Pianificazione, controllo di gestione, analisi degli scostamenti, abc, costo del lavoro

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1 Temi in preparazione alla maturità Pianificazione, controllo di gestione, analisi degli scostamenti, abc, costo del lavoro di Piero BERTOGLIO MATERIE: ECONOMIA AZIENDALE (Classe 5 a Istituto Professionale Economico gestionale) La traccia chiede allo studente di analizzare la pianificazione aziendale e di individuare le differenze tra pianificazione e controllo di gestione. Il primo punto a scelta si riferisce all analisi degli scostamenti; nel secondo punto a scelta si richiede l applicazione del metodo ABC; il terzo punto a scelta riguarda le varie configurazioni del costo del lavoro. La pianificazione aziendale rappresenta un momento fondamentale della gestione delle imprese industriali; essa costituisce uno strumento di primaria importanza anche e soprattutto nei periodi di instabilità, non soltanto sul piano strettamente economico. Il candidato tratti l argomento soffermandosi in particolare sulle differenze tra pianificazione e controllo di gestione. Successivamente il candidato svolga uno dei seguenti punti. 1. L analisi degli scostamenti come mezzo di verifica della programmazione aziendale e punto di partenza per la formulazione dei futuri obiettivi. Presentare, con dati opportunamente scelti, un esemplificazione numerica relativa ai costi. 2. L evoluzione del controllo di gestione, i vantaggi e i limiti dell Activity Based Costing (ABC). Presentare, con dati opportunamente scelti, una esemplificazione numerica. 3. Il costo del lavoro e le sue configurazioni. 1

2 Svolgimento del tema di maturità PARTE A TRATTAZIONE OBBLIGATORIA Pianificazione aziendale e controllo di gestione Le scelte vincenti delle imprese di successo rappresentano momenti di una visione assai più ampia della realtà aziendale e dei rapporti con l ambiente che circondano l impresa. Esse non sono mai casuali, ma rientrano in strategie precise che si pongono degli obiettivi e che organizzano le risorse al fine di raggiungerli. L azienda è un sistema, che si avvale di risorse umane, tecniche e finanziarie reperite sul mercato e immesse nel ciclo produttivo, economico e finanziario. Tutti gli elementi vengono combinati in vario modo e gestiti alla luce delle strategie, cioè di linee d azione e di comportamento, che danno origine a una linea organizzativa frutto di un progetto e la cui validità è misurabile con i risultati ottenuti. L azienda è un sistema aperto, condizionata dall ambiente e tale per cui le sue scelte condizionano l ambiente in cui opera, in un collegamento a doppia direzione. L ambiente è un insieme di elementi dinamici, in continuo movimento: alcuni di essi sono più facilmente controllabili, altri sono assolutamente imprevedibili. Ne consegue che l azienda può essere considerata un sistema dinamico, che interagisce con gli altri sistemi che formano l ambiente (macrosistema ambientale) e che sono tra loro collegati in modo da influenzarsi reciprocamente. Gli altri sistemi sono: il mercato, le conoscenze e gli sviluppi della tecnologia, il settore in cui si opera, lo Stato, il sistema economico nazionale e internazionale, le istituzioni, le strutture sociali. Per continuare a svolgere la sua attività, l azienda deve interagire con gli altri sistemi in modo da mantenersi in una situazione di equilibrio. Si tratta di un equilibrio dinamico, perché deve continuamente misurarsi con le variazioni che lo interessano e con gli aggiustamenti che vengono compiuti nella gestione e nella programmazione aziendale. Il mantenimento dell equilibrio dinamico, che ha implicazioni sia esterne sia interne al soggetto aziendale, richiede che alla base del sistema azienda vi sia una chiara visione degli obiettivi che si perseguono e una sufficiente flessibilità, cioè l attitudine di tutto il sistema ad adattarsi ai cambiamenti, senza perdere di vista gli obiettivi strategici. In tal senso gioca un ruolo importantissimo la pianificazione aziendale, intesa come capacità da parte del management e, in generale, di tutta la struttura, di configurare in anticipo gli scenari che si possono presentare e di predisporre gli strumenti necessari per affrontare le situazioni, in modo da riuscire in ogni modo a raggiungere gli obiettivi di fondo. Tanto più quando la situazione generale è instabile o attraversa momenti di difficoltà (crisi), la capacità di pianificare e di anticipare il futuro mette al riparo l azienda da possibili e spiacevoli sorprese, dovute all incapacità di affrontare le situazioni che non si erano prospettate e che, pertanto, trovano la struttura impreparata ad affrontarle. La pianificazione aziendale è il processo con il quale si stabiliscono le azioni e gli strumenti che consentono la realizzazione della strategia aziendale. Dopo che la pianificazione strategica ha individuato le opportunità di sviluppo che accrescono il valore dell impresa e ne ha fissato gli obiettivi generali, la pianificazione aziendale è il primo passo per rendere operativi gli obiettivi strategici. Ciò comporta la formulazione di piani di medio/lungo termine (3-5 anni) che formalizzano gli obiettivi e gli strumenti e li analizzano negli aspetti economico, finanziario e patrimoniale. 2

3 I piani pluriennali riguardano le singole funzioni aziendali (piani di funzione) e l impresa nel suo complesso (piano aziendale). Quest ultimo si articola in: piano economico (sintetizza costi, ricavi e risultati economici programmati); piano patrimoniale (espone le attese circa la consistenza e la composizione delle attività, delle passività e del patrimonio netto al termine di ciascuno degli esercizi compresi nel piano); piano degli investimenti (sintetizza gli investimenti e disinvestimenti ritenuti necessari); piano finanziario (traduce in flussi monetari in entrata e in uscita il contenuto degli altri piani). Il controllo di gestione (o controllo direzionale) è il processo volto ad assicurare che le risorse siano acquisite e impiegate in modo efficiente ed efficace al fine di conseguire gli obiettivi in precedenza definiti. Il suo rapporto con la pianificazione è molto stretto. La pianificazione, infatti, fissa gli obiettivi strategici e li formalizza attraverso i piani a medio/lungo termine. Successivamente, il controllo di gestione, mediante la programmazione di breve periodo e il controllo dell attività svolta, deve garantirne il perseguimento. Il controllo di gestione presuppone tre fasi: programmazione, esecuzione (gestione) e controllo (confronto tra programmato ed eseguito). L attività di controllo, in particolare, è di supporto alla gestione e deve essere in grado di influenzare i risultati aziendali spingendo verso un miglioramento continuo. Ciò avviene mediante: a. meccanismi di feed-back (controllo retroattivo), che mediante il confronto tra dati consuntivi e obiettivi programmati o standard prestabiliti, consentono di prendere decisioni per migliorare la programmazione e l attività futura; b. con meccanismi di feed-forward (controllo anticipativo) che, mediante il monitoraggio continuo dell attività in corso di svolgimento, consentono di intervenire non dopo l ottenimento dei risultati, ma sulle condizioni che li generano. Nel primo caso si privilegiano strumenti di controllo tecnico-contabili da applicare in momenti prestabiliti da parte del controller (analisi degli scostamenti, budgetary control); nel secondo caso il controllo di gestione è affrontato preminentemente come questione organizzativa. PRIMO PUNTO A SCELTA Analisi degli scostamenti L analisi degli scostamenti è un momento molto importante nell ambito del controllo di gestione e nell ambito dei meccanismi di feed-back. Evidenziare gli scostamenti significa sottolineare le differenze tra quanto è realmente avvenuto e le condizioni di efficienza che erano state indicate come significative in fase di programmazione. L analisi degli scostamenti mira a mettere in evidenza le cause e a individuare eventuali responsabilità nell ambito della struttura aziendale, con la successiva adozione di provvedimenti correttivi e disciplinari se emergono negligenze alla base degli scostamenti negativi. L analisi degli scostamenti può essere applicata ai costi oppure ai ricavi. Gli scostamenti di costo possono essere determinati da variazioni di quantità o di prezzo dei fattori produttivi. La somma algebrica delle varie componenti costituisce lo scostamento globale. 3

4 Lo scostamento globale è dato dalla differenza tra il costo programmato (costo standard) e il costo effettivo, secondo la seguente formula: S = Cst Ce = (Qst x Pst) (Qe x Pe) Scostamento = Costo standard Costo effettivo = (Quantità standard x Prezzo standard) (Quantità effettiva x Prezzo effettivo) Mediante una serie di semplici passaggi matematici, la stessa formula può essere riscritta come segue: S = Pst (Qst Qe) + Qe (Pst Pe) dove il primo addendo mostra lo scostamento dovuto alla quantità e il secondo addendo lo scostamento dovuto al prezzo. 4

5 SECONDO PUNTO A SCELTA Activity Based Costing I sistemi di produzione delle moderne imprese industriali sono stati e sono tuttora oggetto di una profonda evoluzione. Essi sono stati rivoluzionati in nome di un principio di fondo: versatilità e flessibilità, ovvero capacità del sistema produttivo di adattarsi alle nuove necessità senza dover essere modificato in modo sostanziale, ma soltanto effettuando interventi marginali che permettano di passare agevolmente da una produzione all altra. Uno degli esempi più significativi è dato dalle industrie automobilistiche, che sulla stessa linea di produzione riescono a realizzare modelli differenti di vetture, semplicemente modificando gli equipaggiamenti interni. Ciò determina un inevitabile mutamento anche nei metodi di imputazione e calcolo dei costi di prodotto. I metodi tradizionali del direct costing e del full costing, che si basano sull assegnazione dei costi a prodotti o gruppi di prodotti, denunciano limiti notevoli. Con le nuove tecniche produttive, infatti, diventa impossibile riferire direttamente ai prodotti, a gruppi di prodotti o a parti di essi i costi che nei sistemi produttivi tradizionali erano invece imputabili con metodo diretto. Nella nuova impostazione produttiva, i costi diretti variabili si riducono essenzialmente alle materie prime, mentre i costi del lavoro e dell energia e i costi diretti fissi (per esempio gli ammortamenti specifici) si trasformano in costi indiretti produttivi, comuni a più fasi di lavorazione o a più prodotti. L articolazione dei costi si distribuisce secondo quanto segue: costi diretti variabili intorno al 35% del costo pieno; costi indiretti produttivi 45%; costi a redditività differita (investimenti in alta tecnologia, ricerca e sviluppo ecc.) 7%; costi indiretti strutturali (costi fissi relativi al mantenimento della struttura produttiva) 13-14%. I processi produttivi integrati determinano l individuazione all interno dei costi indiretti produttivi di nuove tipologie di costo, con componenti semivariabili o fisse: i costi di gestione dell impianto e i costi delle attività di supporto. Il metodo ABC (Activity Based Costing) parte dal presupposto che non è tanto il numero di prodotti che determina i costi, quanto le operazioni e procedure richieste dalla complessità dei moderni processi produttivi. L ABC mira a un analisi più precisa e attenta di tutti i costi indiretti, fondata sulla convinzione che il loro livello dipende non dai volumi di produzione realizzati, ma dall ampiezza della gamma di prodotti e di mercati e dalla conseguente complessità dei processi produttivi richiesti per le varie produzioni. Lo scopo del metodo ABC è di tenere conto dei costi della complessità, determinando un costo di prodotto più attendibile di quello del full costing e più completo di quello del direct costing, che considera soltanto i costi variabili. La logica di fondo del metodo ABC è che i costi non sono generati dai prodotti, ma dalle attività necessarie per costruirli e distribuirli: le attività sono costituite da diversi atti operativi (produttivi, amministrativi, logistici ecc.) svolti all interno dell azienda. L attività globale viene scomposta in attività elementari, per le quali vengono misurati i costi sostenuti, denominati costi transazionali: essi vengono quindi assegnati agli oggetti in relazione alla quota di servizi (determinanti di costo o cost driver) ottenuti nell ambito dell attività, cioè in base alle cause che generano i costi. I costi transazionali vengono attribuiti agli oggetti (prodotti, lotti, commesse) sulla base del numero di operazioni (transazioni) necessarie per gli scambi di materie e di informazioni, cioè in base ai cost driver. In questo modo si risolve il problema della soggettività della scelta delle basi di imputazione dei costi indiretti tipica dei metodi tradizionali (full costing). 5

6 TERZO PUNTO A SCELTA Costo del lavoro e sue configurazioni Se prendiamo in considerazione le moderne economie occidentali, il costo del lavoro è essenzialmente di tipo anelastico, in quanto il suo livello discende dall applicazione di norme e istituti sui quali il potere discrezionale dell impresa è minimo. Per questo motivo il costo del lavoro non può essere tenuto sotto controllo semplicemente limitando il numero degli addetti e, nel contempo, puntando all ottimizzazione della loro prestazione, per portare a livelli più elevati la produttività unitaria. È importante osservare che le problematiche relative al livello del costo del lavoro sono fondamentali non solo a livello di singola impresa, ma devono essere viste in un ambito più esteso in quanto il prezzo dei beni e servizi acquistati sul mercato o imposti dalla sfera pubblica è influenzato dalla medesima problematica e potrebbe essere alla base della scarsa competitività di un intero sistema economico e non solo della singola azienda. 6

7 A livello di singola azienda, il costo del lavoro può essere espresso sotto forma di: costo del lavoro totale annuo: è l ammontare dei costi complessivi sostenuti dall azienda nell esercizio per la gestione del fattore lavoro; costo del lavoro annuo per addetto: deriva dal rapporto tra il costo del lavoro totale annuo e il numero di addetti; costo del lavoro per ora lavorata: è il rapporto tra il costo del lavoro per addetto e il numero di ore mediamente lavorate in un anno da un lavoratore; costo del lavoro per unità di prodotto (CLUP): è pari al rapporto tra costo del lavoro totale annuo e produzione ottenuta; si può ottenere anche rapportando il costo del lavoro per ora lavorata alla produttività oraria, intesa quale produzione ottenuta mediante un ora di lavoro. Ciascuna di queste configurazioni offre al management importanti informazioni di tipo consuntivo: questi elementi di conoscenza possono inoltre essere utili per la determinazione di configurazioni di costo di tipo standard, cioè determinate in via preventiva sulla base di precise ipotesi di efficienza gestionale, da utilizzare in sede di contabilità gestionale e controllo budgetario. Le configurazioni di costo esposte in precedenza sono ottenute mediante rapporti tra loro collegati che richiedono, fondamentalmente, la determinazione di due elementi base: il costo del lavoro totale annuo e il numero delle ore effettivamente lavorate in un anno da un lavoratore. Il costo del lavoro totale annuo si ottiene sommando tutti gli elementi di costo, diretti e indiretti, sostenuti dall azienda nell esercizio per remunerare il fattore lavoro: retribuzione lorda; integrazioni salariali; mensilità aggiuntive; oneri sociali a carico dell azienda; trattamento di fine rapporto; costi di gestione del servizio mensa (al netto di quanto è carico dei lavoratori); altri costi di gestione relativi ai servizi offerti ai dipendenti; costi di reperimento, selezione, formazione e aggiornamento del personale qualora derivino dall intervento in azienda di economie esterne; eventuali fringe benefits (autovettura, fondi pensioni integrative, polizze sanitarie ecc.). Il numero delle ore effettivamente lavorate in un anno dal lavoratore si ricava sottraendo dal numero teorico di ore lavorabili in un anno il numero delle ore che il dipendente è autorizzato a non effettuare in base agli accordi collettivi che disciplinano le prestazioni lavorative all interno di ogni singolo settore produttivo. Dal numero così ottenuto occorre, inoltre, sottrarre il numero delle ore non prestate in conseguenza di malattia, infortunio ecc. 7

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