Novità fiscali Maggio 2015

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1 Novità fiscali Maggio 2015 G iugno 2015

2 IRES/IRPEF Circolare Agenzia delle Entrate n. 19 del 6 maggio Transazione fiscale e composizione della crisi di sovraindebitamento, istruzioni dell AE (Circ. n. 19/E) Con la circolare n. 19/E del 6 maggio 2015, l Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sistematici in relazione all istituto della transazione fiscale di cui all art. 182-ter del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (Legge Fallimentare o L.F.), alla luce delle più recenti modifiche normative e degli interventi giurisprudenziali che lo hanno riguardato. Preliminarmente, l Agenzia delle Entrate ricorda quali siano state le principali modifiche apportate all art. 182-ter della L.F ad opera dell art. 29, co. 2 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78. Tale norma, in particolare, ha stabilito che la possibilità di prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento, che il previgente testo dell art. 182-ter della L.F. riferiva all imposta sul valore aggiunto, sia estesa anche alle ritenute operate e non versate. Pertanto, né l IVA, né le ritenute operate e non versate possono essere oggetto di falcidia. L Agenzia, poi, ricorda quale siano la natura ed i presupposti di accesso all istituto: nello specifico, l accesso a questa peculiare procedura transattiva tra Fisco e contribuente, non essendo una procedura autonoma rispetto al concordato preventivo o agli accordi di ristrutturazione dei debiti, è subordinato alla verifica dei presupposti stabiliti per poter accedere al concordato preventivo oppure agli accordi di ristrutturazione dei debiti. La transazione fiscale è, quindi, una procedura endoprocedimentale. Da tale qualificazione consegue che l assenso o il diniego alla proposta di transazione non sono atti impugnabili. Sempre con riferimento alla natura della transazione fiscale, l Agenzia delle Entrate ribadisce quanto da lei stessa osservato nella circolare n. 40/E del 18 aprile 2008 e successivamente, più di recente, confermato dalla Corte Costituzionale con la Sentenza del 25 luglio 2014, n. 225, secondo cui l istituto della transazione fiscale derogando al principio generale dell indisponibilità del credito tributario ha natura speciale e va interpretato restrittivamente. Si tratta, peraltro, di un istituto facoltativo, secondo l interpretazione della Corte di Cassazione; quest ultima, infatti, ha ammesso la possibilità, nell ambito di un concordato preventivo, di procedere a falcidia dei crediti tributari, anche in assenza della domanda di transazione fiscale, posto che l interesse dell Amministrazione finanziaria non è comunque pregiudicato dal mancato rispetto delle 2

3 procedure di cui all art. 182-ter della L.F. L Agenzia chiarisce quindi che, alla luce di tale orientamento giurisprudenziale, devono ritenersi superate le indicazioni contenute nella circolare n. 40/E del 2008 che sostenevano la necessità del rispetto delle procedure dell art. 182-ter ai fini della falcidia o della dilazione del credito tributario. Per quanto attiene al trattamento da riservare al credito IVA, dopo aver ricordato che, per effetto della modifica all art. 182-ter della L.F. apportata dall art. 32, co. 5, lett. a) del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, è stato chiarito in via normativa che la transazione fiscale può essere estesa all IVA, limitatamente all ipotesi di dilazione di pagamento, l Agenzia ha ricordato come la Corte di Cassazione ritenesse che tale principio fosse applicabile anche prima dell entrata in vigore della menzionata modifica normativa. In merito al credito IVA, l Agenzia ricorda inoltre quanto è stato osservato dalla Corte Costituzionale, secondo cui la previsione della sola dilazione del pagamento dell IVA deve essere intesa come il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo. Ritiene, infine, che la previsione della sola dilazione, con riferimento al trattamento dei crediti IVA, costituisca condizione di ammissibilità della proposta di concordato preventivo, a prescindere dalla presentazione o meno della domanda di transazione fiscale ai sensi dell art. 182-ter della L.F. L Agenzia prosegue, poi, facendo il punto sulle fattispecie penali rilevanti. A tal proposito menziona il D.L. n. 78/2010, che ha modificato l art. 11, D.Lgs. n. 74/2000 in materia di reati tributari, introducendo una nuova fattispecie penale, specificamente riferita alla presentazione della domanda di transazione fiscale. In particolare, il reato, punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni, si configura nei casi in cui, al fine di ottenere per sé o altri un pagamento solo parziale dei tributi, si indicano, nella documentazione presentata ai fini della transazione fiscale elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi, per un ammontare superiore a ; pene più elevate sono, poi, previste qualora il suddetto ammontare superi i L Agenzia ricorda, altresì, che è configurabile il reato di omesso versamento dell IVA ai sensi dell art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000, alla luce di quanto statuito dai Giudici di legittimità; in particolare, - per l ipotesi in cui la condotta omissiva sia anteriore all apertura del concordato preventivo, la proposta di concordato non elide la responsabilità dell amministratore della società che non ha versato (v. Cass., sent. n del 23 settembre 2013); 3

4 - per l ipotesi in cui l ammissione al concordato preventivo sia invece anteriore alla scadenza del termine per il versamento IVA, il reato non si configura se l inosservanza del termini di versamento dell IVA consegue alla previsione, nel piano concordatario, di una dilazione dei pagamenti (v. Cass., sent. n del 16 aprile 2015). Una corposa sezione della circolare è dedicata alla procedure previste dalla legge 27 gennaio 2012, n. 3 per porre rimedio alle situazioni da sovra indebitamento, non soggette né assoggettabili a procedure concorsuali. Si tratta di situazioni che coinvolgono soggetti esclusi dall applicazione degli istituti disciplinati dalla legge fallimentare e che, in particolare, riguardano: imprenditori che esercitano un attività commerciale, sia in forma individuale sia in forma societaria, i quali dimostrino il possesso congiunto dei seguenti requisiti: aver avuto, negli ultimi tre esercizi (o dall inizio dell attività se di durata inferiore) un attivo patrimoniale di ammontare complessivo annuo non superiore a ; aver realizzato, negli ultimi tre esercizi (o dall inizio dell attività se di durata inferiore), ricavi lordi per un ammontare complessivo annuo non superiore a ; avere un ammontare di debiti anche non scaduti non superiore a ; imprenditori agricoli; associazioni professionali; start-up innovative consumatori ossia, persone fisiche che hanno assunto debiti per scopi estranei all attività di carattere professionale o imprenditoriale svolta. La Circolare richiama la definizione di sovraindebitamento recata dalla L. n. 3/2012: si tratta di una situazione di perdurante squilibrio tra le obbligazioni assunte e il patrimonio prontamente liquidabile per farvi fronte, che determina la rilevante difficoltà di adempiere le proprie obbligazioni, ovvero la definitiva incapacità di adempierle regolarmente. La Circolare delle Entrate evidenzia che il sovraindebitamento può riferirsi a qualsiasi soggetto, sia esso imprenditore o meno e, quindi, anche ai lavoratori autonomi o dipendenti e a coloro che non svolgono attività lavorativa. Come già accennato, nell ambito della generale categoria di debitori, la norma individua il consumatore, inteso come il debitore persona fisica che ha assunto obbligazioni esclusivamente per scopi 4

5 estranei all attività imprenditoriale o professionale eventualmente svolta ; tuttavia, mentre il consumatore può scegliere, ai fini della composizione della crisi, se ricorrere alla proposta di accordo con i creditori ovvero alla proposta di piano, il debitore non consumatore può fruire soltanto della proposta di accordo con i creditori. La Circolare precisa che in ogni caso, per entrambi i soggetti, è prevista l alternativa liquidatoria. Il documento di prassi reca un riferimento specifico alla categoria degli imprenditori agricoli i quali, se in stato di sovraindebitamento, possono proporre ai creditori un accordo di composizione della crisi oppure, se in stato di crisi o di insolvenza, ai sensi dell art. 23, comma 43, D.L. n. 98/2011, possono accedere alla procedura degli accordi di ristrutturazione di cui all art. 182-bis L.F. e alla transazione fiscale; si evidenzia, in particolare, che l imprenditore agricolo, anche se escluso dal fallimento a norma dell art. 1 L.F., può alternativamente fruire della procedura di composizione della crisi in esame o degli accordi di ristrutturazione e della transazione fiscale. Le crisi da sovraindebitamento possono essere composte mediante il ricorso a due strumenti alternativi, la proposta di accordo o la proposta di piano, che la circolare illustra nel dettaglio. Sostanzialmente, la procedura di accordo si fonda su due elementi essenziali: l iniziativa dello stesso soggetto interessato e il raggiungimento di un accordo con una parte qualificata della massa creditoria. Nel caso del piano strumento destinato alla categoria dei consumatori - invece, non è richiesta l adesione dei creditori, in quanto il Tribunale fonda le proprie valutazioni sulla convenienza della proposta avanzata e sul merito del soggetto interessato. Sul piano più propriamente fiscale, come l Agenzia ricorda, tra i debiti risanabili rientrano anche quelli di natura fiscale, fermo restando che per l IVA e per le ritenute è possibile la sola dilazione del pagamento. La Circolare si sofferma, poi, sugli adempimenti a carico dell Agente della riscossione e degli uffici dell Agenzia delle Entrate, esprimendo l avviso secondo il quale spetta all ufficio competente in base all ultimo domicilio fiscale dell interessato liquidare i tributi risultanti dalle dichiarazioni, notificare gli avvisi di irregolarità e di accertamento, nonché predisporre e trasmettere al debitore una certificazione attestante il debito tributario complessivo. La circolare si sofferma, poi anche sulla procedura di omologazione dell accordo e del piano, nonché sulle successive ipotesi di reclamo, risoluzione e annullamento. 5

6 Successivamente, la circolare in commento fornisce chiarimenti anche con riferimento alla terza procedura volta a gestire le situazione di crisi, vale a dire la liquidazione del proprio patrimonio da parte del soggetto in stato di sovraindebitamento, come disciplinata dagli articoli 14-ter e ss. della Legge n. 3/2012. Il debitore può optare per tale procedura in via alternativa alle precedenti procedure di composizione della crisi (accordo e piano del consumatore) oppure chiedere al giudice la conversione delle predette procedure, in caso di loro annullamento o risoluzione, in quella di liquidazione del patrimonio. Per accedere a tale procedura il debitore deve rispettare le medesime condizioni previste per le altre vale a dire: non deve essere soggetto ad altre procedure concorsuali diverse rispetto a quelle di composizione della crisi; non deve aver fatto ricorso nei cinque anni precedenti, alle procedure relative all accordo, al piano e alla liquidazione del patrimonio. Per avviare la procedura di liquidazione del patrimonio, il debitore deve proporre ricorso al tribunale del comune ove ha la residenza o la sede principale, presentando una documentazione sufficiente a ricostruire la propria situazione patrimoniale ed economica ed allegando l inventario dei propri beni, nonché una relazione dettagliata dell organismo di composizione della crisi (contenente, ad esempio, l indicazione delle cause dell indebitamento e delle ragioni dell incapacità ad adempiervi). Il deposito di tale domanda sospende la decorrenza degli interessi convenzionali o legali. Nell ipotesi di accoglimento del ricorso presentato dal debitore, il giudice apre la procedura di liquidazione, con apposito decreto, stabilendo idonee forme di pubblicità del medesimo atto, e nomina un liquidatore. Il decreto di apertura della liquidazione è equiparabile all atto di pignoramento, con la conseguenza che i creditori con titolo o causa posteriore non potranno aggredire i beni sottoposti a liquidazione, mentre i beni sopravvenuti concorreranno comunque a formare il patrimonio. In ogni caso, i crediti sorti in occasione della liquidazione o da eventuali precedenti procedure di composizione della crisi saranno soddisfatti con preferenza rispetto agli altri. Il liquidatore dovrà formare l inventario e comunicare ai creditori i termini di presentazione della domanda di ammissione al passivo e la data entro la quale lo stato passivo sarà comunicato al debitore ed ai creditori. L Agenzia delle Entrate precisa che l esdebitazione, vale a dire la 6

7 liberazione del debitore dal pagamento dei crediti non soddisfatti integralmente dalla liquidazione del patrimonio operata con decreto del giudice, non opera per i debiti fiscali che sono stati successivamente accertati a seguito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Resta aperta la possibilità di revoca del decreto di esdebitazione in ogni momento quando siano dimostrati quando il debitore è colpevole di aver ricorso in modo colposo e sproporzionato al credito rispetto alle sue capacità patrimoniali oppure abbia commesso atti ai danni dei creditori (es. frodi, pagamenti o altri atti dispositivi del proprio patrimonio). L Agenzia delle Entrate conclude, riassumendo i requisiti previsti dalla legge per i componenti degli organismi di composizione della crisi e gli specifici reati penali che possono essere imputati ai loro stessi componenti (oltre che al debitore), in caso di comportamenti fraudolenti commessi per ottenere l accesso alle procedure di composizione della crisi. Provvedimento Agenzia delle Entrate del 25 maggio 2015 Prot. 2015/ Avviso telematico di irregolarità per plusvalenze e sopravvenienze (Provv. AE) Con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 25 maggio scorso (prot. 2015/71472), sono state indicate le modalità con cui l AE metterà a disposizione del contribuente gli elementi e le informazioni fiscali in suo possesso, al fine di favorire l emersione spontanea delle basi imponibili, in applicazione di quanto previsto dall art. 1, co. 636 della legge 23 dicembre 2014, n In particolare, l AE invierà ai contribuenti titolari di reddito d impresa, all indirizzo di PEC attivato ovvero per posta ordinaria, nei casi di indirizzo PEC non attivo o non registrato nel pubblico elenco INI-PEC, una comunicazione riguardante la non corretta indicazione delle quote costanti delle plusvalenze e/o sopravvenienze attive soggette a tassazione rateale, fino ad un massimo di cinque esercizi, in luogo della tassazione integrale nell anno di realizzo, ai sensi degli artt. 86 e 88 del TUIR. L Agenzia delle Entrate invierà al contribuente tutte le informazioni utili a ricostruire il presunto errore quali: il riferimento alla dichiarazione dei redditi dalla quale emerge la realizzazione della plusvalenza o sopravvenienza, il numero delle rate scelte, l importo attribuito a ciascuna di esse, nonché la quota di competenza ritenuta totalmente o parzialmente omessa. Tali informazioni saranno trasmesse anche alla Guardia di Finanza. 7

8 Il contribuente che riceverà tale comunicazione, in caso di dubbi sulle irregolarità ivi contenute, potrà richiedere all AE ulteriori informazioni oppure fornire elementi e documenti utili a ricostruire fatti e circostanze non conosciute all Amministrazione finanziaria tesi a dimostrare l inesistenza dell irregolarità contestata. Diversamente, dove il contribuente ammetta l irregolarità contestatagli dall AE, potrà regolarizzare tale violazione attraverso l istituto del ravvedimento operoso di cui all art. 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, beneficiando di una riduzione delle sanzioni in relazione al tempo trascorso dalla commissione della violazione stessa. Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 52 del 26 maggio Concambio delle partecipazioni originariamente detenute nella società scissa (Ris. n.52/e) Con la risoluzione n. 52 del 26 maggio scorso, l Agenzia delle Entrate, in risposta ad un interpello, ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale di un operazione di scissione, ai sensi dell art. 173, comma 3 del TUIR. L interpello aveva ad oggetto una scissione parziale di una S.p.A holding con attribuzione alle società dalla stessa controllate (società beneficiarie) e successivo riparto non proporzionale delle partecipazioni delle società beneficiarie tra i soci della holding scissa, a loro volta società semplici. Nell interpello, uno dei predetti soci, chiedeva di conoscere le modalità di riparto del costo fiscale originario della partecipazione detenuta nella holding, tra le partecipazioni assegnate nelle società beneficiarie e la partecipazione residuata nella società scissa, al fine di rispettare il principio di neutralità fiscale dettato dall art. 173, comma 3 del TUIR. L Agenzia delle Entrate, richiamando la relazione illustrativa all art. 1, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 543, ha precisato che il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione originaria si trasferisce sull insieme di quelle ricevute in cambio e dell eventuale quota non sostituita della partecipazione originaria, ripartendosi fra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuibili ai fini della determinazione del rapporto di cambio. L Agenzia delle Entrate ha precisato che la corretta ripartizione del valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione originariamente detenuta nella società scissa, dovrà rispettare la proporzione esistente tra il valore effettivo delle partecipazioni ricevute in ciascuna società beneficiaria, rispetto al valore effettivo complessivo delle 8

9 nuove partecipazioni attribuite. Nel caso specifico tali valori effettivi erano stati decisi in una logica di negoziazione fra parti indipendenti in conflitto di interessi. L Agenzia precisa che tal criterio deve essere applicato anche alla scissione proporzionale, rettificando così quanto sostenuto nella circolare n. 98 del 17 maggio 2000 (paragrafo 7.2.3), dove si indicava quale metodo di ripartizione quello proporzionale rispetto al valore netto contabile del patrimonio trasferito alle beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa. 4. La Cassazione ribadisce le regole di imputazione temporale dei costi per prestazioni di servizi (Cass. n. 9068) La Corte di Cassazione con la sentenza n. 9068, pubblicata il 6 maggio u.s., ha ribadito le regole di imputazione per competenza dei costi per prestazioni di servizi vari e spese pubblicitarie, di cui all art. 109 del TUIR. In particolare, la Corte precisa che le prestazioni di servizi sono deducibili nell esercizio di ultimazione, senza che abbia rilevanza il momento di emissione della fattura o di effettuazione del pagamento, salvo nel caso di contratti da cui derivino corrispettivi periodici, imputabili all esercizio di maturazione degli stessi. Tale principio generale è derogabile nei casi in cui nel periodo di ultimazione della prestazione non sia ancora certa l esistenza del costo o la sua determinabilità, in modo obiettivo, consentendo così di rinviarne la deducibilità nell esercizio in cui tali condizioni si intendono riscontrate. La Corte precisa, però, che la determinabilità di tali costi non può essere collegata alla mera volontà delle parti sulla scelta del periodo di imputazione delle prestazioni, ma deve desumersi dalle indicazioni contrattuali sul corrispettivo, dalla parametrazione ad altre operazioni simili, ovvero dal valore di mercato. Pertanto, la Corte, accogliendo il ricorso dell Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza del giudice di appello che aveva individuato il periodo di competenza per la deducibilità delle prestazioni di servizi, nel momento in cui le parti redigevano un documento preparatorio (c.d. progetto di notula ), antecedente il pagamento del corrispettivo. Tale interpretazione, secondo la Cassazione, spostava, 9

10 sostanzialmente, il momento di competenza di tali costi dal periodo di ultimazione delle prestazioni a quello di emissione della fattura e/o del pagamento del corrispettivo, in contrasto con quanto disposto dall art. 109 del TUIR. 5. Inerenza dei costi infragruppo (Cass. n ) Con la sentenza n del 20 maggio 2015, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi in materia di inerenza e di deducibilità di costi per servizi infragruppo. Nel caso di specie, la società controllante, in forza di un contratto di somministrazione, si impegnava ad eseguire prestazioni periodiche e continuative in favore della propria controllata, la quale, pagando il corrispettivo pattuito, poteva accedere all assortimento di prodotti messo a disposizione dalla controllante, compresa la fornitura costante, continuativa e periodica di merci e servizi logistici, con garanzia delle prestazioni, della convenienza e della stabilità dei prezzi di fornitura delle merci. Per la realizzazione in comune di tali funzioni logistiche erano utilizzati i depositi della società controllante. Nel proprio ricorso, l Amministrazione finanziaria contestava la deducibilità dei costi riaddebitati dalla controllante per alcuni servizi logistici (es. spese assicurative, ammortamenti tecnici e spese del personale addetto a tali depositi), non espressamente indicati nel contratto di somministrazione che stabiliva solo il ricevimento, lo stoccaggio ed il trasporto dei prodotti negli esercizi della controllata. Inoltre, l Amministrazione finanziaria contestava la mancata valutazione da parte del giudice dell inerenza dei costi dedotti dalla controllata in esecuzione del contratto di somministrazione stipulato con la controllante, sulla base di una valutazione sulla necessità o quanto meno sull opportunità di tali costi rispetto all oggetto della sua attività, posto che la controllata disponeva già di propri magazzini. La Cassazione ha ritenuto infondati i predetti motivi per due diversi motivi, posto che il giudice, ha correttamente ritenuto che tra i servizi logistici relativi alle merci cui faceva riferimento il contratto di somministrazione, rientravano correttamente tutti i servizi funzionali alla fornitura costante, continuativa e periodica delle merci destinate alla controllata, dall acquisto alla consegna ad opera della controllante. In merito all ultimo motivo di ricorso, la Corte respinge la mancata inerenza dei servizi infragruppo per la controllata, ricordando che: in tema di imposte sui redditi, affinché un costo sostenuto dall imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d impresa non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben 10

11 precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere un attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass. n del 2007), e che il concetto di inerenza è, invero, nozione di origine economica, legata all idea di reddito come entità calcolata al netto dei costi sostenuti per la sua produzione, che, nel campo fiscale, si traduce in un risparmio di imposta e in relazione alla cui sussistenza, ove si abbia riguardo a spese intrinsecamente necessarie alla produzione del reddito dell impresa, non incombe alcun onere della prova in capo al contribuente (Cass. n del 2012). La Corte di Cassazione precisa, inoltre, che il potere dell Amministrazione di sindacare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio non può spingersi fino ad una valutazione oggettiva sulle strategie commerciali, riservate all imprenditore. IVA 6. La commissione Europea boccia reverse charge per le forniture alla GDO Il 22 maggio scorso, la Commissione Europea ha reso noto di non voler sottoporre al Consiglio Europeo la richiesta avanzata dallo Stato Italiano di concedere l autorizzazione all introduzione del meccanismo dell inversione contabile per le forniture alla c.d. Grande Distribuzione Organizzata (GDO), previsto dalla Legge di Stabilità Si ricorda che il comma 629, lettera a) dell articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 aveva previsto l introduzione nel sistema IVA nazionale del meccanismo dell inversione contabile alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati (codice attività ), supermercati (codice attività ) e discount alimentari (codice attività ). Ai sensi del comma 632 del medesimo articolo, inoltre, l'efficacia della disposizione era subordinata al rilascio, da parte degli organi comunitari, di una misura di deroga ai sensi dell'articolo 395 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA). La Commissione Europea ha quindi deciso di non voler dare seguito alla richiesta di deroga, ritenendo che la norma della Legge di Stabilità 2015 non sia in linea con le regole e con le finalità delle disposizioni comunitarie in materia di IVA ed, in particolare, con i presupposti di applicazione dell art. 395 della direttiva IVA. Sono pertanto accolti i rilievi che Confindustria aveva evidenziato anche mediante la presentazione, lo scorso 10 marzo, di un 11

12 complaint ufficiale alla Commissione stessa e viene scongiurato altresì il rischio, per i fornitori di ipermercati, supermercati e discount alimentari di subire le pesanti conseguenze finanziarie che la misura avrebbe loro causato, non consentendo un veloce recupero dei crediti IVA maturati. Nota Agenzia delle Dogane n /RU del 20 maggio Lettere d intento in dogana attive le modalità operative (Nota AD n /RU) Dal 25 maggio, gli operatori economici sono dispensati dalla consegna in dogana della copia cartacea della dichiarazione d intento: tale indicazione è stata fornita dall Agenzia delle Dogane con la Nota n /RU del 20 maggio scorso. Viene pertanto data completa attuazione alle disposizioni contenute all art. 20 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n Merita ricordare, infatti, che l art. 20 del D.Lgs. n.175/2014 ha previsto, in sintesi, che: i soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione dell IVA, ai sensi dell art. 8, primo comma, lettera c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sono obbligati a trasmettere telematicamente all Agenzia delle Entrate le dichiarazioni d intento; l'agenzia delle Entrate è tenuta a mettere a disposizione dell Agenzia delle Dogane la banca dati delle dichiarazioni d'intento per dispensare dalla consegna in dogana della copia cartacea delle predette dichiarazioni e delle ricevute di presentazione. Fino al 24 maggio, tuttavia, la possibilità di non produrre in dogana copia cartacea della lettera d intento non aveva ancora trovato attuazione, a causa dell elevata percentuale di errori nell indicazione degli estremi della dichiarazione d intento nelle dichiarazioni doganali, riscontrata dall Agenzia delle Dogane e da questa evidenziata nella nota n /RU del 20 aprile Poiché l Agenzia delle Dogane ha riscontrato una drastica riduzione degli errori di compilazione delle dichiarazioni doganali, è stato deciso di dare finalmente avvio alla procedura telematica che comporta l interoperabilità tra il sistema informatico dell Agenzia delle Dogane e quello dell Agenzia delle Entrate. La Nota dell Agenzia delle Dogane n /RU del 20 maggio ha inoltre confermato la piena operatività, sempre a decorrere dal 25 maggio, della procedura che dà attuazione alle indicazioni contenute nella Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 38/E del 13 aprile 2015, secondo le quali è ammessa la possibilità che una dichiarazione di intento riguardi una serie di operazioni doganali di importazione, fino a concorrenza di un determinato ammontare da 12

13 utilizzarsi nell anno di riferimento, analogamente a quanto previsto per gli acquisti di beni e servizi da fornitori/prestatori nazionali; tale procedura era stata temporaneamente sospesa lo scorso 20 aprile dall Agenzia delle Dogane proprio per i motivi già menzionati. L Agenzia delle Dogane coglie, infine, l occasione per precisare che le dichiarazioni di intento possono essere utilizzate presso qualunque ufficio delle Dogane, senza alcuna limitazione di carattere territoriale. Circolare Agenzia delle Entrate n. 20 dell 11 maggio Trattamento IVA contributi pubblici per lavoro e formazione professionale (Circ. AE n. 20/E) Con la circolare n. 20/E dell 11 maggio 2015 l Agenzia delle Entrate ha definito i criteri in base ai quali individuare il corretto regime tributario ai fini IVA delle erogazioni effettuate dalle pubbliche amministrazioni relative alle politiche attive del lavoro e alla formazione professionale. Secondo l Agenzia delle Entrate, per individuare se le somme erogate da una pubblica amministrazione siano o meno soggette ad IVA, distinguendole tra contributi fuori campo o corrispettivi, occorre far riferimento alla qualificazione normativa delle stesse. In particolare, nell ambito dei servizi di formazione, l intervento pubblico può attuarsi mediante: concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell art. 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, stipula di contratti pubblici ai sensi del D. Lgs. 12 aprile 2006, n.163 (Codice dei contratti pubblici). Nel primo caso, l erogazione di somme da parte di una pubblica amministrazione per finanziare servizi di interesse generale meritevoli di un intervento pubblico, come quelli didattici e di formazione professionale, ha natura di contributo e come tale è priva di rilievo ai fini IVA. La natura di contributo delle somme erogate in base alla menzionata norma è insita, secondo l Agenzia delle Entrate, nelle modalità con le quali si esplica l azione amministrativa disciplinata dall art. 12 della L. n. 241/1990, caratterizzate dall assenza della funzione sinallagmatica tipica, invece, dei contratti a prestazioni corrispettive. Poiché, pertanto, queste somme non assumono il carattere di corrispettivo, la loro concessione può essere qualificata ai fini IVA come una cessione di denaro, e quindi fuori dal campo di applicazione dell imposta ai sensi dell art. 2, comma 2, lett. a) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Nel diverso caso in cui l erogazione di denaro risulti dalla vincita di una gara d appalto o dall ottenimento di una concessione di un 13

14 servizio pubblico secondo uno schema negoziale riconducibile al D. Lgs. n. 163/2006, si instaura un rapporto a prestazioni corrispettive tra il concedente e il concessionario che fa sì che l operazione sia rilevante ai fini IVA. Il regime applicabile andrà poi valutato a seconda del caso. In mancanza di riferimenti normativi che permettano di individuare la rilevanza ai fini IVA dell erogazione, l Agenzia delle entrate rinvia a quanto già chiarito con la circolare 21 novembre 2013, n. 34/E, nella quale si suggerisce di prestare attenzione alla presenza di alcuni indici che potrebbero portare a ritenere presente un rapporto sinallagmatico e quindi a qualificare le somme ricevute come corrispettivi, rilevanti ai fini IVA. In particolare, l Agenzia delle Entrate ritiene che si possa affermare l esistenza di un rapporto di tipo sinallagmatico se sussiste un rapporto di scambio, per cui alla pubblica amministrazione derivi un vantaggio diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto al percettore della somma, ovvero quando la convenzione che regola i rapporti tra le parti preveda clausole risolutive o penalità per inadempienze del beneficiario. Con riferimento al diritto alla detrazione dell imposta assolta dai soggetti beneficiari di contributi pubblici fuori campo IVA, che erogano i servizi, l Agenzia delle Entrate nella circolare osserva che, in linea di principio, è possibile detrarre l imposta solo se il soggetto passivo utilizza tali acquisti per effettuare operazioni imponibili o assimilate, in osservanza anche dell art. 168 della direttiva n. 2006/112/CE. Quindi, la condizione di inerenza delle operazioni compiute a monte è riferita esclusivamente alle operazioni soggette ad IVA effettuate a valle. E precisato, tuttavia, che, ai fini della detrazione, i contributi a fondo perduto non incidono né dal lato attivo del soggetto erogante, né da quello passivo del soggetto beneficiario. Per quanto riguarda il soggetto erogante, ciò deriva, infatti, dalla disposizione contenuta al comma 3, lett. c) dell art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui, qualora tale soggetto acquisti beni e servizi impiegati per l effettuazione di cessioni di denaro o di crediti in denaro, la detrazione dell IVA assolta a monte è, comunque, ammessa, in quanto tale operazione è assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili. Per quanto concerne il soggetto beneficiario dei contributi, il diritto alla detrazione dell IVA dipende esclusivamente dal regime impositivo delle operazioni attive (a valle) che questi effettua e non assume rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi finanziari impiegati per 14

15 finanziare gli acquisti. Pertanto, il diritto a detrazione dell IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi finanziati dai contributi fuori campo IVA, è soggetto alle regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972. Ne consegue che, se i beni e i servizi sono utilizzati dall ente di formazione beneficiario dei contributi esclusivamente per effettuare operazioni fuori campo IVA, in quanto si tratta di prestazioni di servizi erogate gratuitamente, allora non sarà possibile detrarre l imposta assolta a monte. Nel caso in cui i beni e servizi siano utilizzati sia per effettuare operazioni imponibili, sia per effettuare operazioni fuori campo IVA, la detraibilità dell imposta sarà possibile solo limitatamente alle operazioni imponibili. Infine, nel caso in cui l ente di formazione realizzi oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta anche operazioni imponibili ed esenti, dovrà scomputare dal totale dell imposta dovuta sugli acquisti la quota indetraibile imputabile alle operazioni fuori campo. Successivamente, l importo ammesso in detrazione dovrà essere calcolato applicando il pro-rata di detrazione di cui all art. 19- bis del D.P.R. n. 633/ Il rappresentante fiscale di una società estera in Italia è responsabile dell Iva non versata (Cass. n ) Secondo la Corte di Cassazione, pronunciatasi con la sentenza del 21 maggio 2015, n in materia di responsabilità del rappresentante fiscale in Italia di una società estera, per violazioni penali in materia di IVA, sul rappresentante fiscale incombe l obbligo, ex art. 17, D.P.R. n. 633/1972, di assolvere a tutti gli adempimenti previsti dalla normativa in materia di IVA e in particolare al versamento dell imposta. Secondo la Corte, inoltre: E indubitabile, peraltro, che il reato è configurabile anche nei confronti del rappresentante fiscale per l Italia di società estere, in quanto questi rappresenta l unico interlocutore, sia pure in solido, per le obbligazioni fiscali e doganali. Così statuendo, la Corte Suprema conferma quindi l accusa rivolta dal Gip al rappresentante fiscale in Italia di una società estera sul concorso di colpa nei reati di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e di dichiarazione infedele, aggravati dalla circostanza che tali 15

16 reati sono stati commessi con il contributo di un gruppo criminale. In particolare, al rappresentante fiscale è stato contestato di aver omesso di dichiarare elementi attivi per un importo superiore a 37 milioni di euro, corrispondenti a ricavi non dichiarati, generando un evasione ai fini dell imposta sul valore aggiunto per oltre 10 milioni di euro. La Corte, sulla base degli accertamenti eseguiti dall Ufficio per il Contrasto Illeciti Fiscali Internazionali, ha confermato l ordinanza di sequestro per equivalente sui beni immobili intestati al rappresentante fiscale, emessa dal Gip, in quanto unico firmatario della dichiarazione dei redditi del VARIE 10. Equitalia: possibile la rateazione anche per una sola cartella di pagamento E possibile presentare istanza di rateazione anche con riferimento ad una singola cartella di pagamento, senza necessariamente includere nel piano di ammortamento rateale tutte le insolvenze che compaiono nell estratto conto della posizione debitoria. La possibilità di avvalersi di questa opzione è desumibile dalla nota a piè di pagina riportata nel facs simile di istanza di rateazione ordinario per debiti sia di importo inferiore che superiore a euro, che è possibile scaricare dal sito internet di Equitalia, nell area dedicata. Infatti, in tale nota è riportato: per il recupero dei debiti scaduti, non inclusi nella richiesta di rateazione, l agente della riscossione potrà, in qualsiasi momento, dar corso alle azioni cautelari ed esecutive previste dal decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n Grazie a questa nuova possibilità, i contribuenti con debiti superiori a euro che, tuttavia, non hanno i requisiti comprovanti uno stato di difficoltà finanziaria per accedere alla rateazione, potranno saldare le proprie incombenze presentando istanze per un debito inferiore a euro. Si precisa che, relativamente ai debiti non inclusi nella richiesta di rateazione di importo superiore a euro, Equitalia può procedere ad iscrivere ipoteca sui beni del contribuente ai sensi dell art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, e, nel caso in cui il credito che Equitalia intenda riscuotere superi euro, la stessa potrà procedere espropriando l immobile ipotecato. Si ricorda che non è espropriabile l immobile adibito ad abitazione 16

17 principale del contribuente (tranne nel caso in cui si tratti di un abitazione di lusso o di edifici classificati nelle categorie catastali A/8 e A/9), se è l unico immobile di sua proprietà. INTERNAZIONALE Decreto MEF 11 maggio 2015 su modifica a disciplina black list Decreto MEF 11 maggio 2015 su disciplina CFC 11. Nuove black list per l indeducibilità dei costi ed il regime CFC Sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale n. 107 dell 11 maggio 2015 i due decreti attuativi del MEF che recano una revisione degli elenchi degli Stati o territori a fiscalità privilegiata (c.d. black-list), relativi, rispettivamente, alla disciplina dell indeducibilità dei costi ex art. 110, comma 10, TUIR e al regime delle Controlled Foreign Companies (CFC) di cui agli artt , TUIR. L aggiornamento delle liste si è reso necessario a seguito della modifica dei criteri per l individuazione dei predetti Stati o territori, disposta dalla Legge di Stabilità 2015 (cfr. art. 1, commi 678 e 680 della Legge n. 190/2014). Merita osservare, inoltre, che - in attuazione della legge delega fiscale (Legge n. 23 dell 11 marzo 2014) il Consiglio dei Ministri ha approvato uno schema di decreto legislativo recante misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese (atto del Governo n. 161), che, all art. 10 dispone l abrogazione dell articolo 168-bis del TUIR, in cui si stabiliva l emanazione, con decreto ministeriale, di due white list: di cui la prima, elencante i Paesi e i territori che assicurano un adeguato scambio di informazioni. Come noto, tali liste non sono mai state emanate (in particolare per le difficoltà riscontrate nella stesura della seconda white list prevista dall art. 168-bis, relativa ai Paesi e territori che oltre ad un adeguato scambio di informazioni garantiscono un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia). L articolo 10, comma 2, lett. b) dello schema di D.Lgs. per l internazionalizzazione delle imprese trasferisce, ora, il riferimento per l emanazione e l aggiornamento della prima white-list all articolo 11, comma 4, lett. b-bis) del D.Lgs. n. 239/1996. Per completezza, giova ricordare, infine, che lo schema di decreto legislativo recante misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese apporta modifiche sostanziali anche alla disciplina dell indeducibilità dei costi black-list (art. 5) e alla normativa sulle CFC (artt. 3 e 8). 17

18 Costi black-list Con riferimento ai costi black-list, l articolo 1, comma 678, della legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) ha stabilito che per l individuazione dei Paesi e territori a fiscalità privilegiata deve essere considerato il solo criterio della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ai fini fiscali con l Italia; viene meno, dunque, l altro elemento precedentemente richiesto, e cioè la compresenza, nei predetti Stati o territori, di un adeguato livello di tassazione. Il DM 27 aprile 2015, recependo le nuove regole, ha pertanto ristretto il numero dei c.d. paradisi fiscali da cui originano costi indeducibili, individuando in totale 46 giurisdizioni, 21 in meno rispetto alla precedente black list (cfr. DM 23 gennaio 2002, come modificato da ultimo dall articolo 2, comma 4, del DM 27 luglio 2010). Permane la suddivisione dell elencazione in paradisi fiscali assoluti, con eccezioni, e giurisdizioni a fiscalità privilegiata solo per particolari categorie di soggetti. Si riporta di seguito l elenco completo ora in vigore, evidenziando le cancellazioni sopravvenute con il nuovo decreto: Black list per l indeducibilità dei costi ex art. 110, comma 10, TUIR Stati o territori a fiscalità privilegiata Alderney (Isole del Canale) Andorra Anguilla Antille Olandesi Aruba Bahamas Barbados Barbuda Belize Bermuda Brunei Filippine Gibilterra Gibuti (ex Afar e Issas) Grenada Guatemala Guernsey (Isole del Canale) Herm (Isole del Canale) Hong Kong Isola di Man Isole Cayman Isole Cook Isole Marshall Isole Turks e Caicos Isole Vergini britanniche Isole Vergini statunitensi Jersey (Isole del Canale) Kiribati (ex Isole Gilbert) Libano Liberia Liechtenstein Macao Maldive Malesia Montserrat Nauru Niue Nuova Caledonia Oman Polinesia francese Saint Kitts e Nevis Salomone Samoa Saint Lucia Saint Vincent e Grenadine Sant'Elena Sark (Isole del Canale) Seychelles Tonga Tuvalu (ex Isole Ellice) Vanuatu Stati o territori a fiscalità privilegiata con eccezioni 18

19 Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. Stati o territori con soggetti o attività a fiscalità privilegiata Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l esenzione dall Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; Antigua, con riferimento alle International business companies, sercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all International Business Corporation Act n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; Dominica, con riferimento alle International business companies esercenti attività all estero; Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi; Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o del Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. 19

20 Come anticipato in premessa, lo schema di D.Lgs sull internazionalizzazione delle imprese prevede, all articolo 5, modifiche sostanziali all attuale disciplina dei costi black-list; in particolare, si interviene in maniera radicale sull art. 110, comma 10, TUIR che attualmente subordina la deducibilità di spese e altre componenti negative di reddito derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti o localizzati in Paesi black-list, alla dimostrazione di almeno una delle due esimenti di cui al successivo comma 11. Per effetto della nuova normativa sarà, invece, consentita la deduzione di dette spese, qualora riferibili a beni e servizi acquistati con operazioni che hanno avuto concreta esecuzione, entro i limiti del valore normale (cfr. art. 9, comma 3, TUIR), senza dover dimostrare alcuna esimente. Laddove il contribuente dimostri che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico (come definito dall attuale seconda esimente), potrà dedurre integralmente il costo, anche oltre il valore normale. Regime CFC Gli articoli 167 e 168 TUIR vigenti sanciscono un regime di imputazione per trasparenza del reddito derivante da società estere o stabili organizzazioni, controllate o collegate, residenti o localizzate in Stati o territori che non consentono un adeguato scambio di informazioni e che, al tempo stesso, prevedono un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia. Per l individuazione di tali Paesi e territori, era stata disposta l emanazione di una apposita white list ai sensi dell articolo 168-bis, comma 2, del TUIR, che non è però mai stata prodotta; si è quindi reso necessario continuare a fare riferimento alla precedente elencazione (black-list) contenuta nel D.M. 21 novembre Con la Legge di Stabilità 2015 (articolo 1, comma 680, legge n. 190/2014) è stato chiarito che per livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia deve intendersi una tassazione inferiore al 50% di quella applicata nel nostro Paese, anche se prevista attraverso regimi speciali in Stati e territori che applicano un regime generale di tassazione superiore a tale soglia. L individuazione dei regimi speciali è stata, quindi, demandata ad un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, al fine di fornirne un elencazione, sebbene non esaustiva. Recependo le indicazioni sopra menzionate, con D.M. del Ministero dell Economia e delle Finanze 30 marzo 2015 è stata, dunque, revisionata la black-list per l applicazione della disciplina CFC. Di seguito la nuova versione con evidenziate le recenti modifiche che 20

21 dovrà essere completata, in particolare nella terza parte, dal menzionato Provvedimento: Black list per la disciplina CFC ex artt TUIR Stati o territori a fiscalità privilegiata Alderney (Isole del Canale) Andorra Anguilla Antille Olandesi Aruba Bahamas Barbados Barbuda Belize Bermuda Brunei Filippine Gibilterra Gibuti (ex Afar e Issas) Grenada Guatemala Guernsey (Isole del Canale) Herm (Isole del Canale) Hong Kong Isola di Man Isole Cayman Isole Cook Isole Marshall Isole Turks e Caicos Isole Vergini britanniche Isole Vergini statunitensi Jersey (Isole del Canale) Kiribati (ex Isole Gilbert) Libano Liberia Liechtenstein Macao Maldive Malesia Montserrat Nauru Niue Nuova Caledonia Oman Polinesia francese Saint Kitts e Nevis Salomone Samoa Saint Lucia Saint Vincent e Grenadine Sant'Elena Sark (Isole del Canale) Seychelles Singapore Tonga Tuvalu (ex Isole Ellice) Vanuatu Stati o territori a fiscalità privilegiata con eccezioni Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Stati o territori con soggetti o attività a fiscalità privilegiata Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l esenzione dall Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; Antigua, con riferimento alle International business companies, sercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all International Business Corporation Act n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; 21

22 Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; Dominica, con riferimento alle International business companies esercenti attività all estero; Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi; Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o del Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. Lo schema di D.Lgs. in materia di internazionalizzazione delle imprese più volte citato introduce rilevanti modifiche anche alla disciplina delle CFC. Le nuove disposizioni (art. 3) stabiliscono la tassazione integrale per gli utili provenienti da società residenti in paradisi fiscali ; derivanti o dal possesso di partecipazioni dirette o dal controllo tramite altre società intermedie, residenti all'estero, che a loro volta conseguono utili da partecipazione da soggetti localizzati in Stati o territori a regime privilegiato. La verifica della c.d. prima esimente (ovvero la dimostrazione che la società o l ente non residente, da cui provengono gli utili, svolge un'effettiva attività industriale o commerciale come attività principale nel territorio di insediamento), consentirà alla controllante residente in Italia, ovvero alle sue controllate residenti che percepiscono gli utili, di ottenere il credito d'imposta ex 165 TUIR (anch esso modificato dallo schema di d.lgs. citato), in ragione delle imposte assolte dalla partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione a questi e nei limiti dell'imposta italiana. 22