fino a quel livello, indipendentemente dal fatto che tali spese siano giustificate o no. Raccomandazioni: i manager dovrebbero avere l opportunità di intervenire in qualche modo alla definizione dello stanziamento obiettivo. Fissare dei vincoli a priori, come i limiti massimi e l inclusione di costi fissi già stanziati e quindi non controllabili nel budget di spesa dell unità operativa, vanifica lo scopo del budget partecipativo. Raccomandazioni: i vincoli di divisione dovrebbero essere noti ai manager prima della redazione del budget, ma i limiti individuali dei responsabili di unità operativa dovrebbero essere definiti attraverso la partecipazione a un processo negoziale con il manager di divisione. L allocazione arbitraria del controller del budget approvato dalla legislatura alle divisioni e quindi alle unità operative vanifica lo scopo del budget partecipativo. Raccomandazioni: il manager di divisione dovrebbe essere coinvolto nella riallocazione del budget approvato. Il manager di divisione trattiene una percentuale specifica del proprio stanziamento per usi discrezionali. Raccomandazioni: i fondi di riserva non dovrebbero far parte del budget di divisione; questi fondi dovrebbero essere identificati e previsti prima dell allocazione delle risorse alle divisioni. La valutazione della performance dovrebbe essere seguita da una fase di incentivazione esplicita. Raccomandazioni: premi dovrebbero essere riconosciuti a coloro che raggiungono con costanza gli obiettivi di budget. Esercizio 11.5 Limiti del budgeting tradizionale Le domande 1 e 2 sono risposte simultaneamente. Processo lento e laborioso che richiede molto tempo. Il processo di budgeting comprende normalmente negoziazioni fra superiore e subordinato e fra management e controller. Poiché il processo è molto dispendioso in termini di tempo, esso deve essere iniziato prima che l anno di riferimento del budget inizi. Le discontinuità ambientali e il fatto che ciò che risulta nel master budget non sia coerente con le attese degli azionisti può richiedere revisioni successive del budget e una reiterazione del processo di negoziazione. A volte tale processo viene omesso a causa di limiti di tempo, e gli obiettivi economico-finanziari vengono definiti d autorità e imposti ai singoli responsabili di unità organizzative. Raccomandazioni: ai manager potrebbe essere data maggior flessibilità nel raggiungere gli obiettivi, per esempio controllando solo raggiungimento di macro-obiettivi e lasciando ai manager maggiore autonomia operativa; in questo modo l articolazione dei budget operativi diminuisce e con essa il tempo dedicato alla definizione e negoziazione dei singoli obiettivi; un altra alternativa per rendere maggiormente efficace il processo di budget è quella di utilizzare il budget scorrevole, rendendo il processo di budget più interattivo e più frequente e il budget meno dettagliato ma più rilevante.

4 Attenzione sul controllo finanziario di breve periodo. Gli obiettivi di budget sono normalmente riferiti all anno di budget (12 mesi), in assenza di altri meccanismi di controllo, il budget richiama l attenzione del management al raggiungimento degli obiettivi di breve. Raccomandazioni: questo problema potrebbe essere risolto ponendo maggior attenzione alla definizione e alla valutazione consapevole delle performance; in tale processo di definizione e valutazione delle performance bisognerebbe focalizzarsi sulle aree di risultato chiave, considerandone sia i risultati di breve, ma anche quelli di lungo; in particolare l utilizzo delle balanced scorecard che integra la valutazione delle performance nelle sue diverse prospettive sembra essere un efficace strumento per bilanciare i risultati di lungo e di breve periodo. Effetti indesiderati sulla motivazione dei manager. I manager sono spesso ricompensati o puniti sulla base del raggiungimento degli obiettivi di budget; in caso di mancato raggiungimento del budget, il management percepisce il budget come uno strumento punitivo piuttosto che come uno stimolo a gestire la propria unità organizzativa responsabilmente. Questo può portare a conseguenze disfunzionali come: la costituzione di riserve (slack) di budget ex-ante, in altre parole nel momento della preparazione del budget il management sovrastima i costi e sottostima i ricavi; i tagli alle spese discrezionali, in questo caso il management per riuscire a raggiungere gli obiettivi di budget taglia i costi discrezionali in modo indiscriminato (per esempio i costi di ricerca e sviluppo), producendo effetti sfavorevoli nel lungo periodo. L obiettivo unico del management diventa il raggiungimento del budget a tutti i costi, anche se questo può risultare in attività che non sono nel miglior interesse dell organizzazione. Raccomandazioni: gli stessi punti visti precedentemente (cioè uno stile di valutazione dei risultati bilanciato, un budgeting partecipativo e una più ampia gamma di misure di performance) possono essere applicati anche in questo caso; inoltre il sistema di ricompense e di punizioni dovrebbe essere allineato alla nuova definizione di performance e non influenzato in modo pressoché esclusivo da performance finanziarie di breve periodo. Enfasi sulla struttura formale dell organizzazione. La struttura dei budget operativi segue normalmente l architettura dei centri di responsabilità economica; ne consegue che essi sono di norma articolati per unità organizzative quali le funzioni, i reparti, le divisioni. L eccessiva enfasi sulla struttura formale, tuttavia, fa sì che il manager del singolo centro di responsabilità cerchi di massimizzare il proprio grado di raggiungimento dei risultati, con i conseguenti impatti negativi che questo comportamento può riverberare sugli altri centri di responsabilità economica. Per esempio questo è il caso della funzione Ricerca e Sviluppo che per contenere i costi progetta male un nuovo prodotto; la cattiva progettazione del nuovo prodotto produce effetti negativi sulla qualità del prodotto e sulla possibilità della funzione marketing e vendita di vendere il prodotto con successo. Così, mentre la funzione Ricerca e Sviluppo riesce a contenere i costi, la funzione marketing e vendite non riesce a raggiungere gli obiettivi di fatturato. Inoltre, se l architettura dei centri di responsabilità economica si estende fino ai livelli inferiori dell organizzazione, c è il pericolo che i dipendenti si focalizzino eccessivamente sul raggiungimento degli obiettivi di budget, riducendo la flessibilità operativa richiesta per la gestione efficace della relazione con il cliente. Per esempio si pensi al reparto che gestisce resi e garanzie che, per contenere i costi di trasporto, attiva l intervento in garanzia per qualsiasi tipo di difetto, rinunciando a fare una diagnosi del problema. Raccomandazioni: in questo caso l alternativa proponibile potrebbe essere l activity-based budgeting; poiché l ABB struttura le previsioni e le simulazioni economico-finanziarie su processi di business e sulle attività che li costituiscono invece che su responsabilità funzionali dei centri di responsabilità economica, dovrebbe crearsi un incentivo per i manager a ragionare in termini di risultati per il cliente (profitti) ed efficienza di processo anziché di unità operativa. Esercizio 11.6 Budgeting tradizionale e activity-based budgeting 1. Il budgeting incrementale utilizza i valori del precedente anno come base per la determinazione di quello dell anno successivo, assumendo che le variabili alla base del modello di simulazione siano praticamente immutate. Le uniche modifiche riguardano solitamente i valori che alcune di tali variabili assumono, per esempio il grado di efficienza, i livelli di prezzo, i volumi di attività. Un budget incrementale non mette in discussione le politiche aziendali, i programmi e le azioni se non marginalmente. Il budget per questo motivo si focalizzerà solo sulle attività e sull allocazione di risorse incrementali piuttosto che su programmi e azioni alternative. Il budgeting incrementale soffre delle seguenti limitazioni: tende a consolidare livelli di inefficienza, che divengono così strutturali;

5 non stimola il miglioramento dell efficienze e dell efficacia; l allocazione delle risorse è fondata su programmi di azione presenti invece che su programmi futuri; si focalizza eccessivamente sul breve termine e spesso porta a tagli arbitrari fatti per raggiungere obiettivi economico-finanziari di breve periodo. 2. Si veda l activity-based budgeting per rispondere a questa domanda. In particolare la risposta deve sottolineare che il focus dell ABB è: sulle attività e sulle risorse che sono richieste per svolgere tali attività e per identificare quelle risorse per attività; sull identificazione preventiva e sull eliminazione di attività che non hanno valore aggiunto (nonvalue added); sul controllo preventivo delle determinanti di costo più che sul costo in senso stretto.