I brevetti industriali ed i diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno 73

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1 I brevetti industriali ed i diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno I brevetti: trattamento fiscale Le quote di ammortamento relative al costo sostenuto per acquisizione di marchi di impresa, ai sensi dell art. 103, comma 1, TUIR, prima dell entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, erano deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo. In tale specifica circostanza, quindi, il periodo di durata minima era di tre anni e, di conseguenza, la quota deducibile annuale, la quale può essere anche non costante, non doveva perciò superare la terza parte del costo ammortizzabile (doveva, quindi, essere minore o uguale al 33,33% del valore ammortizzabile fiscalmente). L art. 37, D.L. n. 223/2006, poi convertito nella legge n. 248/2006, ai commi 45 e 46, ha, come evidenziato precedentemente, apportato delle modificazioni all art. 103, comma 1, TUIR. Tali nuove disposizioni fiscali si applicano a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del predetto decreto (quindi, a decorrere dall anno di imposta 2006, per i soggetti che hanno il periodo di imposta coincidente con l anno solare), anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti. Più esattamente, per effetto delle suddette modifiche normative, si potranno dedurre quote di ammortamento annue su brevetti fino al 50% del costo (in misura non superiore, quindi, alla metà del costo sostenuto). Con riferimento ai brevetti industriali, inoltre, la nuova disciplina fiscale si applica limitatamente ai brevetti registrati dalla data di entrata in vigore del presente decreto ovvero nei cinque anni precedenti. Per i brevetti registrati antecedentemente, invece, si applicano le previgenti disposizioni fiscali che stabilivano la deduzione annuale degli ammortamenti in una misura non superiore ad un terzo del costo, così come indicato nella Circolare Ministeriale 4 agosto 2006, n. 28/E. Per i brevetti, come per le altre immobilizzazioni immateriali, non è possibile effettuare ammortamenti anticipati o superiori alle quote fiscalmente ammesse. Nell ipotesi, invece, di brevetti acquisiti attraverso un contratto di licenza d uso, con corresponsione di una somma una tantum iniziale per l intera durata del predetto contratto, si ritiene debba applicarsi, viceversa, il comma 2 del medesimo art. 103, con imputazione della quota di ammortamento in misura corrispondente alla durata di utilizzazione

2 74 Capitolo Terzo prevista dal contratto o dalla legge (in ogni caso non si può superare il limite massimo annuale, di cui al comma 1, stabilito nella metà del costo). Laddove il contratto di licenza, invece, sia a tempo indeterminato si ritiene corretto l adozione di un criterio di ammortamento fiscale a quote costanti nel periodo di prevista utilità dell attività immateriale, ove esso risulti determinabile; in caso contrario, annualmente in misura non superiore al 50% del costo 3. L Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 25 febbraio 2005, n. 27/E ha chiarito alcuni dubbi interpretativi derivanti dall acquisizione in leasing di beni immateriali (con riferimento ad un operazione di sale and lease back, ovvero di cessione da parte di una S.r.l. di un marchio a favore di una società di leasing e contestuale stipula di un contratto di leasing finanziario con quest ultima). Nella fattispecie suddetta l Agenzia ha precisato che si devono ivi applicare per analogia le disposizioni contenute nell art. 102, comma 7, TUIR, le quali per i beni materiali strumentali prevedono un periodo minimo di durata del contratto di leasing per poter procedere alla deduzione dei canoni. In particolare, il Ministero sostiene, nel caso di specie quanto segue: Prassi ministeriale Fisco «La carenza nell ordinamento tributario di disposizioni specificamente riferite alla conduzione in leasing di beni immateriali non può essere interpretata come la manifestazione della precipua volontà normativa di non porre limiti alla deducibilità dei canoni di leasing sui predetti beni e, dunque, di riservare a tale categoria di beni un diverso e più favorevole trattamento fiscale. La spiegazione di tale carenza normativa può rintracciarsi, piuttosto, nella semplice impossibilità del legislatore del Testo Unico di immaginare che l autonomia contrattuale si sarebbe spinta fino al punto di prevedere la stipula di contratti di leasing su marchi d impresa. In sostanza, si ritiene che la modalità temporale di deduzione prevista per i beni materiali non presenti alcuna incompatibilità con l ipotesi esaminata e debba estendersi, per analogia, anche ai contratti aventi ad oggetto beni immateriali» Risoluzione Agenzia delle Entrate, 25 febbraio 2005, n. 27/E. Pertanto, alla luce di quanto sopra, si desume che tale normativa, estensibile anche ai contratti di leasing aventi ad oggetto beni immateriali, 3 In tema di modalità di imputazione dei costi e dei corrispettivi derivanti da contratti di licenza di brevetto o know how si segnala la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2002, n. 5/E.

3 I brevetti industriali ed i diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno 75 risulti applicabile anche ai brevetti (pur essendo il caso esaminato dalla risoluzione ministeriale relativo ad un marchio di impresa, che, però, costituisce pur sempre una attività immateriale, al pari dei brevetti). Ne consegue che secondo tale interpretazione ministeriale la deducibilità dei canoni di leasing è ammessa per i marchi, per il conduttore, alla condizione che la durata minima del contratto di leasing sia pari almeno a nove anni (corrispondente alla metà del periodo di ammortamento stabilito fiscalmente per la deduzione del costo dei marchi di impresa, che in base alle nuove disposizioni fiscali è di 18 anni). Pertanto, a parere di chi scrive, ne scaturisce, in conformità alle nuove disposizioni fiscali, che anche nell ipotesi di un contratto di leasing su brevetti si potrà procedere alla deduzione dei canoni di leasing, purché il contratto abbia una durata minima pari almeno ad un anno, che equivale alla metà del periodo di durata dell ammortamento fissato dall art. 103, comma 1, TUIR per i brevetti industriali, atteso che nella risoluzione citata l Agenzia fa riferimento in generale a operazioni inerenti a contratti di leasing su beni immateriali. Si rileva altresì che già in precedenza l Amministrazione finanziaria, con la Risoluzione della Agenzia delle Entrate 10 maggio 2004, n. 69/E, aveva accolto implicitamente la possibilità di dedurre i canoni di leasing solo per i beni materiali ed immateriali soggetti ad ammortamento, sulla base del principio che per avere una valenza fiscale il contratto di leasing presuppone sempre «l effettiva ammortizzabilità del bene concesso in godimento». Per tale motivo con la suddetta risoluzione il Ministero a- veva affermato «che non possono ritenersi deducibili, ai sensi dell art. 102, comma 7, del vigente TUIR, i canoni corrisposti alla società concedente in forza di un contratto di leasing azionario». Alla scadenza del contratto di leasing finanziario, dopo il pagamento del conguaglio finale, la società conduttrice dovrà iscrivere tra le immobilizzazioni immateriali il costo sostenuto per l acquisto del brevetto, che coincide con il medesimo prezzo di riscatto, il quale verrà successivamente dedotto fiscalmente secondo le regole ordinarie, individuate dall art. 103, comma 1, TUIR. In tale circostanza, pertanto, si dovrà rilevare contabilmente quanto segue:

4 76 Capitolo Terzo Al momento del pagamento dei canoni di leasing: Diversi a Fornitori.. Canoni annuali per brevetto in licenza d uso (C.E. voce B.8) Iva c/acquisti Al termine della locazione, a seguito del riscatto: Diversi a Fornitori.. Brevetti (S.P. voce B.I.3) Iva c/acquisti Con riferimento all ammortamento fiscale è necessario operare una comparazione con l ammortamento civilistico, ricorrendo, se del caso, al disinquinamento fiscale del bilancio, utilizzando il quadro EC, ai sensi dell art. 109, comma 4, lett. b), TUIR, qualora la quota di ammortamento iscritta a bilancio risulti inferiore alla deduzione fiscale consentita, rilevando la correlata fiscalità differita. Se, viceversa, l ammortamento civilistico si dovesse rivelare superiore all ammortamento fiscalmente ammesso potranno sorgere dei crediti per imposte anticipate, purché vi sia, tuttavia, la certezza di poter recuperare la deduzione suddetta nei successivi periodi di imposta. La cessione a titolo oneroso di un brevetto da parte di un soggetto passivo Ires dà luogo a plusvalenze patrimoniali, ex art. 86 TUIR, salvo che non si tratti di corrispettivi derivanti da cessione di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa (in base al comma 1 dell art. 85) che, al contrario, sono considerati ricavi. Ai fini IVA, per un soggetto che svolge attività di impresa, la cessione di un brevetto, ai sensi dell art. 3, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, costituisce una prestazione di servizi. Si segnala che l Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, con la norma di comportamento n. 158, approvata nel mese di novembre 2004, con riferimento alla cessione di

5 I brevetti industriali ed i diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno 77 un marchio, ha sostenuto, diversamente da quanto affermato in alcune sentenze dalla Suprema Corte (le quali sono, peraltro, difformi a quanto sostenuto, invece, dalla Corte di Giustizia UE, nella sentenza 27 novembre 2003, nella causa C-497/01), che esistendo un collegamento funzionale tra il marchio e l azienda, in caso di cessione di quest ultima, congiuntamente al marchio, esso debba essere escluso da IVA ed assoggettato, in modo unitario al complesso aziendale, ad imposta di registro, in misura proporzionale. Tale impostazione si ritiene, quindi, possa valere per tutte le operazioni concernenti diritti di proprietà industriale, atteso che nella fattispecie indicata i singoli beni immateriali oggetto di cessione o di conferimento di azienda vengono a perdere la loro individualità o autonomia funzionale per essere racchiusi nella diversa accezione di azienda, intesa come universalità di beni organizzati e a disposizione dell imprenditore per esercitare l attività di impresa. Non è, infatti, ravvisabile, nel caso di specie, la cessione di singoli beni. Di recente, la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate 3 aprile 2006, n. 48/E, ha, comunque, chiarito che il trasferimento di un marchio, congiuntamente all azienda, non è assoggettabile ad IVA ma ad imposta di registro, prevalendo in questo specifico caso la disposizione di cui all art. 2, comma 3, n. 2, D.P.R. n. 633/1972; la prassi ministeriale, quindi, ha accolto le tesi sostenute dall Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano nella suddetta norma di comportamento n. 158/2004. Si pone, infine, in evidenza che la legge Finanziaria 2008 ha apportato alcune modifiche fiscali a degli articoli del T.u.i.r., con riflessi anche sulle regole di determinazione del reddito d impresa, con effetto a decorrere dal periodo d imposta successivo al 31 dicembre 2007; per un esame riepilogativo si richiama l appendice allegata al presente volume. 5. Il conferimento di brevetti nelle società di capitali I brevetti, come i marchi, essendo dei beni immateriali, possono essere oggetto di conferimento in società. In particolare, nel caso di società di capitali, occorre presentare una relazione giurata di stima da parte di un esperto, designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la società per le S.p.a. o le S.a.p.a. (ex artt e 2454 c.c.), oppure, per le S.r.l., nominato dal soggetto conferente, purché si tratti di un perito i-

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