NOTA INFORMATIVA N. 3/2003

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1 associati: dott. prof. Giovanni Alberti Professore Ordinario di Economia Aziendale all Università di Verona dott. Mino Castellani dott. Claudio Ubini dott. Alberto Castagnetti ALBERTI - CASTELLANI - UBINI - CASTAGNETTI Dottori Commercialisti Associati collaboratori: dott. Matteo Bonetti dott. Martino Zamboni dottore in economia Verona, 15 gennaio 2003 Spettabili SOCIETÀ CLIENTI DELLO LORO INDIRIZZI NOTA INFORMATIVA N. 3/2003 Svalutazione delle partecipazioni in società iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie Il D.L , n.209, convertito con modificazioni dalla L , n.265 ha introdotto, tra le altre, novità con riguardo alla: 1. determinazione del valore minimo delle partecipazioni; 2. deducibilità delle minusvalenze non realizzate; 3. controllo sulle minusvalenze realizzate. La materia è stata oggetto di una recente pronuncia da parte dell Agenzia delle Entrate con C.M , n.85/e e, di un successivo intervento dell Assonime, con propria Circolare n.71 del DETERMINAZIONE DEL VALORE MINIMO DELLE PARTECIPAZIONI La svalutazione delle partecipazioni possedute da un soggetto IRPEG seguono regole fiscali diverse rispetto alla disciplina civilistica. Il valore di iscrizione a bilancio è ispirato a criteri prudenziali di apprezzamento che impongono la svalutazione delle partecipazioni qualora il valore delle stesse in carico alla chiusura dell esercizio (valutato con le metodologie previste) sia superiore al loro valore corrente, determinato in modo diverso a seconda che le partecipazioni siano iscritte: - tra le immobilizzazioni finanziarie; - nell attivo circolante. stasalb@tin.it

2 2 Nel primo caso si terranno in considerazione le perdite durevoli di valore della partecipazione, nel secondo il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. Mentre le regole di classificazione civilistiche di una partecipazione sono valide anche fiscalmente per richiamo dell art.53, co. 2-bis del D.P.R. 917/1986 (c.d. T.u.i.r.), cambiano le regole riguardanti il calcolo della svalutazione e la deducibilità fiscale della stessa dal reddito imponibile. È in questo contesto che trovano applicazione le disposizioni del D.L. 209/2002. Decorrenza delle nuove disposizioni Il comma 1, lettera a), dell art.1 del D.L. 209/2002 modifica la disciplina di determinazione del valore minimo fiscale delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e iscritte a bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie. Le disposizioni si applicano a tutti i soggetti IRPEG il cui esercizio sociale sia iniziato successivamente al e vada a terminare dopo il Per le società con periodo d imposta non coincidente con l anno solare, le nuove disposizioni si applicano anche ai periodi d imposta che erano aperti al 31 agosto 2002 e per i quali, con deliberazioni assembleari adottate successivamente a tale data, il termine di chiusura sia stato stabilito in data anteriore al 1 settembre Quanto segue si applica anche alle partecipazioni estere per richiamo della lettera a)-bis del D.L. 209/2002. Pertanto, le partecipazioni possedute oggetto di intervento normativo sono: - partecipazioni a qualunque titolo (controllo, collegamento o altro) iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie in società non quotate, residenti nel territorio nazionale e non residenti. Richiamo normativo al T.u.i.r. Gli artt.61, co. 3 e 66, co.1-bis del D.P.R. 917/1986 in analogia a quanto previsto per la valutazione delle rimanenze dall art.59, co. 4, richiedono di svalutare una partecipazione qualora il suo valore minimo risulti inferiore a quello calcolato applicando ai titoli in carico al una delle metodologie di valutazione fiscalmente accettate, come il LIFO a scatti o altre. Nel caso di partecipazioni in società non quotate, il valore minimo si ottiene applicando al costo fiscale della partecipazione, una percentuale di riduzione calcolata sulla diminuzione patrimoniale della società partecipata. La percentuale di riduzione è ottenuta confrontando il patrimonio netto dell ultimo bilancio regolarmente approvato anteriormente alla data di acquisizione del titolo (detto patrimonio netto iniziale) con quello dell ultimo bilancio o, se successivo, con la deliberazione di riduzione del capitale per perdite (definito patrimonio netto finale).

3 3 Novità introdotte dalla lettera a), co. 1 dell art.1 del D.L. 209/2002 L art.1, co.1, lett. a) del D.L. 209/2002 modifica le modalità di calcolo del valore minimo, ovvero del patrimonio netto finale della partecipazione, stabilendo che per la sua determinazione non si tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti da: a. distribuzione di riserve di utili; b. perdite per la parte riferibile alle quote di ammortamento dell avviamento indeducibile ai fini fiscali e agli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili. Le finalità perseguite dal Legislatore con le modifiche in commento sono di carattere antielusivo. a. distribuzione di riserve di utili La prima novità introdotta consiste nella sterilizzazione dal patrimonio netto finale della partecipata delle distribuzioni di utili che hanno generato una diminuzione patrimoniale rispetto al patrimonio esistente alla data di acquisto della partecipazione (C.M , n.85/e). Gli importi da sterilizzare dovranno quindi in concreto essere portati in aumento al patrimonio netto risultante dall ultimo bilancio della partecipata. Continuano invece ad essere rilevanti ai fini della determinazione del patrimonio netto finale le distribuzioni di riserve di capitali e la distribuzione diretta dell utile non precedentemente accantonato a riserva. Ai fini del corretto calcolo del patrimonio netto finale, che indirettamente determina l entità della svalutazione fiscalmente deducibile, la C.M. 85/2002 precisa che concorreranno al calcolo tutte le distribuzioni di utili che hanno generato una riduzione patrimoniale ( ), anche quelle intervenute antecedentemente alla decorrenza applicativa della nuova disciplina ma pur sempre durante il periodo di possesso delle partecipazioni oggetto di svalutazione. Nel caso dunque di distribuzioni di utili che hanno determinato una svalutazione della partecipata avvenuta in data anteriore all applicazione della nuova disciplina, la successiva perdita realizzata non costituirà causa di svalutazione in tutto o in parte in quanto il patrimonio netto finale andrà aumentato dell importo degli utili distribuiti in precedenza. b. diminuzioni patrimoniali derivanti da perdite Secondo il D.L. 209/2002, al fine di determinare il valore minimo delle partecipazioni, le perdite di esercizio della società partecipata dovranno essere rideterminate non tenendo conto: - delle quote di ammortamento dell avviamento indeducibile ai fini fiscali; - degli accantonamenti non ammessi in deduzione dal reddito d impresa.

4 4 Le predette sterilizzazioni si effettuano: - solamente in caso si verifichino perdite di esercizio nel bilancio della partecipata; - per ogni esercizio; - con solo riferimento alle partecipazioni dirette possedute. L obbligo di reperire i dati fa carico alla società partecipante, la quale, in assenza di specifiche disposizioni normative, dovrà richiedere alla società partecipata le informazioni necessarie per operare le rettifiche. La Dottrina, con riferimento all art.5, co.1, del D.Lgs , n.742 ritiene utile l invio di una richiesta scritta alla partecipata. In tal modo, infatti, non si ricorrerà in sanzioni ove la società partecipante provi di non avere ottenuto i dati pur applicando la diligenza richiesta. Si consiglia la partecipante di inoltrare alla partecipata una richiesta di informazione, utilizzando il fac-simile di lettera qui allegata. 2. DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE MINUSVALENZE NON REALIZZATE. Le svalutazioni calcolate sulla base degli artt. 61 e 66, D.P.R. 917/1986, e, nel caso di partecipazioni non negoziate in borsa, dell art.1, co.1, lett. a), illustrato nel punto precedente, costituiscono minusvalenze non realizzate, in quanto derivano solo da valutazione e non da atti di trasferimento a titolo oneroso. Tali minusvalenze sono deducibili dal reddito della partecipante: - per intero nell esercizio al quale afferiscono, se riguardano partecipazioni non immobilizzate; - per quote costanti, in cinque esercizi a partire sempre dall esercizio a cui afferiscono, per le partecipazioni immobilizzate; tuttavia le quote ancora da dedurre diventano interamente deducibili nell esercizio di realizzo. Si ritiene pertanto che siano interamente deducibili nell esercizio in cui maturano le perdite derivanti dalla chiusura della liquidazione volontaria o concorsuale della società partecipata a titolo di insussistenza di attività. L indeducibilità di minusvalenze su partecipazioni, sia perché derivanti da ammortamenti o accantonamenti non deducibili, sia perché afferenti partecipazioni immobilizzate, crea differenze positive fra reddito imponibile e reddito d esercizio prima delle imposte e genera quindi imposte anticipate. Esse costituiscono attività ( crediti verso altri o, nell introducendo nuovo schema di bilancio, imposte anticipate ), secondo il principio contabile n.25, Il trattamento contabile delle imposte sul reddito, se e nella misura in cui sia fondatamente prevedibile il loro recupero nei futuri esercizi.

5 5 Ai fini fiscali, in caso di svalutazioni derivanti da perdite del bilancio della partecipata al , è possibile imputare le imposte anticipate al bilancio della partecipante avente la stessa scadenza se gli amministratori e l assemblea della partecipata approveranno, gli uni, il progetto di bilancio e, l altra, il bilancio (che evidenziano dette perdite) rispettivamente prima dell approvazione del progetto di bilancio e del bilancio della partecipante. Se l approvazione dei documento della partecipata sarà successiva a quella della partecipante, l eventuale svalutazione della prima sarà deducibile da parte della seconda nel bilancio al Nell effettuare la scelta si considerino non solo i vantaggi di anticipare di un anno la riduzione di imposizione, ma anche la circostanza che nel 2003 l aliquota IRPEG sarà il 34% anziché il 36%. Si fa presente che l art.1, co.1, lett. a)-bis, detta norme particolari per la deducibilità fiscale delle svalutazioni di partecipazioni in società non residenti. Infatti le diminuzioni del patrimonio delle società estere sono calcolate applicando la normativa sulle Controlled Foregin Companies di cui all art.127-bis, co.6, D.P.R. 917/1986. Pertanto le suddette diminuzioni non potranno derivare dalla rateizzazione delle plusvalenze e degli ammortamenti anticipati e accelerati, mentre saranno influenzate dalle disposizioni di cui agli artt. 96, 96-bis e 102, D.P.R. cit., in materia di dividendi e di riporto delle perdite. 3. CONTROLLO SULLE MINUSVALENZE REALIZZATE. Infine, l art.1, co.4 impone l obbligo di comunicare all Agenzia delle Entrate a pena di decadenza della deducibilità fiscale della minusvalenza realizzata, i dati e le notizie relative alle operazioni di cessione di partecipazioni immobilizzate qualora l ammontare complessivo delle minusvalenze realizzate anche in più riprese sia superiore a 5 milioni di Euro. La notifica è necessaria al fine di accertare al conformità a norme antielusive ex art.37-bis del D.P.R.600/1973. Restando a disposizione per ogni ulteriore chiarimento, gradita è l occasione per inviarvi i migliori saluti. Studio Alberti Castellani Ubini Castagnetti All.: c.s.

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