Detrazioni e deduzioni. Detrazioni e deduzioni. Capitolo: Introduzione. Commento. Capitolo: Introduzione. Riferimenti

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1 Capitolo: Introduzione Commento Detrazioni e deduzioni Riferimento pagina: 1/126 Aggiornato il Alcune tipologie di spesa sostenute dal contribuente possono essere inserite, in sede di dichiarazione dei redditi, o come detrazioni dall'imposta o come deduzioni dal reddito imponibile IRPEF. La terminologia tributaria definisce spesa detraibile la riduzione di un determinato importo dall imposta dovuta dal contribuente. Con il termine spesa deducibile, invece, si intende la riduzione della base imponibile del contribuente sulla quale verrà calcolata l imposta dovuta dallo stesso. In quest ultimo caso il contribuente gode di un beneficio d imposta pari all aliquota massima raggiunta dallo stesso. Tali agevolazioni fiscali sono contenute nel DPR n. 917 del (TUIR). L articolo 10 fornisce una elencazione degli oneri per cui il legislatore italiano ha previsto la deduzione dall imponibile, mentre l articolo 15 precisa le spese per le quali è prevista la detrazione dall imposta. Altre casistiche di oneri detraibili sono state introdotte, nel corso degli anni, da ulteriori norme legislative. Capitolo: Introduzione Riferimenti Detrazioni e deduzioni Riferimento pagina: 1/126 Aggiornato il Dpr 917 del 22/12/ Articolo 10 Oneri deducibili 1. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati; b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidita' o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n Ai fini della deduzione la spesa sanitaria relativa all'acquisto di medicinali deve essere certificata da fattura o da scontrino fiscale contenente la specificazione della natura, qualita' e quantita' dei beni e l'indicazione del codice fiscale del destinatario. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo ne' dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano, altresi', rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito; c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorita' giudiziaria; d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorita' giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell'articolo 433 del codice civile; d-bis) le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti; e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonche' quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Sono altresi' deducibili i contributi versati al fondo di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 16 settembre 1996, n I contributi di cui all'articolo 30, comma 2, della legge 8 marzo 1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti; e-bis) i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall'articolo 8 del medesimo decreto. Alle medesime condizioni ed entro gli stessi limiti sono deducibili i contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell'unione europea e negli Stati aderenti all'accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze

2 emanato ai sensi dell'articolo 168-bis; e-ter) i contributi versati, fino ad un massimo di euro 3.615,20, ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell'articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, e successive modificazioni, che erogano prestazioni negli ambiti di intervento stabiliti con decreto del Ministro della salute da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 51, comma 2, lettera a). Per i contributi versati nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12, che si trovino nelle condizioni ivi previste, la deduzione spetta per l'ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo complessivamente stabilito; f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30 marzo 1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30 aprile 1981, n. 178; g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato; h) le indennita' per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione; i) le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 2 milioni di lire, a favore dell'istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana; l) le erogazioni liberali in denaro di cui all'articolo 29, comma 2, della legge 22 novembre 1988, n. 516, all'articolo 21, comma 1, della legge 22 novembre 1988, n. 517, e all'articolo 3, comma 2, della legge 5 ottobre 1993, n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti; l-bis) il cinquanta per cento delle spese sostenute dai genitori adottivi per l'espletamento della procedura di adozione disciplinata dalle disposizioni contenute nel Capo I del Titolo III della legge 4 maggio 1983, n. 184; l-ter) le erogazioni liberali in denaro per il pagamento degli oneri difensivi dei soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato, anche quando siano eseguite da persone fisiche; l-quater) le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di universita', fondazioni universitarie di cui all'articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell'istruzione, dell'universita' e della ricerca, ivi compresi l'istituto superiore di sanita' e l'istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonche' degli enti parco regionali e nazionali. 2. Le spese di cui alla lettera b) del comma 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le persone indicate nell'articolo 433 del codice civile. Tale disposizione si applica altresi' per gli oneri di cui alla lettera e) del comma 1 relativamente alle persone indicate nel medesimo articolo 433 del codice civile se fiscalmente a carico. Sono altresi' deducibili, fino all'importo di lire , i medesimi oneri versati per gli addetti ai servizi domestici e all'assistenza personale o familiare. 3. Gli oneri di cui alle lettere f), g) e h) del comma 1 sostenuti dalle societa' semplici di cui all'articolo 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo articolo 5 ai fini della imputazione del reddito. Nella stessa proporzione e' deducibile, per quote costanti nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi, l'imposta di cui all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, corrisposta dalle societa' stesse. 3-bis. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare della rendita catastale dell'unita' immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unita' immobiliare. Sono pertinenze le cose immobili di cui all'articolo 817 del codice civile, classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unita' immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche. Per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprieta' o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente. Non si tiene conto della variazione della dimora abituale se dipendente da ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l'unita' immobiliare non risulti locata. Dpr 917 del 22/12/ Articolo 15 Detrazioni per oneri 1. Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonche' le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunita' europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;

3 b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonche' le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunita' europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a euro. L'acquisto della unita' immobiliare deve essere effettuato nell'anno precedente o successivo alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Non si tiene conto del suddetto periodo nel caso in cui l'originario contratto e' estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati. In caso di acquisto di unita' immobiliare locata, la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi dall'acquisto sia stato notificato al locatario l'atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio l'unita' immobiliare sia adibita ad abitazione principale. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. La detrazione spetta non oltre il periodo d'imposta nel corso del quale e' variata la dimora abituale; non si tiene conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. Non si tiene conto, altresi, delle variazioni dipendenti da ricoveri permanenti in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l'unita' immobiliare non risulti locata. Nel caso l'immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovata dalla relativa concessione edilizia o atto equivalente, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l'unita' immobiliare e' adibita a dimora abituale, e comunque entro due anni dall'acquisto. In caso di contitolarita' del contratto di mutuo o di piu' contratti di mutuo il limite di euro e' riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. La detrazione spetta, nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di cooperative e dagli acquirenti di unita' immobiliari di nuova costruzione, alla cooperativa o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi. Se il mutuo e'intestato ad entrambi i coniugi, ciascuno di essi puo' fruire della detrazione unicamente per la propria quota di interessi; in caso di coniuge fiscalmente a carico dell'altro la detrazione spetta a quest'ultimo per entrambe le quote; b-bis) dal 1 gennaio 2007 i compensi comunque denominati pagati a soggetti di intermediazione immobiliare in dipendenza dell'acquisto dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo non superiore ad euro per ciascuna annualita'; c) le spese sanitarie, per la parte che eccede lire 250 mila. Dette spese sono costuite esclusivamente dalle spese mediche e di assistenza specifica, diverse da quelle indicate nell'articolo 10, comma 1, lettera b), e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere. Ai fini della detrazione la spesa sanitaria relativa all'acquisto di medicinali deve essere certificata da fattura o da scontrino fiscale contenente la specificazione della natura, qualita' e quantita' dei beni e l'indicazione del codice fiscale del destinatario. Le spese riguardanti i mezzi necessari all'accompagnamento, alla deambulazione, alla locomozione e al sollevamento e per sussidi tecnici e informatici rivolti a facilitare l'autosufficienza e le possibilita' di integrazione dei soggetti di cui all'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104, si assumono integralmente. Tra i mezzi necessari per la locomozione dei soggetti indicati nel precedente periodo, con ridotte o impedite capacita' motorie permanenti, si comprendono i motoveicoli e gli autoveicoli di cui, rispettivamente, agli articoli 53, comma 1, lettere b), c) ed f), e 54, comma 1, lettere a), c) ed f), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, anche se prodotti in serie e adattati in funzione delle suddette limitazioni permanenti delle capacita' motorie. Tra i veicoli adattati alla guida sono compresi anche quelli dotati di solo cambio automatico, purche' prescritto dalla commissione medica locale di cui all'articolo 119 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n Tra i mezzi necessari per la locomozione dei non vedenti sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche da stabilire con decreto del Ministro delle finanze. Tra i mezzi necessari per la locomozione dei sordomuti sono compresi gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche da stabilire con decreto del Ministro delle finanze. La detrazione spetta una sola volta in un periodo di quattro anni, salvo i casi in cui dal Pubblico registro automobilistico risulti che il suddetto veicolo sia stato cancellato da detto registro, e con riferimento a un solo veicolo, nei limiti della spesa di lire trentacinque milioni o, nei casi in cui risultasse che il suddetto veicolo sia stato rubato e non ritrovato, nei limiti della spesa massima di lire trentacinque milioni da cui va detratto l'eventuale rimborso assicurativo. E' consentito, alternativamente, di ripartire la predetta detrazione in quattro quote annuali costanti e di pari importo. La medesima ripartizione della detrazione in quattro quote annuali di pari importo e' consentita, con riferimento alle altre spese di cui alla presente lettera, nel caso in cui queste ultime eccedano, complessivamente, il limite di lire 30 milioni annue. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo ne' dai redditi che concorrono a formarlo.si considerano, altresi', rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione in sede di ritenuta; (1)

4 c-bis) le spese veterinarie, fino all'importo di lire , limitatamente alla parte che eccede lire Con decreto del Ministero delle finanze sono individuate le tipologie di animali per le quali spetta la detraibilita' delle predette spese; c-ter) le spese sostenute per i servizi di interpretariato dai soggetti riconosciuti sordomuti, ai sensi della legge 26 maggio 1970, n. 381; d) le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nell'articolo 433 del codice civile e di affidati o affiliati, per importo non superiore a 3 milioni di lire per ciascuna di esse; e) le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali; f) i premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita' permanente non inferiore al 5 per cento da qualsiasi causa derivante, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, se l'impresa di assicurazione non ha facolta' di recesso dal contratto, per un importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. Con decreto del Ministero delle finanze, sentito l'istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private (ISVAP), sono stabilite le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza. Per i percettori di redditi di lavoro dipendente e assimilato, si tiene conto, ai fini del predetto limite, anche dei premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta; g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e del decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessita' delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruita' effettuato d'intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze. La detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell'amministrazione per i beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi. L'Amministrazione per i beni culturali ed ambientali da' immediata comunicazione al competente ufficio delle entrate del Ministero delle finanze delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione; dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi; h) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di comitati organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro per i beni culturali e ambientali, di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, che svolgono o promuovono attivita' di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attivita' culturali, effettuate in base ad apposita convenzione, per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell'articolo 1 della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e nel decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione in Italia e all'estero di mostre e di esposizioni di rilevante interesse scientifico-culturale delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari, nonche' per ogni altra manifestazione di rilevante interesse scientifico-culturale anche ai fini didattico-promozionali, ivi compresi gli studi, le ricerche, la documentazione e la catalogazione, e le pubblicazioni relative ai beni culturali. Le iniziative culturali devono essere autorizzate, previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni culturali e ambientali, che deve approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali stabilisce i tempi necessari affinche' le erogazioni liberali fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni siano utilizzate per gli scopi indicati nella presente lettera e controlla l'impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono, per causa non imputabile al donatario, essere prorogati una sola volta. Le erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati affluiscono all'entrata del bilancio dello Stato, o delle regioni e degli enti locali territoriali, nel caso di attivita' o manifestazioni in cui essi siano direttamente coinvolti, e sono destinate ad un fondo da utilizzare per le attivita' culturali previste per l'anno successivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali comunica, entro il 31 marzo di ciascun anno, al centro informativo del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze l'elenco nominativo dei soggetti erogatori, nonche' l'ammontare delle erogazioni effettuate entro il 31 dicembre dell'anno precedente; h-bis) il costo specifico o, in mancanza, il valore normale dei beni ceduti gratuitamente, in base ad apposita convenzione, ai soggetti e per le attivita' di cui alla lettera h); i) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attivita' nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonche' per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Le erogazioni non utilizzate per

5 tali finalita' dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalita', all'entrata dello Stato; i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS), delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, nei Paesi non appartenenti all'organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) nonche' i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle societa' di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione e' consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori modalita' idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400; i-ter) le erogazioni liberali in denaro per un importo complessivo in ciascun periodo d'imposta non superiore a euro, in favore delle societa' e associazioni sportive dilettantistiche, a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero secondo altre modalita' stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400; i-quater) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Si applica l'ultimo periodo della lettera i-bis; i-quinquies) le spese, per un importo non superiore a 210 euro, sostenute per l'iscrizione annuale e l'abbonamento, per i ragazzi di eta' compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica rispondenti alle caratteristiche individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, o Ministro delegato, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, e le attivita' sportive; i-sexies) i canoni di locazione derivanti dai contratti di locazione stipulati o rinnovati ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431, e successive modificazioni, i canoni relativi ai contratti di ospitalita', nonche' agli atti di assegnazione in godimento o locazione, stipulati con enti per il diritto allo studio, universita', collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative, dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una universita' ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante da quest'ultimo almeno 100 chilometri e comunque in una provincia diversa, per unita' immobiliari situate nello stesso comune in cui ha sede l'universita' o in comuni limitrofi, per un importo non superiore a euro; i-septies) le spese, per un importo non superiore a euro, sostenute per gli addetti all'assistenza personale nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, se il reddito complessivo non supera euro; i-octies) le erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione di cui alla legge 10 marzo 2000, n. 62, e successive modificazioni, finalizzate all'innovazione tecnologica, all'edilizia scolastica e all'ampliamento dell'offerta formativa; la detrazione spetta a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n bis. Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento per le erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti e movimenti politici per importi compresi tra e 200 milioni di lire effettuate mediante versamento bancario o postale. 1-ter. Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall'imposta lorda, e fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento dell'ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di lire degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonche' delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro delle Comunita' europee, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti, a partire dal 1 gennaio 1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale. La detrazione e' ammessa a condizione che la stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto possessore a titolo di proprieta' o altro diritto reale dell'unita' immobiliare avvenga nei sei mesi antecedenti, ovvero nei diciotto mesi successivi all'inizio dei lavori di costruzione. Con decreto del Ministro delle finanze sono stabilite le modalita' e le condizioni alle quali e' subordinata la detrazione di cui al presente comma. 1-quater. Dall'imposta lorda si detrae, nella misura forfettaria di lire un milione, la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida. 2. Per gli oneri indicati alle lettere c), e), f), i-quinquies) e i-sexies) del comma 1 la detrazione spetta anche se sono stati sostenuti nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 13 che si trovino nelle condizioni ivi previste, fermo restando, per gli oneri di cui

6 alla lettera f), il limite complessivo ivi stabilito. Per gli oneri di cui alla lettera c) del medesimo comma 1 sostenuti nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 13 che non si trovino nelle condizioni previste dal comma 2 del medesimo articolo, affette da patologie che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, la detrazione spetta per la parte che non trova capienza nell'imposta da esse dovuta, relativamente alle sole spese sanitarie riguardanti tali patologie, ed entro il limite annuo di lire Per le spese di cui alla lettera i-septies) del citato comma 1, la detrazione spetta, alle condizioni ivi stabilite, anche se sono state sostenute per le persone indicate nell'articolo 12 ancorche' non si trovino nelle condizioni previste dal comma 2 del medesimo articolo. 3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 sostenuti dalle societa' semplici di cui all'articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini della imputazione del reddito. (1) Lettera cosi' modificata, con effetto dal 1 luglio 2007, dall'art. 1, comma 28, lett. b) L. 27 dicembre 2006 n Capitolo: Introduzione Commento Familiari fiscalmente a carico Riferimento pagina: 2/126 Aggiornato il La detrazione e la deduzione competono sia che le spese siano sostenute dal contribuente nel proprio interesse sia che siano sostenute a favore di familiari fiscalmente a carico. Sono considerati fiscalmente a carico i familiari indicati all articolo 433 del codice civile che hanno percepito, nel periodo d imposta considerato ai fini della detrazione o della deduzione della spesa, un reddito complessivo non superiore ad Euro 2.840,51. Nel conteggio di tale limite non devono essere considerati i redditi esenti, i redditi assoggettati a tassazione separata e quelli assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d imposta; si devono ricomprendere le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari, dalle missioni, dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa Cattolica, la quota esente dei redditi di lavoro dipendente prestato nelle zone di frontiera dei transfrontalieri o nei paesi limitrofi nonché i redditi d impresa o di lavoro autonomo assoggettati ad imposta sostitutiva in applicazione del regime agevolato previsto per i contribuenti minimi. Capitolo: Introduzione Commento Spese sostenute per familiari fiscalmente a carico Riferimento pagina: 3/126 Aggiornato il

7 Il contribuente, con riferimento alle spese - sanitarie - per veicoli per portatori di handicap - per assicurazioni sulla vita, contro gli infortuni, l invalidità permanente e non autosufficienza - di istruzione - per gli abbonamenti dei mezzi di trasporto pubblici - per la frequenza di asili nido - per attività sportiva dei ragazzi - per canoni di locazione sostenute da studenti universitari fuori sede - per il riscatto degli anni di laurea dei familiari fiscalmente a carico ha diritto alla detrazione dall'imponibile anche se le stesse sono sostenute per conto di familiari fiscalmente a carico. Le spese per le quali compete la deduzione dall imponibile anche se sostenute per conto di familiari fiscalmente a carico sono: - contributi previdenziali ed assistenziali - versamenti effettuati a titolo di previdenza complementare per la parte non dedotta dal familiare. In caso di oneri sostenuti nell interesse dei familiari fiscalmente a carico, esempio i figli, è necessario distinguere se il documento è intestato al figlio stesso o se è intestato ad uno dei genitori di cui il figlio risulta fiscalmente a carico. Nel primo caso legittimati a detrarre la spesa sono i genitori generalmente nella misura del 50% ciascuno. Nel secondo caso la detrazione compete esclusivamente al genitore cui è intestato il documento di spesa. Si precisa che la suddivisione tra i genitori della detrazione per figli a carico non ha alcuna influenza sulla percentuale di suddivisione degli oneri. Ne consegue che i genitori possono optare per una diversa suddivisione degli oneri detraibili o deducibili sostenuti per conto dei figli fiscalmente a carico a prescindere dalla percentuale di detrazione per carichi di famiglia attribuita a ciascuno. Qualora un genitore non usufruisca delle detrazioni per figli a carico ma intenda ugualmente detrarre o dedurre l'ammontare della spesa sostenuta per conto di questi ultimi, è necessario che indichi nel quadro "Coniuge e familiari a carico" il codice fiscale del figlio omettendo solo l'indicazione della percentuale di detrazione spettante. Nel caso in cui il documento sia intestato al figlio ma la spesa sia stata sostenuta esclusivamente da un genitore, quest ultimo potrà usufruire della detrazione sull intera spesa da lui sostenuta e non solo sulla parte di sua competenza. Condizione necessaria a tal fine è annotare nel documento il nominativo del genitore che ha sostenuto l'onere. Capitolo: Introduzione Riferimenti Spese sostenute per familiari fiscalmente a carico Riferimento pagina: 3/126 Aggiornato il Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Utilizzo dell'autocertificazione D. È possibile utilizzare l'autocertificazione per attestare che la ricevuta che, per motivi di riservatezza, non reca l'intestazione del paziente per il quale è stata acquistata, è relativa all'acquisto di farmaci o altre spese mediche resesi necessarie per lo stesso contribuente o per un suo familiare a carico? R. Le spese sanitarie danno diritto alla detrazione d'imposta quando sono effettivamente sostenute nell'interesse proprio e se il documento di spesa è intestato al contribuente cui si riferisce la spesa. La detrazione compete anche quando le spese sono sostenute nell'interesse dei familiari a carico e ciò risulta dalla relativa documentazione. La documentazione occorrente per fruire della detrazione d'imposta è precisata nelle istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi, nell'appendice, alla voce "Spese sanitarie", nella quale è chiarito che l'autocertificazione può essere utilizzata per le spese sanitarie relative a medicinali acquistabili senza prescrizione medica, per le protesi e in altre ipotesi espressamente indicate. Nel caso prospettato non si ritiene, pertanto, di poter consentire l'autocertificazione. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Documentazione degli oneri sostenuti per conto di figli a carico D. Le spese mediche, i premi di assicurazione e le tasse scolastiche sostenute per i figli a carico possono essere detratte da uno solo dei genitori, anche se la documentazione della spesa è intestata al figlio? R. Le spese mediche, i premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni, nonché i contributi previdenziali non obbligatori per legge e le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria sono detraibili anche se l'onere è stato sostenuto nell'interesse delle persone fiscalmente a carico. In questi casi, nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi è

8 stato precisato che se il documento comprovante il sostenimento della spesa è intestato a uno dei genitori, la detrazione spetta al genitore stesso. Se, invece, il documento è intestato al figlio, le spese devono essere suddivise al 50 per cento tra i due genitori. Tuttavia, poiché ai fini della detrazione degli oneri è necessario che essi siano rimasti effettivamente a carico del contribuente, se la spesa è stata sostenuta da uno solo dei genitori e questi è in grado di provarlo, il medesimo potrà tenere conto dell'intero importo per calcolare la detrazione. A tal fine, nel documento comprovante la spesa deve essere annotata una dichiarazione con la quale il genitore interessato attesti di aver sostenuto interamente la spesa. Capitolo: Introduzione Commento Familiari fiscalmente non a carico Riferimento pagina: 4/126 Aggiornato il Generalmente, gli oneri sostenuti per le persone fiscalmente non a carico non danno diritto alla detrazione o alla deduzione né in capo al soggetto che ha sostenuto l onere né in capo alla persona nel cui interesse sono sostenute. Eccezione a questa regola generale è rappresentata dalla detrazione spettante per le spese sanitarie sostenute nell interesse di familiari non a carico affetti da quelle patologie che danno diritto all esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria pubblica dalla deduzione per le spese mediche e di assistenza specifica operate nei confronti di familiari portatori di handicap dalle spese per addetti all assistenza personale dei soggetti non autosufficienti. Capitolo: Introduzione Riferimenti Familiari fiscalmente non a carico Riferimento pagina: 4/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese mediche per patologie esenti dal contributo al servizio sanitario nazionale D. Nel caso in cui un soggetto affetto da patologie che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, non sia obbligato alla presentazione della dichiarazione dei redditi (ad esempio pensionato senza altri redditi) deve comunque presentare la dichiarazione per indicare l'importo della spesa medica che non ha trovato capienza nella propria imposta? R. Il soggetto interessato dalla patologia deve presentare la dichiarazione indicando l'intero importo della spesa relativa a tali patologie ed operare la detrazione del 19% fino a concorrenza dell'imposta da lui dovuta. Solo nel caso in cui questi non abbia alcun reddito o possiede redditi tali da comportare un'imposta interamente assorbita dalle detrazioni soggettive non sarà tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi. In tale ipotesi il familiare che ha sostenuto la spesa, potrà operare la detrazione in oggetto per l'intero onere sostenuto, entro il limite annuo di 12 milioni di spesa. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese mediche per patologie esenti dal contributo al servizio sanitario nazionale D. Nel rigo E2 possono essere indicate le spese sanitarie relative a patologie esenti dalla partecipazione alla spesa sanitaria pubblica, sostenute per conto di familiari non fiscalmente a carico per le quali le relative detrazioni non trovano capienza nell'imposta da questi ultimi dovuta. Sussiste l'obbligo da parte del contribuente di farsi certificare che la patologia di cui è affetto il familiare rientra tra quelle che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria o è sufficiente, essendo magari in età molto avanzata, che questi sia ricoverato in un istituto o clinica? R. Per poter usufruire della detrazione relativa alle spese sanitarie sostenute per familiari non a carico fiscalmente è necessario che il contribuente documenti che la patologia di cui è affetto il familiare rientri tra quelle che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria mediante certificazione rilasciata dall'azienda sanitaria locale. Non è sufficiente che il familiare, sia pure in età avanzata, sia stato ricoverato in un istituto o clinica.

9 Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese mediche per patologie esenti dal contributo al servizio sanitario nazionale D. Con riferimento alla detrazione per spese sanitarie sostenute nell'interesse di familiari non a carico fiscalmente si chiede di conoscere quali indicazioni devono essere riportate sulle ricevute mediche. R. Per poter usufruire della detrazione prevista dall'articolo 13-bis, comma 2, del Tuir, è necessario che il documento che certifica la spesa sia intestato al contribuente che ha effettuato il pagamento e contenga l'indicazione del soggetto a favore del quale la spesa medica è stata sostenuta. Nel caso in cui il documento sia intestato al soggetto affetto dalla patologia, questi deve annotare sullo stesso, in funzione di autocertificazione, quale parte della spesa è stato sostenuta dal congiunto. Solo in tal caso al familiare stesso compete, nel limite normativo di 12 milioni di spesa, il beneficio della detrazione. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese sostenute per il ricovero di un familiare non a carico D. Il figlio che paga la retta per il genitore ricoverato, il quale non sia però fiscalmente a carico, ed esibisce quietanza dell'avvenuto pagamento da lui effettivamente sostenuto ed a lui intestata, può dedursi la spesa? R. La disposizione contenuta nel comma 2 dell'articolo 13-bis del Tuir riconosce il diritto alla detrazione d'imposta per le spese sanitarie di cui all'articolo 13-bis, comma 1, lettera c), del Tuir, anche qualora tali spese siano state sostenute nell'interesse di familiari non a carico fiscalmente, purché affetti da patologie che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria. Per poter usufruire di tale disposizione sarà pertanto necessario che il contribuente, oltre a documentare la spesa sostenuta, certifichi altresì che la patologia di cui è affetto il familiare rientra tra quelle che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria. Si ricorda comunque che la detrazione in parola spetta con riferimento ad un limite annuo di lire 12 milioni di spesa e per la parte che non trova capienza nell'imposta dovuta dal familiare. Capitolo: Spese sanitarie Commento Premessa Riferimento pagina: 5/126 Aggiornato il Le spese mediche generiche, specialistiche, chirurgiche e di assistenza specifica sostenute dai contribuenti danno diritto ad una detrazione in sede di dichiarazione dei redditi. La detrazione è pari al 19% dell ammontare totale della spesa sostenuta nell anno d imposta, dedotta la franchigia di Euro 129,11. La detrazione compete al contribuente per l intero importo della spesa da lui sostenuta. Tuttavia, se l ammontare di tale spesa è superiore ad Euro ,71 è possibile ripartire la detrazione in quattro quote annuali di pari importo. Generalmente, la scelta di rateizzare l importo in quattro rate viene effettuata dal contribuente nel caso di incapienza dell imposta per l anno in cui si riferisce la spesa sostenuta. In dichiarazione dei redditi devono essere indicate anche le spese mediche riportate nel modello CUD rilasciato al lavoratore dipendente. Le spese mediche danno diritto alla detrazione d imposta a prescindere dal luogo o dal fine per il quale vengono effettuate. Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese mediche generiche Riferimento pagina: 6/126 Aggiornato il Sono considerate spese mediche generiche: le prestazioni rese da un medico generico privo cioè di specifica specializzazione; le prestazioni rese da un medico specializzato in una branca diversa da quella della propria specializzazione; le spese per il rilascio di certificati medici per usi diversi (patente, porto d armi, usi sportivi, idoneità sportiva ); le spese per l acquisto di medicinali e prodotti omeopatici. Ai fini della detrazione delle prestazioni rese da medici è necessaria l esibizione della ricevuta sanitaria rilasciata dal medico o, nel caso in cui la prestazione sia resa nell ambito del servizio sanitario nazionale, dal ticket.

10 Le spese sostenute per il rilascio di certificati medici sono detraibili esibendo la ricevuta sanitaria rilasciata dal medico. Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese per l'acquisto di farmaci Riferimento pagina: 7/126 Aggiornato il Con riferimento alle spese mediche sostenute per l acquisto di medicinali la detrazione compete a condizione che la spesa sia certificata da fattura o da scontrino fiscale rilasciato dalla farmacia in cui dovranno essere chiaramente indicati la natura (farmaco, medicinale, omeopatico ), la qualità (nome del farmaco) e la quantità dei farmaci acquistati nonché l indicazione del codice fiscale del destinatario dell acquisto. La mancata indicazione nello scontrino fiscale o nella fattura di uno di detti elementi comporta la non detraibilità della spesa sostenuta. Per tale motivo si ritiene che la spesa certificata dagli scontrini fiscali sia detraibile senza l'esibizione, da parte del contribuente, dell'autocertificazione. Alcune tipologie di medicinali sono acquistabili anche presso i supermercati, le erboristerie o le cosiddette parafarmacie. Per tali acquisti il contribuente potrà ugualmente usufruire della detrazione in sede di dichiarazione dei redditi a condizione che lo scontrino fiscale riporti tutti gli elementi richiesti dalla normativa (natura, qualità, quantità del farmaco acquistato e codice fiscale del destinatario dell acquisto). Non sono in ogni caso detraibili i prodotti curativi naturali (es. prodotti di erboristeria) anche se l acquisto è avvenuto in farmacia. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese per l'acquisto di farmaci Riferimento pagina: 7/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Scontrino parlante emesso dopo il 1 luglio 2007 Ulteriori chiarimenti D. Con la circolare 28 marzo 2008, n. 30, l amministrazione finanziaria ha chiarito che, ai fini della deduzione/detrazione IRPEF, le spese sanitarie sostenute nel periodo dal 1 luglio al 31 dicembre 2007 possono essere certificate anche tramite scontrino fiscale non "parlante" o incompleto, qualora il contribuente provveda ad integrarlo mediante l indicazione, anche su foglio aggiunto, del codice fiscale del destinatario del medicinale, nonché della natura, qualità e quantità dei farmaci acquistati. È sufficiente un autodichiarazione integrativa unica per tutti gli scontrini fiscali non parlanti o incompleti? R. E possibile integrare più scontrini fiscali non parlanti o incompleti attraverso una sola dichiarazione, purchè la stessa contenga l indicazione del numero identificativo di ciascuno scontrino, del codice fiscale del destinatario del medicinale, nonché, con riferimento ai singoli scontrini o a gruppi di scontrini, della natura, qualità e quantità dei farmaci acquistati. Circolare Agenzia delle Entrate del 28/03/2008 n. 30 Deduzioni e detrazioni per spese relative all acquisto di medicinali (articoli 10, comma 1, lettera b) e 15, comma 1, lettera c) del D.P.R. n. 917 del 1986) - Chiarimenti L articolo 1, comma 28, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007), ha modificato l articolo 10, comma 1, lettera b), e l articolo 15, comma 1, lettera c), del Tuir concernenti, rispettivamente, la deducibilità e la detraibilità, ai fini IRPEF, delle spese mediche. In conseguenza delle modifiche apportate dal richiamato articolo 1 della legge finanziaria 2007, la deducibilità o la detraibilità delle spese sanitarie relative all acquisto di medicinali è subordinata alla certificazione delle stesse mediante la relativa fattura o lo scontrino fiscale in cui devono essere riportati e specificati la natura, la qualità e la quantità dei prodotti acquistati, nonché il codice fiscale del destinatario, ovvero del soggetto che dedurrà o detrarrà la relativa spesa o di altro componente del nucleo familiare che sia a carico del soggetto medesimo (il c.d. scontrino parlante ). Le nuove disposizioni in materia di scontrino fiscale parlante sono entrate in vigore a partire dal 1 luglio Tuttavia, in base a quanto disposto dal comma 29 dell art. 1 della legge finanziaria 2007, nonché dall art. 39, comma 3, del decretolegge n. 159 del 2007, convertito con modificazioni dalla legge n. 222 del 2007, limitatamente al periodo compreso tra il 1 luglio 2007 e il 31 dicembre 2007, ai fini della deduzione/detrazione delle spese sanitarie sostenute per l acquisto di medicinali, potevano ritenersi validi gli scontrini fiscali recanti l indicazione del codice fiscale del destinatario del farmaco riportata a mano e privi delle indicazioni relative al farmaco acquistato, purchè integrati da un documento rilasciato dal farmacista contestualmente allo scontrino

11 fiscale ed allo stesso riferito, nel quale siano specificate la natura ( farmaco o medicinale ), la qualità (denominazione del farmaco) e la quantità del farmaco venduto. La concreta applicazione nel corso del 2007 della procedura testè citata ha esposto gli operatori del settore e i contribuenti interessati ad oggettive difficoltà, con riferimento sia all adeguamento della strumentazione necessaria per il rilascio del documento di spesa con le caratteristiche prescritte sia all acquisizione dell apposita documentazione, alternativa allo scontrino parlante, rilasciata dal farmacista. Tenuto conto delle riferite, obiettive difficoltà incontrate in sede di applicazione della norma e allo scopo di consentire ai contribuenti che ne hanno diritto di beneficiare dell agevolazione fiscale, si ritiene che le spese sanitarie sostenute nel periodo dal 1 luglio al 31 dicembre 2007, ai fini della deduzione/detrazione IRPEF, potranno essere certificate anche tramite scontrino fiscale non parlante o incompleto, qualora lo stesso venga integrato, per iniziativa dello stesso contribuente, mediante l indicazione anche su foglio aggiunto del codice fiscale dell acquirente nonché della natura, qualità e quantità dei farmaci acquistati. Resta inteso che, per la certificazione delle spese sanitarie relative all acquisto di medicinali effettuate a decorrere dal 1 gennaio 2008, non potranno essere considerati validi documenti privi delle caratteristiche individuate dagli articoli 10, comma 1, lettera b) e 15, comma 1, lettera c) del D.P.R. n. 917 del 1986, così come modificati dalla legge n. 296 del Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente circolare vengano applicati con uniformità. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 05/07/2007 n. 156 Oggetto: Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. FARMACIA ALFA SNC DEI DR. ALFA E DR. BETA - Interpretazione dell'art. 1, comma 28, legge 27 dicembre 2006, n Chiarimenti in merito al contenuto dello scontrino fiscale rilasciato per l'acquisto di farmaci ai fini della detrazione o della deduzione delle spese sanitarie Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 1 comma 28 della L n. 296 del 2006, e' stato esposto il seguente QUESITO Il contribuente istante, esercente l'attività di farmacista, chiede di sapere quali dati debba contenere lo scontrino fiscale rilasciato per l'acquisto di farmaci, in considerazione delle recenti modifiche normative intervenute in materia di detraibilità delle spese mediche sostenute per l'acquisto di medicinali. In particolare, l'istante chiede se, oltre al codice fiscale dell'acquirente, sia necessario che lo scontrino fiscale riporti in dettaglio la natura e la descrizione del farmaco acquistato, in quanto, in tal caso, il rispetto della normativa fiscale dovrebbe, comunque, tener conto dell'esigenza di garantire la riservatezza delle informazioni riguardanti la salute dei clienti. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante non prospetta alcuna soluzione interpretativa. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 28, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, (Finanziaria 2007) ha modificato l'art. 10, comma 1, lett. b), e l'art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir, concernenti, rispettivamente, la deducibilità e la detraibilità delle spese mediche. In particolare, ha stabilito che, a decorrere dal 1 luglio 2007, la detrazione o la deduzione delle spese sanitarie relative all'acquisto di medicinali e' subordinata al possesso della relativa fattura o del c.d. "scontrino parlante" in cui devono essere specificati la natura, la qualità e la quantità dei prodotti acquistati, nonché il codice fiscale del destinatario. Per quanto concerne la necessità di indicare la natura del prodotto acquistato, si ritiene sufficiente che lo scontrino fiscale rechi la dizione generica di "farmaco" o "medicinale". Ciò vale ad escludere che la spesa sostenuta dal contribuente si riferisca a prodotti attinenti ad altre categorie merceologiche disponibili in farmacia. Tuttavia, poiché la norma oltre all'indicazione della natura del bene, richiede che lo scontrino indichi anche la qualità del prodotto, si ritiene che debba essere riportata anche la specificazione del tipo di farmaco acquistato. Tale requisito deve ritenersi soddisfatto qualora lo scontrino parlante rechi la denominazione del farmaco. In relazione alle perplessità espresse dal contribuente circa la possibilità che il contenuto dettagliato dello scontrino possa determinare una violazione della privacy dei contribuenti, si rammenta che, come specificato nell'informativa sul trattamento dei dati personali contenuta nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi, i dati relativi agli oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione dell'imposta sono forniti dal contribuente facoltativamente, solo qualora intenda avvalersi dei benefici fiscali. Inoltre, secondo quanto previsto dal Codice in materia di protezione dei dati personali di cui al decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, l'amministrazione finanziaria e' tra i soggetti pubblici autorizzati al trattamento dei "dati sensibili", tra i quali rientrano anche quelli idonei a rivelare lo stato di salute delle persone. In particolare, ai sensi dell'art. 20, comma 1, del predetto Codice, "il trattamento dei dati sensibili da parte di soggetti pubblici è consentito solo se autorizzato da espressa disposizione di legge nella quale sono specificati i tipi di dati che

12 possono essere trattati e di operazioni eseguibili e le finalità di rilevante interesse pubblico perseguite". Tale specifica previsione normativa, per quanto concerne l'amministrazione finanziaria, e' recata dall'art. 66 del medesimo decreto legislativo, il quale classifica come "attività di rilevante interesse pubblico" ai sensi dell'art. 20, quelle svolte dai soggetti pubblici dirette all'applicazione delle disposizioni in materia di tributi, in relazione ai contribuenti, ai sostituti e ai responsabili d'imposta, nonché in materia di deduzioni e detrazioni. A conferma della irrilevanza di problematiche connesse alla privacy, si fa presente, peraltro, che la natura e la qualità dei medicinali emergono, per i farmaci soggetti a prescrizione, già dalla ricetta medica che il contribuente deve conservare e mostrare all'amministrazione finanziaria, qualora ne faccia richiesta, per fruire della detrazione o della deduzione per le spese sanitarie. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata dalla Direzione regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n Comunicato Stampa del 28/06/2007 Farmacisti non in grado di emettere scontrino "parlante" potranno autocertificare farmaci venduti Dal primo luglio prossimo, ai fini della detrazione o deduzione Irpef delle spese per medicinali, le farmacie dovranno documentare con fattura o scontrino fiscale "parlante" la vendita dei farmaci. L'Agenzia delle Entrate, tenuto conto delle difficoltà di adeguamento segnalate dagli operatori del settore, informa che per il periodo dal primo luglio al 31 dicembre 2007 l'attestazione potrà avvenire anche con un documento rilasciato dal farmacista contestualmente allo scontrino fiscale nel quale andranno specificate la natura, qualità e quantità dei farmaci venduti. Circolare Agenzia delle Entrate del 03/05/2005 n.17 Scontrini per ticket farmaceutici D. Le istruzioni ministeriali per la compilazione della dichiarazione dei redditi prevedono che per il riconoscimento della detrazione per questa tipologia di spesa medica il contribuente debba esibire lo scontrino della farmacia unitamente alla copia della ricetta del medico. I contribuenti, ancorché abbiano effettivamente sostenuto la spesa in presenza di ricetta medica, non sempre sono in grado di presentare la documentazione completa (non possiedono la fotocopia della ricetta del medico trattenuta dalla farmacia). Si chiede di poter considerare questi scontrini alla stregua dei farmaci da banco, in quanto la spesa è comunque sostenuta per una necessità sanitaria del dichiarante o dei familiari fiscalmente a carico, e quindi di poter autocertificare questa condizione tenendo conto dell'obbligatorietà della presentazione della ricetta medica alla farmacia per ricevere il farmaco prescritto pagando solo il relativo ticket. R. Le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi (730 e UNICO persone fisiche) precisano che ai fini della detrazione delle spese sostenuta per i ticket, la documentazione necessaria è costituita dalla "fotocopia della ricetta rilasciata dal medico di base in unico esemplare corredata dallo scontrino fiscale rilasciato dalla farmacia, corrispondente all'importo del ticket pagato sui medicinali indicati nella ricetta". Si ritiene che in mancanza della fotocopia della ricetta non sia possibile, quindi, fruire della detrazione della spesa. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 15/02/2005 n. 19 Istanza d'interpello - Articolo 3, comma 3, decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 Con l'istanza di interpello di cui all'oggetto concernente l'esatta applicazione dell'articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e' stato esposto il seguente QUESITO L'istante segnala che la farmacia presso la quale abitualmente effettua i propri acquisti le ha proposto di aderire ad un progetto denominato "Salute", consistente in una sorta di rete privata attraverso la quale le farmacie aderenti offrono agli utenti un servizio di prevenzione e farmacovigilanza delle patologie piu' importanti tramite una carta magnetica personalizzata, che utilizza una rete informatica comune a tutte le farmacie in rete (eventualmente collegata anche con il sistema sanitario pubblico e privato). Tale carta magnetica (o carta d'identità sanitaria) permette di memorizzare tutti i farmaci acquistati durante un anno dal soggetto titolare, attraverso un riepilogo nominativo con l'indicazione della data d'acquisto, la descrizione del prodotto, la categoria del prodotto (farmaco, OTC, parafarmaco), prezzo unitario e complessivo e numero dello scontrino fiscale di riferimento. Ciò premesso, il contribuente chiede se tale documento riepilogativo possa sostituire i singoli scontrini di acquisto e sia quindi idoneo a comprovare il diritto alla detrazione delle spese per medicinali di cui all'articolo 15, comma 1, lett. c), del nuovo TUIR. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante non prospetta alcuna soluzione. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE La questione prospettata riguarda la possibilità, da parte del contribuente, di conservare, in luogo degli scontrini fiscali, un documento riepilogativo non avente natura contabile rilasciato dalla farmacia, per provare le spese sostenute per l'acquisto di

13 medicinali, detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lett. c), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). L'articolo 3, comma 3, del DPR n. 600 del 1973 prevede che "i contribuenti devono conservare, per il periodo previsto dall'articolo 43, (...) i documenti probatori dei crediti d'imposta, dei versamenti eseguiti con riferimento alla dichiarazione dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili. Le certificazioni ed i documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all'ufficio competente". Le istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione "Unico 2004" (in "appendice", alla voce "spese sanitarie", paragrafo "documentazione da conservare"), in conformità alle numerose pronunce dell'amministrazione finanziaria al riguardo (si veda, tra le altre, la circolare 10 giugno 2004, n. 24), distinguono tra spesa sostenuta per i ticket e spesa per medicinali acquistabili senza prescrizione. Nel primo caso, la documentazione della spesa sostenuta (per il ticket) "potrà essere costituita dalla fotocopia della ricetta rilasciata dal medico di base corredata dallo scontrino fiscale rilasciato dalla farmacia, corrispondente all'importo del ticket pagato sui medicinali indicati nella ricetta". Per le spese sanitarie relative a medicinali acquistabili senza prescrizione medica, invece, "il contribuente deve acquisire e conservare idonea documentazione rilasciata dal percettore delle somme (che può consistere anche nello scontrino fiscale) dalla quale deve risultare l'avvenuto acquisto di tali medicinali e l'importo della spesa sostenuta e, in alternativa alla prescrizione medica, può rendere a richiesta degli uffici, un'autocertificazione, la cui sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento d'identità del sottoscrittore, attestante la necessità', per il contribuente o per i familiari a carico, dell'avvenuto acquisto dei medicinali nel corso dell'anno. Tale documentazione deve essere conservata ed esibita o trasmessa a richiesta degli uffici finanziari". In entrambi i casi in esame (acquisto di farmaci acquistati in base a prescrizione medica ed acquisto dei cosiddetti farmaci da banco) e' necessario dimostrare la necessità dell'acquisto del farmaco per il contribuente o per i familiari a carico e l'avvenuto pagamento dell'importo dovuto per l'acquisto di quel medicinale. La documentazione che attesta la necessità dell'acquisto e' fornita dalla prescrizione medica o, in mancanza, dalla menzionata autocertificazione. La prova dell'avvenuto pagamento e', di norma, costituita dallo scontrino fiscale rilasciato dalla farmacia. Quest'ultimo strumento di prova, tuttavia, non e' da intendersi l'unico ammissibile, non essendo richiesto specificamente dal citato articolo 3, comma 3, del DPR n. 600 del Pertanto, la prova della spesa sostenuta può essere desunta non solo dallo scontrino fiscale, ma anche dal documento riepilogativo proposto dall'istante, nel quale sono elencati tutti gli acquisti memorizzati nella carta magnetica personalizzata. Tale prospetto dovrà contenere tutte le informazioni presenti negli scontrini fiscali: i dati identificativi della farmacia emittente, la data e l'ora di acquisto, la descrizione del prodotto, la categoria del prodotto (farmaco, parafarmaco e così via), il prezzo unitario, la quantità, il prezzo complessivo, oltre al numero dello scontrino fiscale emesso per ogni acquisto. La farmacia ed il contribuente dovranno, infine, attestare la veridicità del documento riepilogativo emesso sulla scorta degli acquisti memorizzati nella carta magnetica, con apposita annotazione in calce al medesimo. Sulla base delle informazioni desunte dal documento riepilogativo gli uffici finanziari, in sede di controllo, potranno verificare la corrispondenza delle singole voci dell'elenco con i relativi scontrini fiscali. Resta inteso che gli elenchi riepilogativi in questione non esonerano la farmacia dall'obbligo di emettere lo scontrino fiscale. Il prospetto riepilogativo in commento dovrà sempre essere accompagnato dalla copia della prescrizione medica relativa ai medicinali in esso elencati o, se si tratta di medicinali da banco, dall'autocertificazione del contribuente. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n.24 Acquisto di Medicinali D. In relazione alla detrazione per spese mediche, nel cui ambito devono comprendersi anche le spese sostenute per l acquisto di medicinali, si chiede quali siano i documenti idonei a consentire la detrazione considerato che nella maggioranza dei casi gli scontrini emessi dalle farmacie non si evince chiaramente che il bene acquistato sia un medicinale. R. Le istruzioni per la compilazione del modello 730/2004 dispongono che la documentazione della spesa sostenuta per i ticket potrà essere costituita dalla fotocopia della ricetta rilasciata dal medico di base in un unico esemplare corredata dallo scontrino fiscale rilasciato dalla farmacia, corrispondente all importo del ticket pagato sui medicinali indicati sulla ricetta. Nel caso di acquisto di medicinali da banco, acquistabili senza prescrizione di ricetta medica, le stesse istruzioni dispongono che il contribuente deve conservare idonea documentazione rilasciata dal percettore delle somme (che può consistere anche nello scontrino fiscale) dalla quale deve risultare l avvenuto acquisto di detti medicinali e l importo della spesa sostenuta oltre ad una autocertificazione attestante la necessità di detti acquisti al contribuente o al familiare a suo carico. Tale autocertificazione deve essere sottoscritta dal contribuente che beneficia della detrazione fiscale senza obbligo di autenticazione della firma, essendo sufficiente che alla certificazione sia allegata una fotocopia del documento di identità di chi sottoscrive. Si fa presente che nel caso in cui lo scontrino rilasciato dalla farmacie non rechi la dicitura medicinali o farmaci l autocertificazione resa dal contribuente dovrà anche attestare che l importo pagato è riferito all acquisto degli stessi farmaci

14 necessari al contribuente o ai familiari a suo carico, e non all acquisto di altri prodotti non sanitari disponibili in farmacia. Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese per l'acquisto di parafarmaci Riferimento pagina: 8/126 Aggiornato il Con il termine parafarmaco si intendono sia prodotti aventi efficacia medicinale che altri prodotti non sanitari disponibili in farmacia (quali cosmetici, dietetici od integratori alimentari). Come già commentato nella pagina precedente, la Finanziaria 2007 ha stabilito che la detraibilità delle spese sostenute per l acquisto di medicinali è subordinata al rilascio, da parte della farmacia, di fattura o scontrino fiscale, contenente la natura, la qualità e la quantità del prodotto acquistato nonché il codice fiscale del destinatario dell acquisto stesso. La discriminante per determinare la detraibilità o meno della spesa sostenuta in farmacia è proprio la presenza di detti elementi nello scontrino o nella fattura certificante l acquisto e, in particolare, la descrizione della natura del prodotto acquistato. Infatti, la detraibilità della spesa sostenuta compete solamente per l acquisto di prodotti classificati come medicinali o farmaci, escludendo dall agevolazione gli scontrini delle farmacie recanti la dicitura parafarmaco. Pertanto, nel caso in cui lo scontrino fiscale riporti la dicitura parafarmaco non è ammessa la detraibilità o la deducibilità della spesa a prescindere dalla circostanza che l acquisto sia inerente a prodotti aventi efficacia medicinale, che possono essere venduti in farmacia esclusivamente dietro presentazione di ricetta medica (es. i fitoterapici), o di altri prodotti da automedicazione (quali pomate o colliri). Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese per l'acquisto di parafarmaci Riferimento pagina: 8/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 22/10/2008 n. 396 Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 spese relative all'acquisto di parafarmaci - detrazione ai fini dell'irpef - art. 15 del Tuir Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 del Tuir è stato esposto il seguente QUESITO In sede di compilazione del modello di dichiarazione dei redditi 730 relativo all'anno di imposta 2007 l'istante si è vista respingere dal CAF tutti gli scontrini fiscali, emessi successivamente al 1 luglio 2007, riportanti la dicitura "parafarmaco". Al riguardo, l'istante precisa che i predetti scontrini certificano l'acquisto, dietro prescrizione medica, di integratori alimentari, prodotti fitoterapici, colliri e pomate. Ciò considerato, chiede di sapere se, a fronte della spesa sostenuta, possa essere ammessa a beneficiare della detrazione d'imposta prevista dall'art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante non prospetta alcuna soluzione. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Come è noto, la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007), ha introdotto nuovi obblighi in materia di certificazione delle spese sanitarie relative all'acquisto di medicinali. In particolare, i commi 28 e 29 dell'art. 1 della legge sopra citata, apportando modifiche agli artt. 10, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. c), del Tuir, hanno disposto che, a decorrere dal 1 luglio 2007, per la deduzione e per la detrazione delle spese sanitarie relative all'acquisto di medicinali, è necessario che tali spese siano certificate da fattura o scontrino fiscale contenente la specificazione della natura, qualità e quantità dei beni e l'indicazione del codice fiscale del destinatario. In relazione allo specifico requisito dell'indicazione della natura del prodotto acquistato, la scrivente, con risoluzione 5 luglio 2007, n. 156, ha chiarito che si ritiene sufficiente che lo scontrino fiscale rechi la dizione generica di farmaco o di medicinale. Ciò, al fine di escludere dal beneficio della deduzione o della detrazione l'acquisto di prodotti attinenti ad altre categorie merceologiche disponibili in farmacia. Nel caso di specie è chiesto di conoscere se a fronte di scontrini fiscali riportanti la dicitura "parafarmaco", emessi in relazione all'acquisto di integratori alimentari, prodotti fitoterapici, colliri e pomate,

15 sia possibile comunque beneficiare della detrazione d'imposta di cui all'art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir. In relazione all'acquisito di integratori alimentari, la scrivente fa presente di essere intervenuta con risoluzione 20 giugno 2008, n. 256, precisando che tali beni, pur se somministrati per cure dirette ad ottimizzare gli apporti nutrizionali e a migliorare le condizioni fisiologiche, non si considerano medicinali, ma (in ragione della loro composizione) prodotti appartenenti all'area alimentare, con la conseguenza che la spesa relativa non può dar luogo al beneficio della detrazione di cui all'art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir (nè alla deduzione di cui all'art. 10, comma 1, lett. b), del Tuir). Relativamente ai prodotti fitoterapici, il d. lgs. 24 aprile 2006, n. 219, emanato in attuazione della direttiva 2001/83/CE (e successive direttive di modifica) relativa ad un codice comunitario concernente i medicinali per uso umano, nonchè della direttiva 2003/94/CE, definisce, all'art. 1, lett. ll), medicinale di origine vegetale o fitoterapico "ogni medicinale che contiene esclusivamente come sostanze attive una o più sostanze vegetali o una o più preparazioni vegetali, oppure una o più sostanze vegetali in associazione ad una o più preparazioni vegetali". I medicinali fitoterapici sono ufficialmente approvati dall'aifa (Agenzia Italiana del Farmaco), che ne autorizza l'immissione in commercio dopo averne verificato la qualità, l'efficacia e la sicurezza. Tali medicinali possono essere venduti esclusivamente nelle farmacie, alcuni dietro presentazione di ricetta medica ed altri come medicinali senza obbligo di prescrizione o medicinali da banco. Gli altri prodotti a base di erbe, che non hanno l'autorizzazione all'immissione in commercio, anche se talora esplicano una qualche attività farmacologica, non possono essere definiti medicinali (informazioni tratte dal sito del Ministero della Salute). Poichè nel caso di specie i prodotti acquistati dall'istante non vengono qualificati come medicinali, ma come parafarmaci, si ha ragione di ritenere che non rientrino tra quelli per i quali si è ammessi a beneficiare della deduzione o della detrazione d'imposta ai fini dell'irpef. Analogo discorso vale anche per tutti gli altri prodotti acquistati dall'istante, atteso che, in linea generale, la spesa relativa all'acquisto di parafarmaci, siano essi prodotti fitoterapici, pomate colliri, ecc..., non può essere equiparata a quella per medicinali, nè alle altre categorie di spese sanitarie per le quali è riconosciuta la deduzione o la detrazione d'imposta ai sensi degli artt. 10, comma 1, lett. b) e 15, comma 1), lett. c), del Tuir. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 20/06/2008 n. 256 Interpello ai sensi dell articolo 11 della legge n. 212 del Sig. X Spese per integratori alimentari detrazione Irpef per le spese sanitarie art. 15 del Tuir. Con l interpello specificato in oggetto, concernente l interpretazione dell art. 15 del Tuir è stato esposto il seguente QUESITO L istante chiede di sapere se può essere ammesso a beneficiare della detrazione d imposta del 19 per cento, prevista dall art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir, per l acquisto di integratori alimentari assunti a scopo terapeutico su prescrizione di un medico specialista. Al riguardo, l istante fa presente che il CAM dell Agenzia delle Entrate nel 2006 ha fornito una risposta in tal senso, chiarendo che i prodotti integratori alimentari prescritti da un medico specialistica a scopo curativo possono essere detratti ai sensi dell art. 15 del Tuir. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L istante ritiene che gli integratori alimentari assunti a scopo terapeutico prescritti da un medico specialista possano essere equiparati ai medicinali e, come tali, beneficiare della detrazione d imposta prevista dall art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir. PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE La disciplina degli integratori alimentari è stata armonizzata a livello comunitario dalla direttiva 2002/46/CE del 10 giugno 2002, recepita nel nostro ordinamento dal decreto legislativo 21 maggio 2004, n Il decreto n. 169 del 2004 sopra citato trova applicazione per gli integratori alimentari commercializzati come prodotti alimentari e presentati come tali (art. 1, comma 1). In particolare, il decreto in discussione stabilisce che: per integratori alimentari si intendono i prodotti alimentari destinati ad integrare la comune dieta e che costituiscono una fonte concentrata di sostanze nutritive, quali le vitamine e i minerali, o di altre sostanze aventi un effetto nutritivo o fisiologico, in particolare, ma non in via esclusiva, aminoacidi, acidi grassi essenziali, fibre ed estratti di origine vegetale, sia monocomposti che pluricomposti, in forme predosate (art. 2, comma 1); l etichettatura, la presentazione e la pubblicità non attribuiscono agli integratori alimentari proprietà terapeutiche né capacità di prevenzione o cura delle malattie umane né fanno altrimenti riferimento a simili proprietà. Nell etichettatura, nella presentazione e nella pubblicità degli integratori alimentari non figurano diciture che affermino o sottintendano che una dieta equilibrata e variata non è generalmente in grado di apportare le sostanze nutritive in quantità sufficienti (art. 6, commi 2 e 3). Gli integratori alimentari, la cui commercializzazione è subordinata ad una procedura di notifica, che si concretizza nella trasmissione al Ministero della Salute (ora Ministero del Lavoro, della Salute e delle Politiche Sociali) del modello di etichetta

16 impiegato per la commercializzazione, vengono somministrati, sostanzialmente, per cure dirette ad ottimizzare gli apporti nutrizionali e a migliorare le condizioni fisiologiche, senza per questo essere considerati dei medicinali. In ragione della loro composizione, gli integratori si qualificano, infatti, come prodotti appartenenti all area alimentare. Ciò considerato, la scrivente ritiene che l istante, anche nell ipotesi in cui provveda all acquisto di integratori alimentari dietro prescrizione medica, non possa essere ammesso a beneficiare della detrazione d imposta del 19 per cento, di cui all art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir, riconosciuta esclusivamente per spese mediche e di assistenza specifica (diverse da quelle indicate nell art. 10, comma 1, lett. b)), per spese chirurgiche, per l acquisto di medicinali, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere. Le Direzioni Regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici. Capitolo: Spese sanitarie Commento Prestazioni specialistiche Riferimento pagina: 9/126 Aggiornato il Le prestazioni specialistiche, cioè le prestazioni rese da un medico specialista nella particolare branca cui attiene la sua specializzazione, comprendono una vasta gamma di servizi quali la ginnastica correttiva e riabilitativa degli arti, le sedute di dialisi, la psicoterapia resa da medici specialisti o da psicologi iscritti all Albo, le indagini di diagnosi prenatale, l amniocentesi, la villocentesi, l inseminazione artificiale, l anestesia epidurale nonché particolari terapie quali la chiroterapia, la cobaltoterapia, la iodioterapia, la neuropsichiatria. Tra le prestazioni specialistiche rientrano anche esami di laboratorio ordinari, elettrocardiogrammi nonché esami più complessi quali TAC, risonanze magnetiche, ecografie... Le prestazioni in oggetto devono essere prescritte da un medico e la detrazione è ammessa se la spesa è documentata dalla ricevuta del ticket pagato (nel caso in cui la prestazione sia svolta presso una struttura pubblica) o dalla fattura (se la prestazione è resa presso un istituto specializzato). Si considera attività specialistica anche la prestazione resa da un medico omeopata. Sono detraibili anche le spese per cure termali solo se la terapia è prescritta da un medico e copia della relativa prescrizione è allegata al documento comprovante la spesa. In caso di prestazioni odontoiatriche non è sufficiente che la fattura riporti un indicazione generale della prestazione eseguita (es. ciclo di cure odontoiatriche). È opportuno che il contribuente faccia dettagliare le prestazioni rese, al fine di agevolare l eventuale successiva attività di accertamento. Non sono detraibili le spese per prestazioni odontoiatriche sostenute per fini puramente estetici. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Prestazioni specialistiche Riferimento pagina: 9/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 18/11/2008 n. 444 Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 Imposta di bollo su fatture relative a visite mediche Testo: Con istanza di interpello concernente l'interpretazione dell'art. 13 della Tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 e' stato esposto il seguente Quesito Il Signor... fa presente che alcuni medici rilasciano le ricevute per visite mediche specialistiche senza apporre il contrassegno telematico sostitutivo della marca da bollo di Euro 1.81; segnala inoltre che il CAF presso il quale ha presentato la propria dichiarazione dei redditi non ha portato in detrazione, tra le spese mediche di cui all'articolo 15 del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, l'importo dell'imposta di bollo applicata sulle citate ricevute per spese mediche. Tanto premesso il contribuente istante chiede di conoscere il corretto trattamento tributario, ai fini dell'imposta di bollo, delle ricevute per spese mediche e se sia corretto il

17 comportamento del CAF che non ha tenuto conto, tra gli importi detraibili delle spese mediche, dell'imposta di bollo applicata sulle ricevute stesse. Soluzione interpretativa prospettata dall'istante Il contribuente non prospetta alcuna soluzione interpretativa. Parere della Direzione L'articolo 13, n. 1, della tariffa allegato A, parte I, annessa al DPR 26 ottobre 1972, n. 642, prevede l'applicazione dell'imposta di bollo nella misura di Euro 1,81 per ogni esemplare per le "Fatture, note, conti e simili documenti, recanti addebitamenti o accreditamenti, anche non sottoscritti, ma spediti o consegnati pure tramite terzi; ricevute e quietanze rilasciate dal creditore, o da altri per suo conto, a liberazione totale o parziale di una obbligazione pecuniaria". Inoltre, in forza di quanto disposto dalla nota 2 posta in calce all'articolo 13 della tariffa "L'imposta non e' dovuta: a) quando la somma non supera L (Euro 77,47)". L'obbligo di apporre il contrassegno sulle fatture o ricevute e' a carico del soggetto che forma i predetti documenti e, quindi, li consegna o spedisce. Solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta sono tutte le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti, documenti o registri non in regola con le disposizioni del D.P.R. 642 del 1972 ovvero li enunciano o li allegano ad altri atti o documenti, nonche' tutti coloro che fanno uso di un atto, documento o registro non soggetto al bollo fin dall'origine bensi' solo in caso d'uso. In particolare, ai sensi dell'articolo 22 del DPR n. 642 del 1972, la parte cui viene consegnato un atto non in regola con le disposizioni sul bollo, alla formazione del quale non abbia partecipato, entro quindici giorni dalla data del ricevimento, deve presentare l'atto all'ufficio locale delle entrate e provvedere alla sua regolarizzazione col pagamento della sola imposta. In tale caso, la parte che ha provveduto alla regolarizzazione e' esente da qualsiasi responsabilita' (sia ai fini del tributo che ai fini sanzionatori), mentre la sanzione e' irrogata nei confronti del solo soggetto che ha formato l'atto senza assolvere all'obbligo di pagare il tributo. Ove, invece, nessuna delle parti abbia provveduto al pagamento dell'imposta di bollo, ne' in sede di formazione, ne' in un momento successivo tramite regolarizzazione, entrambi i soggetti restano responsabili sia ai fini del pagamento del tributo che ai fini dell'irrogazione della relativa sanzione. Con riferimento al caso in esame tornano applicabili i principi generali appena esaminati; in particolare, il cliente del professionista cui venga consegnato un atto per il quale l'imposta non sia stata assolta, deve presentare il documento all'ufficio competente, pagando il relativo tributo. In tale ipotesi, l'imposta di bollo, assolta in sede di regolarizzazione dal cliente, puo' da questi essere considerata come costo accessorio della prestazione professionale e, in quanto tale, computato nella determinazione dell'onere che da' diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 15 del DPR n. 917 del La stessa conclusione vale nel caso in cui l'imposta di bollo sia stata esplicitamente traslata sul cliente da parte del professionista ed evidenziata a parte nella fattura o ricevuta; come precisato dalla scrivente con la risoluzione del 14 luglio 1995 n. 199, nulla vieta, infatti, che l'importo del tributo dovuto dal professionista in relazione al documento rilasciato al cliente sia a quest'ultimo addebitato in aggiunta al compenso professionale. Anche in tale ipotesi, l'imposta, separatamente addebitata nella fattura o ricevuta emessa, puo' essere considerata un costo accessorio alla prestazione professionale ed essere computato nella determinazione dell'onere detraibile. Al di fuori delle due ipotesi menzionate, il cliente non e' legittimato ad includere l'importo corrispondente all'imposta di bollo nell'ammontare delle spese sostenute per le quali le norme del testo Unico delle imposte sui redditi consentono la relativa detrazione. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Prestazioni di fisioterapia senza prescrizione medica - indetraibilità D. Danno diritto alla detrazione i compensi corrisposti ad un fisioterapista per prestazioni svolte senza che il contribuente sia in possesso della prescrizione medica? R. Il contribuente non ha diritto alla detrazione per i compensi corrisposti ad un fisioterapista per prestazioni da questo svolte in mancanza della comprovante prescrizione medica. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Spese mediche per perizie medico legali - detraibilità D. Le spese mediche sostenute per perizie medico legali sono detraibili? R. Si, le spese mediche sostenute per perizie medico legali sono detraibili. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Anestesia epidurale, inseminazione artificiale e indagini di diagnosi prenatale D. L'anestesia epidurale e l'inseminazione artificiale possono essere considerate tra le spese mediche per le quali la detrazione spetta sull'intero importo? E l'amniocentesi, villocentesi o altre indagini di diagnosi prenatale? R. L'anestesia epidurale, l'inseminazione artificiale, l'amniocentesi, la villocentesi e le altre analisi di diagnosi prenatale costituiscono spesemediche per le quali la detrazione spetta sull'intero importo. Circolare Ministero delle Finanze del 23/04/1981 n. 14 Spese per prestazioni specialistiche Come già anticipato, la richiamata disposizione integrativa ha incluso tra gli oneri totalmente deducibili anche quelli relativi a

18 prestazioni specialistiche. Per l'esatta individuazione di tale categoria di prestazioni, non potendosi far riferimento a fonti interpretative diverse da quelle sanitarie, occorre verificare in concreto la sussistenza di entrambi i requisiti, oggettivo e soggettivo, della specialità della prestazione sanitaria e della specializzazione relativa del medico. In sostanza, per prestazione specialistica deve intendersi quella resa da un medico specialista nella particolare branca cui attiene la specializzazione. Sono specialisti i medici che risultano in possesso dello speciale diploma rilasciato da un'università. Consegue da ciò che se la prestazione è resa da un medico-chirurgo generico, cioè privo della specifica specializzazione, la deduzione della relativa spesa è ammessa nei limiti delle normali spese mediche in finzione del reddito complessivo lordo posseduto dal contribuente. Ad analoga conclusione deve pervenirsi nell'ipotesi in cui il medico specialista effettui una prestazione in branca diversa da quella della propria specializzazione. In ogni caso, per l'integrale deducibilità di dette spese occorre che sia la specializzazione e sia la diagnosi risultino da carta intestata dello specialista, oppure dalla parcella o ricevuta dallo stesso rilasciata. Parimenti deducibili nella misura integrale si considerano le spese, per prestazioni specialistiche effettuate ambulatorialmente da istituti specializzati in particolari branche o da enti ospedalieri, sempreché le prestazioni stesse risultino certificate da detti istituti od enti. Rientrano inoltre tra le prestazioni specialistiche, sia perché rivestono solitamente carattere di complementarietà a diagnosi specialistiche, sia perché eseguite in ogni caso in centri all'uopo autorizzati e sotto la responsabilità tecnica di uno specialista i seguenti esami e terapie, purché prescritti da un medico anche se privo di specializzazioni: 1) esami di laboratorio, elettrocardiogrammi ed altri controlli ordinari; 2) esami complessi come: Tac, Ecografie, Indagini laser, ecc.; 3) ginnastica correttiva e di riabilitazione degli arti, chiroterapia, ecc.; 4) sedute di neuropsichiatria, di dialisi, ecc.; 5) particolari terapie, quali cobaltoterapia, iodioterapia, ecc. Capitolo: Spese sanitarie Commento Acquisto o affitto di protesi ed attrezzature sanitarie Riferimento pagina: 10/126 Aggiornato il Il Testo Unico prevede la detraibilità delle spese sostenute per l'acquisto e l affitto di "protesi sanitarie". Con questo termine si devono intendere non solo gli apparecchi di protesi dentaria (dentiere, capsule, apparecchi per correggere malformazioni della masticazione), ma anche gli apparecchi di protesi fonetica (oltre che di apparecchi per facilitare l audizione ai sordi e di batterie necessarie al funzionamento degli stessi), oculistica (occhi o cornee artificiali) e mezzi correttivi oculistici come occhiali da vista e lenti a contatto. Non sono detraibili le spese sostenute per l impiego di metalli preziosi nella montatura degli occhiali, mentre sono detraibili i liquidi per le lenti a contatto in quanto indispensabili per l utilizzo delle lenti stesse. Le protesi sanitarie ricomprendono anche arti artificiali, apparecchi per fratture (gessi, busti, stecche, stampelle, sedie a rotelle anche se presi in affitto) ed apparecchi ortopedici in generale (scarpe ortopediche, plantari...). Sono inoltre detraibili le poltrone ed attrezzature simili per invalidi dotati di meccanismi di movimento atti a facilitarne il sollevamento. Nel caso di acquisto di protesi sanitarie, la documentazione comprovante l acquisto deve essere accompagnata o dalla prescrizione medica o da un autocertificazione. Nel caso in cui l esecuzione e l applicazione della protesi rientrino nell attività specifica del professionista che esercita l attività sanitaria, non è necessaria la prescrizione medica ma è sufficiente un attestazione dello stesso provante la necessità dell acquisto per sopperire alla patologia cui è affetto il contribuente e/o il/i familiare/i fiscalmente a carico. Risulta inoltre detraibile la spesa sostenuta per l acquisto o l affitto di attrezzature sanitarie. Sono considerate attrezzature sanitarie la macchina per l aerosol o l apparecchio per la misurazione della pressione sanguigna, nonché le siringhe e gli aghi. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Acquisto o affitto di protesi ed attrezzature sanitarie Riferimento pagina: 10/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese per acquisto di occhiali D. Per usufruire della detrazione d'imposta prevista per l'acquisto di occhiali da vista è sufficiente, oltre la prescrizione medica, lo scontrino fiscale rilasciato dall'ottico, ovvero necessita la fattura?

19 R. Nel caso in cui gli occhiali da vista sono stati acquistati da un ottico abilitato ad intrattenere rapporti diretti con il cliente, la relativa spesa può essere documentata dallo scontrino fiscale in alternativa alla fattura. In questo caso, come precisato con la circolare n. 95/E del 12 maggio 2000, occorre anche un'attestazione dell'ottico dalla quale risulti che l'acquisto della protesi è necessario a sopperire ad una patologia della vista del contribuente o dei suoi familiari a carico. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Spese per attrezzature sanitarie - siringhe ed aghi - detraibilità D. Le istruzioni alla compilazione del modello 730/2000, con riferimento al rigo E1, considerano "spese sanitarie", anche quelle relative all'acquisto di attrezzature sanitarie. Nel caso di un contribuente affetto da una patologia cronica che richiede l'effettuazione di iniezioni di farmaci più volte al giorno, possono essere considerate "attrezzature sanitarie" le siringhe ed i relativi aghi, che il contribuente è costretto ad acquistare in quantità e certificate dallo scontrino emesso dalla farmacia? R. Rientrano tra le "attrezzature sanitarie" per le quali è riconosciuta la detrazione d'imposta del 19 per cento, anche le siringhe ed i relativi aghi. Per quanto riguarda la documentazione necessaria per fruire della detrazione si rinvia a quanto specificato nell'appendice alle istruzioni del modello 730, alla voce spese sanitarie. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Acquisto di occhiali - condizioni di detraibilità D. Danno diritto alla detrazione le spese sostenute per l'acquisto di occhiali certificate dall'emissione da parte dell'ottico del solo scontrino fiscale, quest'ultimo privo degli estremi identificativi del contribuente? È possibile fare una dichiarazione sostitutiva di atto notorio per giustificare l'acquisto? R. Nel caso in cui gli occhiali da vista sono stati acquistati da un ottico abilitato ad intrattenere rapporti diretti con il cliente, la relativa spesa deve essere documentata oltre che dallo scontrino fiscale anche da una attestazione dell'ottico dalla quale risulti che l'acquisto della protesi è necessario a sopperire ad una patologia della vista del contribuente o dei suoi familiari a carico. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese per affitto o acquisto di attrezzature sanitarie D. Le spese relative all'acquisto o all'affitto di macchine per aerosol o per la misurazione della pressione sanguigna possono essere incluse tra le spese sanitarie del rigo E1 del mod 730? R. Si, anche le spese relative all'acquisto o all'affitto di attrezzature sanitarie, come, ad esempio, la macchina per aerosol o per la misurazione della pressione sanguigna, possono essere comprese tra le spese sanitarie. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Liquidi per lenti a contatto D. Si può considerare una spesa medica il costo sostenuto per l'acquisto del liquido per le lenti a contatto? R. La spesa relativa all'acquisto del liquido per le lenti a contatto rientra fra le spese mediche per le quali la detrazione spetta sull'intero importo in quanto detto liquido è indispensabile per l'utilizzazione delle lenti stesse che, come è noto, rientrano tra le protesi mediche e sanitarie. Circolare Ministero delle Finanze del 23/04/1981 n. 14 Spese per protesi dentarie e sanitarie in genere Anche per quanto riguarda la esatta individuazione delle protesi, le cui spese sono state dal legislatore incluse tra quelle integralmente deducibili, non può che farsi riferimento in via principale alla relativa disciplina sanitaria. Ai fini di che trattasi, si considerano protesi non solo le sostituzioni di un organo carente o menomato nella sua funzionalità. Va inoltre precisato che, agli stessi fini, nessuna preclusione va posta in ordine a determinati settori protesici, data l'ampia dizione usata dal legislatore. Aggiungasi che per la integrale deducibilità delle spese in questione occorre che le stesse siano correlate alla prescrizione medica o di un istituto o ente sanitario e in secondo luogo che l'applicazione o la esecuzione della protesi sia effettuata da una parte dello stesso medico oppure da un soggetto autorizzato all'esercizio dell'arte ausiliaria della stessa professione medica, ovvero da una officina o da un centro anch'essi autorizzati. Nessuna deduzione, neppure in misura parziale, è ammissibile per le spese afferenti protese prive anche di uno soltanto dei requisiti avanti indicati. In base ai suesposti criteri, rientrano tra le protesi, secondo la nozione sopra delineata: 1) gli apparecchi di protesi dentaria. Nessuna discriminazione può essere fatta in ordine al materiale impiegato (resina, porcellana,

20 metalli preziosi) atteso che all'impiego stesso il paziente è il più delle volte vincolato per ragioni tecniche. Nel concetto di protesi dentaria, ai fini fiscali, vanno ricomprese non solo le dentiere, le capsule e gli apparecchi mediante i quali si provvede alla correzione di talune malformazioni stomatologiche o della masticazione (apparecchi ortodontici). Come già precisato nelle istruzioni per la compilazione del quadro P1 del Mod. 740/81, le spese per cure odontoiatriche (terapie gengivali, estrazioni, ecc.) sono parimenti deducibili in misura integrale in quanto relative a prestazioni rese da un odontoiatra nell'ambito della propria specializzazione; 2) gli apparecchi di protesi oculistica (occhi o cornee artificiali), di protesi fonetica e simili; 3) i mezzi correttivi oculistici, che si riassumono sostanzialmente negli occhiali da vista e nelle lenti a contatto. Secondo lo spirito informatore della norma più avanti richiamata, va esclusa da qualsiasi deducibilità la spesa sostenuta per l'impiego di metalli preziosi (oro, argento, platino..) nella montatura degli occhiali da vista; 4) gli apparecchi per facilitare l'audizione ai sordi (modelli tascabili a filo, retroauricolari, a occhiali) con le stesse limitazioni di cui al numero precedente; 5) gli arti artificiali e gli apparecchi di ortopedia (comprese le cinture medico chirurgiche e le scarpe e tacchi ortopedici, purchè entrambi su misura); apparecchi per fratture (garza e gesso) busti, stecche, ecc., anche se presi in affitto; 6) gli apparecchi da inserire nell'organismo per compensare una deficienza o una infermità (stimoli e protesi cardiache, ecc.); 7) le poltrone, e i veicoli simili, per invalidi, con qualsiasi meccanismo di propulsione, anche presi in locazione. Capitolo: Spese sanitarie Commento Altre tipologie di spesa Riferimento pagina: 11/126 Aggiornato il Al fine di verificare la detraibilità delle spese mediche sostenute dal contribuente ma per le quali può risultare dubbio l inquadramento in una delle tipologie precedentemente elencate è necessario far riferimento ai Provvedimenti del Ministero della Sanità che contengono l elenco delle specialità farmaceutiche, delle prestazioni specialistiche e delle protesi In particolare l allegato n.1 del Decreto del Ministero della Sanità n.332 del 27 agosto 1999 elenca le prestazioni di assistenza protesica erogabili nell ambito del Servizio Sanitario Nazionale. In tale decreto sono elencati, a titolo esemplificativo, gli ausili per incontinenti (Circolare n.17/2006) ed antidecubito (Risoluzione n.11/2007). Ad esempio, non tutte le tipologie di materasso sono detraibili in sede di dichiarazione dei redditi. Il DM 332/1999 elenca i materassi costruiti con materiali o sistemi atti ad assicurare l ottimizzazione delle pressioni di appoggio per limitare i rischi di occlusione capillare prolungata in soggetti a mobilità ridotta al fine di garantire livelli differenti di prevenzione o terapia, direttamente relazionabili alle differenti patologie. Risulta pertanto detraibile solo l acquisto di materassi che presentino le caratteristiche di cui sopra e non i materassi con altre caratteristiche (ortopedico, antiacaro ). Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Altre tipologie di spesa Riferimento pagina: 11/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 26/01/2007 n. 11 Consulenza giuridica - IRPEF - Acquisto materassi, spettanza detrazione per spese sanitarie - Quesito Federazione Alfa - arredo Sintesi: L'acquisto di materassi antidecubito aventi le caratteristiche tipologiche di cui al D.M. n. 332 del 27 agosto 1999, può essere assistito dalla detrazione per spese sanitarie ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR. Per quanto riguarda la documentazione necessaria per fruire della detrazione in oggetto occorre che il contribuente sia in possesso della prescrizione del medico. Peraltro, in alternativa alla prescrizione medica il contribuente può rendere, a richiesta degli uffici, una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà attestante la necessità per la quale e' stato acquistato l'ausilio, la cui sottoscrizione può non essere

21 autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del sottoscrittore. Testo: Con la nota in oggetto Codesta Federazione ALFA di categoria ha chiesto alla scrivente di chiarire quando e a quali condizioni i materassi possono essere considerati protesi ai sensi del D.M. n. 332 del 27 agosto 1999, al fine di fruire della detrazione per spese sanitarie, di cui all'art. 15, comma 1, lettera c) del TUIR, e di specificare quale e' la documentazione che il contribuente deve possedere per poter fruire legittimamente del beneficio. Al riguardo, si fa presente che, ai fini dell'individuazione delle spese sanitarie per le quali spetta la detrazione, di cui al richiamato art. 15, comma 1, lettera c) del TUIR, l'amministrazione Finanziaria ha chiarito, con la circolare n. 25 del 6 febbraio 1997, che ove risulti dubbio l'inquadramento di una spesa in una delle tipologie elencate nell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, occorre fare riferimento ai provvedimenti del Ministero della sanità che contengono l'elenco delle specialità farmaceutiche, delle protesi e delle prestazioni specialistiche. Per quanto in particolare riguarda le protesi, si segnala che il D.M. n. 332 del 27 agosto 1999, emanato dal Ministero della sanità, elenca, nell'allegato 1 (nomenclatore tariffario delle protesi), tra le prestazioni di assistenza protesica, erogabili nell'ambito del servizio sanitario nazionale, gli ausili antidecubito, nei quali rientrano anche i materassi e le traverse antidecubito. In particolare il decreto fa riferimento agli "ausili antidecubito idonei all'utilizzo su letti normali od ortopedici (materassi) oppure su materassi normali od antidecubito (traverse)". Per quanto riguarda le caratteristiche tecniche degli ausili in discorso, il decreto specifica che gli stessi devono essere costituiti da materiali o sistemi diversi atti ad assicurare l'ottimizzazione delle pressioni di appoggio per limitare i rischi di occlusione capillare prolungata in soggetti a mobilità ridotta, al fine di garantire livelli differenti di prevenzione o terapia, direttamente relazionabili alle differenti patologie. Ne consegue che relativamente ai materassi, l'acquisto può essere assistito dalla detrazione per spese sanitarie solo se i materassi stessi presentino le caratteristiche tipologiche sopra richiamate, atte a consentire la riconduzione alla categoria dei materassi antidecubito. Per quanto riguarda la documentazione necessaria per fruire della detrazione in oggetto si fa presente che in linea generale occorre che il contribuente sia in possesso della prescrizione del medico. Peraltro, in alternativa alla prescrizione medica, il contribuente può rendere a richiesta degli uffici una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà attestante la necessità per la quale e' stato acquistato l'ausilio, la cui sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del sottoscrittore. Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n.17 Spese sanitarie Pannolini per incontinenti D. La spesa per l'acquisto di pannoloni per incontinenti è da includersi tra le spese mediche. I pannoloni, infatti, sono mezzi ausiliari di un organo carente o menomato nella sua funzionalità, così come previsto dal D.M. n. 332 del 27/08/1999 emanato dal Ministero della sanità. Considerato che si tratta di spesa sanitaria e che la norma non prevede limitazioni riguardo alla struttura che commercializza il prodotto, possiamo considerare detraibile la spesa anche se l'acquisto è stato effettuato in un supermercato? R. Ai fini dell'individuazione delle spese sanitarie, la circolare n. 25 del 6 febbraio 1997 ha chiarito che, per quanto riguarda le spese sanitarie per le quali può risultare dubbio l'inquadramento in una delle tipologie elencate nell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, occorre fare riferimento ai provvedimenti del Ministero della sanità che contengono l'elenco delle specialità farmaceutiche, delle protesi e delle prestazioni specialistiche. Il D.M. n. 332 del 27 agosto 1999, emanato dal Ministero della sanità, elenca, nell'allegato 1 (nomenclatore tariffario delle protesi), tra le prestazioni di assistenza protesica, erogabili nell'ambito del servizio sanitario nazionale, gli ausili per incontinenti, compresi i pannoloni. Ne consegue che le spese sostenute per i predetti mezzi di ausilio rientrano tra quelle per le quali spetta la detrazione ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR. Per documentare la detrazione in esame si richiede la certificazione fiscale (ad esempio, scontrino fiscale) emessa dal rivenditore commerciale, che deve necessariamente contenere la descrizione del prodotto acquistato, e in ogni caso, la prescrizione del medico. In alternativa alla prescrizione medica, il contribuente può rendere a richiesta degli uffici una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà attestante la necessità per la quale è stato acquistato l'ausilio, la cui sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del sottoscrittore. Capitolo: Spese sanitarie Commento Ricoveri e degenze Riferimento pagina: 12/126 Aggiornato il

22 Sono detraibili le spese sostenute per ricoveri e degenze anche se non collegati ad interventi chirurgici con eccezione di quanto speso per i servizi extra sostenuti al solo fine di rendere più confortevole il ricovero presso il nosocomio (quali le spese telefoniche, il televisore o le spese di pernottamento dei familiari). Le spese per interventi chirurgici detraibili sono tutte quelle spese sostenute per recuperare la normalità sanitaria e funzionale del soggetto. Sono quindi da escludersi tutti gli interventi di chirurgia estetica effettuati con il solo scopo di migliorare l aspetto personale. Tra le spese detraibili rientrano tutte le spese legate all intervento chirurgico quali il noleggio della sala operatoria, l anestesia, l acquisto del plasma sanguigno, nonché le spese di degenza e tutte quelle spese indispensabili alla convalescenza post operatoria quali i medicinali, eventuali terapie riabilitative... Sono inoltre detraibili, se comprovate da documento di spesa intestato al contribuente, anche le spese sostenute per il trapianto di organi. In tali spese rientrano anche quelle sostenute per il trasporto degli organi da trapiantare. Non sono invece detraibili le spese sostenute per il trasporto del paziente in ambulanza (con l eccezione per i soggetti portatori di handicap). Risultano invece detraibili le spese mediche effettuate durante il trasporto. Sono non detraibili anche le rette pagate per il ricovero di un anziano presso una struttura non ospedaliera, ad eccezione di quanto sostenuto per le spese mediche e/o di assistenza specifica effettuate durante il ricovero presso tale struttura. In quest ultimo caso è necessario che nel documento rilasciato dall istituto ed attestante l ammontare corrisposto a titolo di retta di ricovero sia separatamente evidenziato anche l importo relativo alle spese mediche sostenute nel periodo. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Ricoveri e degenze Riferimento pagina: 12/126 Aggiornato il Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese sanitarie relative a ricoveri per degenze non collegate ad interventi chirurgici D. Le spese sanitarie relative a ricoveri per degenze non collegate ad interventi chirurgici costituiscono onere detraibile? La differenza di classe imputabile al numero di letti presenti nella camera che ospita l'ammalato o alla presenza o meno del bagno in camera e non a servizi extra, quali il letto aggiunto, il televisore, ecc., può essere indicata tra le spese sanitarie? R. Si conferma quanto già specificato nelle istruzioni dei modelli di dichiarazione, e, cioè che le spese sanitarie relative alle degenze, siano esse collegate o meno ad un intervento chirurgico, costituiscono onere che dà diritto ad una detrazione d'imposta. Si precisa, inoltre, che le differenze di classe, imputabili, ad esempio, alla presenza o meno del bagno in camera, possono essere computate nell'ammontare delle spese che dà diritto alla detrazione, mentre sono sempre da escludere le spese relative a servizi extra come, ad esempio, il telefono, il televisore, ecc.. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Trapianto di organi D. Si possono comprendere tra le spese mediche anche le spese sostenute per il trasporto di organi da trapiantare? Ad esempio, nel caso di un trapianto di cornea proveniente dagli U.S.A. che ha necessitato del trasporto aereo, può considerarsi detraibile la fattura relativa all'acquisto della suddetta cornea. Se, invece che al contribuente, la fattura è stata intestata all'oculista che ha effettuato l'intervento? R. Tutte le spese relative al trapianto di organi, ivi comprese quelle necessarie a trasferire l'organo da trapiantare sul luogo dell'intervento, si possono comprendere tra le spese sanitarie; qualora, tuttavia, la fattura sia intestata all'oculista che ha effettuato l'intervento e non al contribuente, la relativa spesa non va computata nell'ammontare che dà diritto alla detrazione. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Trasporto in Ambulanza D. Si può considerare una spesa medica specialistica il costo sostenuto per il trasporto in ambulanza? R. Non rientra tra le spese mediche per le quali spetta la detrazione d'imposta la spesa sostenuta per il trasporto in ambulanza, mentre lo sono le prestazioni di assistenza medica effettuate durante il trasporto.

23 Circolare Ministero delle Finanze del 23/04/1981 n. 14 Spese chirurgiche Rientrano anzitutto in tale categoria di spese quelle direttamente imputabili ad interventi chirurgici veri e propri ivi compresi quelli di piccola chirurgia. In relazione, tuttavia, ai principi informatori della nuova normativa recata dal ripetuto art. 5 e in conformità di quanto già precisato al punto 18 delle istruzioni illustrative del quadro P1 del Mod. 740/81, deve trattarsi di interventi chirurgici ritenuti necessari per un recupero alla normalità sanitaria e funzionale della persona, con esclusione pertanto di tutti quegli interventi di chirurgia estetica tendenti semplicemente a rendere più gradevole l'aspetto personale. Tale limitazione, che non discende da una interpretazione meramente letterale della norma in esame e che, in ogni caso, non riguarda gli interventi di chirurgia plastica purchè diretti ad eliminare deformità funzionali o estetiche particolarmente deturpanti, nasce però dall'esigenza di non far gravare sulla collettività - per effetto della minore tassazione dovuta alla deduzione - spese che, al limite, possono considerarsi voluttuarie. Una siffatta interpretazione può ritenersi, d'altronde, confermata sia dalla circostanza che le spese chirurgiche non sono più deducibili e sia dalla constatazione - indubbiamente valida sotto un profilo interpretativo più aderente allo spirito della norma - che per altre spese deducibili previste nella stessa lett. d), come quelle di assistenza specifica, il legislatore ha richiesto la ricorrenza di una invalidità o di una menomazione "grave e permanente". Tra le spese inerenti all'intervento chirurgico, come sopra individuato, rientrano indubbiamente quelle sostenute per l'anestesia, per acquisto del plasma sanguigno o del sangue necessari all'operazione, ecc. Interamente deducibili, sempre in connessione con un intervento chirurgico, vanno altresì considerate sia le spese o rette di degenza, già fiscalmente riconosciute con circolare N. 25 del 22 maggio 1979 e sia le spese di cura, limitate per quanto riguarda i medicinali, quelli indispensabili all'intervento chirurgico. È appena il caso di osservare che non possono ritenersi comprese fra le spese deducibili tutte quelle spese, ancorché effettuate in relazione ad un intervento chirurgico, che rispondono al confort ovvero a taluni bisogni non essenziali del malato, anziché ad una effettiva esigenza di ordine sanitario conseguente all'intervento subito ( quali, per es., le spese di pernottamento di congiunti del malato; gli addebiti per l'apparecchio telefonico o televisivo installati nella stanza di ricovero, i sovrapprezzi per determinate prestazioni aggiuntive, ecc.). Capitolo: Spese sanitarie Esempi Ricoveri e degenze Riferimento pagina: 12/126 Aggiornato il Esempio Un figlio paga le rette per la casa di riposo della mamma. Il contribuente in oggetto ha sostenuto la spesa di Euro ,00 così suddivisa nel documento rilasciato dalla casa di riposo: - Euro ,00 relativamente alle rette della casa di riposo - Euro 3.470,00 per spese mediche e di assistenza specifica occorse alla signora durante il ricovero. La mamma non è fiscalmente a carico del figlio. Si precisa che le rette per le case di riposo non sono mai detraibili in sede di dichiarazione dei redditi. Sono invece detraibili le eventuali spese sostenute per l assistenza medica fornita al soggetto ospitato presso la struttura. Considerato che la mamma non risulta fiscalmente a carico del figlio, la spesa medica e di assistenza specifica come documentata dalla fattura rilasciata dalla struttura dove è ricoverata la signora non è detraibile nè in capo al figlio (che ha sostenuto la spesa ma che non ha fiscalmente in carico la mamma), nè in capo alla signora in quanto non ha sostenuto la spesa stessa. Nell'esempio non viene chiarito se il genitore è portatore di handicap o meno. Tale informazione è rilevante in quanto, le spese mediche e di assistenza specifica sostenute per conto di familiari, anche fiscalmente non a carico riconosciuti portatori di handicap, possono essere dedotte dal familiare che ha sostenuto la spesa. Pertanto, nella sola ipotesi in cui la signora sia portatrice di handicap il figlio potrà dedurre, al rigo E26 del modello 730/2009, l'importo riferibile alle spese mediche e di assistenza specifica (pari ad Euro 3.470,00) da lui sostenute per conto della mamma. Capitolo: Spese sanitarie Commento

24 Spese di assistenza specifica Oneri detraibili e deducibili Riferimento pagina: 13/126 Aggiornato il Per spese di assistenza specifica si intendono i compensi erogati a personale paramedico abilitato (infermieri professionali), ovvero a personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche (ad esempio: prelievi a fini di analisi, applicazioni con apparecchiature elettromedicali, esercizio di attività riabilitativa). Tra le spese di assistenza specifica vengono ricomprese anche le prestazioni rese da personale in possesso della qualifica professionale di addetto all assistenza di base o di operatore tecnico assistenziale dedicato esclusivamente all assistenza diretta della persona, le prestazioni rese da personale di coordinamento delle attività assistenziali di nucleo, le prestazioni rese da personale con la qualifica di educatore professionale e le prestazioni rese da personale qualificato addetto ad attività di animatore o di terapia occupazionale. Ai fini della detrazione, tali spese dovranno essere comprovate da fattura o ricevuta regolarmente quietanzata e dalla prescrizione medica. Si precisa che qualora la fattura sia rilasciata da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la prestazione, è necessario che nel documento vi sia l indicazione che l assistenza è stata prestata da personale in possesso di una delle qualifiche previste dalla norma. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese di assistenza specifica Riferimento pagina: 13/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Spese per dietisti e chiropratici D. In relazione alle spese sostenute per prestazioni eseguite da dietisti e chiropratici si chiede se, per poter fruire della detrazione d'imposta di cui all'art.15, comma 1, lettera c), del TUIR, sia sufficiente la fattura dello specialista oppure sia necessaria anche la prescrizione medica. R. L'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR elenca la tipologia di spese sanitarie per le quali spetta la detrazione. Dette spese sono costituite esclusivamente dalle spese mediche e di assistenza specifica e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere, diverse da quelle indicate nell'art. 10, comma 1, lettera b). Quest'ultima norma prevede, come e' noto, la deducibilità delle spese mediche e di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104 e direttamente riferibili alla patologia invalidante da cui sono affetti. Per spese di assistenza specifica previste dalla c), comma 1, dell'articolo 15, si intendono i compensi erogati a personale paramedico abilitato (infermieri professionali), ovvero a personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche (ad esempio: prelievi ai fini di analisi, applicazioni con apparecchiature elettromedicali, esercizio di attività riabilitativa) (cfr. cir. n. 207 del 2000). Più in generale, se le prestazioni sanitarie sono rese da soggetti diversi dai medici, la detrazione e' ammissibile solo a condizione che le prestazioni stesse, oltre ad essere collegate alla cura di una patologia, siano rese da personale abilitato dalle autorità competenti in materia sanitaria. Nel nostro ordinamento il dietista e' un operatore tecnico sanitario cui competono le attribuzioni previste dal D.M. del Ministero della sanità 14 settembre 1994 e successive modificazioni. Le prestazioni effettuate daidietisti, aventi solitamente carattere di complementarità a diagnosi specialistiche, rientrano tra le prestazioni sanitarie detraibili, ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, purché prescritte da un medico. Si ritiene, pertanto, che per fruire della detrazione in oggetto, la documentazione necessaria sia costituita dalla fattura del dietista e dalla prescrizione del medico. La figura del chiropratico, invece, non ha ancora trovato riconoscimento nel nostro ordinamento, ne' per tale figura e' stato istituito un apposito albo. Tuttavia il ministero della sanità, con circolare n. 66 del 12 settembre 1984, ha precisato che le prestazioni chiroterapiche possono essere prestate presso idonee strutture debitamente autorizzate, la cui direzione sia affidata ad un medico specialista in fisiatria o in ortopedia. Si ritiene, quindi, che le spese per prestazioni chiropratiche, purché prescritte da un medico, possano rientrare tra le spese sanitarie detraibili, come chiarito con la circolare n. 14 del 1981, a condizione che siano eseguite in centri all'uopo autorizzati e sotto la responsabilità tecnica di uno specialista. La documentazione necessaria per fruire della detrazione e' costituita dalla fattura della struttura autorizzata ad eseguire attività di chiroprassi e dalla prescrizione del medico.

25 Circolare Ministero delle Finanze del 16/11/2000 n. 207 Spese di assistenza specifica Il comma 1 dell'articolo 31 del provvedimento in esame, attraverso una modifica della lettera c), comma 1, dell'articolo 13-bis, del TUIR, estende il diritto alla detrazione d'imposta, già prevista per le spese sanitarie nella misura del 19 per cento, alle spese per assistenza specifica. Per spese di assistenza specifica si intendono i compensi erogati a personale paramedico abilitato (infermieri professionali), ovvero a personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche (ad esempio: prelievi ai fini di analisi, applicazioni con apparecchiature elettromedicali, esercizio di attività riabilitativa). Il comma 2 dell'articolo in commento riconosce, inoltre, il diritto alla detrazione d'imposta per le spese sanitarie di cui all'art. 13-bis, comma 1, lettera c) del TUIR, anche qualora tali spese siano state sostenute nell'interesse dei familiari indicati nell'articolo 433 del codice civile, non a carico fiscalmente, purché affetti da patologie che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria. Tale beneficio spetta, limitatamente all'importo annuo di lire , per la parte di spesa che non trova capienza nell'imposta dovuta dal familiare e semprechè la spesa stessa sia stata sostenuta esclusivamente a causa delle suddette patologie. Con tale misura si mira ad alleviare gli oneri, ovviamente per il periodo di vigenza della malattia, a carico delle famiglie che si trovano a dover affrontare un periodo di forte disagio. Si fa, inoltre, presente che il contribuente, per motivi imposti da una esigenza di semplificazione delle procedure, non può richiedere al sostituto d'imposta di tenere conto di detti oneri in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio. Le disposizioni di cui all'articolo in esame entrano in vigore a partire dall'anno d'imposta Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese mediche sostenute all'estero Riferimento pagina: 14/126 Aggiornato il Le spese mediche sostenute all'estero dai contribuenti residenti in Italia, per sé o per familiari a carico, sono detraibili dall'irpef alle stesse condizioni previste per quelle sostenute nel nostro Paese. Non sono incluse tra le spese sanitarie quelle relative al trasferimento e al soggiorno all'estero. È quindi necessario che la spesa sanitaria sostenuta sia idoneamente documentata e sia descritta la prestazione eseguita. Quando la documentazione è in lingua originale è necessario allegare al documento di spesa una traduzione eseguita dal contribuente, da lui sottoscritta, se in inglese, francese, spagnolo o tedesco. Se la documentazione è stata redatta in una lingua diversa è necessario allegare una traduzione giurata. Non è richiesta la traduzione delle spese sostenute per i contribuenti residenti in Valle d Aosta se la documentazione è in lingua francese e per quelli residenti nella provincia di Bolzano se la documentazione è in lingua tedesca. Per le spese certificate in valuta estera è necessario effettuare una valutazione al cambio del giorno di sostenimento o a quello antecedente più prossimo o, in mancanza del precedente, al cambio del mese in cui tali oneri sono stati sostenuti. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese mediche sostenute all'estero Riferimento pagina: 14/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Acquisto di farmaci all estero D. In relazione agli adempimenti necessari per fruire della deduzione e della detrazione delle spese sanitarie relative all acquisto di medicinali, operabili, rispettivamente, ai sensi dell art. 10, comma 1, lett. b), e dell art. 15, comma 1, lett. c), del Testo Unico delle imposte sui redditi (D.P.R. n. 917 del 1986), come modificati dall art. 1, comma 28, lett. a) e b), della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), si chiede di sapere se, in caso di spese sanitarie sostenute all estero (per es. Repubblica di San Marino), sia idoneo a certificare la spesa sanitaria lo scontrino recante soltanto il nome del farmaco. R. L art. 1, comma 28, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007), ha modificato l art. 10, comma 1, lett. b), e l art. 15, comma 1, lett. c), del Tuir concernenti, rispettivamente, la deducibilità e la detraibilità, ai fini IRPEF, delle spese mediche. In

26 particolare, in base alle modifiche introdotte dal richiamato articolo 1 della legge finanziaria 2007, la deducibilità o la detrazione delle spese sanitarie relative all acquisto di medicinali è subordinata alla certificazione delle stesse mediante la relativa fattura o lo scontrino fiscale in cui deve essere riportata e specificata la natura, la qualità e la quantità dei prodotti acquistati, nonché il codice fiscale del destinatario, ovvero del soggetto che detrarrà la relativa spesa o di altro componente del nucleo familiare che sia a carico del soggetto medesimo (il c.d. "scontrino parlante"). Nel caso di spese sostenute all estero sarà necessaria una documentazione dalla quale sia possibile ricavare le medesime indicazioni sopra riportate. In particolare, nel caso in cui il farmacista estero abbia rilasciato un documento di spesa da cui non risultino le predette indicazioni, il codice fiscale del destinatario potrà essere riportato a mano sullo stesso e la natura ("farmaco" o "medicinale"), qualità (nome del farmaco) e quantità del farmaco dovranno risultare da una documentazione rilasciata dalla farmacia recante le predette indicazioni ovvero, per il solo periodo d imposta 2007, da un autodichiarazione del contribuente. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese mediche sostenute all'estero D. Si possono ricomprendere tra le spese mediche detraibili quelle sostenute per il trasferimento e per il soggiorno all'estero del contribuente? R. Le spese relative al trasferimento e al soggiorno all'estero, sia pure per motivi di salute non possono essere computate tra quelle che danno diritto alla detrazione in quanto non sono spese sanitarie. Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese mediche sostenute per conto del de cuius Riferimento pagina: 15/126 Aggiornato il Nel caso in cui vi sia il decesso del contribuente, gli eventuali oneri detraibili sostenuti dagli eredi possono essere da questi detratti relativamente alla quota di spesa effettivamente sostenuta da ciascuno. Infatti, gli eredi subentrando in tutti i rapporti attivi e passivi del de cuius, sono tenuti al pagamento dei debiti del defunto tra cui rientrano anche le spese sanitarie. Al contrario, gli eredi non potranno usufruire della detrazione riferibile alle spese mediche sostenute dal de cuius e per cui quest ultimo ha optato per la rateizzazione in dichiarazione dei redditi. Tali spese, infatti, risultano sostenute dal de cuius nel periodo in cui era in vita e non dagli eredi. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese mediche sostenute per conto del de cuius Riferimento pagina: 15/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese mediche sostenute per familiari D. Nel caso di spese mediche intestate al genitore che le ha sostenute per il figlio fiscalmente a carico, a chi spetta la detrazione se, in corso d'anno, il figlio percepisce un reddito superiore a lire ? R. Ai sensi dell'articolo 12 del Tuir, sono considerati fiscalmente a carico coloro che nel corso dell'anno non hanno posseduto redditi per un ammontare superiore a lire Pertanto, le spese mediche sostenute per le persone non fiscalmente a carico non danno diritto a detrazione, nè alla persona che ha sostenuto l'onere, né alla persona che ha beneficiato della prestazione. Nel caso prospettato, essendo ininfluente il momento in cui il figlio è diventato titolare di redditi superiori a lire , la detrazione non spetta ad alcun soggetto. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese sanitarie sostenute dai familiari di un contribuente deceduto D. Le spese mediche pagate dopo il decesso dagli eredi del de cuius possono essere considerate ai fini della deduzione o della detrazione d'imposta prevista per le spese sanitarie?

27 R. Sulla base dei principi civilistici gli eredi subentrano in tutti i rapporti attivi e passivi del de cuius. Pertanto, dopo il decesso gli eredi sono tenuti a pagare tutti i debiti del deceduto, ivi comprese le eventuali spese sanitarie. Analogamente, gli stessi subentrano in tutti i crediti vantati dal deceduto, ivi compresi gli eventuali crediti d'imposta. Al riguardo, si deve tener conto che se il contribuente non fosse deceduto avrebbe sostenuto direttamente la spesa e vantato un onere che gli avrebbe dato diritto ad un credito d'imposta pari alla detrazione spettante. Pertanto, si ritiene che, nel caso di specie, sussista il diritto alla detrazione da parte dell'erede che ha sostenuto le spese ovvero dagli eredi relativamente alla quota di spese effettivamente sostenute. Capitolo: Spese sanitarie Commento Contributi a enti o casse aventi fini assistenziali versati da lavoratori dipendenti Riferimento pagina: 16/126 Aggiornato il I contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fini assistenziali sono esclusi dalla formazione del reddito del dipendente fino al limite di Euro 3.615,20. La parte eccedente questa soglia concorre a formare il reddito del lavoratore dipendente. L importo versato al fondo sanitario è rilevabile dal modello CUD: tale importo non deve essere indicato in alcun rigo del modello di dichiarazione. Quanto sopra è rilevante nella determinazione della detraibilità delle spese sanitarie rimborsate dal Fondo stesso ai propri assistiti. Se i contributi versati al Fondo sono di importo inferiore ad Euro 3.615,20, e quindi non hanno concorso alla formazione del reddito del contribuente, quest ultimo non può usufruire di alcuna detrazione per le spese mediche che gli sono state rimborsate; l eventuale quota non rimborsata potrà invece essere detratta come spesa medica. Se i contributi versati al Fondo superano Euro 3.615,20 la parte di versamenti eccedente tale importo contribuisce a formare il reddito del dipendente. Di conseguenza, in caso di totale rimborso della spesa sanitaria, per determinare la parte detraibile sarà necessario rapportarla all importo dei contributi che hanno concorso alla formazione del reddito (cioè la parte eccedente Euro 3.615,20) sul totale dei contributi versati al Fondo. La formula da utilizzare per determinare la quota di spesa sanitaria detraibile è: contributi tassabili * ammontare spesa sanitaria rimborsata ammontare totale dei contributi versati Qualora la spesa medica sia stata parzialmente rimborsata la detrazione compete per la parte non risarcita dall ente unitamente alla parte che, pur essendo refusa dalla cassa assistenziale, risulta detraibile sulla base della proporzione sopra descritta. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Contributi a enti o casse aventi fini assistenziali versati da lavoratori dipendenti Riferimento pagina: 16/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese mediche rimborsate D. Nel caso in cui l'esistenza di premi versati dal datore di lavoro o dal dipendente per assicurazioni sanitarie non sia segnalata al punto 24 del CUD 2001, possono tuttavia essere ammesse in detrazione le spese sanitarie pur rimborsate per effetto di premi di assicurazione stipulate dal sostituto d'imposta? R. In base alla lettera c) dell'articolo 13-bis del Tuir al contribuente spetta la detrazione anche per le spese mediche da lui sostenute e rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione che non sono deducibili o detraibili dal suo reddito complessivo. Tenuto conto che in relazione al premio versato sia dal contribuente che da altri (quali ad esempio il suo datore di lavoro) non si beneficia di detrazioni d'imposta, è possibile usufruire della detrazione per le spese sanitarie. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95

28 Casse di assistenza sanitaria D. Nel caso di versamenti a Casse di assistenza sanitaria effettuati da pensionati (ex dipendenti di Istituto di credito) e/o da loro familiari e/o dall'istituto di credito ex datore di lavoro, si chiede quale sia il corretto trattamento fiscale di tali somme e degli importi rimborsati dalle Casse stesse in relazione alle spese mediche sostenute, alla luce di quanto previsto dagli articoli 10, 13-bis e 48, comma 2, lettera a) del TUIR. Più precisamente si chiede di sapere se: 1) gli importi versati alle Casse da parte dei pensionati costituiscono o meno oneri deducibili ai sensi dell'art. 10 del TUIR; 2) gli importi rimborsati dalle Casse di assistenza a fronte di spese mediche sostenute debbano o meno essere considerati come rimasti a carico dei contribuenti sopra citati (con conseguente possibilità di considerare quale onere detraibile l'intero importo al lordo della quota rimborsata) ovvero se la detrazione spetti solo per l'importo al netto delle spese rimborsate. R. I redditi da pensione hanno il medesimo trattamento tributario previsto per i redditi di lavoro dipendente. Pertanto, per la loro determinazione valgono le regole fissate dall'art. 48 del TUIR. Tale articolo prevede che i contributi per assistenza sanitaria versati ad Enti o Casse di assistenza sanitaria in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale non concorrono a formare l'imponibile del percettore. Pertanto, se i versamenti in questione sono effettuati per rispondere ad un obbligo in capo al pensionato che sussiste anche successivamente al suo pensionamento, non concorrono a formare il suo reddito fino al limite di lire 7 milioni. Le spese sanitarie eventualmente sostenute dal pensionato stesso non si considerano a suo carico e non sono detraibili per la parte rimborsata dalla Cassa di assistenza. Nell'ipotesi in cui i versamenti fossero fatti per mera facoltà del contribuente concorrerebbero a formare il suo reddito imponibile, ma le spese sanitarie sostenute sarebbero detraibili nella misura e con i limiti stabiliti dal comma 1, lettera c), dell'art. 13-bis del TUIR. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese mediche parzialmente rimborsate D. In caso di rimborso parziale delle spese mediche da parte di enti o casse aventi esclusivamente finalità assistenziale a fronte di contributi versati in conformità a contratto, accordo o regolamento aziendale, la quota non rimborsata può essere calcolata ai fini della detrazione per oneri? R. Nell'ipotesi prospettata, la quota di spese non rimborsata può, ovviamente, essere considerata ai fini del calcolo della detrazione spettante per le spese mediche. Capitolo: Spese sanitarie Esempi Contributi a enti o casse aventi fini assistenziali versati da lavoratori dipendenti Riferimento pagina: 16/126 Aggiornato il ESEMPIO 1 Un contribuente ha versato contributi al FASI per un importo pari ad Euro 2.500,00. Le spese mediche sostenute dal contribuente, per l importo di Euro 4.500,00 sono state rimborsate per l importo di Euro 4.000,00. Il contribuente ha diritto, in sede di dichiarazione dei redditi, alla detrazione del 19% sull importo della spesa medica rimasta a suo carico (pari ad Euro 500,00). ESEMPIO 2 Un contribuente ha versato contributi al FASI per un importo pari ad Euro 5.000,00. Le spese mediche sostenute dal contribuente, per l importo di Euro 4.000,00 sono state integralmente rimborsate. Per determinare la parte di spesa medica su cui calcolare la detrazione del 19% è necessario: 1) considerare la parte di versamento effettuato al FASI che non concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente (Euro 3.615,20) 2) determinare la parte di versamento effettuato al FASI che concorre alla formazione del reddito imponibile del contribuente. Tale importo è dato dalla differenza tra l importo complessivamente versato (Euro 5.000,00) ed Euro 3.615,20. La parte di contributi tassabili sarà pertanto pari ad Euro 1.384,80 3) determinare la percentuale di contributo tassabile applicando la formula sopra specificata 1.384,80 x ,00

29 pari a 27,70% 4) determinare la parte di spesa medica rimborsata su cui compete la detrazione Oneri detraibili e deducibili Euro 4.000,00 * 27,70% = 1.108,00 L importo di Euro 1.108,00 dovrà essere indicato in dichiarazione dei redditi. ESEMPIO 3 Un contribuente ha versato contributi al FASI per un importo pari ad Euro 5.000,00. Le spese mediche sostenute dal contribuente, per l importo di Euro 4.000,00 sono state rimborsate per l importo di Euro 3.000,00. Per determinare la parte di spesa medica su cui calcolare la detrazione del 19% è necessario: 1) considerare la parte di versamento effettuato al FASI che non concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente (Euro 3.615,20) 2) determinare la parte di versamento effettuato al FASI che concorre alla formazione del reddito imponibile del contribuente. Tale importo è dato dalla differenza tra l importo complessivamente versato (Euro 5.000,00) ed Euro 3.615,20. La parte di contributi tassabili sarà pertanto pari ad Euro 1.384,80 3) determinare la percentuale di contributo tassabile applicando la formula sopra specificata 1.384,80 x ,00 pari a 27,70% 4) determinare la parte di spesa medica rimborsata su cui compete la detrazione Euro 3.000,00 * 27,70% = 831,00 In sede di dichiarazione dei redditi il contribuente avrà diritto a calcolare la detrazione sull ammontare di spesa medica pari ad Euro 1.831,00, dato dalla somma delle spese mediche non rimborsate dal FASI (Euro 1.000,00) e la parte di spesa rimborsata su cui compete la detrazione e sopra determinata (831,00). Capitolo: Spese sanitarie Commento Contributi a enti o casse aventi fini assistenziali versati da pensionati Riferimento pagina: 17/126 Aggiornato il Ai sensi dell articolo 49, comma 2, lettera a) del TUIR sono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati. Per effetto di tale equiparazione, sono applicabili anche ai redditi di pensione le disposizioni previste in materia di determinazione del reddito imponibile previste per i redditi di lavoro dipendente. Ne consegue che sono deducibili dai redditi di pensione i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fini assistenziali in conformità a disposizioni di contratto o di regolamento aziendale per un importo complessivo non superiore ad Euro 3.615,20. Tuttavia, ai fini della deducibilità di tale contributo dal reddito complessivo del pensionato è necessario valutare le concrete modalità di funzionamento dei singoli fondi o casse. Ne consegue che, qualora il pensionato mantenga l iscrizione alla cassa o all ente ed il contributo versato rimanga integralmente a suo carico è ammessa, in sede di dichiarazione dei redditi, la deduzione dell importo annualmente versato nel limite massimo sopra indicato. L onere dovrà essere indicato tra gli altri oneri deducibili di cui al rigo E27, codice 1, del modello 730 o al rigo RP28, codice 1, del modello Unico Persone Fisiche. Considerata la deducibilità del versamento, il contribuente potrà detrarre esclusivamente le spese mediche non rimborsate dall ente secondo le modalità precedentemente previste per i lavoratori dipendenti; nel caso in cui non sia possibile individuare un diretto collegamento tra versamento effettuato dall ex datore di lavoro e posizione del singolo pensionato non è ammessa la deduzione e la quota eventualmente rimasta a carico del datore di lavoro non

30 costituisce componente reddituale per il pensionato stesso con la conseguenza che detti contributi non sono deducibili in capo al contribuente. In tale ipotesi, le spese sanitarie eventualmente rimborsate a fronte di contributi non deducibili versati dal pensionato potranno essere interamente detratte da quest ultimo in sede di dichiarazione dei redditi. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Contributi a enti o casse aventi fini assistenziali versati da pensionati Riferimento pagina: 17/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 11/07/2008 n. 293 Istanza di Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 CAF - Deducibilità contributi previdenziali ed assistenziali - articolo 51 del DPR 917/ /1986 I contributi versati dai pensionati a casse di assistenza sanitaria, alle quali hanno aderito durante il rapporto di lavoro, sono deducibili dal reddito di lavoro dipendente per un importo non superiore a Euro 3.615, 20, come disposto dall'articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR. Quesito L'istante riferisce che alcuni contribuenti assistiti dai propri centri di assistenza fiscale pagano ogni anno un contributo a casse di assistenza sanitaria istituite da appositi accordi collettivi i quali prevedono la possibilità per gli ex lavoratori - che a tali casse hanno aderito durante il rapporto di lavoro - di rimanervi iscritti anche dopo la cessazione dal servizio; nel caso specifico, non è contrattualmente previsto che l'ex datore di lavoro versi alcuna quota del contributo. L'istante chiede di sapere se i detti contributi siano deducibili dal reddito imponibile, nel limite previsto per l'anno 2007 di euro 3.615,20. Soluzione interpretativa prospettata dall'istante L'istante ritiene che i contributi versati dai pensionati alle suddette casse di assistenza sanitaria siano deducibili dal reddito imponibile, stante l'equiparazione dei redditi di pensione ai redditi di lavoro dipendente. Ed infatti, a parere dell'istante, secondo quanto precisato nella Risoluzione n. 114/E del 23 maggio 2003, "qualora il sostituto di imposta non abbia tenuto conto, in sede di determinazione del reddito del pensionato, della quota di contributi versati dal pensionato stesso alla cassa sanitaria, tale importo potrà essere portato in deduzione dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi (.)". Tuttavia, anche se la risoluzione citata riguarda un caso nel quale, oltre alla quota versata dal pensionato, è anche prevista una quota a carico dell'ex datore di lavoro, la parte ritiene che tale circostanza sia irrilevante al fine della deduzione del contributo in argomento, giusta la previsione dell'art. 51, c. 2 del TUIR, il quale non prevede la contemporanea presenza degli apporti contributivi di entrambe le parti per l'applicazione del beneficio fiscale in questione. Infine, l'istante fa presente che, nella fattispecie prospettata, non può trovare applicazione la risoluzione n. 78 del 28 maggio 2004 in quanto la stessa riguarda fattispecie affatto diverse; ed infatti, in tal caso, a differenza della fattispecie rappresentata, la deducibilità dei contributi in esame non è ammessa poiché il contributo aziendale è "cumulativo ed indifferenziato". Parere della Direzione Ai sensi dell'art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza ad accordi aziendali, purché di ammontare inferiore al limite previsto dalla legge (attualmente 3.615,20 euro). In linea di principio, tenuto conto che l'art. 49, comma 2, lett. a) del TUIR equipara al reddito di lavoro dipendente, tra l'altro, "le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati", anche i pensionati sono destinatari delle sopra richiamate disposizioni di cui all'art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR. Peraltro, in concreto, le diverse modalità di funzionamento dei singoli fondi o casse possono costituire un eventuale ostacolo al riconoscimento del beneficio (fermo restando che nel caso in cui il contributo risulti non deducibile, il pensionato ha diritto a fruire integralmente della detrazione di cui all'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, anche se le spese sono state rimborsate dal fondo di assistenza). In pratica, qualora il meccanismo di funzionamento del fondo preveda in favore del pensionato un versamento contributivo a carico del datore di lavoro, e non sia possibile rinvenire un collegamento diretto tra il versamento stesso e la posizione di ogni singolo pensionato, la scrivente ritiene non applicabile l'art. 51, c. 2, lett. a) del TUIR. In presenza di una situazione di fatto di tale tipo, la risoluzione n. 78/E del 28 maggio 2004 ha escluso la deducibilità dal reddito di lavoro dipendente dei contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione ai Fondi di Assistenza Sanitaria Integrativa (FASI). In relazione alla fattispecie prospettata dall'istante ed in conformità ai principi espressi nella risoluzione n. 114/E del 23 maggio 2003, si ritiene invece applicabile il più volte richiamato art. 51, dal momento che il contributo in argomento è integralmente a carico del pensionato. Infatti, non essendo contrattualmente previsto alcun tipo di intervento dell'ex datore di lavoro non si pone alcun problema relativamente alla determinazione della parte di contributo datoriale riferibile al pensionato. Per completezza, si rammenta che l'art. 1, comma 197, lettera b) della legge finanziaria

31 2008 ha modificato la lett. a) del secondo comma dell'art. 51 del TUIR rendendo deducibile dal reddito di lavoro dipendente o assimilato, per un importo non superiore a Euro 3.615,20, i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a Enti o Casse aventi esclusivamente fine assistenziale e che operino negli ambito di intervento stabiliti con decreto del Ministro della Salute. Inoltre, nel limite massimo di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente (euro 3.615,20), si dovrà tener conto anche dei contributi versati direttamente ai fondi integrativi, deducibili ai sensi dell'art. 10, lettera e-ter) del TUIR. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Contributi versati dai pensionati a fondi o casse sanitarie D. Si chiedono chiarimenti in materia di trattamento fiscale dei contributi di assistenza sanitaria versati ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale da dipendenti in pensione, tenuto conto che con la circolare n. 54 del 2002 e con la risoluzione n. 114 del 2003, sono state date soluzioni contrastanti. R. Questa Agenzia è intervenuta recentemente in materia di deducibilità dei contributi di assistenza sanitaria, con la risoluzione n. 78 del Al riguardo si fa presente che con riferimento alladeterminazione del reddito di lavoro dipendente, l'art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR (già art. 48) stabilisce che non concorrono a formare il reddito, tra l'altro, i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fineassistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, per un importo non superiore a euro 3.615,20 per gli anni 2002, 2003 e 2004 (vedi l'art. 3, comma118, della legge n ). La circolare n. 54 del2002 avevaescluso la deducibilità dal reddito dei contributi versati dai pensionati, in quanto, essendo cessato il rapporto di lavoro, non potrebbe trovare applicazione l'articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR. Successivamente, con la risoluzione n. 114 del 2003, emanata in risposta ad un interpello relativo ad un fondo integrativo sanitario per dirigenti delle aziende di un gruppo industriale, è stata ammessa la possibilità di applicare la disposizione di cui all'art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR, anche a beneficio dei lavoratori in pensione. Nella risoluzione menzionata è stata affermata la piena equiparazione, sotto il profilo fiscale, tra i redditi da pensione e quelli di lavoro dipendente, per effetto dell'art. 49, comma 2, del TUIR (già art. 46), il quale stabilisce che "costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati...". Pertanto, per la determinazione del reddito di pensione trovano applicazione le medesime regole dettate dall'art. 51 del TUIR per la determinazione dei redditi derivanti da lavoro dipendente. Le conclusioni formulate con la menzionata risoluzione, tuttavia, non possono essere estese automaticamente ai contributi versati a tutte le casse o enti che hanno un fine assistenziale, ma occorre valutare caso per caso le concrete modalità di funzionamento dei singoli fondi o casse in quanto per la concreta applicazione dell'art. 51, comma 2, lettera a) del TUIR nei confronti dei dirigenti in pensione, è necessario che i contributi versati alla cassa, in particolare quelli versati dall'azienda, siano riferibili alla posizione del pensionato. Con la risoluzione n. 78 del 28 maggio 2004, riferita al FASI (Fondo di Assistenza Sanitaria Integrativa), è stato rilevato che le concrete modalità di funzionamento del fondo, come previste dallo statuto e dal regolamento, non consentono l'imputazione diretta al pensionato del contributo posto a carico dell'impresa e, quindi, di ravvisare in tale contribuzione una componente reddituale. Per le stesse ragioni, i dirigenti pensionati, a differenza di quelli in servizio, non possono beneficiare, in relazione ai contributi FASI, tanto a loro carico, quanto a carico delle aziende, della previsione di cui all'art. 51, comma 2, lettera a). Tenuto conto che i contributi versati dai pensionati al FASI hanno concorso alla formazione del reddito le spese sanitarie che hanno dato luogo al rimborso danno diritto alla detrazione dall'irpef nella misura del 19 per cento sulla parte che eccede la franchigia di euro 129,11, ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c) del TUIR (già art. 13-bis del TUIR). Risoluzione Agenzia delle Entrate del 28/05/2004 n. 78 Oggetto: Richiesta di consulenza generica - deducibilità contributi versati al FASI da parte di contribuenti in pensione - trattamento fiscale delle spese sanitarie rimborsate dal FASI Testo: Con distinte lettere del 5 marzo e del 15 aprile il Centro di Assistenza Fiscale Autorizzato XY e la Z hanno chiesto chiarimenti in merito alla disciplina fiscale dei contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione ai Fondi di Assistenza Sanitaria Integrativa (FASI). In particolare hanno chiesto di conoscere se i contributi versati al FASI dal dirigente in pensione siano deducibili dal reddito complessivo. Hanno chiesto inoltre, conseguentemente, che venga chiarito se, ed eventualmente, in che misura, competa la detrazione per le spese sanitarie sostenute e rimborsate, in tutto o in parte, dal FASI. Occorre premettere che il Fondo integrativo sanitario (FASI) opera allo scopo di erogare ai dirigenti di imprese industriali in servizio o in pensione ed ai loro familiari, nell'ambito di un sistema di mutualità, prestazioni integrative dell'assistenza fornita dal Servizio Sanitario Nazionale e che a tali scopi istituzionali si provvede con i contributi versati dalle aziende e dai dirigenti in servizio e pensionati, con i requisiti richiesti dallo stesso Statuto del FASI. In particolare è necessario chiarire che la contribuzione a carico delle imprese e dei dirigenti in servizio è stabilita dagli accordi

32 collettivi e che l'impresa, sulla base dei medesimi accordi, è tenuta a versare un contributo per il finanziamento della gestione dei dirigenti pensionati ragguagliato al numero dei dirigenti in servizio indipendentemente dalla stessa circostanza che propri dirigenti pensionati abbiano richiesto ed ottenuto l'iscrizione al Fasi. Al riguardo si fa presente che ai sensi dell'art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR (art. 48, comma 2, lettera a), nel testo del TUIR vigente fino al 31 dicembre 2003) concernente la determinazione del reddito di lavoro dipendente, non concorrono a formare il reddito, tra l'altro, i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a quanto stabilito dalla norma (euro 3.615,20 per gli anni 2002, 2003 e 2004, ai sensi dell'art. 3, comma 118, della legge n. 350 del 24 dicembre 2004). La disposizione citata pone una regola derogatoria rispetto al principio secondo cui costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro e, quindi, tutte quelle erogazioni che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro. Occorre verificare se la citata norma, che esclude dal reddito di lavoro dipendente i contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro, possa operare nei confronti dei dirigenti in pensione, i quali successivamente alla cessazione del rapporto lavorativo hanno deciso di iscriversi o di mantenere l'iscrizione al Fondo di assistenza sanitaria. In linea di principio, come già riconosciuto dalla scrivente con la risoluzione n. 114 del 25 maggio 2003, va ammessa la possibilità di applicare la richiamata disposizione di cui all'art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR, anche a beneficio dei lavoratori in pensione, semprechè ricorrano tutte le condizioni richieste dalla norma in discorso. Con la disposizione di cui all'art. 49, comma 2, del TUIR, la quale stabilisce che "costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati...", infatti, il legislatore ha affermato un principio di piena equiparazione, sotto il profilo fiscale, tra i redditi da pensione e quelli di lavoro dipendente per la determinazione del reddito da pensione trovano pertanto applicazione, le medesime regole dettate dall'art. 51 del TUIR per la determinazione dei redditi derivanti da lavoro dipendente. Affinché l'art. 51, comma 2, lettera a) del TUIR, possa trovare applicazione nei confronti dei dirigenti in pensione è necessario, tuttavia, che non solo il contributo versato dal percettore di reddito, ma anche quello a carico del datore di lavoro, sia riferibile alla posizione del singolo dipendente pensionato. A tal fine occorre quindi verificare le concrete modalità di funzionamento dei singoli fondi o casse, onde riscontrare l'esistenza della situazione fattuale assunta dalla norma quale presupposto di applicazione del beneficio. Per quanto concerne la fattispecie all'esame della scrivente, il dubbio principale concerne proprio la possibilità di rinvenire un collegamento diretto tra il versamento contributivo effettuato dal datore di lavoro e la posizione di ogni singolo pensionato. Come già sopra precisato, infatti, sulla base dello statuto del FASI e degli accordi collettivi, ogni impresa è tenuta, al fine di contribuire al finanziamento delle prestazioni sanitarie in favore dei pensionati, a versare una quota pensionato moltiplicata per il numero dei dirigenti in servizio. Ciò indipendentemente dalla stessa circostanza che propri eventuali dirigenti pensionati abbiano richiesto ed ottenuto l'iscrizione al Fasi. La circostanza che le aziende non abbiano alcun rapporto con i propri ex dirigenti pensionati, e che versino al fondo, in conto gestione pensionati, un contributo cumulativo e indifferenziato, porta ad escludere la reperibilità di un collegamento diretto tra il contributo datoriale e ciascun singolo pensionato. Ciò implica, sulla base dei principi sopra richiamati, che i dirigenti pensionati, a differenza di quelli in servizio, non possono beneficiare, in relazione ai contributi FASI, tanto a loro carico, quanto a carico delle aziende, della previsione di cui all'art. 51, comma 2, lettera a). Resta inteso che l'assenza di una imputazione diretta al pensionato del contributo posto a carico dell'impresa non consente di ravvisare in tale contribuzione una componente reddituale. Va tenuto presente, inoltre, che la quota di contributo a carico del dirigente pensionato, essendo versata ad una cassa avente fine assistenziale e non previdenziale non consente neppure la deduzione dall'imponibile di cui all'art. 10, comma 1, lettera e) del TUIR. Dalle conclusioni sopra esposte si ricava che il trattamento tributario delle spese sanitarie che hanno dato luogo al rimborso a fronte dei contributi menzionati, è diverso a seconda che siano versati a favore di dirigenti in servizio oppure in pensione. Infatti, per i dirigenti in servizio le spese sanitarie sostenute, che hanno dato luogo al rimborso a fronte dei contributi menzionati, esclusi dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, non possono essere detratte dall'imposta dovuta dal contribuente o da quella dovuta dai familiari non a carico, ai sensi dell'art. 13-bis, comma 1, lettera c) del TUIR (dal 1 gennaio 2004 art. 15 del TUIR) Risulta, invece, applicabile la detrazione dall'imposta lorda per un importo pari al 19 per cento in riferimento all'ammontare della spesa che non è stata rimborsata dall'ente o cassa. Ed ancora compete la detrazione per le spese sanitarie rimborsate quando la quota dei contributi sanitari versati sia superiore al limite previsto dalla norma per l'esclusione dal reddito. In questa ipotesi la detrazione spetta in misura proporzionale alla quota dei contributi che hanno concorso a formare il reddito di lavoro dipendente. Conseguentemente si possono verificare le seguenti ipotesi per i dirigenti in servizio:

33 Contributi versati al fondo in misura non superiore a 3.615,20 euro che non concorrono alla formazione del reddito Contributi versati al fondo in misura non superiore a 3.615,20 euro che non concorrono alla formazione del reddito Contributi versati in misura superiore a 3.615,20 euro Le spese sanitarie rimborsate dal fondo non sono detraibili dall'imposta lorda dovuta dal contribuente Le spese sanitarie non rimborsate dal fondo sono detraibili dall'imposta lorda nella misura del 19% per la parte che eccede euro 129,11 Le spese sanitarie sono detraibili dall'imposta lorda in misura proporzionale alla quota dei contributi che hanno concorso a formare il reddito di lavoro dipendente Per il dirigente in pensione invece le spese mediche sostenute sono integralmente detraibili dall'imposta lorda pari al 19%, per la parte che eccede euro 129,11, anche se gia' rimborsate dal fondo di appartenenza. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 23/05/2003 n. 114 Istanza d'interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n Fondo integrativo Sanitario Dirigenti delle aziende del Gruppo XY (ZZ) Disciplina applicabile, ai fini dell'irpef, ai contributi di assistenza sanitaria versati dai Dirigenti in pensione- Articolo 48, comma 2, lettera a) del Tuir Sintesi: La risoluzione, formulata in risposta ad un'istanza d'interpello, fornisce chiarimenti in merito all'applicabilità dall'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir ai contributi versati ad un Fondo integrativo sanitario di categoria da ex datori di lavoro e dai dirigenti in pensione. L'Agenzia ritiene che, alla luce dell'articolo 46 del Tuir, che stabilisce l'equiparazione sotto il profilo fiscale dei redditi da pensione ai redditi derivanti da lavoro dipendente., per la loro determinazione risultano applicabili, salvo espressa esclusione, le disposizioni recate dall'articolo 48 del Tuir. Con riferimento al caso di specie l'agenzia costa che a mezzo del fondo istante le società aderenti adempiono all'obbligo di assicurare ai dipendenti in servizio e pensionati l'assistenza integrativa e non vi è pertanto alcuna differenza tra il contributo versato dai dirigenti in servizio e quello versato dai pensionati e ad essi verrà quindi applicato lo stesso trattamento tributario. In conclusione ai contributi versati per l'assistenza sanitaria dei dipendenti si ricorda che l'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir prevede la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei "contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a lire (euro 3.615,20) fino all'anno 2002, e a lire (euro 3.098,74) per l'anno 2003, diminuite negli anni successivi in ragione di lire (euro 258,23) annue fino a lire (euro 1.807,60)...". Testo: Con istanza di interpello, inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato chiesto il parere della scrivente in merito alla questione di seguito rappresentata. Esposizione del quesito l Fondo integrativo Sanitario Dirigenti delle Aziende del Gruppo XY è n'associazione non riconosciuta, costituita dal Gruppo XY in attuazione dell'accordo sindacale del 13 ottobre 1977, dell'accordo Confindustria - Intersind - ASAP e F.n.d.a.i. del 9 ottobre 1981 e successivi accordi con il Coordinamento dei Dirigenti delle Società del Gruppo XY. Detto fondo eroga prestazioni sanitarie integrative rispetto a quelle assicurate dal Servizio Sanitario Nazionale in favore di: - dirigenti delle società del gruppo in servizio e dei componenti il loro nucleo familiare; - dirigenti pensionati il cui ultimo rapporto di lavoro sia intercorso con XY o con le società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, a condizione che siano stati iscritti al Fondo almeno gli ultimi tre anni della loro permanenza in servizio e dei componenti il loro nucleo familiare; - titolari di pensione di superstite o di reversibilità dei predetti dirigenti. Attraverso il ZZ, le società del Gruppo XY adempiono all'obbligo di tutela dell'assistenza sanitaria integrativa disciplinato dall'articolo 18 del CCNL dei dirigenti delle aziende industriali e dagli accordi sindacali, in base ai quali l'assistenza sanitaria deve essere garantita, oltre che ai dirigenti in servizio anche ai dirigenti in pensione. Il Fondo provvede ai propri scopi istituzionali con i contributi versati dalle società e dai dirigenti in servizio e pensionati con i requisiti predetti. L'importo dei contributi a carico della società è determinato secondo la disposizione recata dall'articolo 8, comma 2, dello Statuto del Fondo. Tale articolo stabilisce infatti, che "i contributi dovuti dalle Società constano di una quota per ciascun Dirigente in servizio iscritto al Fondo e di una quota per i Dirigenti pensionati e/o titolari di una pensione di

34 superstite o di reversibilità, ragguagliata sempre ad ogni Dirigente in servizio al 1 gennaio di ogni anno e iscritto al Fondo, nonché di una quota aggiuntiva per ciascuno degli stessi Iscritti, per la copertura degli oneri relativi alle polizze assicurative". L'importo della contribuzione versato dalle società del Gruppo relativamente agli iscritti pensionati è determinato, pertanto, in parte con riferimento al numero dei dirigenti in servizio ed in parte, per quanto attiene alla copertura assicurativa, individualmente per ciascun iscritto. I contributi dovuti dagli iscritti al Fondo, invece, constano di una quota base determinata in ragione della categoria di appartenenza del dirigente iscritto, sia in servizio che pensionato, e di una quota per ogni componente del nucleo familiare assistibile. La misura dei contributi a carico della società e degli iscritti (compresi i pensionati) è stabilita periodicamente con Accordo sindacale intervenuto tra la Direzione personale e organizzazione del Gruppo XY e il coordinamento Nazionale delle RSA dei dirigenti del Gruppo XY. Con riferimento ai contributi versati per l'assistenza sanitaria dei dipendenti si ricorda che l'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir prevede la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei "contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a lire (euro 3.615,20) fino all'anno 2002, e a lire (euro 3.098,74) per l'anno 2003, diminuite negli anni successivi in ragione di lire (euro 258,23) annue fino a lire (euro 1.807,60)...". Con l'istanza in esame si chiede di conoscere se il disposto della citata lettera a) del comma 2 dell'articolo 48 del Tuir possa trovare applicazione anche con riferimento ai contributi versati per i lavoratori in pensione. L'istante chiede, quindi, chiarimenti sulla corretta modalità di tassazione dei contributi sanitari versati con riferimento ai lavoratori in pensione al predetto Fondo, sia dalla società che dai dirigenti pensionati. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente A parere dell'istante, la disposizione recata dall'articolo 48, comma 2, lettera a), del Tuir trova applicazione anche con riferimento ai contributi versati al Fondo per i dirigenti in pensione. L'istante fa infatti presente che l'articolo 46 del Tuir stabilisce l'equiparazione sotto il profilo fiscale dei redditi da pensione ai redditi derivanti da lavoro dipendente. Per la loro determinazione risultano, quindi, applicabili, salvo espressa esclusione, le disposizioni recate dall'articolo 48 del Tuir. Tale orientamento interpretativo, si fa presente nell'istanza, è stato confermato anche dall'amministrazione Finanziaria, tra l'altro, con la circolare del 23 dicembre 1997, n. 326 (paragrafo1.4). In particolare, il comma 1 dell'articolo 48 del Tuir chiarisce che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro a prescindere dal rapporto sinallagmatico con la prestazione lavorativa. Possono, pertanto, qualificarsi quali redditi di lavoro dipendente anche quelle erogazioni che trovano la loro origine nel rapporto di lavoro dipendente, ancorché la materiale corresponsione delle stesse avvenga successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro. A parere dell'istante non vi è dubbio che il versamento dei contributi in esame sia direttamente collegato al rapporto di lavoro instaurato tra la società e l'ex dipendente in quanto l'obbligo del versamento dei relativi importi, come prescritto dallo statuto-regolamento del Fondo, è stabilito dagli accordi sindacali stipulati tra la Direzione Risorse Umane dell'xy ed il coordinamento nazionale delle RSA dei dirigenti del Gruppo XY, ed avviene in conformità agli stessi. Pertanto, a parere dell'istante, non appare corretto riservare un trattamento fiscale differenziato ai contributi versati per i dirigenti in servizio e per quelli in pensione tenuto conto che entrambi sono versati al medesimo Fondo, sulla base del medesimo statuto- regolamento e dei medesimi accordi sindacali. In ragione di dette considerazioni, l'istante ritiene pertanto applicabile anche con riferimento ai contributi versati per i dirigenti in pensione la disposizione recata dalla citata lettera a) dell'articolo 48. Con riferimento alla problematica esposta, l'istante ritiene quindi che il corretto comportamento tributario potrebbe essere il seguente: - le Società del Gruppo XY, in veste di ex datori di lavoro dei dirigenti pensionati, comunicano all'ente pensionistico l'ammontare complessivo (sia a carico dell'azienda che del pensionato) dei contributi versati in conformità ai dati forniti dal ZZ; - il Fondo sanitario rilascia, invece, ai dirigenti pensionati una ricevuta attestante l'ammontare dei contributi versati dai medesimi al fine di consentirne la non concorrenza alla formazione del reddito di pensione in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi. PARERE DELL'AGENZIA DELL'ENTRATE Al fine di un corretto inquadramento della problematica esposta, la scrivente ritiene opportuno ricordare, in via preliminare, che l'articolo 46, comma 2, del Tuir stabilisce che "Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;...". Con la disposizione citata il legislatore ha affermato un principio di equiparazione sotto il profilo fiscale dei redditi da pensione ai redditi di lavoro dipendente; per la determinazione del relativo reddito trovano, pertanto, applicazione, salvo alcune esclusioni, le medesime regole dettate dall'articolo 48 del Tuir per la determinazione dei redditi derivanti dal lavoro dipendente. A parere della scrivente, le disposizione recate dall'articolo 48 del Tuir che non possono trovare applicazione nella determinazione del reddito dei pensionati, sono esclusivamente quelle che intendono disciplinare fattispecie comunque collegate allo svolgimento della prestazione lavorativa. Si pensi ad esempio alla disciplina delle trasferte contenuta nel comma 5 dell'articolo 48 che prevede un particolare regime agevolato di tassazione per le indennità ed i rimborsi di spese corrisposti al

35 dipendente che effettua la propria prestazione lavorativa fuori dalla sede di lavoro in cui lo stesso è tenuto contrattualmente a svolgere la propria attività. L'applicazione di tale disposizione deve pertanto essere esclusa nei confronti dei soggetti che, avendo cessato il rapporto di lavoro, non sono tenuti all'effettuazione di prestazioni lavorative. A parere della scrivente, tale oggettiva esclusione non opera con riferimento alla disposizione recata dalla lettera a) dell'articolo 48 in quanto la fattispecie disciplinata da tale disposizione non è di fatto correlata allo svolgimento di una prestazione lavorativa. Il Fondo sanitario è stato, infatti, istituito dalle società del Gruppo XY, sulla base di contratti o di accordi aziendali, per garantire una assistenza sanitaria al lavoratore; tale finalità assistenziale appare del tutto svincolata dall'effettuazione di prestazioni lavorative e viene di fatto riconosciuta, in ragione dei predetti accordi, oltre che ai lavoratori in servizio anche a quelli in pensione. D'altra parte, il versamento dei contributi per i dirigenti in pensione al fondo di assistenza sanitaria appare comunque collegato al rapporto di lavoro instaurato tra l'ex dipendente e il datore di lavoro in quanto l'obbligo del versamento dei relativi importi sorge sia per i pensionati che per i dipendenti in servizio da disposizioni contrattuali e accordi aziendali ed avviene in conformità agli stessi. Si ricorda, al riguardo, che il comma 1 dell'articolo 48 del Tuir afferma che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente (o pensionato) percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo in relazione al rapporto di lavoro e, quindi, tutte quelle erogazioni che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro. In applicazione di tale disposizione, pertanto, costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro a prescindere dal rapporto sinallagmatico con la prestazione lavorativa. Possono, quindi, qualificarsi quali redditi di lavoro dipendente anche quelle erogazioni che trovano la loro origine nel rapporto di lavoro dipendente, ancorché la materiale corresponsione delle stesse avvenga successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro. Come ricordato nell'istanza di interpello in esame, tale orientamento interpretativo è stato sostenuto da questa amministrazione con diversi documenti di prassi amministrativa. La circolare n. 326 del 1997, ad esempio, chiariva che qualora l'ex datore di lavoro continui ad erogare compensi in natura all'ex dipendente pensionato è obbligato a comunicare all'ente pensionistico il valore dei compensi in natura erogati, al fine di consentirne l'eventuale assoggettamento ad imposizione. Recentemente, con la risoluzione n. 186 del 12 giugno 2002, questa Agenzia ha ricordato che l'obbligo di effettuare la ritenuta fiscale incombe sul sostituto d'imposta anche nell'ipotesi in cui le somme e i valori siano erogate da soggetti terzi. Sulla base di tale considerazione, la risoluzione citata precisa che qualora vengano assegnate azioni ad un dipendente che cessi successivamente il proprio rapporto di lavoro, l'ex datore di lavoro è tenuto a comunicare l'importo del valore da assumere a tassazione all'ente pensionistico al fine di consentirne l'assoggettamento a tassazione unitamente al reddito derivante dal trattamento pensionistico erogato. In considerazione degli orientamenti interpretativi espressi da questa Amministrazione, si ritiene quindi che nell'ipotesi in cui l'ex datore di lavoro versi per il dipendente in pensione alla Cassa di assistenza sanitaria un importo superiore al limite previsto dalla citata lettera a), tale maggiore importo versato dovrà essere comunicato all'ente pensionistico al fine di consentirne l'assoggettamento a tassazione in capo al pensionato unitamente al reddito derivante dal trattamento pensionistico. Diversamente, qualora i contributi versati al fondo complessivamente considerati (sia la quota versata dall'azienda che quella a carico del lavoratore pensionato) non eccedono il limite stabilito dalla norma, l'intero importo non deve concorrere alla formazione del reddito del pensionato. Qualora il sostituto d'imposta non abbia tenuto conto, in sede di determinazione del reddito del pensionato, della quota di contributi versati dal pensionato stesso alla Cassa sanitaria, tale importo potrà essere portato in deduzione dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi. Si precisa che i contributi in discorso versati dal pensionato alla Cassa di assistenza sanitaria devono essere indicati nel rigo RP25 del Modello Unico 2003 Persone Fisiche; le istruzioni riportate in appendice al Modello chiariscono, infatti, che rientrano, tra l'altro, tra gli oneri deducibili da indicare nel rigo RP25, se non dedotti nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: "le somme che non avrebbero dovuto concorrere a formare i redditi di lavoro dipendente e assimilati e che invece sono state assoggettate a tassazione;". Resta fermo che il limite di importo da escludere dal reddito dettato dalla citata lettera a) dell'articolo 48 comprende sia la quota a carico del pensionato che quella versata dall'ex datore di lavoro. Il Fondo deve pertanto certificare, per ciascun periodo d'imposta, l'ammontare di contributi complessivamente percepiti per ciascun pensionato iscritto (e pertanto sia se versati dall'ex datore di lavoro che dal pensionato stesso) al fine di consentire al contribuente di verificare, entro quale limite la quota di contributi da lui versati, possa essere dedotta, secondo il principio di cassa, in sede di dichiarazione dei redditi. Capitolo: Spese sanitarie Commento Polizze sanitarie e rimborso danni causati da terzi Riferimento pagina: 18/126 Aggiornato il Le eventuali spese mediche rimborsate per effetto dei versamenti ad una polizza sanitaria stipulata dal contribuente presso una

36 compagnia assicuratrice usufruiscono interamente della detrazione del 19%. Il contribuente, infatti, non può usufruire, in sede di dichiarazione dei redditi, della detrazione relativamente al versamento del relativo premio assicurativo. In ogni caso non devono mai essere indicate in dichiarazione dei redditi le spese mediche sostenute a seguito di danni arrecati da terzi e risultate oggetto di rimborso da parte del danneggiante o da altri per lui. Capitolo: Spese sanitarie Commento Spese per patologie esenti Riferimento pagina: 19/126 Aggiornato il Il contribuente può usufruire della detrazione con riferimento alle spese mediche da lui sostenute per conto di familiari non fiscalmente a carico ed affetti da patologie che danno diritto all esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria nazionale. Tali patologie sono indicate nel D.M. n. 329/1999, modificato dal D.M. 296/2001. L individuazione delle malattie croniche ed invalidanti che usufruiscono dell esenzione dai tickets sanitari devono essere documentate da apposite certificazioni rilasciate dall azienda sanitaria nazionale. Tali spese possono essere portate in detrazione solo per la parte di spesa che non trova capienza nell imposta dovuta dal familiare fiscalmente non a carico. È in ogni caso applicabile anche al familiare che ha sostenuto la spesa la franchigia pari ad Euro 129,11. L Agenzia delle Entrate ha precisato che, in riferimento alla patologia per la quale è stata riconosciuta l esenzione, l ammontare massimo sul quale calcolare la detrazione delle spese sanitarie non può superare Euro 6.197,48. Capitolo: Spese sanitarie Esempi Spese per patologie esenti Riferimento pagina: 19/126 Aggiornato il La Sig.ra XX, madre del contribuente XY, è affetta da patologie esenti. La sig.ra XX percepisce un reddito da pensione di Euro 8.000,00 e ritenute per Euro 292,00. Nello stesso anno d imposta ha avuto necessità di sostenere spese mediche per un importo complessivo di Euro 5.250,00 così suddivise: - per visita oculistica Euro 250,00 - per patologie esenti Euro 5.000,00 di cui Euro 4.000,00 sostenute direttamente dal figlio XY. Compilazione della dichiarazione dei redditi del contribuente affetto dalla patologia esente

37 In sede di dichiarazione dei redditi la sig.ra XX, che presenta il modello 730, avrà diritto alla detrazione del 19% sull importo della spesa di Euro 1.250,00 (250, ,00) da indicare al rigo E1, colonna 2, del modello 730, mentre l importo di Euro 4.000,00 dovrà essere evidenziato nella colonna 1 del medesimo rigo. La compilazione del rigo E1 del modello 730 della Sig.ra XX sarà la seguente: L imposta dovuta dalla contribuente è pari ad Euro 292,00. La Signora XX avrà diritto alla detrazione d imposta per le spese mediche sostenute di cui alla colonna 2 del rigo E1 per l importo di Euro 213,00 (dato dal 19% di Euro 1.121,00 (Euro 1.250,00 - Euro 129,11)). La parte di imposta ancora residua, pari ad Euro 79,00 (Euro 292,00 - Euro 213,00), potrà essere recuperata utilizzando la detrazione relativa alla spesa medica sostenuta dal figlio, pari ad Euro 760,00 (Euro 4.000,00 x 19%). Il figlio potrà pertanto recuperare nella propria dichiarazione dei redditi solamente Euro 681,00 (Euro 760,00 - Euro 79,00). Nelle annotazioni al modello 730 della contribuente XX è obbligatoria l indicazione dell importo di Euro 681,00, corrispondente cioè alla detrazione non goduta dalla signora sull imponibile di Euro 3.584,00. Compilazione della dichiarazione dei redditi del familiare che ha sostenuto la spesa Il signor XY, che presenta il Modello 730, avrà diritto alla detrazione della parte di spesa medica che non ha trovato capienza nell imposta dovuta dalla madre. Tale importo, pari ad Euro 3.584,00 come sopra determinato, dovrà essere evidenziato al rigo E2 della sua dichiarazione. L importo della spesa sarà dedotto della franchigia di Euro 129,11. Il contribuente XY avrà pertanto diritto alla detrazione d imposta pari ad Euro 656,00 (Euro 3.584,00 - Euro 129,11) x 19%). Capitolo: Spese sanitarie Commento Portatori di handicap Riferimento pagina: 20/126 Aggiornato il Sono definiti portatori di handicap coloro che presentano una minorazione fisica, psichica o sensoriale, stabilizzata o progressiva, che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione (Legge n. 104 del ). Sono considerati portatori di handicap i soggetti che hanno ottenuto il riconoscimento dalla Commissione medica istituita ai sensi dell articolo 4 della Legge n. 104/92 (tali soggetti possono autocertificare lo stato di portatore di handicap) i soggetti riconosciuti invalidi da commissioni mediche pubbliche incaricate del riconoscimento dell invalidità civile, di lavoro o di guerra i grandi invalidi di guerra ed i soggetti ad essi equiparati. Per tali soggetti, ai fini del riconoscimento dell handicap è sufficiente la documentazione rilasciata dai ministeri competenti al momento della concessione dei benefici pensionistici. Capitolo: Spese sanitarie Commento

38 Spese sanitarie per portatori di handicap Oneri detraibili e deducibili Riferimento pagina: 21/126 Aggiornato il Tra le spese sanitarie per portatori di handicap si ricomprendono non solo i mezzi necessari per l accompagnamento o la deambulazione, ma anche quelli occorrenti alla locomozione ed al sollevamento dei soggetti con gravi menomazioni o con limitate o impedite capacità motorie. Rientrano in questa categoria non solo le spese sostenute per l acquisto di poltrone per inabili o per l acquisto di arti artificiali, ma anche gli oneri sostenuti per l adattamento dell ascensore al contenimento della sedia a rotelle o le spese sostenute per la costruzione di rampe volte ad eliminare le barriere architettoniche interne od esterne all abitazione. In quest ultima ipotesi, non è possibile fruire della detrazione contemporaneamente alla detrazione di cui all articolo 1 della Legge 449/97 per interventi di recupero edilizio. Tuttavia, in caso di richiesta della detrazione per interventi di recupero edilizio, la detrazione per spese sanitarie spetta solo sulla parte di spesa eccedente la quota già assoggettata alla detrazione 36%. Sono inoltre detraibili tutte le spese sostenute per i sussidi tecnico-informatici rivolti ad agevolare l autosufficienza e la possibilità di integrazione sociale dei soggetti portatori di handicap riconosciuti tali ai sensi dell articolo 3 della Legge n.104/92. Rientrano in questa categoria le spese sostenute per l acquisto di computer, fax, modem, telefoni a viva voce, schermi a tocco, tastiere espanse; il trasporto in ambulanza del soggetto portatore di handicap; l abbonamento al servizio di richiesta rapida di soccorso mediante linea telefonica. La detrazione degli oneri sostenuti è consentita solo se l onere è documentato da apposita fattura quietanzata e se vi è l attestazione di sussistenza delle condizioni di portatore di handicap rilasciata dalle competenti commissioni mediche. La detrazione è riconosciuta senza alcun limite di spesa e senza considerare la franchigia di Euro 129,11. La detrazione viene riconosciuta anche se sostenuta per conto di familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Spese sanitarie per portatori di handicap Riferimento pagina: 21/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese farmaceutiche portatori di handicap D. Le spese farmaceutiche sostenute da un soggetto portatore di handicap, non essendo menzionate nell'elenco di cui alle istruzioni ministeriali dell'unico 2001 persone fisiche rigo RP27, vanno ricomprese nel rigo RP1 o nel rigo RP27 del modello UNICO 2001? R. Si ritiene che le spese relative all'acquisto di medicinali sostenute da un soggetto portatore di handicap, riconosciuto tale ai sensi della legge 104 del 1992, pur rientrando nella nozione di spesa medica, vadano indicate nel rigo RP 27 del Modello Unico 2001 persone fisiche, in considerazione delle peculiarità personali del soggetto che le sostiene. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese sostenute per sussidi tecnici ed informatici D. I costi di abbonamento al servizio che consente l'invio di una richiesta rapida di soccorso attraverso la linea telefonica sostenuti da un portatore di handicap riconosciuto ai sensi dell'articolo 3 della legge n. 104 del 1992 danno diritto alla detrazione d'imposta prevista dalla lettera c) del comma 1 dell'articolo 13-bis del Tuir per i sussidi tecnici ed informatici rivolti a facilitare l'autosufficienza e le possibilità di integrazione del disabile? R. Si ritiene possibile annoverare tali costi tra quelli previsti per l'acquisizione di supporti tecnici rivolti a facilitare l'autosufficienza del disabile. A tal fine è necessario che il disabile sia in possesso di una specifica certificazione del medico specialista dell'asl di appartenenza che attesti la valenza del sussidio per i suddetti scopi. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Spese di manutenzione della pedana di sollevamento per portatori di handicap - detraibilità D. Sono detraibili come spese sanitarie (rigo E2) le spese sostenute per la manutenzione della pedana di sollevamento installata in un'abitazione per un soggetto portatore di handicap? R. Si ritiene che le spese sostenute per la manutenzione della pedana di sollevamento possano rientrare tra le spese sanitarie di cui

39 al rigo E2 del modello 730 in quanto riconducibili, ai sensi dell'art. 13-bis, comma 1, lettera c), del TUIR tra le spese riguardanti i mezzi necessari al sollevamento dei soggetti portatori di handicap individuati dall'art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Soggetto portatore di handicap - spese di ricovero presso istituti - limite di detraibilità D. In caso di ricovero di un portatore di handicap in un istituto di assistenza e ricovero è possibile portare in detrazione l'intera retta pagata? R. Come già precisato nelle istruzioni al modello 730 in caso di ricovero in istituto di assistenza di un portatore di handicap, non è detraibile l'intera retta di ricovero ma solo la parte che riguarda le spese mediche, di assistenza specifica, che dovranno essere indicate distintamente nella documentazione rilasciata dall'istituto di assistenza. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Sussidi tecnici D. L'acquisto di telefonini da parte di coniugi sordomuti può essere considerata una spesa medica per la quale spetta la detrazione? R. Soltanto se il medico certifica la necessità dell'acquisto del sussidio telematico ai fini dello specifico handicap. Circolare Ministero delle Finanze del 15/05/1997 n. 137 Spese sanitarie D. Tra le spese per i mezzi necessari alla deambulazione, alla locomozione e al sollevamento di portatori di menomazioni funzionali permanenti, rientrano quelle relative alla costruzione di rampe per l'eliminazione di barriere architettoniche esterne ed interne alle abitazioni? R. Tra le spese per i mezzi necessari alla deambulazione, alla locomozione e al sollevamento di portatori di menomazioni funzionali permanenti, rientrano anche quelle relative alla costruzione di rampe per l'eliminazione di barriere architettoniche esterne ed interne alle abitazioni. Capitolo: Spese sanitarie Commento Veicoli per portatori di handicap Riferimento pagina: 22/126 Aggiornato il In sede di dichiarazione dei redditi risultano detraibili le spese sostenute per l acquisto di motoveicoli ed autoveicoli adattati in funzione delle specifiche limitazioni permanenti della capacità di deambulare prodotti in serie a prescindere dal possesso di una qualsiasi patente di guida da parte sia del portatore di handicap che dei soggetti cui risulta fiscalmente a carico. Lo stato di portatore di handicap deve sussistere al momento dell acquisto dell autoveicolo. I motoveicoli per i quali è possibile usufruire della detrazione sono: - le motocarrozzette (veicoli a tre ruote destinati al trasporto di persone, capaci di contenere al massimo quattro posti compreso quello del conducente ed equipaggiati di idonea carrozzeria); - i motoveicoli per trasporto promiscuo (veicoli a tre ruote destinati al trasporto di persone e cose, capaci di contenere al massimo quattro posti compreso quello del conducente); - motoveicoli per trasporti specifici (veicoli a tre ruote destinati al trasporto di determinate cose o di persone in particolari condizioni e caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature relative a tale scopo). Gli autoveicoli per cui è possibile usufruire della detrazione sono: - autovetture (veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti compreso quello del conducente); - autoveicoli per trasporto promiscuo (veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente); - autoveicoli per trasporti specifici (veicoli destinati al trasporto di determinate cose o di persone in particolari condizioni, caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature relative a tale scopo); - autocaravan (veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente).

40 Capitolo: Spese sanitarie Commento Veicoli adattati Riferimento pagina: 23/126 Aggiornato il Gli adattamenti dei veicoli possono riguardare sia il sistema di guida che la struttura della carrozzeria. Tali adattamenti devono risultare dalla carta di circolazione a seguito del collaudo effettuato presso gli uffici periferici del Dipartimento dei Trasporti Terrestri del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti. Oltre al cambio automatico di serie sono considerati adattamenti: - pedana sollevatrice ad azionamento meccanico/elettrico/idraulico; - scivolo a scomparsa ad azionamento meccanico/elettrico/idraulico; - braccio sollevatore ad azionamento meccanico/elettrico/idraulico; - paranco ad azionamento meccanico/ elettrico/idraulico; - sedile scorrevole girevole simultaneamente atto a facilitare l insediamento del disabile nell abitacolo; - sistema di ancoraggio delle carrozzelle e cinture di sostegno; - sportello scorrevole. Qualora il veicolo necessiti di ulteriori interventi, la detrazione è ammessa purché esista un collegamento funzionale tra il tipo di handicap cui è affetto il possessore dell auto ed il tipo di adattamento effettuato. La detrazione per l acquisto di un veicolo adattato compete a tutti i soggetti con impedite capacità motorie permanenti. Sono tali i soggetti che hanno ottenuto il riconoscimento dalle commissioni mediche istituite ai sensi dell articolo 4 della Legge n.104/92 e tutti coloro che sono stati ritenuti invalidi da altre commissioni mediche pubbliche incaricate ai fini del riconoscimento dell invalidità civile, del lavoro o di guerra. Capitolo: Spese sanitarie Commento Autoveicoli non adattati Riferimento pagina: 24/126 Aggiornato il In questa categoria rientrano gli autoveicoli non adattati destinati al trasporto di sordomuti, di non vedenti, di soggetti con handicap fisico e mentale di gravità tale da aver determinato il riconoscimento dell indennità di accompagnamento, di invalidi con grave limitazione della capacità di deambulazione e di soggetti affetti da pluriamputazioni. Nel caso di acquisto di autoveicolo non adattato è possibile fruire della detrazione solo se si è in presenza di una situazione di grave handicap e di una grave e permanente limitazione delle capacità di deambulazione. Si precisa che per i soggetti con ridotte o impedite capacità motorie che non risultano affetti da grave limitazione della capacità di deambulare, le ridotte o impedite capacità motorie permanenti sussistono ogni qualvolta l invalidità accertata comporti di per sé l impossibilità o la difficoltà di deambulare per patologie che escludono o limitano l uso degli arti inferiori. In tal caso non è necessaria l esplicita indicazione della ridotta o impedita capacità motoria sul certificato di invalidità; qualora la valutazione delle ridotte od impedite capacità motorie permanenti richieda delle specifiche conoscenze mediche, al fine di usufruire della detrazione il contribuente dovrà esibire una certificazione aggiuntiva attestante le ridotte o impedite capacità motorie permanenti rilasciata dalla Commissione Medica istituita ai sensi dell articolo 4, della Legge n.104/92 o la copia della richiesta fatta dalla ASL e diretta ad ottenere la certificazione aggiuntiva da cui risulti che la minorazione comporta ridotte o impedite capacità motorie permanenti ai sensi dell articolo 8 delle Legge n.449/1997.

41 Capitolo: Spese sanitarie Commento Condizioni detraibilità per veicoli Riferimento pagina: 25/126 Aggiornato il La possibilità di detrarre la spesa compete esclusivamente per un solo veicolo e per una sola volta in quattro anni, con l eccezione di quando il veicolo viene cancellato dal Pubblico Registro Automobilistico. Vi è inoltre la possibilità di rateizzare l importo in quattro anni. L importo massimo della detrazione è quantificato in Euro ,99. In tale importo si devono ricomprendere anche le spese di straordinaria manutenzione sostenute nel quadriennio e fino al raggiungimento dell importo massimo di detrazione. Tali spese di manutenzione straordinaria non possono essere rateizzate ma sono detraibili interamente nell anno di sostenimento. È utile precisare, inoltre, che nell importo di Euro ,99 non rientrano le spese di manutenzione ordinaria del veicolo quali ad esempio i pneumatici, i lubrificanti o le spese riconducibili alla normale manutenzione del veicolo. Qualora si verifichi il furto del veicolo adattato e lo stesso non viene più ritrovato, il contribuente può usufruire, in sede di dichiarazione dei redditi, di una nuova detrazione anche prima della fine del quadriennio relativo al primo acquisto. In questo caso, l ammontare su cui calcolare la nuova detrazione deve essere considerato al netto dell eventuale rimborso erogato dall assicurazione. Il nuovo acquisto, tuttavia, non pregiudica il diritto all agevolazione sorto con il precedente acquisto. Ne consegue che il contribuente potrà usufruire della detrazione sia per le rate relative al veicolo rubato che per quelle relative al nuovo veicolo. La detrazione è riconosciuta anche se sostenuta per conto di familiari fiscalmente a carico. Al fine di usufruire della detrazione è necessario conservare il documento di spesa relativo all acquisto dell autoveicolo e quello comprovante le eventuali spese di manutenzione straordinaria. Deve poi essere allegata l attestazione di sussistenza delle condizioni di portatore di handicap rilasciata dalle competenti commissioni mediche o, in caso di soggetto riconosciuto portatore di handicap ai sensi della Legge 104/92, è sufficiente che il contribuente autocertifichi la propria condizione. Le agevolazioni competono purché gli autoveicoli siano utilizzati in via esclusiva o prevalente a beneficio dei disabili. In caso di trasferimento del veicolo prima che siano trascorsi due anni dall acquisto è dovuta la differenza fra l imposta liquidata in assenza dell agevolazione e quella risultante dall applicazione dei benefici. Si precisa che tale disposizione non deve essere applicata qualora il soggetto portatore di handicap, a causa del mutamento del proprio handicap, debba acquistare un nuovo veicolo per effettuare nuovi o diversi adattamenti. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Condizioni detraibilità per veicoli Riferimento pagina: 25/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 17/01/2007 n. 4 Agevolazioni ai disabili-settore auto Con nota del... l'ufficio Alfa ha posto a Beta un quesito teso a conoscere se sia possibile concedere le agevolazioni fiscali per i soggetti disabili, di cui all'art. 8 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, relativamente ad un veicolo acquistato dalla madre di un soggetto disabile. I genitori del soggetto disabile si trovano in regime di comunione dei beni ed il veicolo e' stato intestato alla moglie che, insieme al figlio, e' fiscalmente a carico del marito. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente L'Ufficio Alfa ritiene che, previa annotazione sul libretto di circolazione della cointestazione del veicolo tra i genitori, possano essere riconosciute, nel caso in questione, le agevolazioni previste per l'acquisto di autovetture necessarie per la locomozione di soggetti disabili. Ciò in quanto, a parere dell'ufficio Alfa, considerato che, essendo i coniugi in comunione dei beni, il veicolo, seppure acquistato da un solo genitore, può essere cointestato ad entrambi. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 8 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, riconosce ai soggetti portatori di handicap di cui all'art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104, relativamente alle spese riguardanti i mezzi necessari per la loro locomozione: 1. Ai fini dell'irpef, la detrazione del 19% della spesa sostenuta per l'acquisto dei veicoli adattati in funzione delle loro ridotte o

42 impedite capacitaà motorie permanenti, nei limiti di un importo di 35 milioni, e con riferimento ad un solo veicolo; 2. Ai fini dell'iva, l'applicabilità dell'aliquota Iva ridotta del 4% in relazione all'acquisto di detti veicoli adattati, di cilindrata non superiore a 2000 centimetri cubici se con motore a benzina o a 2800 centimetri cubici se con motore diesel, nonché sulle prestazioni rese dalle officine per adattare i veicoli anche non nuovi di fabbrica e sulle cessioni dei relativi accessori e strumenti; 3. l'esenzione dal pagamento delle tasse automobilistiche. Il medesimo art. 8 della legge n. 449 del 1997 precisa, altresì, che le agevolazioni fiscali previste si applicano solo ai veicoli acquistati dai soggetti di cui all'art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104 o dai familiari di cui essi siano fiscalmente a carico. L'art. 50 della legge 21 novembre 2000, n. 342 ha, inoltre, esteso le predette agevolazioni, prima precluse ai soggetti non vedenti e ai soggetti sordomuti, anche a questa categoria di disabili ribadendo che i veicoli agevolati devono essere ceduti o ai soggetti non vedenti o ai familiari di cui essi siano fiscalmente a carico. Infine, l'art. 30, comma 7, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 ha esteso le medesime agevolazioni ai soggetti con handicap psichico o mentale di gravità tale da aver determinato il riconoscimento dell'indennita' di accompagnamento e agli invalidi con grave limitazione della capacità di deambulazione o affetti da pluriamputazioni a prescindere dall'adattamento del veicolo, operando un semplice richiamo all'art. 8 della legge n. 449 del Pertanto, anche per tali categorie di disabili, il veicolo oggetto delle agevolazioni deve essere intestato o al disabile stesso o al familiare possessore di reddito di cui risulti a carico. Ciò premesso, relativamente al caso in questione, il fatto che i due coniugi siano in comunione dei beni, e che, conseguentemente, il veicolo sia civilisticamente di proprietà di entrambi, non comporta comunque, relativamente all'acquisto del veicolo, il riconoscimento dei benefici fiscali di cui si tratta in quanto il veicolo e' stato intestato alla madre del disabile, fiscalmente a carico del marito. Le norme in argomento sono molto chiare sul punto e richiedono che l'intestazione del veicolo sia effettuata in alternativa o in capo al disabile, se titolare di reddito proprio, o in capo al soggetto di cui il disabile sia a carico. Non si ritiene che tali norme possano essere interpretate nel senso di consentire la fruizione dell'agevolazione in caso di cointestazione del veicolo. In proposito si fa presente che, poiché le norme in discorso recano norme agevolative, l'interpretazione delle stesse non può fondarsi su criteri analogici o estensivi. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Spese di manutenzione straordinaria D. La detrazione concessa per le spese di manutenzione straordinaria dell'autoveicolo di un disabile può essere rateizzata così come previsto in caso di acquisto del veicolo? Ed inoltre, le suddette spese per poter essere detratte devono essere sostenute entro i quattro anni dall'acquisto o possono essere sostenute anche in anni successivi? R. L'articolo 15, comma 2, lettera c), del Tuir, prevede la detrazione dall'irpef delle spese sostenute per l'acquisto di veicoli in favore di particolari categorie di soggetti disabili, con riferimento ad un solo veicolo nei limiti dell'importo massimo di ,99 euro. La norma consente di suddividere la predetta detrazione in quattro quote annuali di pari importo. Le istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi dal 1994 in poi hanno precisato che tra le spese che danno diritto alla detrazione sono comprese, oltre al costo di acquisto dell'autovettura, anche i costi per le riparazioni che non rientrano nella ordinaria manutenzione. Sono esclusi, quindi, dalla detrazione i costi di esercizio, quali, ad esempio, il premio assicurativo, il carburante ed il lubrificante. Le suddette spese di manutenzione non ordinaria concorrono, insieme al costo di acquisto del veicolo, al raggiungimento del limite massimo consentito di euro ,99. Tali spese, per poter essere detratte devono essere sostenute entro i quattro anni dall'acquisto. Già con le istruzioni per lo svolgimento da parte dei sostituti di imposta e dei C.A.F. degli adempimenti previsti dall'assistenza fiscale 730 / 2003, (pubblicate sul Supplemento ordinario n. 44 alla G.U. n. 63 del 17 marzo 2003), commento al rigo E4, è stato precisato che dette spese non possono essere rateizzate. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Detraibilità della seconda rata D. Un portatore di handicap ha acquistato un'auto nel 2003 e non ha presentato per tale anno la dichiarazione dei redditi non usufruendo, quindi, della prima rata di detrazione. Chiede, pertanto, se può usufruire della seconda rata della detrazione nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno successivo. R. La risposta è affermativa, in analogia con quanto chiarito in materia di detrazione per spese per recupero del patrimonio edilizio nella circolare n. 95 del In particolare, al punto della predetta circolare, è stato precisato che nell'ipotesi in cui il contribuente che ha eseguito lavori di ristrutturazione nel corso dell'anno 1998, pur ottemperando agli obblighi previsti ai fini della fruizione della detrazione non ha presentato la dichiarazione dei redditi relativa al 1998 essendone esonerato, ovvero non ha indicato nella dichiarazione dei redditi presentata l'importo delle spese sostenute, può usufruire dell'agevolazione relativamente alla

43 seconda rata presentando la dichiarazione dei redditi relativa al Oneri detraibili e deducibili Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Detrazione in caso di furto del veicolo D. Un contribuente portatore di handicap acquista un'auto nel 2002 e sceglie di rateizzare la detrazione. Nel 2003, l'auto viene rubata e il contribuente ne acquista un'altra. Pertanto ha diritto alla detrazione in relazione al nuovo acquisto. Chiede di conoscere se possa essere operata la detrazione relativa alle rate residue relative al veicolo rubato? R. L'articolo 15, comma 1, lettera c), del Tuir, prevede che in relazione alle spese per l'acquisto di un autoveicolo da parte di un disabile spetta la detrazione d'imposta una sola volta ogni quattro anni, e che tale detrazione può essere ripartita in quattro quote annuali di pari importo. Il medesimo articolo precisa che se il veicolo è stato rubato e non ritrovato, il contribuente possa fruire di una nuova detrazione anche prima della fine del quadriennio per un importo da calcolare su un ammontare assunto al netto di quanto eventualmente rimborsato dall'assicurazione. La norma, concedendo il nuovo beneficio non pregiudica il diritto all'agevolazione precedentemente acquisito. Pertanto, nell'ipotesi in cui il contribuente ha scelto la rateazione della detrazione in quattro quote annuali, ben può verificarsi che per alcuni anni usufruirà sia delle rate di detrazione relative al veicolo rubato che della detrazione relativa al nuovo veicolo. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Acquisto auto per disabili D. Ancora con riferimento all'acquisto di auto per disabili, si formulano i seguenti quesiti: - In una famiglia composta da quattro persone, il padre e uno dei due figli fiscalmente a carico del padre sono disabili. Nel 2001 il padre ha acquistato per sé un'auto, con fattura a lui intestata; nel 2003 ha venduto l'autovettura e contemporaneamente ha acquistato una nuova auto con fattura intestata al figlio disabile, in quanto il tipo di disabilità del figlio necessita di un'auto diversa. Avendo usufruito nel 2001 della detrazione per acquisto auto, può nel 2003 usufruire di nuovo della detrazione? - In una famiglia composta di quattro persone, il padre e i due figli fiscalmente a carico sono disabili. Nel 2001 il padre ha acquistato per sé un'auto, con fattura a lui intestata, nel 2003 il figlio fiscalmente a carico del padre, divenuto maggiorenne, ha acquistato un'auto per sé con fattura a lui intestata. Premesso che il figlio è a carico del padre, quest'ultimo può usufruire di un'ulteriore agevolazione per acquisto dell'auto anche nel 2003? R: Sì, in entrambi i casi le agevolazioni possono essere fruite prescindendo dal vincolo dell'unico acquisto nei quattro anni. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Spese per veicoli per i portatori di handicap D. Nel modello 730/2003 un contribuente ha indicato quale onere detraibile, ripartito in quattro anni, l importo per l acquisto di un veicolo non adattato, poiché si tratta di un soggetto riconosciuto invalido con gravi limitazioni della capacità di deambulazione da una commissioni medica. Si chiede se le quote residue sono ancora detraibili qualora successivamente all acquisto il contribuente a seguito di trapianto viene confermato disabile senza però le gravi limitazioni della capacità di deambulazione? R. Le quote residue continuano ad essere detraibili in quanto lo stato di soggetto portatore di handicap con gravi limitazioni della capacità di deambulazione deve sussistere al momento dell acquisto. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 17/09/2002 n. 306 Agevolazioni fiscali per le spese di riparazione dei veicoli adibiti al trasporto di persone disabili Con la nota n. 2304/02/UL del 10 maggio scorso, la X ha posto un quesito concernente la possibilità di detrarre ai fini dell IRPEF le spese di riparazione sostenute per i veicoli utilizzati da portatori di handicap. Nel porre il quesito, la X asserisce che, per quanto riguarda l IVA, le prestazioni rese per gli interventi di riparazione effettuati sui veicoli utilizzati da persone disabili godono dell aliquota IVA ridotta del 4%. Con la presente risoluzione si coglie l occasione per fare il punto sulle agevolazioni fiscali applicabili alle spese di riparazione e di manutenzione sostenute per i veicoli utilizzati dai disabili. Per quanto concerne l IVA, come già precisato con la circolare n. 46 dell 11 maggio 2001, l applicazione dell aliquota ridotta del 4% non spetta in relazione alle prestazioni di manutenzione e di riparazione in genere, ma solo sulle prestazioni rese dalle officine per l adattamento del veicolo e sulle cessioni di parti staccate comunque utilizzate per l adattamento stesso. Per quanto riguarda, invece, la possibilità di fruire della detrazione d imposta prevista ai fini dell IRPEF dall art. 13-bis, comma 1, lettera c), per le spese di riparazione dei veicoli adattati in relazione alle esigenze dei soggetti con ridotte capacità motorie, si rappresenta quanto segue. L ampia formulazione utilizzata dal richiamato art. 13-bis, lettera c), del TUIR consente di ritenere che le detrazione dall imposta

44 possa riguardare, oltre le spese sostenute per l acquisto, anche altre spese riguardanti i veicoli in questione. La stessa norma dispone, peraltro, che la detrazione spetta una sola volta in un periodo di quattro anni, salvi i casi in cui il veicolo risulti rubato e non ritrovato o rottamato, e con riferimento ad un solo mezzo, nei limiti della spesa di euro ,99 (lire ). Questa Direzione ha avuto modo di chiarire più volte che le altre spese che danno diritto alla detrazione sono esclusivamente quelle che non rientrano nella ordinaria manutenzione del veicolo, con esclusione, quindi, dei normali costi di esercizio (quali, ad esempio, il premio assicurativo, il carburante, il lubrificante, i pneumatici, e le spese in genere riconducibili alla normale manutenzione del veicolo). Dalla formulazione della disposizione, si evince, inoltre, che le spese sostenute per le manutenzioni straordinarie sono da ricondurre nel limite massimo di euro ,99 (lire 35 milioni) usufruibile in quattro anni. Da quanto finora esposto deriva che è possibile fruire della detrazione d imposta in questione, ove ne ricorrano i presupposti, fino al limite di spesa di euro ,99 ( lire ) nel quadriennio considerando sia il costo di acquisto del veicolo che le spese sostenute per interventi di manutenzione straordinaria che nel tempo si sono resi necessari sul veicolo stesso. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 16/08/2002 n. 284 Detrazione d imposta per acquisto autovettura Esposizione del quesito Il signor TIZIO ha chiesto di conoscere se le agevolazioni fiscali previste per i disabili in materia di acquisto di autovetture, gli competano o meno, considerato che la commissione medica, di cui all art. 4 della legge n. 104 del 5 febbraio 1992, ha accertato una situazione di handicap grave ai sensi dell art. 3, comma 3, della medesima legge. In particolare l istante ha chiesto di conoscere se le agevolazioni di cui all art. 8 della legge n. 449 del 1997, così come estese dall art. 30, comma 7, della legge n. 388 del 2000, siano applicabili anche a quei soggetti, nei cui confronti la richiamata Commissione medica ha certificato lo stato di gravità nella sfera individuale e relazionale a norma del comma 3, dell art. 3 della legge n. 104/1992. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente Il Sig TIZIO ritiene di aver diritto alle agevolazioni fiscali. Risposta dell Agenzia delle Entrate Con riferimento all interpello pervenuto, si forniscono le seguenti indicazioni. L art. 30, comma 7, della legge finanziaria 2001, ha esteso, a decorrere dal 1 gennaio 2001, la platea dei soggetti beneficiari delle agevolazioni previste dall articolo 8 della legge n. 449 del 27 dicembre 1997, ai fini dell IVA, dell IRPEF e delle tasse automobilistiche. In virtù della norma richiamata hanno diritto ad una detrazione IRPEF pari al 19% dell ammontare della spesa riguardante l acquisto dei mezzi di locomozione, nei limiti di un importo di 35 milioni, anche gli inabili psichici con indennità di accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacità di deambulazione e i pluriamputati. Gli stessi soggetti hanno altresì diritto alle agevolazioni previste ai fini dell IVA (applicabilità dell aliquota ridotta del 4% in relazione all acquisto della vettura) e delle tasse automobilistiche (esenzione). Il citato articolo 30 dispone, inoltre, che per tale categoria di soggetti, ai fini della concessione della agevolazione in questione, non è richiesto alcun adattamento al veicolo in funzione delle limitazioni da cui il portatore di handicap è affetto. Si fa, inoltre, presente che la scrivente ha chiarito con la circolare n. 46 dell 11 maggio 2001, quale tipo di documentazione deve essere in possesso dei soggetti affetti da grave limitazione della capacità di deambulazione al fine di fruire delle richiamate agevolazioni, anche in assenza di adattamenti al veicolo. In tale occasione, su conforme parere del Dipartimento della prevenzione del Ministero della Sanità, è stato precisato che il riferimento fondamentale per poter usufruire dei benefici fiscali previsti dal citato art. 30 della legge n.388/2000, fosse la situazione di handicap grave, definita dall art. 3, comma 3, della legge n.104/1992, derivante da patologie che comportano una limitazione permanente della deambulazione. La circolare in argomento ha espressamente chiarito che, per fruire dei benefici fiscali connessi all acquisto del veicolo non adattato, il soggetto disabile deve essere in possesso di una certificazione risultante da verbale della commissione per l accertamento dell handicap, di cui all art. 4 della legge n. 104 del 1992, dalla quale risulti non solo la gravità dell handicap, ma anche l esistenza di una grave limitazione permanente della capacità di deambulazione. Nel caso di specie la documentazione rilasciata dalla commissione per l accertamento dell handicap al soggetto istante attesta la gravità della disabilità nella sfera individuale e relazionale, ma non certifica l esistenza, in capo allo stesso, di una grave limitazione della capacità di deambulazione. Per tale motivo la scrivente ritiene che non ricorrano i presupposti per il riconoscimento delle agevolazioni, e quindi di non poter condividere la soluzione prospettata dal contribuente. Resta ovviamente salva la possibilità, per l istante, di poter fruire dei benefici, qualora ottenga, dalla richiamata commissione per l accertamento dell handicap, una certificazione integrativa che espressamente attesti l esistenza della grave limitazione della capacità di deambulazione La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

45 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 09/04/2002 n. 113 Detrazione d imposta per spese sanitarie Esposizione del quesito Il signor Tizio ha chiesto di conoscere la disciplina applicabile, ai fini Irpef, per l acquisto di una autovettura per il trasporto del figlio minore, fiscalmente a carico, al quale la commissione medica, di cui all art. 4 della legge n. 104 del 5 febbraio 1992, ha accertato una situazione di handicap grave ai sensi dell art. 3, comma 3, della medesima legge. Il contribuente ha fatto, inoltre, presente che provvederà a far installare sull autovettura anche una pedana sollevatrice, che verrà fatturata distintamente. Ciò premesso, l istante ha chiesto di conoscere se il limite di 35 milioni di lire, valido ai fini della detrazione IRPEF del 19 % riguardante l acquisto dell autovettura, includa o meno anche il costo della pedana sollevatrice. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente Il Sig. Tizio ritiene che il limite di 35 milioni debba essere riferito al solo costo dell autoveicolo ai sensi dell art. 30, comma 7, della legge n. 388 del 23 dicembre 2000 (legge finanziaria 2001) inteso quale mezzo necessario alla locomozione, e che il costo della pedana sollevatrice, in quanto mezzo necessario al sollevamento del disabile, dia diritto alla detrazione ai sensi dell art. 13-bis lett. c), del TUIR, senza tener conto, per l appunto, del limite dei 35 milioni. Risposta dell Agenzia delle Entrate Con riferimento all interpello pervenuto, si formulano le seguenti osservazioni. L art. 13-bis, comma 1, lett. c), del TUIR, come modificato dall art.8 della legge n.449 del 1997, dispone che tra le spese sanitarie, detraibili nel limite dl 19%, rientrano quelle riguardanti i mezzi necessari all accompagnamento, alla locomozione e al sollevamento dei soggetti di cui all articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104,.. Tra i mezzi necessari per la locomozione, il medesimo articolo 13-bis, comma 1, lett.c), espressamente indica i veicoli adattati in funzione della limitazione permanente delle capacità motorie, per i quali è prevista una disciplina articolata e dettagliata, nel corpo della quale è stabilito il tetto dei 35 milioni (oggi euro 18075,99) per la spesa. Per i soggetti portatori della predetta limitazione, la legge subordina, quindi, la spettanza dell agevolazione alla circostanza che il veicolo acquistato sia adattato, in base alle specifiche prescrizioni della commissione medica locale di cui all art.119 del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, ragion per cui il limite di 35 milioni (euro 18075,99) si riferisce alla spesa per l acquisto della vettura comprensiva dell adattamento. Tuttavia, l articolo 30, comma 7, della legge n. 388 del 2000 (legge finanziaria per il 2001), ha esteso, a decorrere dal 1 gennaio 2001, la platea dei soggetti beneficiari delle agevolazioni previste dall articolo 8 della legge n. 449 del 27 dicembre 1997, ai fini dell IVA, dell IRPEF e delle tasse automobilistiche In virtù della modifica legislativa sopra citata, hanno diritto ad una detrazione pari al 19% dell ammontare della spesa riguardante l acquisto dei mezzi di locomozione, nei limiti di un importo di 35 milioni (euro 18075,99), anche gli inabili psichici con indennità di accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacità di deambulazione e i pluriamputati. Il citato articolo 30 dispone che per tali categorie di soggetti, ai fini della concessione della agevolazione in questione, non è richiesto alcun adattamento al veicolo in funzione delle limitazioni da cui il portatore di handicap è affetto. Tutto ciò premesso, considerato che nel caso di specie l agevolazione è riferita ad un disabile grave, per il quale, ai sensi del richiamato art. 30 della legge n. 388 del 2000, l applicazione del beneficio può interessare anche un veicolo non adattato, si ritiene che il limite dei 35 milioni (euro 18075,99) debba essere riferito alla sola spesa concernente l acquisto della autovettura. La successiva spesa, concernente l installazione della pedana sollevatrice sul veicolo, di cui non deve tenersi conto ai fini del computo della soglia dei 35 milioni (euro 18075,99), può comunque legittimare la detrazione, nella misura del 19%, in quanto l apparecchiatura montata è riconducibile alla categoria dei mezzi necessari al sollevamento dei disabili, contemplata da richiamato art.13-bis, comma 1, lettera c), del TUIR. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Acquisto del veicolo da parte di un disabile D. Un contribuente disabile che ha acquistato un'auto con relativa detrazione fiscale in data 12 aprile 1996 può chiedere la detrazione per l'acquisto di una nuova auto avvenuta in data 8 marzo 2000? Come deve essere interpretato il disposto dell'articolo 13-bis del Tuir, nella parte in cui prevede che la detrazione compete una sola volta in un periodo di quattro anni? Più in generale, inoltre, si chiedono chiarimenti in merito alla detrazione d'imposta per l'acquisto dei veicoli da parte di disabili prevista dall'articolo 30 della legge n. 388 del R. Ai fini dell'iva è stato già chiarito con la circolare n. 197/E del 1998, che l'agevolazione si applica per una sola volta nel corso del quadriennio decorrente dalla data di acquisto o di importazione del veicolo, salvo il caso in cui risulti che il veicolo sia stato cancellato dal PRA a norma dell'articolo 103 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285.

46 Per ragioni di coerenza e di allineamento tra i diversi tributi, lo stesso criterio di computo del quadriennio deve essere utilizzato anche in relazione alla detrazione IRPEF. Pertanto, nel caso prospettato il contribuente può provvedere all'acquisto di un nuovo veicolo, ed avere diritto alla detrazione, a partire dalla data 13 aprile Per quanto concerne le novità introdotte dall'articolo 30, comma 7, della legge 23 dicembre 200, n. 388, si fa riferimento ai chiarimenti già forniti con la circolare n. 46/E dell' 11 maggio Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Acquisto del veicolo da parte di un disabile D. Un contribuente portatore di handicap riconosciuto tale ai sensi della legge n. 104/92 si è accorto solo al momento della compilazione della dichiarazione modello 730/2001 (redditi 2000) che la fattura relativa all'acquisto della sua auto (adattata alla guida relativamente al suo handicap) è datata 30 dicembre 1999 e non 3 gennaio 2000, data in cui ha effettuato il pagamento. Il contribuente può effettuare la detrazione nel modello 730/2001? R. La detrazione prevista dalla lettera c) dell'articolo 13-bis del Tuir per l'acquisto da parte di un soggetto portatore di handicap dell'autovettura spetta con riferimento al periodo d'imposta in cui tale spesa è stata sostenuta. Se il contribuente documenta di aver sostenuto la spesa nel corso dell'anno 2000, deve effettuare la detrazione dall'imposta relativa ai redditi del 2000, ad esempio tramite la presentazione del modello 730/2001. Si ricorda che si può fruire della detrazione sia in unica soluzione con riferimento al periodo d'imposta in cui l'onere è stato sostenuto che alternativamente ripartendo la predetta detrazione in quattro quote annuali costanti di pari importo. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese per l'acquisto di un'autovettura adattata per un figlio portatore di handicap D. Il genitore di un portatore di handicap con ridotte o impedite capacità motorie può indicare nel rigo E3 la spesa per l'acquisto di un'autovettura adattata in funzione delle limitazioni del figlio, se questi è a suo carico? È possibile tale detrazione anche se quest'ultimo non è in possesso della patente di guida? R. Il genitore di un portatore di handicap con ridotte o impedite capacità motorie può indicare nello specifico rigo le spese relative all'acquisto di una autovettura adattata in funzione delle limitazioni del figlio se questi è a suo carico. Per fruire della detrazione non è necessario il possesso di una patente di guida né da parte del genitore né da parte del figlio. Capitolo: Spese sanitarie Commento Acquisto cani guida Riferimento pagina: 26/126 Aggiornato il È prevista la detrazione della spesa sostenuta, da parte di soggetti non vedenti, per l acquisto di un cane guida. La detrazione compete per l acquisto di un solo cane e per l intero ammontare della spesa sostenuta. La detrazione compete, inoltre, una sola volta nell arco di quattro anni, salvo il caso di perdita dell animale. L importo della spesa sostenuta può essere ripartito, a discrezione del contribuente, in quattro rate di pari importo. La detrazione è consentita solo se documentata da idoneo documento comprovante l acquisto del cane ed accompagnata da idonea certificazione attestante l invalidità del soggetto. Può usufruire della detrazione anche il contribuente che ha sostenuto la spesa per conto di familiari fiscalmente a carico. In quest ultimo caso il documento di spesa può essere intestato indifferentemente al soggetto non vedente o al familiare cui è fiscalmente a carico. Capitolo: Spese sanitarie Riferimenti Acquisto cani guida Riferimento pagina: 26/126 Aggiornato il

47 Circolare Ministero delle Finanze del 22/12/2000 n. 238 Detrazioni per mantenimento e acquisto dei cani guida Al fine di introdurre alcune disposizioni agevolative a favore dei soggetti non vedenti, con le lettere e) e g) dell'articolo 6, comma 1, della legge n. 488 del 1999, e' stato integrato l'articolo 13-bis del TUIR, modificando il primo comma, lettera c), ed inserendo il comma 1-quater. In particolare: * con la lettera e), sono stati ricompresi tra i mezzi necessari per la locomozione dei non vedenti anche i cani guida; * con la lettera g), è stata prevista una detrazione forfetaria di lire un milione, con riferimento alla spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida. Si ricorda che, con la circolare n. 74/E del 12 aprile 2000, sono state fornite istruzioni in materia di agevolazioni spettanti ai non vedenti e ai sordomuti per l'acquisto di autoveicoli destinati alla locomozione. In tale occasione, è stato, inoltre, fatto presente che le predette istruzioni si rendono applicabili anche per la fattispecie dell'acquisto dei cani guida. Al riguardo, si forniscono di seguito ulteriori precisazioni in ordine alle modalità che si rendono applicabili alla fattispecie in esame. Si osserva, in primo luogo, che per l'eventuale costo di acquisto del cane guida rileva l'intero ammontare del costo sostenuto. La detrazione spettante può essere utilizzata, a scelta del contribuente, in unica soluzione ovvero in quattro quote annuali di pari importo. Tenuto conto che, ai sensi del comma 2 dell'articolo 13-bis del TUIR, la detrazione per gli oneri indicati nel comma 1, lettera c), dello stesso articolo 13-bis, spetta anche se sono stati sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico, in merito all'intestazione del documento comprovante la spesa sostenuta si fa presente che: * se il soggetto non vedente è titolare di redditi propri per un importo superiore a lire , il documento medesimo deve essere a lui intestato; * qualora, invece, il soggetto non vedente si trovi nelle condizioni previste dall'articolo 12 del TUIR per essere considerato fiscalmente a carico, il documento comprovante la spesa può essere indifferentemente intestato al soggetto non vedente o alla persona della quale risulta fiscalmente a carico. Relativamente alla detrazione forfetaria prevista per il mantenimento del cane guida, si osserva che la stessa spetta nella misura prestabilita di lire un milione a prescindere dalla necessità di dover documentare l'effettivo sostenimento delle spese. E' utile, infine, precisare che, a differenza di quanto previsto per l'acquisto del cane guida, la detrazione a titolo di mantenimento può essere utilizzata esclusivamente dal soggetto non vedente atteso che il già citato comma 2 dell'articolo 13-bis non richiama, tra gli oneri relativamente ai quali spetta la detrazione anche se sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico, quelli per il mantenimento del cane guida. Capitolo: Mutui Commento Mutui ipotecari Riferimento pagina: 27/126 Aggiornato il Nel corso degli anni la normativa in materia di detrazioni fiscali per interessi passivi su mutui ipotecari è stata oggetto di numerose evoluzioni. Di conseguenza condizioni e limiti per la detraibilità degli interessi passivi variano in relazione all anno di stipula, alla causale del contratto di mutuo ed alla destinazione dell immobile. Possiamo individuare due principali tipologie di mutuo che corrispondono alle casistiche più frequenti: acquisto dell unità immobiliare costruzione dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. A queste principali tipologie si aggiungono i mutui ipotecari contratti per l acquisto di immobili diversi dai precedenti, i mutui contratti nel 1997 per interventi di recupero edilizio, i mutui e finanziamenti agrari. SPESE DETRAIBILI Il contribuente ha diritto alla detrazione delle spese sostenute per: interessi passivi quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione oneri accessori al contratto di mutuo.

48 Gli oneri accessori al contratto di mutuo che danno diritto alla detrazione sono costituiti da spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo. Per espressa individuazione ministeriale rientrano nei cosiddetti oneri accessori al contratto di mutuo: - la commissione spettante agli istituti per la loro attività di intermediazione - gli oneri fiscali (ad esempio l iscrizione o la cancellazione di ipoteca e l imposta sostitutiva sul capitale prestato) - la provvigione per scarto rateizzato nei mutui in contanti - le maggiori somme corrisposte a causa delle variazioni di cambio relative a mutui stipulati in ECU o altra valuta - le spese di istruttoria, notarili e di perizia tecnica. Non sono detraibili le spese sostenute per l'assicurazione dell'immobile che le banche addebitano unitamente agli interessi passivi. La detrazione compete solamente nel caso di spese sostenute a fronte di un mutuo ipotecario. Non è pertanto ammessa la detrazione delle spese sostenute per altre forme di finanziamento (es. aperture di credito bancarie o cessioni di stipendio) anche se assistite da garanzia ipotecaria. Le spese sono detraibili seguendo il principio di cassa per cui la detrazione compete esclusivamente per le spese sostenute nell anno d imposta considerato, indipendentemente dalla data di effettiva scadenza della rata. ONERI ACCESSORI ALL ACQUISTO In sede di dichiarazione dei redditi non compete la detrazione per gli oneri accessori inerenti l acquisto dell immobile. Questa tipologia di spesa è eventualmente utile per determinare l importo degli interessi passivi per i quali è possibile beneficiare della detrazione, sulla base del rapporto tra il valore di acquisto dell immobile e il capitale finanziato. Con Circolare n.26/2005 e Risoluzione n.128/2005 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono considerati oneri accessori connessi all acquisto: - le spese notarili relative all atto di acquisto dell immobile - le spese di mediazione immobiliare - le imposte di registro e quelle ipotecarie e catastali - le spese sostenute per eventuali autorizzazioni del Giudice Tutelare o per acquisti effettuati nell'ambito di una procedura esecutiva individuale o concorsuale. Sulle spese di mediazione mobiliare sostenute a partire dal 1 gennaio 2007 è prevista una particolare detrazione da gestire separatamente a quella relativa agli interessi passivi. Capitolo: Mutui Riferimenti Mutui ipotecari Riferimento pagina: 27/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Oneri accessori D. Può essere considerato un onere accessorio al mutuo il contratto di assicurazione sull'immobile che taluni Istituti di credito richiedono ad ulteriore garanzia oltre quella ipotecaria nel caso in cui particolari eventi danneggino l'immobile che potrebbe poi avere un valore inferiore a quello ipotecato? R. Tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi si comprendono l'onorario del notaio con riferimento alla stipula del contratto di mutuo, le spese che il notaio sostiene per conto del cliente quali, ad esempio l'iscrizione e la cancellazione dell'ipoteca, l'imposta sostitutiva sul capitale prestato (circ. 95/2000). In sostanza, gli oneri accessori che danno diritto alla detrazione sono costituiti da spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo. Per quanto riguarda le spese per l'assicurazione dell'immobile, non si ritiene che diano diritto alla detrazione non rinvenendosi il carattere di necessarietà rispetto al contratto di mutuo. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n.24 Individuazione del periodo d'imposta in cui l'onere può essere fatto valere D. Se un contribuente nel mese di dicembre 2003 effettua il pagamento di quanto dovuto al notaio per la redazione di un atto di mutuo, ma il notaio certifica il compenso con parcella emessa a febbraio 2004, è possibile recuperare tale onere nell'esercizio 2003?

49 Si precisa che nella parcella vengono riportati i riferimenti dell'atto stipulato a dicembre 2003 ed il contribuente è in possesso di fotocopia dell'assegno di pagamento con data È forse necessario verificare la data dell'incasso? R. Per avere piena prova del pagamento della parcella si deve fare riferimento, in linea generale, alla data del documento di certificazione del compenso. Resta inteso che, ai sensi dell'art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alle prestazioni di servizi la fattura deve essere emessa all'atto del pagamento del corrispettivo. Pertanto se il pagamento avviene mediante contanti o assegno la fattura dovrà essere emessa al momento del ricevimento dei contanti o dell'assegno. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi corrisposti per finanziamento D. Si chiede di conoscere se possono essere portati in detrazione gli interessi pagati a fronte di un finanziamento acceso per finanziare un mutuo ipotecario in corso di stipula per l acquisto dell immobile principale. R. L articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir, prevede una detrazione dall imposta in riferimento ad interessi passivi corrisposti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili, contratti per l acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso. Nelle istruzioni alla compilazione di UNICO Persone Fisiche 2002 è specificato che non danno diritto alla detrazione gli interessi pagati a seguito di aperture di credito bancarie, di cessione di stipendio e gli interessi derivanti da finanziamenti diversi da quelli relativi a contratti di mutuo, anche se con garanzia ipotecaria su immobili. Non danno diritto a detrazione gli interessi pagati a fronte di un prefinanziamento acceso per finanziare un mutuo ipotecario in corso di stipula per l acquisto della casa di abitazione, tenuto conto che si tratta di un operazione finanziaria diversa da quella di mutuo, anche se ad essa collegata. A tal fine non rileva la circostanza che le due operazioni sono effettuate presso diverse banche ovvero presso la stessa. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi spese notarili D. Le spese notarili che vengono citate tra gli oneri accessori detraibili insieme agli interessi passivi, comprendono anche l'onorario del notaio che ha stipulato il contratto di mutuo o solo le spese che il notaio ha sostenuto e addebita al cliente o nessuno dei due? L'imposta sostitutiva sul capitale prestato è da considerarsi tra gli oneri fiscali? R. Tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi, vanno indicate anche le spese notarili. Queste comprendono sia l'onorario del notaio con riferimento alla stipula del contratto di mutuo, che le spese che il notaio sostiene per conto del cliente quali, ad esempio l'iscrizione e la cancellazione dell'ipoteca. Non sono, ovviamente, detraibili le spese notarili sostenute con riferimento al contratto di compravendita dell'immobile. Tra gli oneri fiscali deve comprendersi anche l'imposta sostitutiva sul capitale prestato. Capitolo: Mutui Commento Mutui per acquisto abitazione principale Riferimento pagina: 28/126 Aggiornato il La detrazione in oggetto compete al contribuente per l acquisto dell abitazione principale. Per abitazione principale si intende l immobile nel quale la persona fisica che lo possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo) dimorano abitualmente. Nel caso di separazione legale, anche il coniuge separato rientra tra i familiari finché non intervenga l annotazione della sentenza di divorzio. LIMITI DI DETRAIBILITÀ Gli interessi passivi su mutui ipotecari stipulati per l acquisto dell abitazione principale scontano una detrazione pari al 19% nel limite massimo complessivo di Euro 4.000,00. Tale importo è stato modificato dalla Legge Finanziaria Il beneficio compete esclusivamente ai soggetti titolari del contratto di mutuo che devono anche essere proprietari, per almeno una quota, dell immobile. In caso di usufrutto la detrazione compete al nudo proprietario dell immobile ma non anche all usufruttuario.

50 Quest ultimo, infatti, è titolare solamente del diritto di godere della cosa rispettandone la destinazione economica. Nel caso di più titolari del contratto di mutuo, proprietari dell'immobile, ogni contitolare può portare in detrazione una quota di interessi rapportata alla quota di titolarità del contratto di mutuo. Titolarità dell immobile Titolarità del contratto di mutuo Detrazione spettante A e B A e B A e B detraggono fino ad un massimo di Euro 2.000,00 A e B A A detrae fino ad un massimo di Euro 4.000,00 B non ha diritto alla detrazione A A e B A detrae fino ad un massimo di Euro 2.000,00 B non ha diritto alla detrazione A B Né A e né B hanno diritto alla detrazione Nel caso di mutui stipulati dall anno 1993 l importo massimo detraibile deve essere ripartito tra gli intestatari. In caso di mutui contratti anteriormente al 1993 l importo massimo compete a ciascun intestatario. Per i mutui stipulati a partire dal 1993, qualora immobile e contratto di mutuo siano intestati a entrambi i coniugi, ma uno dei due sia fiscalmente a carico dell altro, quest ultimo ha diritto alla detrazione di entrambe le quote. Tale regola non è estesa all ipotesi in cui il mutuo sia cointestato con altri familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Mutui Riferimenti Mutui per acquisto abitazione principale Riferimento pagina: 28/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Nozione di familiare D: A quale nozione di familiare occorre far riferimento per poter fruire della detrazione per interessi su mutui contratti per l'acquisto dell'abitazione principale, prevista dall'articolo 13-bis, lettera b) del TUIR? R: Per l'individuazione dei familiari richiamati dalla lettera b) del comma 1 dell'articolo 13-bis del TUIR, occorre far riferimento alla disposizione contenuta nel comma 5 dell'articolo 5 dello stesso TUIR, il quale specifica che, ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Nell'ipotesi di separazione legale, il coniuge separato, finchè non intervenga la sentenza di divorzio, rientra tra i familiari individuati dal citato comma 5 dell'articolo 5. In caso di divorzio, al coniuge che ha trasferito la propria dimora abituale spetterà comunque il beneficio della detrazione, per la quota di spettanza, nell'ipotesi in cui presso l'immobile acquistato abbiano la propria dimora abituale i suoi familiari (ad esempio i figli). Ovviamente, tra i familiari non è ricompreso, in tale ipotesi, l'ex coniuge. Capitolo: Mutui Commento Acquisto abitazione principale - determinazione dell'importo detraibile Riferimento pagina: 29/126 Aggiornato il L ammontare degli interessi passivi detraibili deve essere determinato sulla base del rapporto tra il valore di acquisto dell immobile, aumentato degli oneri accessori, e il capitale preso a mutuo. Infatti, nel caso in cui il valore del mutuo stipulato per l acquisto dell abitazione principale superi il prezzo indicato nel rogito notarile aumentato degli oneri accessori e delle spese connesse all acquisto medesimo, la quota di interessi detraibili dovrà essere determinata utilizzando la formula: interessi pagati x costo di acquisizione dell immobile capitale preso a mutuo

51 Il "costo di acquisizione dell'immobile" è il valore di acquisto dell immobile indicato nel rogito aumentato di tutti gli oneri accessori connessi all'acquisto. La Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.128/2005 ha disposto che nel costo di acquisto rientrano anche alcuni oneri accessori collegati al mutuo quali ad esempio l onorario del notaio relativo alla stipula del contratto di mutuo, le spese di istruttoria e perizia tecnica, l imposta per iscrizione o cancellazione di ipoteca e l imposta sostitutiva sul capitale prestato. Nel calcolo dell importo detraibile il costo di acquisto dell immobile deve essere considerato complessivamente e non va rapportato alla quota di proprietà dell immobile. Risulta pertanto ininfluente la ripartizione della proprietà dell'immobile, alla quale non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di acquisto. Soprattutto nel quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla percentuale di titolarità del diritto reale acquistato (circolare n.17 del 18 maggio 2006). Per "interessi pagati" si intendono unicamente gli interessi passivi versati a fronte del finanziamento, escludendo gli oneri accessori connessi al contratto di mutuo. Pertanto, come espressamente indicato nelle Istruzioni Ministeriali, interessi passivi e oneri accessori al contratto di mutuo sono elementi distinti. I primi devono essere riproporzionati in base alla formula sopra indicata, i secondi vanno interamente detratti nell'anno in cui sono sostenuti. Per usufruire della detrazione è necessaria la seguente documentazione: - quietanze comprovanti il pagamento della rata di mutuo da cui risultino quota capitale, quota interessi, oneri accessori, quote di rivalutazione e data di pagamento; - copia del contratto di mutuo; - copia del contratto di acquisto dell immobile; - dichiarazione relativa alla data di destinazione dell immobile ad abitazione principale (oppure certificato storico di residenza); - eventuale presenza di contributi erogati da Regioni o Enti pubblici. In quest ultima ipotesi la detrazione degli interessi passivi e degli oneri accessori compete per la parte effettivamente rimasta a carico del contribuente, pertanto, l importo detraibile in sede di dichiarazione dei redditi va determinato al netto dell eventuale contributo pubblico. Occorre precisare che se il contributo è stato erogato in conto capitale non influisce sulla detrazione degli interessi passivi e dei relativi oneri accessori del mutuo, trattandosi di una sovvenzione. Se invece lo stesso viene erogato in conto interessi, va a ridurre la quota di interessi detraibile fino a concorrenza del suo ammontare. Qualora il contributo venga erogato in un periodo d imposta successivo a quello in cui il contribuente ha beneficiato della detrazione, è necessario assoggettare la quota indebitamente detratta a tassazione separata. Capitolo: Mutui Riferimenti Acquisto abitazione principale - determinazione dell'importo detraibile Riferimento pagina: 29/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Mutuo contratto da uno solo dei coniugi per l acquisto in comproprietà dell abitazione principale: limiti alla detrazione D. Nella Circolare n.15/e del 20 aprile 2005 è stato chiarito che gli interessi passivi relativi ad un mutuo contratto per l'acquisto dell'abitazione principale possono essere detratti nei limiti del costo dell'immobile. Nel caso in cui l'acquisto sia effettuato dai coniugi al 50%, mentre il mutuo è stipulato soltanto da uno dei coniugi, tenuto conto che una condizione essenziale per avere diritto alla detrazione deve essere l'iscrizione di ipoteca sull'immobile acquistato o su immobili diversi (v.circolare n.7/e del 26/01/2001) e comunque riferita all'intero valore dell'immobile, la detrazione può essere rapportata all'intero costo dell'immobile? R. Con la Circolare n.15 del 20 aprile 2005, questa Agenzia ha chiarito che, al fine di calcolare l'effettivo ammontare degli interessi detraibili, è necessario confrontare l'ammontare della somma presa a mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale con il prezzo pattuito dalle parti quale risulta dall'atto di compravendita dell'abitazione stessa. La disposizione di cui all'art. 15, comma 1, lettera b), del TUIR, mira ad agevolare l'acquisto dell'abitazione principale. In coerenza con tale ratio, la precisazione contenuta nella circolare tende ad escludere la detrazione per gli interessi relativi a mutui contratti per finalità diverse rispetto all'acquisto dell'abitazione principale. In tale ottica, infatti, è stato richiesto che ci sia congruenza tra l'ammontare del mutuo e il valore dell'immobile Risulta invece ininfluente la ripartizione della proprietà dell'immobile, alla quale non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di acquisto. Soprattutto nel quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla percentuale di titolarità del diritto reale acquistato. Nella fattispecie oggetto della domanda, quindi, il coniuge che ha stipulato un contratto di mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale in

52 comproprietà con l'altro coniuge(che non ha stipulato il contratto di mutuo) può esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi pagati (e non solo sul 50%). Inoltre, ai fini della valutazione di congruità tra capitale preso a mutuo e valore dell'immobile, necessaria per la corretta detrazione degli interessi detraibili, può considerare l'intero prezzo pattuito per l'acquisto dell'immobile quale risulta dall'atto di acquisto. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 23/09/2005 n. 128 Le spese di mediazione immobiliare, quelle sostenute per ottenere autorizzazioni del Giudice tutelare (in caso di acquirente minorenne, interdetto o inabilitato), quelle affrontate nel corso di procedure esecutive individuali o concorsuali, quelle sostenute per la stipula del contratto di mutuo, se regolarmente documentate e afferenti l'acquisto dell'abitazione principale, concorrono alla formazione della base imponibile su cui calcolare gli interessi passivi detraibili ai fini Irpef. I predetti oneri accessori agli interessi passivi sono detraibili nei limiti del 19% secondo il principio di cassa, pertanto la detrazione riferita specificatamente a tali oneri, deve essere fruita nell'anno in cui gli stessi sono stati sostenuti. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Interessi passivi D. Nel caso in cui un contribuente contragga un mutuo ipotecario per acquisto di abitazione principale, per un capitale di Euro , a fronte di un rogito nel quale viene indicato il valore di acquisto dell'immobile di Euro , gli interessi passivi possono essere detratti totalmente (naturalmente entro il limite previsto). R. L'articolo 15 del Tuir prevede la detrazione del 19 per cento degli interessi pagati in dipendenza di mutui stipulati per l'acquisto dell'abitazione principale. In caso di mutuo eccedente il costo sostenuto per l'acquisto dell'immobile, comprensivo delle spese notarili e degli altri oneri accessori, l'agevolazione deve essere limitata all'ammontare del predetto costo, risultante dalla sommatoria del valore dell'immobile indicato nel rogito, nonché degli altri oneri accessori, debitamente documentati, connessi con l'operazione di acquisto. Per determinare la parte di interessi sulla quale calcolare la detrazione può essere utilizzata la seguente formula: interessi sui quali calcolare la detrazione = costo di acquisizione dell'immobile x interessi pagati / capitale dato in mutuo. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi del coniuge a carico da parte del coniuge in possesso di redditi D. In caso di mutuo ipotecario intestato ad entrambi i coniugi, dal 2001, il coniuge che ha l altro fiscalmente a carico può fruire della detrazione per entrambe le quote degli interessi passivi. Si chiede di conoscere se il coniuge che ha fiscalmente a carico l altro può portarsi in detrazione la quota di interessi di quest ultimo indipendentemente dalla data di stipula del contratto di mutuo, e quindi, anche in riferimento ai contratti stipulati ante R. In base all articolo 13-bis, comma 1, lettera b), ultimo periodo, del Tuir, in caso di mutuo intestato a entrambi i coniugi, ciascuno di essi può fruire della detrazione unicamente per la propria quota di interessi; in caso di coniuge fiscalmente a carico dell altro, la detrazione spetta a quest ultimo per entrambe le quote.tale previsione, inserita per effetto dell articolo 2, lettera f), n. 6, della legge n. 388 del 2000 e in vigore a partire dal periodo d imposta 2001, introduce una deroga al principio generale in base al quale le detrazioni spettano al soggetto che ha sostenuto l onere della spesa; stabilendo che, il coniuge che possiede redditi può fruire della detrazione non solo in relazione alla propria quota di interessi ma anche, in luogo del coniuge che risulti a suo carico, per la quota di interessi a questi imputabile.la disposizione in questione trova applicazione esclusivamente in relazione ai contratti di mutuo stipulati a partire da 1 gennaio 1993, in riferimento ai quali, per effetto dell articolo 3, comma 7, del decreto-legge n. 330 del 1994, convertito dalla legge n. 474 del 1994, trova applicazione l articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir. Per quanto riguarda i contratti stipulati prima di tale data, resta ferma la previgente disciplina in base alla quale la detrazione è commisurata ad un ammontare di interessi passivi non superiore a euro 2.065,83 (lire 4 milioni), elevati a euro 3.615,20 (lire 7 milioni) in caso di acquisto di unità immobiliare adibita ad abitazione principale, per ciascun intestatario del mutuo. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi corrisposti su mutui per acquisto di due unità immobiliari D. Nel caso di contribuente che, fruendo già della detrazione per interessi passivi in relazione all acquisto dell abitazione principale, acquista un secondo immobile locato ed entro tre mesi notifica al locatario l'intimazione di sfratto per finita locazione, per il periodo che intercorre tra l'acquisto del secondo immobile ed il rilascio dello stesso il contribuente può detrarre gli interessi passivi relativi ad entrambe i mutui tenuto conto che in base ai principi generali il contribuente può comunque fruire della detrazione per interessi passivi relativi all'acquisto dell'abitazione principale fino ad un ammontare non superiore a euro 3.615,20 (lire 7 milioni)? Inoltre, é possibile applicare la detrazione in riferimento agli interessi passivi pagati per un mutuo contratto per l acquisto della casa

53 di abitazione e degli interessi passivi pagati per un mutuo contratto per l acquisto della casa di abitazione del figlio? In caso contrario il contribuente può scegliere per quale dei due mutui richiedere la detrazione? R. L articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir, prevede una detrazione dall imposta in riferimento ad interessi passivi corrisposti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili, contratti per l acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a euro 3.615,20 (lire 7 milioni). Lo stesso articolo 13-bis, comma 1, lettera b), stabilisce che in caso di acquisto di unità immobiliare locata, la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi dall acquisto sia stato notificato al locatario l atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio l unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale. Qualora un soggetto si trovi nella condizione di potersi avvalere contemporaneamente della detrazione in riferimento a due acquisti di immobili, corrispondenti a ciascuna delle fattispecie previste dalla norma innanzi indicata, è possibile applicare la detrazione in corrispondenza di uno solo degli acquisti. Ed infatti, sulla base della formulazione della norma e in assenza di una specifica indicazione circa la possibilità di applicare contemporaneamente la detrazione in riferimento a contratti di mutuo stipulati per l acquisto di due unità immobiliari, ancorché entrambe rientranti tra quelle per le quali è possibile fruire della detrazione, si ritiene che la detrazione spetti in riferimento agli interessi passivi pagati per l acquisto di un solo immobile. Inoltre, si fa presente che in materia di deducibilità del reddito catastale dell abitazione principale ai sensi dell articolo 10, comma 3-bis, del Tuir, con risoluzione n. 13 del 2000 è stato chiarito che nell ipotesi in cui è teoricamente possibile effettuare la scelta in relazione a due immobili, uno adibito a propria abitazione principale ed uno utilizzato da un proprio familiare, la suddetta deduzione spetta esclusivamente per il reddito dell'immobile adibito ad abitazione principale del titolare stesso e, eventualmente, delle pertinenze. In conclusione, al fine di dare un significato univoco al concetto di abitazione principale, nel caso in cui il contribuente proprietario di due immobili di cui uno adibito ad abitazione principale, per l'acquisto del quale aveva contratto un mutuo, l altro acquistato successivamente e occupato per effetto di contratto di locazione, per l'acquisto del quale contrae un mutuo, avendo entro tre mesi notificato al locatario l'intimazione di sfratto per finita locazione, nel periodo in cui il nuovo immobile acquistato è ancora occupato dal conduttore e fino a quando viene rilasciato e adibito ad abitazione principale, dovrà riferire la detrazione agli interessi pagati in corrispondenza della casa effettivamente adibita ad abitazione. Anche nel caso in cui il contribuente contrae un mutuo per l acquisto di un immobile adibito a propria abitazione principale, e un mutuo per l acquisto di in immobile da adibire ad abitazione di un familiare, in analogia con quanto chiarito con la citata risoluzione n. 13 del 2000 in materia di deduzione del reddito dell abitazione principale, la detrazione deve essere riferita agli interessi pagati in corrispondenza dell immobile adibito a propria abitazione. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi corrisposti su mutuo per abitazione di un figlio D. Si chiede di conoscere se è possibile attribuire la detrazione per interessi passivi ad un contribuente che nel 2001 ha corrisposto interessi per mutuo relativo ad abitazione adibita a dimora abituale di un figlio anche se tale situazione di fatto si è verificata in data antecedente al 1 gennaio R. Con la nuova formulazione dell articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del TUIR, introdotta dall articolo 2 della legge n. 388 del 2000, è stato ampliato il concetto di abitazione principale il cui acquisto dà diritto alla detrazione dall Irpef da calcolare sugli interessi corrisposti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili, contratti per l acquisto dell'unità immobiliare. A partire dal 2001, per abitazione principale si intende quella adibita ad abitazione principale del contribuente o di suoi familiari. Tale disposizione, la cui entrata in vigore è prevista a partire dal 1 gennaio 2001, trova applicazione anche in riferimento alle rate pagate dopo la predetta data in dipendenza di contratti di mutuo stipulati prima del 2001, semprechè siano state rispettate le condizioni richieste dall articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge n. 388 del In particolare, l immobile deve essere stato adibito ad abitazione principale del contribuente o di un familiare entro sei mesi dall'acquisto stesso e l acquisto della unità immobiliare deve essere stato effettuato nei sei mesi precedenti o successivi alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Importo massimo degli interessi per il calcolo della detrazione D. In caso di mutuo cointestato ad entrambi i coniugi il tetto massimo di sette milioni su cui è possibile calcolare la detrazione deve essere inteso complessivamente o riferito a ciascun contestatario? R. In merito all'ammontare degli interessi su cui calcolare la detrazione d'imposta del 19%, la norma prevede, per i contratti stipulati dall'anno 1993, l'importo massimo di lire 7 milioni da ripartire tra gli intestatari del contratto stesso. A tale previsione non è stata

54 apportata alcuna modifica dalla finanziaria per l'anno 2001, per cui rimangono valide le interpretazioni già fornite da codesto Ministero in particolare con la circolare n. 108 del 3 maggio Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Mutui contratti per l'acquisto di una unità immobiliare da parte di un familiare D. Nel caso in cui il genitore contragga un mutuo per finanziare l'acquisto dell'immobile da parte del figlio, può beneficiare della detrazione? R. Come già specificato, il beneficio della detrazione spetta esclusivamente al proprietario dell'immobile, per cui, nel caso in cui un soggetto contragga un mutuo per finanziare l'acquisto di una unità immobiliare da parte di un familiare, tale soggetto non potrà usufruire della detrazione prevista per gli interessi passivi. Per quanto concerne il trattamento applicabile ai fini dell'imposta sulle donazioni ai finanziamenti effettuati a familiari per l'acquisto di una unità immobiliare, l'articolo 69, comma 1, lettera a), della legge 21 novembre 2000, n. 342, introducendo il comma 4-bis all'articolo 1 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, stabilisce l'inapplicabilità dell'imposta alle donazioni o altre liberalità indirette collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari che siano già assoggettati all'imposta di registro in misura proporzionale oppure all'imposta sul valore aggiunto. Di conseguenza, per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi sarà possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante, così da consentire alle famiglie di rendere trasparenti i loro rapporti economici (ad esempio, la dazione di denaro dal padre al figlio ovvero il pagamento del relativo prezzo da parte del padre per l'acquisto di una casa). Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Mutuo cointestato con coniuge fiscalmente a carico D. Posto che le modifiche introdotte dall'articolo 2, lett. f), della legge n. 388 del 23 dicembre 2000 alla disciplina della detrazione d'imposta prevista per gli interessi passivi gravanti sui mutui ipotecari stipulati per l'acquisto della casa di abitazione si applicano a decorrere dal periodo d'imposta 2001, un soggetto cointestatario, con il coniuge fiscalmente a carico, di un contratto di mutuo stipulato nel 1998, può detrarre per il periodo d'imposta 2001 anche la quota di interessi imputabile al coniuge? R. La legge finanziaria 2001 ha inserito nel comma 1 dell'art. 13-bis del TUIR un periodo nel quale si stabilisce che, in caso di coniuge fiscalmente a carico dell'altro, la detrazione spetta a quest'ultimo per entrambe le quote d'interessi. Tale disposizione, la cui entrata in vigore è stabilita a partire dal periodo d'imposta 2001, si applica a prescindere dalla data in cui è stato stipulato il contratto di mutuo. Pertanto a partire dal periodo d'imposta 2001, il coniuge che possiede redditi può fruire della detrazione non solo in relazione alla propria quota d'interessi ma anche, in luogo del coniuge che risulti a suo carico, per la quota d'interessi a questi imputabile. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Mutuo intestato ad entrambi i coniugi su immobile di proprietà di uno dei due D. Supponendo che sull'immobile adibito ad abitazione principale e di proprietà del coniuge fiscalmente a carico, gravi un mutuo ipotecario stipulato ante anno 1993 intestato ad entrambi i coniugi, può il coniuge, non titolare di redditi di fabbricati, detrarre la sua quota parte di interessi passivi? R. Se il mutuo è stato contratto anteriormente all'anno 1991 la detrazione può essere fruita anche dal coniuge non titolare di reddito di fabbricati. Se il mutuo è stato stipulato successivamente al 1991, benché anteriormente al 1993, la detrazione non compete al coniuge che non ha acquistato il fabbricato e l'altro coniuge non può fruire della detrazione in relazione all'intero ammontare degli interessi, ma solo in proporzione alla sua quota. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Interessi sostenuti dagli usufruttuari - indeducibilità D. Gli interessi passivi su mutui ipotecari, contratti per l'acquisto di immobili ad uso abitativo, sostenuti dagli usufruttuari, sono sempre indeducibili? R. Si. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Mutuo contratto dal nudo proprietario D. Al nudo proprietario di un immobile adibito ad abitazione principale dello stesso spetta la detrazione sugli interessi passivi per il mutuo ipotecario stipulato per l'acquisto di tale immobile?

55 R. L'art. 13-bis, comma 1, lett. b), del TUIR prevede espressamente la possibilità di calcolare la detrazione d'imposta con riferimento agli interessi passivi, agli oneri accessori e alle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, relativi a mutui stipulati per l'acquisto di una abitazione da adibire a dimora abituale del contribuente. La stessa disposizione stabilisce che il mutuo deve essere stipulato nei sei mesi successivi o antecedenti l'acquisto dell'unità immobiliare e che questa deve essere adibita a dimora abituale del contribuente entro i sei mesi successivi all'acquisto. La stessa disposizione non prevede che ai fini della detrazione il contribuente debba risultare anche obbligato a dichiarare il reddito dell'unità immobiliare. Pertanto, in presenza di tutte le condizioni richieste dalla norma (ivi compresa quella in base alla quale l'immobile acquistato deve essere la dimora abituale del contribuente che intende calcolare la detrazione), il nudo proprietario può usufruire dell'onere in questione. È appena il caso di ricordare che, proprio sulla base di quanto precisato, la detrazione degli interessi passivi e relativi oneri accessori non compete mai all'usufruttuario in quanto lo stesso non acquista l'unità immobiliare. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Mutui ipotecari sovvenzionati con contributi regionali D. Possono essere detratti per intero gli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'abitazione principale qualora il contribuente fruisca a fronte del mutuo di un contributo erogato in base ad una legge regionale? R. Per principio di carattere generale per fruire della detrazione relativa agli oneri è necessario che essi siano rimasti effettivamente a carico del contribuente, salvo quanto espressamente disposto per talune spese mediche. Pertanto, nel caso prospettato la rilevanza fiscale degli interessi in parola è limitata all'importo realmente rimasto a carico del contribuente e, quindi, solo alla parte eccedente il contributo ricevuto salvo che lo stesso non sia stato erogato in conto capitale. È appena il caso di precisare che qualora il contributo stesso venga corrisposto in un periodo d'imposta successivo a quello in cui il contribuente ha usufruito della detrazione relativamente all'intero importo degli interessi passivi, l'ammontare di tale contributo percepito va assoggettato a tassazione separata quale onere rimborsato. Capitolo: Mutui Commento Acquisto abitazione principale - condizioni di detraibilità Riferimento pagina: 30/126 Aggiornato il Il beneficio della detrazione degli interessi passivi e oneri accessori pagati a fronte di un mutuo ipotecario per l acquisto dell abitazione principale spetta a condizione che: l atto di acquisto dell immobile si perfezioni entro l anno antecedente o successivo la data di contrazione del mutuo (6 mesi per i mutui contratti precedentemente al 2001); l immobile sia adibito ad abitazione principale dell acquirente o dei suoi familiari: - alla data dell per i mutui stipulati anteriormente al alla data del per i mutui stipulati nel corso del entro 6 mesi dall acquisto per i mutui stipulati a partire dal 1994 e fino al entro un anno dall acquisto per i mutui stipulati dal 2001 (rientrano in questa situazione anche i mutui stipulati nel 2000 se alla data del 31 dicembre 2000 non era già decorso il termine indicato al punto precedente); sia acquisita la proprietà dell immobile anche per una sola quota; il finanziamento contratto nella forma di mutuo ipotecario sia stipulato con soggetti residenti in Italia (incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti) o nel territorio di altro stato membro dell Unione Europea.

56 Per i contribuenti appartenenti alle forze armate e di polizia non è richiesto il rispetto del requisito della dimora abituale. In caso di contribuenti ricoverati in modo permanente presso istituti di ricovero, non si tiene conto della variazione della dimora abituale a condizione che l unità immobiliare non risulti locata. Nel caso di separazione legale, anche il coniuge separato rientra tra i familiari, finché non intervenga l annotazione della sentenza di divorzio. Capitolo: Mutui Riferimenti Acquisto abitazione principale - condizioni di detraibilità Riferimento pagina: 30/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Abitazione principale assegnata al coniuge separato D. Un contribuente ha stipulato prima del 1993 un mutuo ipotecario per l'acquisto della propria casa di abitazione; in seguito essendosi separato dal coniuge, la casa è stata assegnata con sentenza del giudice in godimento a quest'ultimo ed al figlio. Può il contribuente proprietario dell'immobile che non è più adibito a propria abitazione principale dedursi gli interessi passivi del mutuo a lui intestato? R. Per i mutui ipotecari stipulati in data antecedente all'anno 1993 il contribuente potrà usufruire di una detrazione d'imposta relativa agli interessi passivi e relativi oneri accessori commisurata ad un importo non superiore a lire 4 milioni per ciascun intestatario del mutuo, che spetta qualora l'abitazione acquistata non sia adibita ad abitazione principale. Il contribuente non potrà invece usufruire dell'elevazione di detto importo a lire 7 milioni che spetta solo se gli interessi passivi e gli altri oneri accessori si riferiscono ad un mutuo contratto per l'acquisto dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale ed a condizione che tale requisito continui a permanere. Si rammenta comunque che con la disposizione contenuta nell'articolo 2, comma 1, lettera f) della legge n. 388 del 23 dicembre 2000, entrata in vigore il 1 gennaio 2001 è stata modificata la lettera b) dell'articolo 13-bis del Tuir al fine di consentire la detrazione, calcolata su un importo pari a lire 7 milioni, anche nell'ipotesi di acquisto di immobile adibito ad abitazione principale di un familiare. Pertanto, a partire dal periodo d'imposta 2001 al coniuge che a seguito di separazione ha trasferito la propria dimora abituale potrebbe spettare comunque la detrazione commisurata all'importo di 7 milioni nell'ipotesi in cui presso l'immobile acquistato abbia la propria dimora abituale un suo familiare (ad esempio il figlio o il coniuge separato fintanto che non intervenga una sentenza di divorzio). Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Termine per stabilire la dimora abituale D. Per i mutui stipulati nel secondo semestre del 2000 è possibile stabilire la dimora abituale nell'immobile entro il termine più vantaggioso di dodici mesi previsto dalla legge n. 388 del 2000 o si deve fare riferimento per tutti i mutui stipulati fino al 31 dicembre 2000 al termine di sei mesi? R. La disposizione contenuta nell'articolo 2 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000 ha elevato da sei mesi ad un anno il termine massimo entro il quale adibire l'immobile acquistato ad abitazione principale. Si ritiene che tale disposizione, entrata in vigore il 1

57 gennaio 2001, possa essere applicata anche con riferimento ai mutui stipulati nell'anno 2000, sempreché al 31 dicembre 2000 non sia già decorso il termine semestrale stabilito dalla previgente disposizione. Oneri detraibili e deducibili Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Periodo di tempo che può intercorrere tra la stipula del mutuo e l'acquisto dell'immobile. D. Il periodo che può intercorrere tra la stipula del mutuo e l'acquisto dell'immobile, elevato dalla legge Finanziaria da sei mesi ad un anno, deve essere considerato come equivalente a dodici mesi? R. La legge finanziaria per l'anno 2001 ha modificato l'articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del TUIR, aumentando da sei mesi ad un anno il termine massimo entro il quale adibire l'immobile acquistato ad abitazione principale dell'acquirente o dei suoi familiari. Analogamente, è stato ampliato da sei mesi ad un anno il lasso di tempo massimo che può intercorrere tra l'acquisto dell'immobile e la data di stipula del contratto di mutuo. L'interpretazione logico-sistematica della disposizione spinge a ritenere che, in entrambi i casi, il termine di un anno indicato dal legislatore, in contrapposizione al precedente termine di sei mesi, deve intendersi riferito ad un periodo di dodici mesi. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Garanzia ipotecaria D. La garanzia ipotecaria deve insistere necessariamente sull'immobile per il cui acquisto è stato contratto il mutuo? R. La norma prevede la detraibilità degli interessi passivi in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca su immobili, contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Pertanto, in presenza di mutuo ipotecario, gli interessi passivi potranno essere oggetto di detrazione d'imposta anche se l'immobile su cui risulta iscritta l'ipoteca non coincide con quello acquistato ed adibito ad abitazione principale. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Condizioni per fruire dell'agevolazione: proprietà dell'immobile. D. Per poter fruire della detrazione è necessario che il contribuente intestatario del mutuo ipotecario sia anche proprietario dell'immobile, almeno pro-quota? R. La disposizione in commento prevede la detrazione per interessi passivi su mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'immobile da adibire ad abitazione principale. Tale formulazione sottintende che il beneficiario della detrazione deve coincidere con il proprietario dell'unità immobiliare. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Mutuo contratto oltre sei mesi dall'acquisto dell'immobile - indetraibilità degli interessi D. Un soggetto ha stipulato il rogito di assegnazione alloggio il 25/02/98 di cui gli effetti attivi e passivi decorrevano dalla consegna dell'unità immobiliare, avvenuta a giugno Ha poi stipulato autonomamente un mutuo ipotecario il 18/03/98. Sono deducibili gli interessi di tale mutuo, considerato che l'immobile è stato dichiarato da giugno 1997 e la residenza è stata presa nello stesso periodo? R. Se un soggetto ha stipulato il rogito di assegnazione alloggio il 25/02/98, di cui gli effetti attivi e passivi decorrevano dalla consegna dell'unità immobiliare avvenuta nel giugno del 1997, ed ha contratto un mutuo ipotecario il 18/03/98 non può detrarre gli interessi poichè il mutuo è stato contratto dopo che sono trascorsi più di sei mesi dall'acquisto dell'immobile. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Coniuge separato - quota di mutuo su immobile assegnato all'altro coniuge - indetraibilità D. Il contribuente separato che è intestatario di un mutuo per abitazione principale al 50% con il coniuge, può detrarsi gli interessi passivi relativamente alla propria quota di possesso se l'immobile è adibito ad abitazione principale del coniuge? R. Il contribuente che, a seguito di separazione legale non utilizzi per abitazione principale l'immobile in comproprietà con il coniuge, perde il diritto alla detrazione per interessi passivi su mutuo ipotecario dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è variata la dimora abituale. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Mutuo ipotecario relativo alle pertinenze dell'abitazione principale D. Gli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui ipotecari contratti dopo il 1993 per l'acquisto di unità immobiliari (box, cantina, ect.), costituenti pertinenza dell'abitazione principale acquistata in anni precedenti, costituiscono oneri per i quali spetta la detrazione d'imposta? R. Nell'art. 13-bis, comma 1, lett. b), del TUIR sono previsti, tra gli oneri per i quali spetta la detrazione dall'imposta lorda, gli

58 interessi passivi corrisposti per mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro i sei mesi successivi all'acquisto stesso. L'acquisto dell'unità immobiliare deve essere effettuato nei sei mesi antecedenti o successivi alla data di stipulazione del mutuo. Nella stessa disposizione è inoltre stabilito che per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. La disposizione, dunque, non fa alcun riferimento alle eventuali pertinenze, a differenza dell'art. 34, comma 4-quater, del Tuir che nel disporre la deduzione fino ad 1 milione di lire fa espresso richiamo al reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale delle persone fisiche e a quello delle sue pertinenze. Pertanto, così come ai fini della maggiorazione di 1/3 della rendita catastale il mancato richiamo nell'art. 38 del TUIR alle pertinenze è stato interpretato nel senso che la maggiorazione non si applica alle pertinenze degli immobili tenuti a disposizione, analogamente, nell'ipotesi in esame si deve ritenere che la detrazione non spetti ove il mutuo sia stato stipulato per acquistare autonomamente una pertinenza della dimora abituale del contribuente. Capitolo: Mutui Esempi Acquisto abitazione principale - condizioni di detraibilità Riferimento pagina: 30/126 Aggiornato il Esempio 1 Nel 2006 un contribuente ha acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale per un importo complessivo di Euro ,00. Per finanziare tale acquisto ha stipulato un mutuo ipotecario pari ad Euro ,00. Il contribuente ha inoltre sostenuto all atto dell acquisto spese di perizia tecnica per Euro 450,00 e spese notarili relativamente all atto di acquisto e di mutuo rispettivamente pari ad Euro 1.600,00 ed Euro 1.200,00. Gli interessi passivi ammontano ad Euro 2.600,00. Considerato che il valore del capitale preso a mutuo è superiore al valore dell immobile è necessario procedere alla quantificazione degli interessi passivi detraibili. A tal proposito è necessario applicare la formula prevista dalla Circolare n. 15/2005: interessi pagati x costo di acquisizione dell immobile capitale preso a mutuo Il costo di acquisizione dell immobile deve essere aumentato di ogni onere accessorio inerente il contratto di mutuo ed il costo di acquisizione dell immobile. Ne consegue che il costo di acquisizione dell immobile sarà pari ad Euro ,00 ( , , , ,00). Tale importo dovrà essere rapportato al valore del capitale preso a mutuo pari ad Euro ,00. Gli interessi risulteranno pertanto detraibili per un importo di Euro 2.439,00 (pari al 93,82% di Euro 2.600,00). In sede di presentazione del modello 730/2009, il rigo E7 sarà così compilato: Esempio 2 Una coppia di coniugi ha acquistato nell'anno 2006 un immobile da adibire ad abitazione principale per un importo complessivo di Euro ,00. Il marito risulta proprietario dell immobile per il 40%. Per finanziare tale acquisto hanno stipulato un mutuo ipotecario pari ad Euro ,00. I contribuenti hanno inoltre sostenuto spese di perizia tecnica per Euro 450,00 e spese notarili relativamente all atto di acquisto e di mutuo rispettivamente pari ad Euro 1.600,00 ed Euro 1.200,00. Gli interessi passivi ammontano ad Euro 2.600,00. Come visto per l esempio precedente, prima di procedere alla corretta determinazione degli interessi passivi è necessario quantificare l ammontare di interessi passivi che risulta detraibile in sede di dichiarazione dei redditi. La formula deve essere applicata indipendentemente dalla percentuale di proprietà dell immobile. Pertanto, gli interessi saranno detraibili nella misura del 93,82%, per un importo complessivo di Euro 2.439,00. Tuttavia, trattandosi di mutuo cointestato, ciascun contribuente avrà diritto alla detrazione del 19% dell importo di Euro 1.220,00.

59 In sede di presentazione del modello 730/2009 il rigo E7 della dichiarazione presentata da ciascun coniuge sarà così compilato: Capitolo: Mutui Commento Acquisto abitazione principale - situazioni particolari Riferimento pagina: 31/126 Aggiornato il In presenza di immobile locato, entro tre mesi dall acquisto l acquirente deve notificare al locatario un atto di intimazione di sfratto per finita locazione. Entro un anno dalla data in cui l inquilino lascia l abitazione, l immobile deve essere adibito a dimora abituale dell acquirente o dei suoi familiari. Nel caso in cui l immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, la detrazione compete a decorrere dalla data in cui lo stesso sia adibito ad abitazione principale e in ogni caso entro due anni dall acquisto. L acquisto di un immobile allo stato grezzo non gode del beneficio. Con Risoluzione n.1/2007 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che il diritto alla detrazione degli interessi passivi compete unicamente se l acquisto è riferito ad un immobile già idoneo ad essere adibito a dimora abituale. Eventualmente si potrà beneficiare della detrazione degli interessi passivi a fronte di un mutuo contratto per la costruzione/ristrutturazione dell abitazione principale. Il contratto di mutuo deve contenere la motivazione ovvero il riferimento al fatto che il finanziamento sia relativo all acquisto dell abitazione principale. La motivazione può risultare dal contratto di mutuo, dal contratto di acquisto dell'immobile, da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente. Con Risoluzione n. 147/2006 l amministrazione ha chiarito che nell ipotesi in cui la banca non sia in grado di attestare il nesso di causalità tra il mutuo e la destinazione dell immobile a dimora abituale, è possibile ricorrere a una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 47 Dpr 445/2000). Non è possibile beneficiare della detrazione nell ipotesi di mutuo misto dal quale non risulti l'importo riferibile all'acquisto. Capitolo: Mutui Riferimenti Acquisto abitazione principale - situazioni particolari Riferimento pagina: 31/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 14/10/2008 n. 385 Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n IRPEF detrazione interessi passivi- DPR 22 dicembre 1986 n. 917 Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 comma 1, lett. b), del DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R), è stato esposto il seguente QUESITO L'istante ha fatto presente di essere proprietario dal 31/01/2007 di un immobile sito in X di Porto, acquistato ad un'asta giudiziaria per adibirlo ad abitazione principale e che per detto acquisto, in data , ha dovuto contrarre un c.d. mutuo prima casa. In data è entrato in possesso dell'immobile, a seguito di procedimento esecutivo di rilascio dello stesso, esperito nei confronti dell'ex proprietario che si era rifiutato di rilasciarlo. Ha fatto inoltre presente di aver trasferito la residenza dal Comune di Y al comune di X di Porto, nell'immobile in questione, in data Sulla base di ciò, l'istante ha chiesto di conoscere se, per poter usufruire della detrazione degli interessi passivi pagati in relazione al mutuo contratto per l'acquisto dell'immobile in questione, sia possibile far riferimento, in via analogica, alla disposizione prevista per l'acquisto di immobili locati. Detta disposizione stabilisce infatti che ai fini agevolativi è necessario che l'unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale entro un anno dal rilascio dell'immobile da parte dell'inquilino, anzichè dal momento dell'acquisto, come previsto dalla regola generale per poter usufruire della detrazione in questione.

60 SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Ad avviso dell'istante l'applicazione della disposizione prevista per l'acquisto degli immobili locati, gli consentirebbe di rispettare i termini e quindi di poter usufruire della detrazione di cui all'art. 15 del TUIR, considerato che l'unità immobiliare era occupata dall'ex proprietario, ed è pertanto dalla data del rilascio dell'immobile che gli è stato possibile adibire l'immobile ad abitazione principale. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'articolo 15 del D.P.R.917/1986, comma 1, lett. b), prevede una detrazione d'imposta, nella misura del 19%, degli interessi passivi e relativi oneri accessori corrisposti in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca, contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a euro. La norma stabilisce inoltre che qualora l'acquisto riguardi una unità immobiliare locata, la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi dall'acquisto sia stato notificato al locatario l'atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio l'unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale. Nel caso prospettato dall'istante gli interessi passivi si riferiscono ad un mutuo per l'acquisto di un immobile all'asta giudiziaria che ha comportato l'instaurarsi di un procedimento esecutivo di rilascio nei confronti dell'ex proprietario, con susseguente trasferimento della residenza oltre il termine di un anno dall'acquisto dell'abitazione. Si tratta di una fattispecie diversa da quella prevista dall'art. 15 richiamato, ma ad essa accomunata dalla circostanza che l'acquirente deve attivare un procedimento giudiziario per ottenere la disponibilità dell'immobile. In considerazione della analogia con la fattispecie disciplinata dal legislatore, si esprime l'avviso che nel caso in esame sia applicabile la previsione di cui all'art. 15, comma 1, lettera b), quarto periodo, in forza della quale la detrazione degli interessi pagati in relazione all'acquisto del mutuo contratto per l'acquisto dell'immobile compete, a condizione che l'azione esecutiva per il rilascio sia stata attivata entro tre mesi dal decreto di trasferimento e che l'abitazione sia stata adibita ad abitazione principale entro un anno dal rilascio. Pertanto, qualora ricorrano le condizioni sopra menzionate, l'istante potrà usufruire della detrazione di cui alla disposizione in questione. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 09/01/2007 n. 1 Istanza di Interpello - CAF... - Quesiti vari Si chiede se l'ipotesi prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b) secondo la quale "nel caso l'immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovata dalla relativa concessione edilizia o atto equivalente, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l'unita' immobiliare e' adibita a dimora abituale, e comunque entro due anni dall'acquisto", può trovare applicazione anche nel caso di acquisto di immobile allo stato grezzo. ( ) Relativamente all'ultimo quesito, le regole specifiche che disciplinano la fruizione della detrazione prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b) del Tuir, possono essere applicate soltanto nel caso in cui oggetto di ristrutturazione sia un immobile già idoneo prima dell'effettuazione dei lavori ad essere adibito a dimora abituale. Qualora, invece, venisse acquistato un immobile allo "stato grezzo", ossia non ancora ultimato, può trovare eventualmente applicazione l'art. 15, comma 1-ter del Tuir, che disciplina la detrazione di imposta relativa agli interessi passivi sui mutui contratti per la "costruzione" di una unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Si rammenta che ai sensi dell'articolo 1 del D.M. 30 giugno 1999, n. 311, alla costruzione e' assimilabile la ristrutturazione edilizia di cui all'articolo 31, comma primo, lettera d), della legge 5 agosto 1978, n In relazione all'ipotesi di cui all'art.15, comma 1-ter, la detrazione spetta a condizione che l'immobile sia adibito ad abitazione principale entro sei mesi dalla data di fine lavori e a partire dal periodo di imposta in cui e' utilizzato a tale scopo. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 22/12/2006 n. 147 Consulenza giuridica- Associazione Alfa - Articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir, detrazione degli interessi passivi sui mutui contratti per l acquisto dell abitazione principale, documentazione da esibire ai Caf. Con la nota in riferimento, codesta Associazione ha manifestato alcune perplessità in merito ad una interpretazione resa dall Agenzia delle entrate nella circolare n. 15 del 20 aprile La questione riguarda la documentazione che i contribuenti che si avvalgono dell assistenza dei Caf per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi, devono presentare per ottenere il riconoscimento della detrazione degli interessi passivi sui mutui, prevista dall articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir. In particolare, l Agenzia, rispondendo ad alcune domande formulate dal coordinamento nazionale dei Caf, ha ritenuto che poiché l agevolazione in commento è riconosciuta unicamente in relazione a mutui stipulati per l acquisto dell abitazione principale tale motivazione può risultare dal contratto di mutuo, dal contratto di acquisto dell immobile, da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente. In assenza della documentazione comprovante che il mutuo è stato stipulato per l acquisto dell abitazione, non può essere rilasciato il visto di conformità. In relazione alla richiamata istruzione, la richiedente

61 Associazione rappresenta che non sempre le banche mutuanti si trovano nella condizione di poter fornire la documentazione necessaria ad attestare che il mutuo sia destinato all acquisto dell abitazione principale dei propri clienti. Infatti, tale elemento, qualora non risulti direttamente dal contratto di mutuo o dal contratto d acquisto dell immobile (per effetto di una espressa dichiarazione resa dalla parte mutuataria), non è attestabile dall ente mutuante, che non è in grado di verificare un fatto riconducibile alla sfera personale del soggetto mutuatario. Per di più, la destinazione dell immobile ad abitazione principale del cliente non incide, nella maggior parte dei casi, sulle condizioni contrattuali del mutuo. Pertanto, a parere dell istante, sarebbe illogico richiedere, in mancanza di specifica dichiarazione contenuta nel contratto di mutuo o nel contratto di acquisto dell immobile, che la dichiarazione sulla destinazione delle somme prese a mutuo per l acquisto dell abitazione principale risulti da altra documentazione rilasciata dalla banca. Al riguardo, la scrivente ritiene non del tutto condivisibili le osservazioni formulate dall Associazione istante. In particolare, questa Direzione fa presente che, se è vero che l acquisizione della documentazione proveniente dalla banca è condizione necessaria per la persona fisica che intende fruire della detrazione (in mancanza delle motivazioni nel contratto di mutuo o di acquisto dell immobile) altrettanto vero è che l istituto bancario può accedere alla richiesta del contribuente solo nell ipotesi in cui, sulla base della documentazione in proprio possesso, abbia diretta conoscenza della circostanza che il mutuo è stato contratto per l acquisto dell abitazione principale. Ciò può accadere, ad esempio, nell ipotesi in cui per tale particolare finalizzazione, il mutuo sconti un tasso di interesse agevolato rispetto a quello ordinario. Se la banca non è a conoscenza della motivazione sottesa all accensione del mutuo, logicamente non può in alcun modo accedere alla richiesta della persona fisica. Peraltro, le argomentazioni svolte da codesta Associazione suggeriscono di approfondire l analisi della problematica concernente le modalità attraverso lequali il contribuente deve dimostrare il collegamento tra l acquisto dell abitazione principale e l accensione del mutuo ipotecario. Infatti, considerato che non sempre le banche mutuanti sono in grado di attestare le motivazioni del mutuo riconducibili alla sfera personale del contribuente e tenendo di mira l obiettivo di scongiurare possibili comportamenti evasivi da parte degli stessi contribuenti che potrebbero dichiarare artificiosamente fatti non corrispondenti al vero al solo fine di usufruire della detrazioni d imposta prevista dall art. 15, comma 1, lettera b) del Tuir, si reputa opportuno stabilire una sorta di gerarchia tra i documenti che il contribuente deve presentare ai Caf per vedersi riconoscere l agevolazione fiscale in argomento.in primo luogo il contribuente può dimostrare che l agevolazione gli spetta attraverso la manifestazione della volontà di destinare la somma presa a mutuo all acquisto dell abitazione principale nel contratto di compravendita ovvero nel contratto di mutuo. Qualora ciò non sia avvenuto, per cause imputabili o meno al contribuente, si conferma la possibilità per lo stesso (già esplicitata nella circolare n. 15 del 2005) di richiedere alla banca mutuante una espressa dichiarazione in cui sia attestata tale circostanza. La banca potrà rendere tale attestazione solo qualora disponga di tali informazioni, per averle acquisite, ad esempio, nel corso dell istruttoria della pratica di finanziamento o in altra circostanza.infine, qualora la banca non sia in grado di attestare tale destinazione, il contribuente potrà ricorrere alla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata ai sensi dell art. 47 del D.p.r. n. 445 del 2000 ( Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), dichiarando che il mutuo è stato contratto per l acquisto dell abitazione principale, assumendosi la responsabilità penale e civile delle dichiarazioni rese. Il Caf potrà riconoscere la detrazione in questione, sulla base dell autodichiarazione.questa ultima precisazione deve ritenersi integrativa delle istruzioni contenute nella richiamata circolare n. 15 del 20 aprile Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Motivazioni del mutuo D. Nel caso in cui il contratto di mutuo non contenga la motivazione, è possibile applicare la detrazione in relazione agli interessi passivi? R. L'articolo 15 del Tuir prevede la detrazione del 19 per cento degli interessi pagati in dipendenza di mutui stipulati per l'acquisto dell'abitazione principale. Tale motivazione può risultare dal contratto di mutuo, dal contratto di acquisto dell'immobile, da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente. In assenza della documentazione comprovante che il mutuo è stato stipulato per l'acquisto dell'abitazione principale, non può essere rilasciato il visto di conformità. Parimenti non può essere apposto il visto qualora, trattandosi di mutui misti, non risulti l'importo riferibile all'acquisto. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Trasferimento per motivi di lavoro D. In caso di trasferimento per motivi di lavoro, la detrazione degli interessi passivi per l'acquisto dell'abitazione principale spetta anche se l'immobile viene concesso in locazione. Quale codice deve essere utilizzato in sede di dichiarazione dei redditi? R. In caso di trasferimento per motivi di lavoro, la detrazione degli interessi passivi per l'acquisto dell'abitazione principale spetta anche se l'immobile viene concesso in locazione. Per l'indicazione nella dichiarazione dei redditi (modello UNICO PF e modello 730) nel quadro B, dovranno essere utilizzati i codici previsti con riferimento alle diverse tipologie di contratti di locazione.

62 Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Acquisto di abitazione da ristrutturare D. Un contribuente che ha contratto un mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale, successivamente all'acquisto ha eseguito lavori di ristrutturazione in base ad apposita abilitazione comunale che si stanno protraendo nel tempo, per cui l'immobile sarà adibito ad abitazione dopo circa 18/20 mesi dall'acquisto e non entro un anno come richiesto dall'articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir. Gli interessi passivi si possono detrarre, avvalendosi del fatto che gli immobili oggetto di ristrutturazione devono essere adibiti ad abitazione principale entro 2 anni? Si chiede di conoscere, inoltre, come deve essere verificata da parte dei CAF la circostanza che l'immobile sia stato adibito ad abitazione principale del contribuente entro i termini previsti dalla norma. R. L'articolo 15, comma 1, lettera b), del Tuir prevede che in caso di mutuo contratto per l'acquisto di un immobile oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovata dalla relativa concessione edilizia o atto equivalente, per usufruire della detrazione degli interessi passivi, l'immobile deve essere adibito a dimora abituale entro due anni dall'acquisto. In tal caso, il beneficio decorre dalla data in cui l'immobile è adibito a dimora abituale. Con riferimento al controllo del requisito della destinazione ad abitazione principale entro i termini previsti dall'articolo 15, comma 1, lettera b), del Tuir ai fini della detrazione per interessi passivi, si fa presente che tale requisito può risultare dai registri anagrafici o da autocertificazione resa ai sensi del DPR 445 del Considerato, peraltro, che l'abitazione principale non coincide necessariamente con la residenza anagrafica, il contribuente con la suddetta autocertificazione può attestare, altresì, che dimora abitualmente in luogo diverso da quello risultante dai registri anagrafici. Resta fermo che, per effetto dell'articolo 41 del DPR 445 del 2000, l'amministrazione, in fase di controllo, può verificare nei confronti del contribuente la veridicità e la autenticità delle attestazioni prodotte. In caso di falsa dichiarazione si applicano le disposizioni penali indicate nell'articolo 76 del medesimo DPR. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi per acquisto di unità immobiliare oggetto di ristrutturazione edilizia D.: In caso di acquisto di immobile oggetto di ristrutturazione edilizia non è possibile fruire immediatamente della detrazione ma occorre attendere il momento in cui l'immobile è adibito ad abitazione principale. Si chiede, se è corretto ritenere che la detrazione spetti anche in riferimento a contratti di mutuo stipulati antecedentemente al 1 gennaio 2001 se non sono ancora decorsi i termini previsti dall'attuale normativa per la realizzazione delle condizioni alle quali è subordinato l'ottenimento dei benefici. Ad esempio, è possibile fruire della detrazione per interessi passivi pagati nel 2001 in riferimento ad un mutuo contratto a maggio 1999 per l'acquisto di un immobile oggetto di ristrutturazione edilizia che è terminata ad aprile 2001? R.: L articolo 13-bis, comma 1, lettera b), stabilisce che, nel caso in cui l'immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovata dalla relativa concessione edilizia o atto equivalente, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l'unità immobiliare è adibita a dimora abituale, e comunque entro due anni dall'acquisto. Con circolare n. 55 del 2001 è stato chiarito che per i mutui stipulati nel secondo semestre del 2000 è possibile stabilire la dimora abituale nell'immobile entro il termine più vantaggioso di dodici mesi previsto dalla legge n. 388 del Ciò in quanto la disposizione contenuta nell'articolo 2 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000 che ha modificato l articolo 13-bis, comma 1, lettera b) del Tuir, ha elevato da sei mesi ad un anno il termine massimo entro il quale adibire l'immobile acquistato ad abitazione principale. Pertanto, tale disposizione, entrata in vigore il 1 gennaio 2001, può essere applicata anche con riferimento ai mutui stipulati nell'anno 2000, semprechè al 31 dicembre 2000 non sia già decorso il termine semestrale stabilito dalla previgente disposizione. Pertanto, nell esempio prospettato, in riferimento ad un mutuo contratto a maggio 1999 per l'acquisto di un immobile oggetto di ristrutturazione edilizia che è terminata ad aprile 2001, non è possibile fruire della detrazione per interessi passivi pagati nel 2001 visto che alla data del 31 dicembre 2000 era già decorso il termine semestrale previsto dalla previgente disciplina. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione della quota di interessi passivi corrisposti su mutuo per acquisto di unità immobiliare locata D.: Si chiede di conoscere se in caso di acquisto di un immobile occupato, si può ottenere la detrazione degli interessi passivi a partire dal momento dell'acquisto. La detrazione spetterebbe quindi, anche prima di notificare l'atto di intimazione di licenza o di sfratto ovvero, in presenza di tale atto, anche prima che il proprietario ottenga la disponibilità dell'immobile e vi trasferisca la sua dimora abituale. Si chiede, inoltre, di conoscere se la detrazione spetta anche in riferimento a contratti di mutuo stipulati antecedentemente al 1 gennaio 2001 qualora non siano ancora decorsi i termini previsti dall'attuale normativa per la realizzazione delle condizioni alle quali è subordinato l'ottenimento dei benefici. Ad esempio, è possibile fruire della detrazione per interessi passivi pagati nel 2001 in riferimento ad un mutuo contratto per l'acquisto di un immobile occupato avvenuto a novembre dell'anno 2000 se nel mese di gennaio 2001 si è provveduto a notificare l'atto di intimazione di licenza o di sfratto?

63 R.: L articolo 13-bis, comma 1, lettera b), come modificato dall articolo 2 della legge n. 388 del 2000, stabilisce che in caso di acquisto di unità immobiliare locata, la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi dall acquisto sia stato notificato al locatario l atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio l unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale. In relazione a questa particolare ipotesi, il legislatore non ha specificato espressamente da quale momento è possibile fruire delle detrazioni, pertanto si ritiene che la detrazione trovi applicazione, secondo le regole generali, sin dalla prima rata. Per quanto riguarda i mutui contratti prima del 2001, si ritiene che tale disposizione, entrata in vigore il 1 gennaio 2001, possa essere applicata anche con riferimento ai mutui stipulati nell'anno 2000, semprechè al 31 dicembre 2000 non sia già decorso il termine di tre mesi previsto dalla norma entro il quale deve essere notificato al locatario l atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che l adempimento venga, comunque, posto in essere nei tre mesi decorrenti dall acquisto. Qualora entro un anno dal rilascio l immobile non viene destinato ad abitazione principale, gli interessi per i quali il contribuente si è avvalso della detrazione, dovranno essere dichiarati ai sensi dell articolo 16, comma 1, lettera n-bis), del Tuir, quali redditi a tassazione separata. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Variazione dell'abitazione principale D. Il contribuente perde il diritto alla detrazione per gli interessi su mutui ipotecari dall'anno successivo a quello in cui l'immobile non è più adibito ad abitazione principale. Se in anni successivi lo stesso immobile torna ad essere utilizzato come abitazione principale, il contribuente può, a decorrere da tale momento, detrarre nuovamente gli interessi passivi? R. Si ritiene che nel caso prospettato, il contribuente possa ricominciare ad esercitare il diritto alla detrazione d'imposta per interessi passivi su mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'immobile da adibire ad abitazione principale, in relazione alle rate pagate a decorrere dal momento in cui l'immobile torna ad essere utilizzato come abitazione principale. La continuità non è un requisito richiesto per usufruire della detrazione. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Acquisto di immobile locato D: Si può fruire, comunque, della detrazione nell'ipotesi in cui il contribuente contragga un mutuo per l'acquisto di abitazione locata e che sul conduttore penda un atto di intimazione di licenza o di sfratto, non per finita locazione, ma per morosità? R: Per quanto concerne l'ipotesi in cui l'immobile acquistato sia locato, la norma prevede che la detrazione spetta a condizione che entro tre mesi dall'acquisto venga notificato al conduttore l'atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e che entro un anno dal rilascio dell'immobile questo sia adibito ad abitazione principale. Tale previsione dà rilievo esclusivamente all'ipotesi di sfratto per finita locazione. Per avvalersi della detrazione, il nuovo proprietario dovrà, pertanto, provvedere a notificare al conduttore l'atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione entro tre mesi dall'acquisto, fermo restando che qualora l'immobile venga rilasciato prima della naturale scadenza del contratto di locazione, il proprietario stesso o i suoi familiari dovranno stabilire la propria dimora abituale nell'unità immobiliare entro dodici mesi dalla data del rilascio. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Immobile non provvisto di abitabilità D. Il contribuente che abbia acquistato dall'impresa o tramite una cooperativa edilizia un immobile non ancora provvisto di abitabilità, accendendo un mutuo, e che non vi abbia potuto trasferire la propria residenza entro 6 mesi perché il comune non ha concesso l'abitabilità in tempo utile perde il diritto alla detrazione degli interessi pagati? R. Il contribuente perde il diritto alla detrazione degli interessi corrisposti a seguito della stipula del contratto di mutuo in quanto costituisce requisito essenziale, per fruire della predetta detrazione, l'aver adibito l'immobile ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto. Circolare Ministero delle Finanze del 15/05/1997 n. 137 Condizioni Motivi di lavoro D. È possibile usufruire della detrazione d'imposta del 22 per cento sugli interessi passivi pagati in dipendenza di un mutuo contratto per l'acquisto dell'unità immobiliare che per motivi di lavoro non può essere adibita ad abitazione principale nel termine di sei mesi dall'acquisto? R. Come precisato nella risposta al quesito precedente, l'art. 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir, stabilisce che la detrazione di imposta relativamente agli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati in dipendenza di mutui ipotecari contratti per l'acquisto di unità immobiliari, spetta a condizione che il mutuo sia stipulato nei sei mesi successivi o antecedenti l'acquisto dell'unità immobiliare e che l'immobile sia adibito ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto stesso. La medesima disposizione stabilisce che il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in

64 cui è variata la dimora abituale, con esclusione delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. Considerato il tenore letterale della disposizione, si deve ritenere che il diritto alla detrazione non venga meno nell'ipotesi in cui al momento della stipula del contratto di mutuo sussistono le condizioni sopraricordate per fruire delle agevolazioni contemplate nella norma in esame e successivamente alla stipula del contratto di mutuo il contribuente, trasferito per motivi di lavoro, non ha stabilito la propria dimora abituale nell'immobile in questione nei sei mesi successivi all'acquisto. Circolare Ministero delle Finanze del 15/05/1997 n. 137 Interessi passivi per mutui ipotecari D. Il coniuge separato che a seguito di sentenza è costretto a lasciare l'abitazione relativamente alla quale è cointestatario di mutuo ipotecario stipulato successivamente al 1 gennaio 1993 può continuare a usufruire della detrazione degli interessi passivi relativi al mutuo stesso? R. L'art. 13-bis, comma 1, lettera b), del Tuir, stabilisce che la detrazione di imposta relativamente agli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati in dipendenza di mutui ipotecari contratti per l'acquisto di unità immobiliari, spetta a condizione che il mutuo sia stipulato nei sei mesi successivi o antecedenti l'acquisto dell'unità immobiliare e che l'immobile sia adibito ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto stesso. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. La stessa disposizione stabilisce che il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è variata la dimora abituale, con esclusione delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. Pertanto, nel caso di specie, poiché il trasferimento della dimora abituale non è avvenuto per motivi di lavoro, a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui l'immobile non è più utilizzato come abitazione principale, il contribuente, costretto a lasciare l'immobile, non ha più diritto ad alcuna detrazione. Resta fermo che il coniuge che continua ad adibire ad abitazione principale l'immobile in questione, ha diritto ad usufruire della detrazione per la propria quota di interessi nel limite dell'importo massimo di lire Capitolo: Mutui Commento Acquisto abitazione principale - decadenza dal beneficio Riferimento pagina: 32/126 Aggiornato il Il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui l immobile non è più adibito ad abitazione principale dell acquirente o dei suoi familiari, fatta salva l ipotesi di trasferimento della residenza per motivi di lavoro. In questo caso, il diritto alla detrazione degli interessi passivi pagati a fronte di un mutuo ipotecario contratto per l acquisto dell abitazione principale perdura anche se l immobile viene concesso in locazione. Limitatamente al contratto di mutuo per l acquisto dell abitazione principale il diritto alla detrazione permane nell ipotesi di trasferimento della residenza in un istituto di ricovero o sanitario a causa di ricovero permanente (a condizione che l immobile non venga locato). Capitolo: Mutui Commento Costruzione abitazione principale Riferimento pagina: 33/126 Aggiornato il A partire dal 1 gennaio 1998 è ammessa la detrazione degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui ipotecari contratti per la costruzione e/o la ristrutturazione dell abitazione principale. LIMITI DI DETRAIBILITÀ La detrazione, nella misura del 19%, spetta ai soggetti titolari del contratto di mutuo su un importo massimo di Euro 2.582,28 annui. L importo massimo detraibile deve essere ripartito tra i soggetti intestatari del contratto di mutuo. Ai fini della detrazione il mutuo deve essere stipulato dal soggetto che avrà il possesso dell abitazione principale a titolo di proprietà o altro diritto reale.

65 In presenza di più contratti di mutuo intestati al medesimo soggetto l importo massimo è riferito all ammontare complessivo degli interessi e oneri sostenuti relativi a tutti i contratti. Oneri detraibili e deducibili Titolarità dell immobile Titolarità del contratto di mutuo Detrazione spettante A e B A e B A e B detraggono fino a un massimo di Euro 1.291,14 A e B A A detrae fino a un massimo di Euro 2.582,28 B non ha diritto alla detrazione A A e B A detrae fino a un massimo di Euro 1.291,14 B non ha diritto alla detrazione A B A e B non hanno diritto alla detrazione Per tale tipologia di mutuo non è esteso il beneficio della detrazione della quota del coniuge fiscalmente a carico, applicabile solo ai mutui contratti per l acquisto dell abitazione principale. La detrazione è cumulabile con quella prevista per gli interessi passivi e oneri accessori per l acquisto dell abitazione principale limitatamente al periodo di durata dei lavori di costruzione e/o ristrutturazione, nonché per i sei mesi successivi al termine dei lavori. Capitolo: Mutui Riferimenti Costruzione abitazione principale Riferimento pagina: 33/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 09/01/2007 n. 1 Istanza di interpello - CAF... - Quesiti vari Si chiede se l'ipotesi prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b) secondo la quale "nel caso l'immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovata dalla relativa concessione edilizia o atto equivalente, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l'unita' immobiliare e' adibita a dimora abituale, e comunque entro due anni dall'acquisto", può trovare applicazione anche nel caso di acquisto di immobile allo stato grezzo. ( ) Relativamente all'ultimo quesito, le regole specifiche che disciplinano la fruizione della detrazione prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b) del Tuir, possono essere applicate soltanto nel caso in cui oggetto di ristrutturazione sia un immobile già idoneo prima dell'effettuazione dei lavori ad essere adibito a dimora abituale. Qualora, invece, venisse acquistato un immobile allo "stato grezzo", ossia non ancora ultimato, può trovare eventualmente applicazione l'art. 15, comma 1-ter del Tuir, che disciplina la detrazione di imposta relativa agli interessi passivi sui mutui contratti per la "costruzione" di una unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Si rammenta che ai sensi dell'articolo 1 del D.M. 30 giugno 1999, n. 311, alla costruzione e' assimilabile la ristrutturazione edilizia di cui all'articolo 31, comma primo, lettera d), della legge 5 agosto 1978, n In relazione all'ipotesi di cui all'art.15, comma 1-ter, la detrazione spetta a condizione che l'immobile sia adibito ad abitazione principale entro sei mesi dalla data di fine lavori e a partire dal periodo di imposta in cui e' utilizzato a tale scopo. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Mutuo per la costruzione dell abitazione principale Spese per l acquisto del terreno D. Nel caso di mutuo ipotecario stipulato per la costruzione dell'abitazione principale, la detrazione spetta limitatamente agli interessi calcolati sull'importo del mutuo effettivamente utilizzato per le spese relative alla costruzione. Poiché nel silenzio della norma fiscale (art.15, comma 1 ter, D.P.R. 917/1986 e del D.M. 30/07/1999 n.311) occorre far riferimento ai principi civilistici, dai quali si desume che, salva la costituzione di eventuale diritto di superficie, l'acquisto del suolo è propedeutico e necessario per la costruzione dell'immobile, tra le spese detraibili può essere compreso il costo del terreno sul quale viene realizzata la costruzione? R. L'articolo 3, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n.449 ha introdotto nell'art.13-bis (oggi art.15) del Tuir, il comma 1-ter. In base a detta disposizione è stata ammessa la detrazione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche (fino a concorrenza del suo ammontare) di un importo pari al 19 per cento degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione

66 dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro dell'unione Europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti a partire dal 1 gennaio 1998 e garantiti da ipoteca, entro il limite massimo di 2.582,28 euro, per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. In attuazione di tale disposizione è stato emanato il decreto ministeriale n.311 del 30/07/1999 recante le norme per l'individuazione delle modalità e delle condizioni cui è subordinata la detrazione. Il dato letterale della norma, che richiama unicamente il concetto di costruzione, e i principi affermati in materia dall'amministrazione finanziaria (v. punto n.1 della Circolare n.17 del 03/05/2005 e le istruzioni ai modelli di dichiarazione), conducono a ritenere che non possa essere incluso nell'ambito di applicazione della norma anche l'acquisto del suolo su cui viene materialmente edificato il fabbricato (o l'acquisto del diritto di superficie sullo stesso). Il legislatore, infatti, ha chiaramente individuato nei soli costi pagati per la costruzione dell'abitazione principale il limite entro cui agevolare l'attività stessa. Il concetto di costruzione deve, quindi, essere inteso in senso stretto ed è limitato ai soli interventi che, come chiarito nel decreto n.311 del 1999, sono realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi i lavori. Di conseguenza gli interessi pagati in relazione alla parte di mutuo destinata all'acquisto del terreno non potranno essere detratti dal reddito del soggetto contraente il mutuo. Potrà, invece, essere unicamente detratto dall'irpef il 19% degli interessi passivi e degli altri oneri (nel limite di 2.582,28 euro) relativi allaparte di mutuo effettivamente utilizzata per il sostenimento delle spese relative alla costruzione dell'immobile. Si ricorda che sulla base di quanto previsto dall'art. 3 del sopra citato decreto, per fruire della detrazione occorre conservare e, a richiesta degli uffici finanziari, esibire o trasmettere le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo, la copia del contratto di mutuo ipotecario (dal quale risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per la costruzione dell'immobile da destinare ad abitazione principale), le abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia e le copie delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese di costruzione dell'immobile stesso. Circolare Agenzia delle Entrate del 03/05/2005 n. 17 Riparametrazione degli interessi passivi con riferimento alle spese di costruzione o ristrutturazione D. Come riportato sulle istruzioni del mod. 730, la detrazione del 19% degli interessi passivi deve essere rapportata alla documentazione comprovante le spese sostenute di costruzione o ristrutturazione. Qualche perplessità ci è nata a fronte di quanto riportato sull'argomento nell'appendice del mod. 730/2005, alla voce "Mutuo ipotecario relativo alla costruzione e ristrutturazione edilizia dell'abitazione principale". In particolare, nell'attenzione si legge "la detrazione spetta solo relativamente agli interessi calcolati sull'importo del mutuo effettivamente utilizzato per il sostenimento delle spese relative alla costruzione dell'immobile. Pertanto, nel caso in cui l'ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese documentate la detrazione non spetta sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l'ammontare delle stesse. Qualora per questi ultimi per gli anni precedenti si è fruito della detrazione è necessario che siano dichiarati nella Sezione VIII "Redditi soggetti a tassazione separata" del quadro F al rigo F10." Questa indicazione farebbe ritenere che il riproporzionamento degli interessi debba essere fatto soltanto al termine dei lavori. Si chiede di conoscere se ciò corrisponde al vero considerato che questa modalità di calcolo renderebbe sicuramente più agevole l'attribuzione corretta della quota di interessi spettante in presenza di tutte le fatture e di tutti i pagamenti effettuati per questa tipologia di intervento. R. Sulla base di quanto previsto dall'art. 3 del decreto 30 luglio 1999, n. 311, per fruire della detrazione degli interessi pagati in dipendenza di mutui contratti per la costruzione o la ristrutturazione della casa da destinare ad abitazione principale, è necessario che il contribuente conservi ed esibisca o trasmetta, a richiesta degli uffici finanziari, la seguente documentazione: n quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo; n copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è stato stipulato per realizzare gli interventi di costruzione o di ristrutturazione; n copia della documentazione comprovante l'effettivo sostenimento delle spese di realizzazione degli interventi medesimi. Le istruzioni precisano quindi che la detrazione spetta relativamente agli interessi calcolati sull'importo del mutuo effettivamente utilizzato per il sostenimento delle spese relative agli interventi per la cui realizzazione è stato stipulato il contratto di mutuo. Pertanto, nel caso in cui l'ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese documentate, la detrazione non spetta sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l'ammontare delle stesse. L'ammontare delle spese effettivamente sostenuto è quello che risulta al termine dei lavori di costruzione o ristrutturazione dell'unità immobiliare. Questa interpretazione è confortata dal fatto che le medesime istruzioni precisano che qualora si è fruito della detrazione sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l'ammontare delle spese è necessario che gli interessi vengano dichiarati nel quadro RM relativo ai redditi a tassazione separata.

67 Decreto Ministeriale 30 luglio 1999 n. 311 (in Gazz. Uff. 8 settembre 1999) Art. 1 Gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonchè le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca e contratti per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale si detraggono, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e fino alla concorrenza del suo ammontare, per un importo pari al 19 per cento dell'ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di lire. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. A tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l'autocertificazione effettuata ai sensi della legge 4 gennaio 1968, n. 15, e successive modificazioni, con la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici. Per costruzione di unità immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, ivi compresi quelli di cui all'articolo 31, comma primo, lettera d), della legge 5 agosto 1978, n La detrazione di cui al comma 1 si applica relativamente ai contratti di mutuo stipulati, a partire dal 1 gennaio 1998, ai sensi dell'articolo 1813 del codice civile, ed assistiti da ipoteca, e compete limitatamente agli interessi e relativi oneri accessori, nonchè alle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione riferibili all'importo del mutuo effettivamente destinato alla costruzione dell'immobile. 3. La detrazione è ammessa a condizione che i lavori di costruzione abbiano inizio nei sei mesi antecedenti o successivi alla data di stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto che sarà il possessore a titolo di proprietà o altro diritto reale dell'unità immobiliare da costruire e che quest'ultima sia adibita ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei predetti lavori. 4. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il limite di cinque milioni di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti nel periodo d'imposta. 5. La detrazione di cui al comma 1 è cumulabile con quella prevista per gli interessi passivi relativi ai mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'abitazione principale di cui all'articolo 13-bis, comma 1, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, soltanto per tutto il periodo di durata dei lavori di costruzione dell'unità immobiliare, nonchè per il periodo di sei mesi successivi al termine dei lavori stessi. Art. 2. Il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui l'immobile non è più utilizzato per abitazione principale; non si tiene conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro.2. La mancata destinazione ad abitazione principale dell'unità immobiliare entro sei mesi dalla data di conclusione dei lavori di costruzione della stessa comporta la perdita del diritto alla detrazione e da tale data decorre il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi da parte dell'amministrazione finanziaria. 3. La detrazione non spetta se i lavori di costruzione dell'unità immobiliare non sono iniziati nei sei mesi antecedenti o successivi alla data di stipula del contratto di mutuo; la detrazione non spetta, altresì, se i detti lavori non sono ultimati entro il termine stabilito dalla concessione edilizia per la costruzione dell'immobile o in quello successivamente prorogato e da tale data inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi da parte dell'amministrazione finanziaria. Il diritto alla detrazione non viene meno se i termini previsti nel precedente periodo non sono rispettati per ritardi imputabili esclusivamente all'amministrazione comunale nel rilascio delle abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia. Art Per fruire della detrazione di cui all'articolo 1 è necessario conservare ed esibire o trasmettere anche in copia, a richiesta degli uffici finanziari, le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo, il contratto di mutuo ipotecario dal quale risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per la costruzione dell'immobile da destinare ad abitazione principale, le abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia, nonchè copia delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute per la costruzione dell'immobile stesso. Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farlo osservare. Capitolo: Mutui Commento Costruzione abitazione principale - condizioni di detraibilità

68 Riferimento pagina: 34/126 Aggiornato il Oneri detraibili e deducibili Come per i mutui relativi all acquisto dell abitazione principale, anche in questo caso per beneficiare della detrazione esistono condizioni precise. In particolare: l importo erogato deve essere finalizzato alla costruzione e/o ristrutturazione dell abitazione principale. Se la motivazione non risulta dal contratto di mutuo sottoscritto dal contribuente, tale indicazione deve risultare da apposita dichiarazione resa dall istituto bancario o, in via residuale, da un autocertificazione rilasciata dal contribuente; l intestatario del mutuo deve essere il soggetto possessore dell immobile a titolo di proprietà o altro diritto reale; il contratto di mutuo deve essere stipulato nei sei mesi antecedenti o nei 18 mesi successivi all inizio dei lavori di costruzione/ristrutturazione. La Legge n. 222 del ha infatti stabilito che, a decorrere dal 1 dicembre 2007, il maggior termine di 18 mesi dall inizio dei lavori di costruzione previsto per la stipula del contratto di mutuo (fino al erano 6 mesi) deve essere considerato nel caso di: - stipula di un nuovo contratto di mutuo; - mutuo già stipulato purché, alla data di entrata in vigore della legge ( ), non sia già decorso il termine di 6 mesi. I lavori devono essere ultimati entro il termine stabilito dalla concessione edilizia; entro 6 mesi dal termine dei lavori l immobile deve essere adibito ad abitazione principale. Gli interventi di ristrutturazione sono quelli di cui all art. 31, comma 1, lettera d) della legge 457/78. Si tratta degli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi ed impianti. DETERMINAZIONE DELL IMPORTO DETRAIBILE La detrazione spetta solo relativamente agli interessi calcolati sull importo del mutuo effettivamente utilizzato per il sostenimento delle spese relative alla costruzione/ristrutturazione dell immobile. L ammontare delle spese sostenute è quello che risulta al termine dei lavori. Pertanto, nel caso in cui l ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese documentate la detrazione non spetta sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l ammontare delle stesse. La quota di interessi passivi detraibili dovrà essere calcolata utilizzato la seguente formula: interessi pagati x spese sostenute e documentate capitale preso a mutuo Nei periodi d imposta nel corso dei quali i lavori non si sono conclusi è possibile detrarre interamente gli interessi passivi. A partire dal periodo d imposta nel quale risultano terminati i lavori è necessario verificare l effettiva detraibilità degli interessi passivi sulla base della formula sopra riportata. Se si determina una percentuale inferiore al 100%, gli interessi eccedenti quelli effettivamente detraibili per i quali in passato si è beneficiato della detrazione devono essere dichiarati tra i redditi soggetti a tassazione separata (Circolare 17/E del 2005).

69 L acquisto del terreno benché propedeutico e necessario per la costruzione dell immobile non rientra tra i costi sostenuti per la costruzione dell abitazione (circolare 17/E del 2006). Oneri detraibili e deducibili DOCUMENTAZIONE NECESSARIA Per usufruire della detrazione è necessaria la seguente documentazione: - quietanze comprovanti il pagamento della rata di mutuo da cui risultino quota capitale, quota interessi, oneri accessori, quote di rivalutazione e data di pagamento; - copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è stato stipulato per la costruzione o la ristrutturazione dell immobile da destinare ad abitazione principale; - copia del provvedimento amministrativo previsto dalla vigente legislazione edilizia che autorizza la nuova costruzione o gli interventi di ristrutturazione; - copia delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute per la costruzione dell immobile; - dichiarazione dell avvenuta destinazione dell immobile a propria abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori - l eventuale presenza di contributi erogati da Regioni o Enti pubblici. Capitolo: Mutui Riferimenti Costruzione abitazione principale - condizioni di detraibilità Riferimento pagina: 34/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n.34 Mutuo per la costruzione dell abitazione principale D L articolo 44, comma 4-ter, del decreto legge n. 159 del 1 ottobre 2007, convertito in legge n. 222 del 29 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 30 novembre 2007, modifica l articolo 15, comma 1-ter, del DPR n. 917 del 1986, concernente le detrazioni degli interessi passivi e oneri accessori pagati in dipendenza di mutui contratti per la costruzione dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, consentendo che il mutuo sia stipulato anziché nei sei mesi successivi all inizio della costruzione nei diciotto mesi decorrenti da tale data. Ciò premesso, sorgono dubbi riguardo il momento a partire dal quale tale agevolazione diventa utilizzabile. In particolare si chiede se: - possono essere detratti gli interessi relativi ad un mutuo contratto in data antecedente i sei mesi previsti; - possono essere detratti gli interessi relativi ad un mutuo non ancora contratto alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 159 del 2007 ma a tale data non sono ancora decorsi sei mesi. R Attraverso la modifica all articolo 15, comma 1-ter, è stato elevato da sei a diciotto mesi, decorrenti dall inizio dei lavori di costruzione, il termine entro cui deve essere stipulato il contratto di mutuo, per poter fruire della detrazione d imposta sui relativi interessi passivi e oneri accessori, fermo restando che se il mutuo è stipulato prima dell inizio dei lavori tale stipula deve avvenire non oltre i sei mesi anteriori a tale inizio. In relazione al quesito posto si ritiene opportuno richiamare quanto è stato precisato con circolare n. 55 del 14 giugno 2001, in tema di detrazione degli interessi passivi sui mutui stipulati per l acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, a commento dell articolo 2 della legge n. 388 del In relazione a tale norma, che ha esteso da sei a dodici mesi -decorrenti dalla data dell acquisto dell immobile- il termine massimo per stabilire la propria dimora nella nuova abitazione, la circolare ha precisato che, sebbene la disposizione sia entrata in vigore il 1 gennaio 2001, il contribuente può usufruire del più vantaggioso termine anche con riferimento al periodo d imposta precedente (anno 2000) sempreché al 31 dicembre 2000 non sia già decorso il termine semestrale stabilito dalla previgente disposizione. Si ritiene che tale criterio interpretativo sia applicabile anche ai mutui stipulati per la costruzione dell abitazione principale, considerata la stretta affinità che sussiste tra le due fattispecie. Pertanto, il limite di tempo di diciotto mesi può essere preso in considerazione da coloro che alla data di entrata in vigore della norma avrebbero comunque potuto fruire dell agevolazione in base alla precedente normativa ed in particolare da coloro che a tale data abbiano iniziato i lavori da non più di sei mesi. Per quanto riguarda l entrata in vigore delle disposizione in commento si fa presente che la stessa, trattandosi di disposizione inserita in sede di conversione del decreto legge, ai sensi dell articolo 15, comma 5, della legge n. 440 del 1988, concernente la disciplina dell attività di governo, entra in vigore il giorno successivo a quello della pubblicazione della legge di conversione vale a dire il 1 dicembre Risoluzione Agenzia delle Entrate del 03/03/2008 n. 73 Mutuo ipotecario per la costruzione dell abitazione principale Data inizio lavori - Art. 15, comma 1-ter, del TUIR Interpello

70 /2007-ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 del DPR n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente QUESITO Il Sig. ALFA fa presente che in data 14/10/2004 sono iniziati i lavori su un'area edificabile in base al permesso di costruire del 22/09/2004 richiesto dal padre del contribuente istante, pieno proprietario della quota di 2/3 dell'area suddetta e nudo proprietario della restante parte (1/3), spettando l'usufrutto uxorio alla nonna del Sig. ALFA. Con atto di donazione, stipulato l'8/11/2005, il padre ha donato al contribuente istante i diritti di piena e nuda proprietà dell'immobile costituito da casa di abitazione unifamiliare allo stato grezzo con area scoperta pertinenziale per un valore pari a ,00 euro. In data 10/01/2006 l'istante ha stipulato un contratto di mutuo, per un importo di ,00 euro, per la ristrutturazione dell'immobile da adibire ad abitazione principale e delle relative pertinenze. In data 23/01/2006 è stata trasferita la titolarità della DIA all'interpellante per il completamento dei lavori e, in data 18/05/2006, detti lavori sono stati ultimati. Il 3/11/2006, in seguito al decesso della nonna usufruttuaria, il Sig. ALFA è divenuto pieno proprietario dell'intero immobile. Dopo aver ottenuto il certificato di agibilità dell'unità immobiliare in questione, l'istante ha provveduto a trasferirvi la propria residenza in data 13/11/2006. Tutto ciò premesso, l'istante chiede di sapere se possa fruire, ai sensi dell'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, della detrazione degli interessi passivi pagati in dipendenza del mutuo contratto per il completamento dei lavori dell'immobile adibito ad abitazione principale. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene di poter fruire della detrazione degli interessi passivi pagati in dipendenza del mutuo in questione in sede di compilazione del modello UNICO Persone fisiche 2008, avendo già presentato il modello 730/2007 senza tener conto della detrazione in argomento. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, riconosce, ai fini IRPEF, la detrazione dall'imposta lorda di un importo pari al 19% dell'ammontare complessivo, non superiore a 2.582,28 euro, degli interessi passivi e degli oneri accessori pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca contratti per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Le modalità e le condizioni alle quali è subordinata la detrazione suddetta sono stabilite dal decreto 30/07/1999, n In particolare, l'art. 1, comma 2, del decreto sopra richiamato, stabilisce che la detrazione compete limitatamente agli interessi passivi e relativi oneri accessori riferibili all'importo del mutuo effettivamente destinato alla costruzione dell'immobile. Il comma 3 della medesima disposizione subordina la detrazione degli interessi passivi relativi al mutuo ipotecario alle seguenti condizioni: 1) i lavori di costruzione devono aver inizio nei sei mesi antecedenti o successivi alla data di stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto che sarà il possessore a titolo di proprietà o di altro diritto reale dell'unità immobiliare da costruire; 2) l'unità immobiliare deve essere adibita ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei predetti lavori. La rilevanza delle condizioni suddette viene ribadita dall'art. 2 del decreto n. 311 del 1999 sopra richiamato, il quale, dopo aver stabilito, al comma 2, la decadenza del diritto alla detrazione qualora l'immobile non venga adibito ad abitazione principale entro sei mesi dalla conclusione dei lavori di costruzione, prevede, al successivo comma 3, che la "detrazione non spetta se i lavori di costruzione dell'unità immobiliare non sono iniziati nei sei mesi antecedenti o successivi alla data di stipula del contratto di mutuo; la detrazione non spetta, altresì, se i detti lavori non sono ultimati entro il termine stabilito dalla concessione edilizia per la costruzione dell'immobile o in quello successivamente prorogato". La richiamata disciplina, recata dal decreto n. 311 del 1999, deve intendersi in parte modificata per effetto dell'art. 44, comma 4- ter, del decreto-legge 1 ottobre 2007, n. 159, convertito con modificazioni dalla legge 29 novembre 2007, n. 222, che ha stabilito, tramite una modifica dell'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, che "la detrazione è ammessa a condizione che la stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto possessore a titolo di proprietà o altro diritto reale dell'unità immobiliare avvenga nei sei mesi antecedenti, ovvero nei diciotto mesi successivi all'inizio dei lavori di costruzione". Ciò premesso, al fine di determinare se al contribuente istante competa la detrazione di cui all'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, è necessario verificare se nella fattispecie in esame ricorrano le condizioni sopra richiamate. Secondo quanto rappresentato dal contribuente istante, dopo aver ricevuto in donazione un fabbricato non ancora ultimato, il contribuente medesimo ha stipulato, in data 10/01/2006, un contratto di mutuo al fine di ottenere un finanziamento per il

71 completamento della costruzione. La prosecuzione dei lavori è avvenuta sulla base della DIA richiesta, in precedenza, dal donante. Premesso che la DIA ottenuta dal donante non risulta tra i documenti dalla documentazione allegata all'istanza, risulta, peraltro, dalla medesima documentazione che la titolarità della stessa è stata trasferita in capo al contribuente istante in data 23/01/2006. In particolare, con la voltura è stata trasferita al contribuente istante la titolarità della DIA originaria avente ad oggetto i lavori di completamento della costruzione e recante come termine ultimo per la conclusione dei lavori (scadenza) l'11/10/2008. In seguito al trasferimento del menzionato provvedimento amministrativo, l'istante ha dato inizio ai lavori di completamento dell'immobile, terminati in data 18/05/2006, provvedendo a trasferirvi la propria residenza il 13/11/2006. Per quanto riguarda la condizione temporale di cui al punto 1), la scrivente ha precisato, con la risoluzione 5 novembre 2007, n. 310, che la certezza della data di inizio dei lavori è fondamentale per poter verificare il rispetto del termine previsto tra la data di inizio dei lavori e la stipula del contratto di mutuo di cui all'art. 1, comma 3, del decreto n. 311 del Ad avviso della scrivente, considerato che, nel caso in esame, la data di inizio dei lavori di completamento del fabbricato può farsi ragionevolmente coincidere con quella di voltura della DIA in capo al contribuente istante, intervenuta il 23/01/2006, la condizione temporale suddetta può ritenersi soddisfatta in quanto i lavori di completamento risultano iniziati entro i sei mesi successivi al contratto di mutuo ipotecario, stipulato il 10/01/2006, come prescritto dalla norma nella formulazione all'epoca vigente. Si osserva, inoltre, che i lavori di costruzione sono stati ultimati il 18/05/2006, entro il termine di validità stabilito dal provvedimento amministrativo (11/10/2008), senza incorrere, quindi, nell'ipotesi di decadenza prevista dall'art. 2, comma 3, del decreto n. 311 del Posto che risulta rispettata anche la condizione di cui al punto 2), in quanto il contribuente ha provveduto a trasferire la propria residenza presso l'immobile il 13/11/2006, quindi entro il termine di sei mesi dall'ultimazione dei lavori, la scrivente ritiene che l'istante possa fruire della detrazione degli interessi passivi pagati in dipendenza del mutuo stipulato per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, di cui all'art. 15, comma 1-ter, del Tuir. Si fa presente che, per poter detrarre gli interessi passivi relativi al periodo d'imposta 2006, per il quale è stata già presentata la dichiarazione dei redditi (Mod. 730/2007), il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa utilizzando il Mod. UNICO 2007 entro il termine previsto per la presentazione del Mod. UNICO Risoluzione Agenzia delle Entrate del 07/09/2007 n. 241 Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n Interpretazione dell'articolo 15, comma 1-ter del D.P.R. n. 917 del 1986 QUESITO La Signora Alfa espone il seguente caso concreto e personale. "In data ha iniziato i lavori di costruzione di un fabbricato da destinare ad abitazione principale". La signora, "per sopperire ai costi relativi agli interventi di costruzione (...), ha stipulato in data un contratto di mutuo ipotecario, dal quale però non si evince la motivazione per la quale lo stesso e' stato acceso, così come previsto dal D.M. del , art. 3". La contribuente fa presente inoltre che: - "la Cassa Rurale ed artigiana di... ha rilasciato apposita dichiarazione dove attesta che il mutuo e' stato concesso per la costruzione di immobile destinato alla prima abitazione; - e' stato rispettato l'intero iter normativo previsto per beneficiare della detrazione degli interessi sui mutui contratti per la costruzione o la ristrutturazione dell'abitazione principale". SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La Signora Alfa ritiene che la mancata indicazione nel contratto di mutuo della motivazione per cui lo stesso e' stato stipulato non può comportare il mancato riconoscimento della detrazione per gli interessi passivi sui mutui ipotecari e che quindi gli stessi siano detraibili anche presentando successiva dichiarazione presentata dalla banca mutuante che attesti che il mutuo e' stato erogato allo scopo di costruire l'abitazione principale. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1-ter, del Tuir prevede che "Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall'imposta lorda, e fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari a 19 per cento dell'ammontare complessivo non superiore a 2582,28 euro degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro delle Comunità europee, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti, a partire dal 1 gennaio 1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale. Con decreto del Ministro delle finanze sono stabilite le modalità e le condizioni alle quali e' subordinata la detrazione di cui al presente comma". Il D.M. 30 luglio 1999, n. 311, intervenuto

72 per stabilire le modalità e le condizioni di detraibilità, all'art. 3 tra la documentazione da conservare a fini probatori annovera "il contratto di mutuo ipotecario dal quale risulti che lo stesso e' stato stipulato per la costruzione dell'immobile da destinare ad abitazione principale..". La scrivente ritiene che, sebbene nel caso in esame tale indicazione manchi nel contratto di mutuo, l'istante possa fruire della detrazione fiscale in quanto la finalità del mutuo si evince dalla dichiarazione rilasciata dall'istituto bancario. Al riguardo si rammenta che la scrivente, con la Circolare n. 15/E del 2005, a proposito delle detraibilità degli interessi pagati sul mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale, ha precisato che la motivazione del mutuo può risultare, oltre che dal contratto di mutuo stesso, anche dal contratto di acquisto dell'immobile o da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente. Per completezza occorre menzionare la Risoluzione n. 147/E del 22 dicembre 2006 in cui la scrivente ha precisato che qualora la banca non sia in grado di attestare il nesso di causalità tra il mutuo e la destinazione dell'immobile a dimora abituale il contribuente ha la possibilità di ricorrere alla "dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata ai sensi dell'art. 47 del D.P.R. n. 445 del 2000 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), dichiarando che il mutuo e' stato contratto per l'acquisto dell'abitazione principale, assumendosi la responsabilità penale e civile delle dichiarazioni rese". Tanto premesso la scrivente ritiene che anche nel caso di mutuo contratto per la costruzione dell'abitazione principale, sebbene il richiamato decreto ministeriale di attuazione dell'art. 15, comma 1-ter espressamente richiede che la finalità del mutuo sia indicata nel testo del contratto, considerata la stretta affinità rispetto all'ipotesi di mutuo costituito per l'acquisto dell'abitazione principale, debba essere riconosciuta validità alla gerarchia indicata nella predetta risoluzione secondo la quale innanzitutto la motivazione deve essere dedotta dal mutuo, in mancanza dalla dichiarazione resa dall'istituto bancario e in via residuale dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa dal contribuente. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Acquisto di immobile da ristrutturare D: La ristrutturazione edilizia è una precisa categoria di opere identificata dall'articolo 31, comma 1, lettera d) della legge 457/78. L'agevolazione è esclusa nel caso in cui l'immobile acquistato sia soggetto ad opere differenti? R: Per quanto concerne l'ipotesi in cui l'immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, per individuare la categoria di opere che permette la detrazione per interessi dalla data in cui l'unità immobiliare è adibita a dimora abituale, e comunque entro due anni dall'acquisto, è necessario far riferimento all'articolo 31, comma 1, lettera d), della legge n. 457 del L'agevolazione sarà pertanto esclusa nel caso in cui l'immobile sia soggetto ad opere differenti da quelle individuate dalla citata norma. Qualora non fosse possibile fissare la dimora abituale presso l'unità abitativa entro due anni dall'acquisto per cause imputabili al comune che non provvede in tempo utile al rilascio delle abilitazione amministrative richieste, si potrà comunque usufruire della detrazione d'imposta. Ciò in quanto, per ragioni di coerenza logica, si ritiene estensibile il principio contenuto nel decreto ministeriale n. 331 del 1999, concernente le diverse ipotesi di mutuo contratto per la costruzione dell'abitazione principale. È opportuno precisare, infine, che la fattispecie prevista dall'articolo 13-bis, comma 1, lettera b), riguarda i mutui contratti per l'acquisto di unità immobiliari da destinare ad abitazione principale, mentre il comma 1-ter dello stesso articolo prevede una detrazione d'imposta a fronte di interessi passivi pagati in dipendenza di mutui contratti per la costruzione o la ristrutturazione dell'unità immobiliare destinata ad abitazione principale. Pertanto, ricorrendo l'ipotesi di mutuo per l'acquisto dell'immobile, ancorchè oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, le condizione e le modalità per poter beneficiare della detrazione sono indicate nella lettera b) del comma 1 del citato articolo 13-bis. Di contro, nell'ipotesi di mutuo contratto per la costruzione o la ristrutturazione dell'immobile, si devono applicare le disposizioni contenute nel comma 1-ter dello stesso articolo. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Mutuo per interventi di ristrutturazione edilizia previsti dall'art. 31, comma 1, lett. d) della legge 5 agosto 1978, n detraibilità degli interessi passivi D. Sia le istruzioni ministeriali, nell'appendice, che il Tuir, all'articolo 13-bis, comma 1-ter, parlano solo di costruzione dell'abitazione principale. Si deve pertanto intendere che gli interessi relativi ad un mutuo contratto a partire dal 1998 solo per la ristrutturazione edilizia dell'abitazione principale non siano detraibili e pertanto che la dicitura riportata al rigo E7 implichi che la ristrutturazione sia per forza collegata alla costruzione? R. Il decreto ministeriale n. 311 del 30 luglio 1999, che stabilisce le modalità e le condizioni alle quali è subordinata la detrazione

73 spettante per gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione per mutui ipotecari, ha definito anche l'ambito applicativo della disposizione, precisando che per costruzione dell'unità immobiliare, così come prevista dall'art. 13-bis, comma 1- ter, del TUIR, devono intendersi tutti quegli interventi realizzati in conformità a provvedimenti di abilitazione comunale che autorizzino una nuova costruzione, compresi quelli di ristrutturazione edilizia previsti dall'art. 31, comma 1, lett. d) della legge 5 agosto 1978, n Per quanto riguarda quest'ultima ipotesi, si tratta degli interventi, soggetti a concessione edilizia, volti a trasformare un organismo edilizio preesistente per mezzo di un insieme sistematico di opere che possono determinare un organismo edilizio in tutto o in parte diverso da quello precedente. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Mutuo - Costruzione o ristrutturazione edilizia di fabbricato rurale adibito ad abitazione principale di coltivatore diretto - detraibilità degli interessi passivi D. Gli interessi passivi su mutui ipotecari, contratti per la costruzione o ristrutturazione di un fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale di un coltivatore diretto, sono qualificabili come onere detraibile? R. Anche per la costruzione e ristrutturazione edilizia (di cui all'art. 31, comma 1, lettera d), della legge n. 457/78) di un fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale del coltivatore diretto spetta la detrazione degli interessi passivi relativi ad un mutuo a tal fine contratto. Capitolo: Mutui Esempi Costruzione abitazione principale - condizioni di detraibilità Riferimento pagina: 34/126 Aggiornato il Esempio Un contribuente, nell'anno 2007, ha effettuato lavori di ristrutturazione della propria abitazione principale finanziando l'intervento mediante mutuo ipotecario, stipulato nello stesso anno, per l'importo di Euro ,00. Le spese sostenute nell'anno 2007 sono pari ad Euro ,00. Nell anno 2008 i lavori vengono conclusi ed il contribuente, a saldo degli stessi, versa un importo pari ad Euro ,00. Gli interessi corrisposti alla banca ammontano ad Euro 2.500,00 per l anno d imposta 2007 e ad Euro 2.600,00 per l anno d imposta Sulla base di quanto precisato dalla Circolare n. 17/2005 il contribuente può indicare nella dichiarazione dei redditi relativa all anno d imposta 2007 l importo di Euro 2.500,00 in quanto solo al termine dei lavori di ristrutturazione (anno 2008) è possibile quantificare la spesa complessivamente sostenuta. Al termine dei lavori è pertanto necessario operare il riproporzionamento degli interessi passivi nel seguente modo: ,00 (ammontare delle spese sostenute) ,00 (capitale preso a mutuo) Il contribuente potrà beneficiare della detrazione degli interessi passivi per una percentuale del 90%. E pertanto necessario procedere alla rideterminazione dell importo di interessi passivi su cui calcolare la detrazione del 19%. Con riferimento agli interessi corrisposti nel 2008 il contribuente avrà diritto alla detrazione di Euro 2.340,00 (2.600,00 x 90%). Nell anno d imposta 2007 il contribuente ha invece portato in detrazione l intero importo degli interessi passivi versati alla banca (pari ad Euro 2.500,00) e non il 90% (pari ad Euro 2.250,00) come risultante dal riproporzionamento. La differenza, pari ad Euro 250,00, dovrà essere assoggettata a tassazione separata. Il modello 730/2009 risulterà così compilato:

74 Capitolo: Mutui Oneri detraibili e deducibili Commento Accollo, rinegoziazione, estinzione, cooperative Riferimento pagina: 35/126 Aggiornato il Se un contribuente si accolla un mutuo successivamente al 1 gennaio 1993 (compreso il caso di successione per causa morte) il diritto alla detrazione compete nel rispetto delle condizioni previste per i mutui stipulati a partire dal 1 gennaio 1993, intendendo come data di stipula quella di accollo del mutuo. Il coniuge superstite, se contitolare del mutuo assieme al coniuge deceduto, può beneficiare della detrazione a condizione che provveda a regolarizzare l accollo della parte di mutuo intestata al coniuge deceduto e sempreché sussistano tutti i requisiti previsti dalla normativa. Nel caso di rinegoziazione del contratto di mutuo stipulato per l acquisto dell abitazione principale, cioè nel caso di cambiamento di alcune delle condizioni contrattuali precedentemente concordate dalle parti (esempio tasso di interesse o periodicità delle rate), il diritto alla detrazione non viene meno se rimangono invariate - le parti contraenti (banca mutuante e soggetto mutuatario) - ed il cespite immobiliare concesso in garanzia. Si precisa che il diritto alla detrazione degli interessi passivi compete nei limiti riferibili alla residua quota di capitale. Nel caso in cui venga estinto l originario contratto di mutuo e ne venga stipulato uno nuovo (anche con un istituto di credito diverso e compresa l ipotesi di surrogazione per volontà del debitore) il diritto alla detrazione permane anche se l importo del nuovo mutuo risulta essere superiore alla residua quota di capitale da rimborsare maggiorata delle spese e degli oneri correlati. Il tale ipotesi il diritto alla detrazione degli interessi passivi compete per un importo non superiore a quello che risulterebbe con riferimento alla quota residua di capitale del vecchio mutuo maggiorata delle spese e degli oneri accessori correlati con l estinzione del vecchio mutuo e l accensione del nuovo. La Risoluzione n.390/2007 ha precisato che a tale scopo può essere utilizzata la seguente formula: 100 x (Residua quota di capitale da rimborsare del 1 mutuo + spese e oneri correlati) importo del nuovo mutuo Si precisa che l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l applicabilità dell agevolazione in oggetto all ipotesi di estinzione del vecchio mutuo e stipula di uno nuovo sia in caso di mutuo contratto per l acquisto dell abitazione principale che di mutuo stipulato per la costruzione/ristrutturazione dell abitazione principale. Sono altresì detraibili le somme corrisposte alle imprese cooperative o a ditte costruttrici da parte di assegnatari ed acquirenti di alloggi di nuova costruzione a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione. Tali rimborsi devono essere relativi a mutui ipotecari contratti dalla cooperativa o dall impresa costruttrice stessa ed ancora indivisi. Il socio della cooperativa edilizia potrà usufruire della detrazione di tali somme a condizione che vi sia una delibera assembleare di assegnazione con conseguente assunzione dell obbligo di pagamento del mutuo e immissione nel possesso. Capitolo: Mutui Riferimenti Accollo, rinegoziazione, estinzione, cooperative Riferimento pagina: 35/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Estinzione anticipata del mutuo e successiva stipulazione di un nuovo contratto D. La risoluzione n. 390 del 21 dicembre 2007 e le istruzioni al modello 730, sia in relazione al mutuo stipulato per l acquisto dell abitazione principale che a quello stipulato per la costruzione della stessa, precisano che nel caso di estinzione anticipata del mutuo e successiva stipulazione di un nuovo contratto, per un importo superiore al capitale residuo del mutuo precedente, è possibile detrarre gli interessi pagati sul secondo mutuo ma in proporzione alla quota di capitale che residua dal primo contratto. In

75 relazione a tale circostanza, si chiede se tale criterio possa essere applicato anche ai mutui contratti precedentemente alla emanazione della risoluzione. R. La risoluzione n. 390 del 21 dicembre 2007 ha chiarito che si rende applicabile anche per i mutui contratti per la costruzione dell abitazione principale la previsione secondo cui nel caso di estinzione dell'originario contratto e stipula di un nuovo contratto di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, è comunque possibile fruire della detrazione degli interessi pagati in relazione al secondo mutuo. Inoltre, la medesima risoluzione ha evidenziato che la ratio della disposizione, che estende al secondo mutuo i benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto, in quanto attribuisce valore unitario all'operazione di estinzione ed accensione del nuovo contratto, porta a ritenere che se il secondo mutuo è di importo superiore alla residua quota di capitale da rimborsare in relazione al primo mutuo ( maggiorata delle spese e degli oneri correlati), la detrazione degli interessi pagati in dipendenza del nuovo contratto non può essere calcolata sull intero importo degli stessi ma può essere riconosciuta in proporzione all importo residuo del capitale del primo mutuo stipulato. I criteri esposti, enucleati in sede interpretativa, non hanno valore innovativo e, pertanto, trovano applicazione anche in relazione a contratti stipulati anteriormente alla emanazione del richiamato documento di prassi amministrativa. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 21/02/2008 n. 57 Istanza di interpello - Sig.ra X - Mutuo ipotecario per l'acquisto dell'abitazione principale. Estinzione con successiva accensione di un nuovo mutuo INPDAP - detrazione degli interessi passivi di cui all'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 del D.P.R. n. 917 del 1986 e' stato esposto il seguente QUESITO La Sig.ra X, coniugata in regime di separazione dei beni, in data 20/10/2005 ha acquistato, in comproprietà con il marito, la sua abitazione principale. In occasione di tale acquisto, i coniugi procedevano all'accollo di una parte del mutuo acceso dall'impresa che aveva costruito l'immobile. L'istante fa presente di aver fruito, così come il marito, della detrazione degli interessi passivi relativi al suddetto accollo di mutuo. La Sig.ra X, che in qualità di dipendente pubblico e' iscritta all'inpdap, in data 26/07/2007 ha stipulato con l'istituto un nuovo mutuo per la sostituzione di quello in precedenza contratto. Rispetto al nuovo contratto, la Signora risulta essere l'unica mutuataria mentre il marito, che non avrebbe potuto assumere la qualità di parte mutuataria non essendo un dipendente pubblico, e' intervenuto all'atto, per ragioni di capacità reddituale complessiva, nella veste di terzo datore di ipoteca. Tanto premesso, l'istante chiede conferma della possibilità di beneficiare, nei limiti previsti dalla legge, della detrazione di tutti gli interessi passivi pagati all'inpdap, sebbene, in relazione all'accollo del mutuo originario, le fosse concesso di fruire di una detrazione soltanto parziale. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE A parere dell'istante, la parte mutuataria di fatto non sarebbe variata ma solo diversamente definita. Di conseguenza, potrebbe continuare a beneficiare della detrazione considerando anche la parte di interessi in precedenza detratti dal marito. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir prevede una detrazione d'imposta, nella misura del 19%, degli interessi passivi e relativi oneri accessori corrisposti in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca, contratti per l'acquisto dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore ad euro (importo fissato, a decorrere dal 1 gennaio 2008, dall'art. 1, comma 202, della legge n. 244 del 2007). Il beneficio fiscale in esame e' riconosciuto anche nel caso in cui l'originario contratto e' estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati, cosi' come previsto dall'art. 15, comma 1, lettera b), del Tuir. Se il nuovo mutuo e' d'importo superiore alla residua quota di capitale incrementato degli oneri accessori, la detrazione spetta nei limiti della predetta quota. La previsione normativa che consente al contribuente di conservare i benefici fiscali in occasione della sostituzione del vecchio mutuo tende a non frapporre ostacoli fiscali alla libera scelta dell'interessato di estinguere il vecchio mutuo e di stipularne uno nuovo. Tale scelta di politica fiscale, in uno scenario finanziario fortemente instabile, sembra aver orientato anche i recenti provvedimenti normativi adottati dal legislatore. E' necessario, in particolare, rammentare l'art. 8 del decreto legge 31 gennaio 2007, n. 7, convertito con modificazioni dalla legge 2 aprile 2007, n. 40, recante la disciplina relativa alla c.d. "portabilità del mutuo". Il quesito proposto con l'istanza in esame riguarda la possibilità per la contribuente di fruire della detrazione anche in relazione alla quota di interessi passivi originariamente riferibili al coniuge che, a causa dell'esclusione dalla partecipazione all'atto di mutuo (se non nella veste di terzo datore di ipoteca) -esclusione imposta dall'inpdap- perde il diritto a beneficiare in proprio, pro quota, della detrazione. La perdita di parte del beneficio fiscale comprometterebbe il vantaggio e l'interesse a sostituire il vecchio

76 contratto. Ciò considerato, si ritiene che l'interprete, di fronte ad un dato normativo potenzialmente generatore di plurime soluzioni, abbia l'obbligo di pervenire ad un'interpretazione il più possibile aderente alla volontà del legislatore che e' quella di non frapporre ostacoli fiscali alla possibilità di sostituire il vecchio mutuo. Nel caso rappresentato nell'istanza di interpello, la contribuente assume l'onere dell'intero mutuo residuo, comprensivo quindi della quota del coniuge, realizzando una situazione simile all'accollo del vecchio mutuo con successiva estinzione dello stesso ed accensione del nuovo mutuo (situazione che, sulla base della prassi amministrativa, avrebbe consentito al coniuge di continuare, attraverso la stipula del secondo mutuo, a fruire della intera detrazione, originariamente suddivisa con l'altro coniuge). D'altra parte, ove la contribuente avesse acceso sin dall'inizio l'intero mutuo a suo nome, avrebbe potuto godere della detrazione sugli interessi pagati, ancorché fosse avvenuto in comproprietà(vedi circ. 17 del ). Per tale motivo si ritiene che l'istante possa beneficiare della detrazione fiscale prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir, in relazione all'intero ammontare degli interessi passivi corrisposti in dipendenza del nuovo contratto, rispettando, naturalmente, tutti gli altri limiti e condizioni imposti dalla richiamata norma. La presente risposta, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 21/12/2007 n. 390 Istanza di interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n Interpretazione dell'art. 15, comma 1-ter, del D.P.R. n. 917 del detrazione interessi passivi - mutuo stipulato per la costruzione dell'abitazione principale. QUESITO Il sig. ALFA ha fatto presente: di aver stipulato, in data 25/10/2004, un contratto di mutuo ipotecario per la costruzione della propria abitazione principale; di avere rispettato tutte le condizioni previste dall'art. 15, comma 1-ter, del TUIR al fine di poter fruire dei relativi benefici fiscali; di avere estinto, in data 18/05/2006, il suddetto mutuo rimborsando la residua quota di capitale pari ad euro ,95; di avere stipulato, in data 18/05/2006, con l'inpdap un nuovo contratto di mutuo ipotecario, a condizioni più vantaggiose, per un importo pari ad euro ,00, avendo sostenuto oneri e spese per un importo pari ad euro 4.875,95. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene di poter detrarre gli interessi passivi relativi al secondo mutuo. Infatti, l'importo del secondo mutuo (euro ,00) risulta essere uguale, al momento della richiesta, e solo di poco superiore, al momento della stipula, alla residua quota di capitale del primo maggiorato delle spese e degli oneri accessori (euro ,37). In particolare, ritiene di poter fruire della detrazione in esame su una percentuale (X) dell'importo del secondo mutuo calcolata mediante la seguente formula: X = 100 x residua quota di capitale da rimborsare del primo mutuo, maggiorata delle spese e degli oneri correlati / importo del secondo mutuo X = (100x ,37) / ,00 = 99,98%. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In via preliminare e' opportuno precisare che: l'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir prevede una detrazione d'imposta, nella misura del 19%, degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca, contratti per l'acquisto dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore ad euro 3.615,20; l'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, prevede una detrazione d'imposta, nella misura del 19%, degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca, contratti per la costruzione dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale, per un importo complessivo non superiore ad euro 2.582,28. Con particolare riferimento ai mutui contratti per l'acquisto dell'abitazione principale, il beneficio fiscale in esame e' riconosciuto anche nel caso in cui l'originario contratto e' estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati, così come previsto dall'art. 15, comma 1, lettera b), del Tuir. La disposizione da ultimo citata si fonda sul carattere unitario dell'operazione di estinzione ed accensione del nuovo mutuo e della sostanziale continuità del rapporto di mutuo originariamente stipulato, con conseguente conservazione dei benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto. Al riguardo, con la circolare n. 95 del 12 maggio 2000 (paragrafo 1.2.2), consultabile sul sito internet e' stato precisato che, nel caso in cui venga estinto un mutuo, contratto per l'acquisto dell'abitazione principale, e ne venga stipulato uno nuovo di importo non superiore alla quota di capitale residua, maggiorata delle spese e oneri correlati, la detrazione e' riconosciuta anche se il soggetto mutuante e' diverso da quello originario. Si fa presente, inoltre, che l'art. 8 del decreto legge 31 gennaio 2007, n. 7, convertito con modificazioni dalla legge 2 aprile 2007, n. 40, recante la disciplina relativa alla c.d. "portabilità del mutuo", ha previsto espressamente al comma 4, il mantenimento dei benefici fiscali nel caso di surroga nel rapporto di mutuo per volontà dello stesso debitore. Ciò posto, in relazione al caso prospettato e' necessario preliminarmente verificare se il beneficio fiscale previsto dall'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, possa continuare ad essere riconosciuto anche nell'ipotesi in cui l'estinzione e la successiva stipulazione siano riferibili ad un contratto di mutuo stipulato per la costruzione dell'abitazione principale. Al riguardo, la scrivente

77 ritiene che l'agevolazione in esame torni applicabile anche nel caso di estinzione e successiva stipulazione di un mutuo contratto per la costruzione dell'abitazione principale. Infatti, considerata la stretta affinità che sussiste tra la fattispecie di mutuo contratto per l'acquisto dell'abitazione principale (art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir) e quella di mutuo contratto per la costruzione della stessa (art. 15, comma 1-ter, del Tuir), e al fine di evitare di trattare in modo differente situazioni sostanzialmente identiche, si ritiene che sia possibile, atteso il carattere unitario dell'operazione di estinzione ed accensione del nuovo mutuo e della sostanziale continuità del rapporto di mutuo originariamente stipulato, conservare i benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto. Sulla base delle sopra esposte considerazioni, la scrivente ritiene che l'istante possa continuare a fruire dei benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto di mutuo. Tuttavia, si precisa che la detrazione non può essere riconosciuta sul totale dell'importo del secondo mutuo, in quanto tale importo (pari ad euro ,00) risulta essere superiore, anche se di poco, alla residua quota di capitale da rimborsare in relazione al primo mutuo, maggiorata delle spese e degli oneri correlati, (pari ad euro ,37). Ne consegue che, al fine di fruire dell'agevolazione in esame, e' necessario determinare la percentuale dell'importo del secondo mutuo rispetto all'importo della residua quota di capitale da rimborsare del primo. Per determinare la percentuale (X) sulla quale e' possibile fruire della detrazione degli interessi passivi e' possibile adottare, così come prospettato dall'istante, la seguente formula: X = 100 x residua quota di capitale da rimborsare del primo mutuo, maggiorata delle spese e degli oneri correlati / importo del secondo mutuo X = (100x ,37) / ,00 = 99,98%. Ciò posto, si ritiene che l'istante possa fruire della detrazione, ai sensi dell'art. 15, comma 1-ter, del Tuir, degli interessi passivi pagati sul 98,98% dell'importo del secondo mutuo. La presente risposta, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 14/11/2007 n. 328 Istanza di Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212; interpretazione dell'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir; estinzione/sostituzione del vecchio mutuo. Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell' art. 15, comma 1, lett. b), del DPR n. 917 del 1986, e' stato esposto il seguente QUESITO Il 29 ottobre 2003, il Sig. X ha acquistato, in comproprietà al 50% con il Sig.Y, un immobile da adibire ad abitazione principale al prezzo di complessivi euro , a cui sono stati aggiunti euro a titolo di imposte ed onorari notarili. Per detto acquisto i Sig.i X e Y, nella medesima data, hanno contratto un mutuo dell'importo totale di euro con la "ALFA Spa". Il 19 maggio 2006, il Sig. X, insieme alla moglie, Sig.ra Z, ha acquistato, in regime di comunione legale dei beni, la quota di proprietà dell'immobile appartenente al Sig.Y, al prezzo di euro I coniugi, come risulta dall'atto di compravendita del 19 maggio 2006, hanno provveduto al pagamento di tale somma corrispondendo al venditore euro ,80 antecedentemente al rogito, e accollandosi, al momento del rogito, la quota del mutuo concesso da ALFA Spa in data 29 ottobre 2003 rimasta a carico del venditore stesso, per l'importo di euro ,20. Il 27 luglio 2006, i coniugi X e Z, provvedevano a stipulare un nuovo contratto di mutuo con il "BETA Spa" per l'importo di euro , dando mandato alla banca "..di utilizzare in tutto o in parte la somma mutuata per estinguere il finanziamento di originarie euro , perfezionato con atto del 29 ottobre 2003, residuato ad euro ,54, con cancellazione della relativa ipoteca, iscritta in favore di ALFA Spa". L'interpellante rappresenta che il mutuo concesso dal BETA (euro ) e' utilizzato per estinguere il mutuo precedentemente contratto con ALFA Spa ed, inoltre, per pagare le spese relative alla stipula del nuovo contratto di mutuo (euro 232,56 per la perizia del tecnico, euro 360 per l'imposta sostitutiva per il nuovo mutuo, euro 1700 per le imposte e la parcella notarile, euro 600 per la cancellazione della vecchia ipoteca, per un totale di euro ,87). SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante premette che, secondo quanto chiarito con la circolare n. 95 del 2000, in caso di estinzione del vecchio mutuo e stipula di un nuovo mutuo e' possibile fruire della detrazione degli interessi passivi solo qualora l'importo del nuovo mutuo risulti non superiore alla cifra necessaria per estinguere il vecchio, maggiorata delle spese e degli altri oneri correlati (art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir). Sulla base di tale disposizione, ritiene, in sostanza, di poter fruire del beneficio fiscale anche nel caso in cui il nuovo mutuo sia erogato per un importo superiore rispetto alla quota di capitale residua del mutuo precedente (maggiorata delle spese e degli oneri correlati) ma limitatamente alla quota di interessi riferibili all'ammontare necessario all'estinzione del vecchio mutuo, maggiorato degli oneri correlati all'operazione di finanziamento. Specifica che, nel caso prospettato, gli interessi così determinati risultano interamente detraibili poiché sono riferiti ad un capitale di ammontare inferiore rispetto al costo sostenuto per l'acquisto dell'immobile. L'interpellante determina, infatti, tale costo assumendo il prezzo pagato nel 2006 per l'acquisto della quota di proprietà del sig. Y e dal cinquanta per cento del prezzo pagato nel 2003 per l'acquisto dell'abitazione, maggiorato delle spese accessorie. L'interpellante ritiene, inoltre, di poter detrarre per intero, nel periodo d'imposta in cui sono state sostenute per la

78 stipula del nuovo mutuo le spese per la perizia del tecnico, per il pagamento dell'imposta sostitutiva per il nuovo mutuo, per la cancellazione della vecchia ipoteca. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L' art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir prevede una detrazione d'imposta, nella misura del 19 per cento, degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca contratti per l'acquisto dell'unita' immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore ad euro 3.615,20. Il beneficio fiscale e' riconosciuto anche nel caso in cui l'originario contratto e' estinto e ne viene stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati. Quest'ultima disposizione si fonda sul riconoscimento del carattere unitario dell'operazione di estinzione ed accensione del nuovo mutuo e della sostanziale continuità del rapporto di mutuo originariamente stipulato, con conseguente conservazione dei benefici fiscali già riconosciuti in relazione al primo contratto. Secondo quanto chiarito nella circolare del Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - n. 95 del 12 maggio 2000 (paragrafo 1.2.2), il contribuente può continuare a beneficiare della detrazione fiscale anche se varia il soggetto mutuante. In proposito si ricorda, che l'art. 8 del decreto legge 31 gennaio 2007, n. 7, convertito con modificazioni dalla legge 2 aprile 2007, n. 40, recante la disciplina relativa alla c.d. "portabilità del mutuo", ha previsto espressamente al comma 4, il mantenimento dei benefici fiscali nel caso di surroga nel rapporto di mutuo per volontà dello stesso debitore. In relazione al caso prospettato e' utile, altresì, ricordare che in merito alle modalità applicative del beneficio in esame, con circolare n. 15/E del 2005 e' stato chiarito che in caso di mutuo eccedente il costo sostenuto per l'acquisto dell'immobile, comprensivo delle spese notarili e degli altri oneri accessori, l'agevolazione deve essere limitata all'ammontare del predetto costo, risultante dalla sommatoria del valore dell'immobile indicato nel rogito, nonché degli altri oneri accessori, debitamente documentati, connessi con l'operazione di acquisto. Per determinare la parte di interessi sulla quale calcolare la detrazione, la richiamata circolare n. 15 del 2005 ha indicato la formula "interessi sui quali calcolare la detrazione = costo di acquisizione dell'immobile x interessi pagati / capitale dato in mutuo". Tanto premesso la scrivente ritiene che, nella fattispecie prospettata nell'istanza di interpello, occorre tener conto della circostanza che il signor X acquista l'intera proprietà dell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale attraverso due distinti contratti di compravendita: il primo stipulato nel 2003, mediante il quale diviene proprietario del 50% dell'immobile e il secondo nel 2006, mediante il quale diviene proprietario, in regime di comunione legale con la moglie, della restante quota del 50%. Ai fini della corretta applicazione della agevolazione in esame posto che, come chiarito nelle istruzioni ai Modelli di dichiarazione, la detrazione spetta anche se il mutuo e' stato stipulato per acquistare un'ulteriore quota di proprietà dell'unita' immobiliare, occorre tenere distinte le vicende che hanno portato all'acquisto delle due quote proprietà. Ciò al fine di individuare, in relazione a ciascuna di esse, l'ammontare degli interessi detraibili. 1. Per quanto concerne il mutuo contratto con ALFA nel 2003, si osserva che il relativo ammontare era superiore al costo di acquisto dell'immobile (entrambi, il costo di acquisto e il mutuo, riferibili al signor X nella percentuale del 50 per cento), e che, pertanto la percentuale di interessi detraibili risulta determinata in base alla formula indicata nella richiamata circolare n. 15 del Di tale percentuale occorre tener conto anche in relazione agli interessi pagati in dipendenza del mutuo contratto nel 2006 con il BETA ma, naturalmente, limitatamente alla somma utilizzata per estinguere il 50 per cento del capitale residuo del mutuo stipulato con ALFA. E' soltanto tale somma, infatti, che e' riferibile al mutuo originariamente contratto dal signor X per l'acquisto della sua prima quota di proprietà dell'abitazione (al prezzo di euro, pari al 50% di ) avvenuto nel Per quanto concerne il secondo acquisto, avente ad oggetto la ulteriore quota del 50% di proprietà dell'immobile, avvenuto nel 2006, i coniugi X e Z hanno provveduto ad accollarsi in sede di acquisto in comunione la restante quota del mutuo a carico del signor Y. Nel caso di specie, considerato che il nuovo contratto nel 2006 con il BETA e' stato stipulato entro l'anno dalla data dell'acquisto della residua quota di proprietà si deve ritenere che non si sia in presenza di una fattispecie di rinegoziazione del mutuo originario, (nella forma di estinzione del precedente mutuo accollato e stipula di un nuovo mutuo con surrogazione del precedente creditore), occorrendo, invece, considerare tale mutuo originariamente destinato all'acquisto della rimanente quota di proprietà. In particolare tale qualificazione deve essere attribuita, ai fini della individuazione della quota di interessi detraibili, all'ammontare del nuovo mutuo decurtato della parte riferibile alla estinzione del 50 per cento del capitale residuo del mutuo originariamente contratto (secondo quanto precisato al precedente punto 1). Qualora l'ammontare in tal modo determinato risulti, come accade nel caso in esame, inferiore al prezzo pagato per l'acquisto della seconda quota di proprietà, maggiorato delle spese accessorie, gli interessi ad esso riferibili saranno interamente detraibili (fermo restando il rispetto della soglia massima di euro 3615,20, prevista dall'art. 15, comma 1, lett. b), del Tuir, da riferire complessivamente ai due coniugi). Per quanto concerne la detraibilità delle spese sostenute per la stipula del nuovo contratto di mutuo si concorda con la soluzione prospettata dal contribuente istante di ritenere le stesse detraibili nel periodo d'imposta in cui sono sostenute. Ai sensi dell'articolo 15, lettera b), infatti, la detrazione spetta anche per gli oneri accessori relativi ai mutui contratti per l'acquisto dell'abitazione principale. Tali oneri restano detraibili anche in caso di rinegoziazione o di estinzione e stipula di un nuovo mutuo poiché tale ipotesi e' equiparata ai fini della detrazione alla stipula del

79 mutuo originario. Tali spese, come e' noto concorrono al limite massimo detraibile di euro di 3.615,20 (complessivamente riferibile ad entrambi i coniugi). La presente risposta, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale del..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Rinegoziazione di mutui contratti per interventi di ristrutturazione edilizia D. Un contribuente, che ha stipulato un contratto di mutuo ipotecario per interventi di ristrutturazione edilizia nel 1997, nell'anno 2000 ha rinegoziato con la banca il contratto ad un tasso più favorevole. È possibile detrarre gli interessi passivi sul mutuo rinegoziato? R. L'articolo 7 della legge n. 448 del 1998 ha modificato la lettera b) dell'articolo 13-bis del Tuir, concernente la detraibilità degli interessi passivi per mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, offrendo la possibilità di detrazione anche per gli interessi passivi pagati in virtù di un nuovo contratto di mutuo intervenuto per la rinegoziazione del precedente, a determinate condizioni. Di contro, non è stata prevista analoga possibilità per i mutui contratti per la ristrutturazione degli immobili. Peraltro, la detrazione per interessi passivi per mutui ipotecari contratti per la ristrutturazione edilizia è concessa solo per i contratti stipulati nel corso dell'anno 1997, per cui, nel caso di specie, essendo il nuovo mutuo stipulato nell'anno 2000, gli interessi non danno diritto alla detrazione d'imposta. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Estinzione del mutuo per l'acquisto di abitazione principale e stipula di uno nuovo - condizioni di detraibilità D. Nel caso in cui venga estinto il vecchio mutuo e ne venga stipulato uno nuovo dove il cespite è lo stesso, il capitale concesso in garanzia è uguale alla quota residua del precedente mutuo, il mutuatario è lo stesso, ma la banca che concede il mutuo è variata, è possibile detrarre gli interessi passivi del nuovo mutuo? R. Nel caso cui venga estinto un vecchio mutuo e ne venga acceso uno nuovo di importo non superiore alla quota capitale residua, maggiorata delle spese e oneri correlati, si continua a beneficiare della detrazione per oneri prevista dalla lettera b), del comma 1, dell'art. 13-bis del TUIR, come modificato dalla legge 23 dicembre 1998, n. 448, anche se il soggetto mutuante è diverso da quello originario. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Mutuo contratto da cooperative edilizie - condizioni di detraibilità per il socio D. Il contribuente socio di cooperativa edilizia, dopo l'atto di assegnazione deve dichiarare nella propria dichiarazione dei redditi il fabbricato assegnato. Si chiede se contemporaneamente, purché vi abbia trasferito la propria residenza entro 6 mesi dall'assegnazione, possa indicare tra gli oneri detraibili gli interessi relativi al mutuo, ancora intestato alla cooperativa, il cui pagamento è certificato tramite apposita documentazione rilasciata dalla cooperativa stessa. R. Come precisato nelle istruzioni al modello 730 possono essere indicati fra gli oneri che danno il diritto alla detrazione d'imposta di cui ai righi E4 o E5, le somme pagate dagli assegnatari di alloggi cooperativi, a proprietà divisa, a titolo di rimborso degli interessi passivi relativi a mutui ipotecari contratti dalla cooperativa. Detta detrazione è concessa a condizione che l'unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale, da parte del contribuente, entro 6 mesi dalla delibera di assegnazione dell'alloggio. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Interessi passivi relativi al mutuo stipulato per l'acquisto dell'abitazione principale intestati al deceduto D. Nel caso di decesso di uno dei titolari di un contratto di mutuo, il coniuge o gli altri eredi, se ne ricorrono le condizioni, possono indicare gli interessi tra gli oneri detraibili anche se non è ancora stato effettuato l'accollo? R. Il coniuge superstite può usufruire della detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per l'acquisto dell'abitazione principale di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, a condizione che provveda a regolarizzare l'accollo del mutuo (e semprechè sussistano gli altri requisiti). Ciò vale anche nel caso di subentro nel rapporto di mutuo da parte degli eredi, semprechè anche in capo a questi ultimi risultino soddisfatte le condizioni previste dalla norma per usufruire della predetta detrazione. Peraltro, in questa ipotesi è possibile che legittimamente il reddito dell'unità immobiliare sia dichiarato da un soggetto diverso, ad esempio, dal coniuge superstite, titolare del diritto di abitazione, e ciò non impedisce agli eredi di fruire della detrazione. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Cooperative edilizie a proprietà non indivisa D. Per data di stipula del mutuo ipotecario si deve intendere quella relativa al mutuo richiesto dalla cooperativa edilizia a proprietà non indivisa per la costruzione degli alloggi? E per "assunzione dell'obbligo di pagamento del mutuo" da parte dell'assegnatario si

80 intende la " stipula" (in quanto accollo del mutuo) e, pertanto, (in virtù anche dell'immissione in possesso dello alloggio) l'assegnatario può detrarsi gli interessi allo stesso intestati? R. Come specificato nelle istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi, per le somme pagate alla cooperativa dagli assegnatari di alloggi cooperativi a titolo di rimborso degli interessi passivi ed oneri accessori relativi a mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi, ai fini della verifica della sussistenza delle condizioni che danno diritto alla detrazione, va fatto riferimento al momento della delibera di assegnazione dell'alloggio, con conseguente immissione in possesso, obbligo di dichiarare il reddito del fabbricato e assunzione dell'obbligo del pagamento del mutuo e non al momento del formale atto di assegnazione dell'immobile redatto dal notaio. Capitolo: Mutui Commento Acquisto di altri immobili Riferimento pagina: 36/126 Aggiornato il La detrazione degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione spetta unicamente con riferimento ai contratti stipulati fino al 31 dicembre La detrazione è ammessa nella misura del 19%, per un importo massimo pari a Euro 2.065,83. L importo deve essere inteso per ciascun intestatario del mutuo. Il regime di detraibilità varia a seconda della data di stipula del contratto di mutuo: la detrazione relativa ai mutui stipulati fino al 31 dicembre 1990 spetta su qualsiasi tipo di immobile e anche per motivi diversi dall acquisto (costruzione, ristrutturazione); la detrazione relativa ai mutui stipulati dal 1 gennaio 1991 al 31 dicembre 1992 spetta, con riferimento agli immobili adibiti ad abitazione diversa da quella principale, solo nel caso di acquisto. Anche per questa tipologia di mutuo gli interessi passivi sono detraibili sulla base del rapporto tra il costo di acquisto aumentato degli oneri accessori e il capitale finanziato. DECADENZA DAL BENEFICIO Relativamente ai mutui stipulati dal 1 gennaio 1991 al 31 dicembre 1992 decade il diritto alla detrazione nel caso in cui sia variata la condizione per la restante parte dell anno (ad esempio l immobile viene concesso in locazione). Per usufruire della detrazione è necessaria la seguente documentazione: - copia del contratto di mutuo ipotecario - quietanze di pagamento degli interessi passivi e relativi oneri accessori e quote di rivalutazione. Capitolo: Mutui Commento Mutui contratti nel 1997 per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimento pagina: 37/126 Aggiornato il Relativamente ai mutui contratti nel solo anno 1997 è possibile usufruire della detrazione degli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati per effettuare interventi di recupero di cui alle lettere a), b), c) e d) dell art. 31, c.1, della legge 457/1978 su immobili residenziali. Per fruire della detrazione il finanziamento deve essere contratto con soggetti residenti in Italia (ivi incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, ovvero nel territorio di altro Stato membro dell Unione Europea) nella forma di mutuo. Non necessariamente il mutuo deve essere ipotecario. Gli immobili possono essere di proprietà del contribuente o di terzi ma utilizzati dal contribuente sulla base di un contratto a titolo oneroso o gratuito oppure altro titolo idoneo. Gli interventi di recupero edilizio possono riguardare sia immobili adibiti ad abitazione che unità immobiliari adibite ad usi diversi. L importo massimo per cui è prevista la detrazione d imposta del 19% è pari a Euro 2.582,28, da ripartire tra gli intestatari del

81 contratto di mutuo. Nel caso di più contratti di mutuo intestati al medesimo soggetto il limite di Euro 2.582,28 è da intendersi complessivo. Gli interessi passivi relativi alla parte di mutuo non utilizzata per coprire le spese di ristrutturazione non sono detraibili. L ammontare delle spese sostenute è quello che risulta al termine dei lavori. Pertanto, nel caso in cui l ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese documentate (anche successive al 1997) la detrazione non spetta sugli interessi che si riferiscono alla parte di mutuo eccedente l ammontare delle stesse. La quota di interessi passivi detraibili dovrà essere calcolata utilizzato la seguente formula: interessi pagati x spese sostenute e documentate capitale dato a mutuo Nei periodi d imposta nel corso dei quali i lavori non si sono conclusi è possibile detrarre interamente gli interessi passivi. A partire dal periodo d imposta nel quale risultano terminati i lavori è necessario verificare l effettiva detraibilità degli interessi passivi sulla base della formula sopra riportata. Se si determina una percentuale inferiore al 100%, gli interessi eccedenti quelli effettivamente detraibili per i quali in passato si è beneficiato della detrazione devono essere dichiarati tra i redditi soggetti a tassazione separata. Per usufruire della detrazione è necessaria la seguente documentazione: copia del contratto di mutuo dal quale deve risultare che il finanziamento è necessario al realizzo di interventi di recupero per i quali è prevista la detrazione; quietanze di pagamento degli interessi passivi e relativi oneri accessori e quote di rivalutazione. Capitolo: Mutui Riferimenti Mutui contratti nel 1997 per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimento pagina: 37/126 Aggiornato il Decreto ministeriale 22 marzo 1997 (in Gazz. Uff. n. 79 del 5 aprile 1997) Art. 1 Gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui contratti per effettuare gli interventi di recupero per l'edilizia residenziale di cui all'art. 2, sono detraibili, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e fino alla concorrenza del suo ammontare, per un importo pari al 22 per cento dell'ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di lire. 2. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il limite dei 5 milioni di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. 3. La detrazione di cui al comma 1 si applica ai soli contratti di mutuo stipulati nel Art. 2 Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio per i quali compete la detrazione di cui all'articolo 1 sono così definiti: a) interventi di manutenzione ordinaria, quelli che riguardano opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti; b) interventi di manutenzione straordinaria, le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso; c) interventi di restauro e di risanamento conservativo, quelli rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio; d) interventi di ristrutturazione edilizia, quelli rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. 2. Ai fini della detrazione di cui all'art. 1 gli interventi di recupero elencati nel comma 1 possono essere riferiti anche ad unità

82 immobiliari destinate ad uso diverso da quello di abitazione, purché posti in essere nel rispetto degli adempimenti previsti dalla normativa che disciplina l'attività edilizia. Art. 3 Ai fini della documentazione necessaria per fruire della detrazione di cui all'art. 1 occorre conservare, ed esibire o trasmettere a richiesta degli uffici finanziari, le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo, copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è stato stipulato per realizzare gli interventi di recupero di cui all'art. 2, nonché copia della documentazione comprovante le spese di realizzazione degli interventi medesimi. 2. Il presente decreto sarà pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Mutui per ristrutturazione D. Sono detraibili gli interessi relativi ad un mutuo contratto per la ristrutturazione di un immobile se nel contratto non compare che è stato stipulato per intervento di recupero edilizio, ma il contribuente attraverso fatture è in grado di mostrare di aver eseguito tali lavori? R. L'articolo 3 del D.M. 22 marzo 1997 stabilisce che per fruire della detrazione per gli interessi passivi ed oneri accessori pagati in dipendenza di mutui contratti nel 1997 per interventi di recupero edilizio, è necessario, tra l'altro, che nel contratto di mutuo risulti che lo stesso è stato appositamente stipulato per realizzare gli interventi di recupero di cui alle lettere a), b), c) e d) dell'articolo 31, primo comma, della L. 5 agosto 1978, n. 457, e pertanto, non è possibile riconoscere la detrazione per gli interessi passivi qualora dal contratto di mutuo non risulti la specifica destinazione del mutuo. Capitolo: Mutui Commento Prestiti o mutui agrari Riferimento pagina: 38/126 Aggiornato il Sono detraibili, nella misura del 19%, gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati per prestiti e mutui agrari di ogni specie. La detrazione compete per un importo non superiore alla somma del reddito dominicale e del reddito agrario dichiarato (tenendo conto delle rispettive rivalutazioni: 80 e 70 per cento) indipendentemente dalla data di stipula del finanziamento. Per usufruire della detrazione è necessaria la seguente documentazione: - copia del contratto di mutuo - quietanze di pagamento degli interessi passivi e relativi oneri accessori e quote di rivalutazione. Capitolo: Mutui Commento Compresenza di diverse tipologie di mutui Riferimento pagina: 39/126 Aggiornato il Nel caso in cui un soggetto abbia contratto diverse tipologie di mutuo sono previsti precisi limiti alla detraibilità. Nel caso di mutuo stipulato per l acquisto dell abitazione principale e mutuo stipulato per l acquisto di immobili diversi dall abitazione principale occorre prendere in esame il totale degli interessi e oneri relativi all acquisto dell abitazione principale. Se questo importo è superiore ad Euro 2.065,83, cioè superiore all importo massimo detraibile relativo all acquisto di immobili diversi dall abitazione principale, la detrazione compete unicamente per l importo relativo all acquisto dell abitazione principale (rispettando l importo massimo di 4.000,00 Euro). Non spetta il beneficio alla detrazione degli interessi e oneri relativi all acquisto di immobili diversi dall abitazione principale. Nel caso opposto la somma degli interessi e oneri riferiti alle due tipologie di mutuo non può essere detratta per un importo superiore a Euro 2.065,83. Nel caso di mutuo stipulato per l acquisto dell abitazione principale e mutuo stipulato per la costruzione dell abitazione principale è possibile cumulare la detrazione prevista per gli interessi passivi relativi ai mutui ipotecari contratti per l acquisto

83 dell abitazione principale soltanto per tutto il periodo di durata dei lavori di costruzione dell unità immobiliare, nonché per il periodo di sei mesi successivi al termine dei lavori stessi. In caso di mutuo per interventi di ristrutturazione edilizia effettuati nel 1997 e altre tipologie di mutuo la detrazione può coesistere con quella prevista per gli interessi relativi a mutui ipotecari contratti per l acquisto o la costruzione di unità immobiliare utilizzata come abitazione principale e spetta, oltre che in riferimento agli immobili di proprietà del contribuente, anche per quelli di proprietà di terzi, utilizzati dal contribuente sulla base di un contratto a titolo oneroso o gratuito o di altro titolo idoneo. Capitolo: Premi di assicurazione Commento Premessa Riferimento pagina: 40/126 Aggiornato il La disciplina fiscale delle assicurazioni è stata modificata a seguito dell entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D. Lgs 47/2000, creando una netta distinzione tra contratti stipulati o rinnovati entro il 31 dicembre 2000 e contratti entrati in vigore dal primo gennaio dell anno successivo. Nel primo caso, infatti, è possibile portare in detrazione i premi pagati per polizze di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni, nel secondo caso la detraibilità della polizza è prevista nel caso di rischio morte, invalidità superiore al 5% o non autosufficienza nel compimento negli atti quotidiani. I premi sono detraibili anche se pagati a compagnie straniere. In ogni caso la detrazione compete nella misura del 19% dell importo della spesa stessa indicando, tra i premi medesimi, anche gli importi segnati nelle annotazione del modello CUD. Il limite massimo su cui calcolare la detrazione è pari ad Euro 1.291,14. La detrazione della spesa è prevista anche se la stessa è sostenuta per conto di familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Premi di assicurazione Riferimenti Premessa Riferimento pagina: 40/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Detrazione delle spese di assicurazione sostenute nell interessi del familiare fiscalmente a carico D. Con riferimento alla detrazione per spese di assicurazione sostenute nell'interesse di familiari fiscalmente a carico, si chiede di

84 conoscere se il soggetto che ha effettivamente sostenuto la spesa ha diritto alla detrazione, indipendentemente dalla circostanza che nel contratto di assicurazione il familiare fiscalmente a carico risulti sia come contraente che come assicurato. R. L'articolo 15, comma 1, lett. f), del Tuir comprende tra gli oneri per i quali spetta la detrazione del 19 per cento i premi pagati per assicurazioni aventi ad oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente, a condizione che l'impresa di assicurazione non abbia la facoltà di recesso dal contratto. Il comma 2 dello stesso articolo 15 stabilisce che la detrazione in questione spetta anche se le spese per i premi assicurativi sono state sostenute nell'interesse dei familiari fiscalmente a carico, fermo restando il limite complessivo sul quale calcolare la detrazione, pari a euro 1.291,14. Con circolare n. 15 del 2005 (par. 8) è stato precisato che il contribuente (contraente) che stipula un contratto di assicurazione in cui figura come assicurato un familiare fiscalmente a suo carico, ha diritto alla detrazione in questione. Si rammenta che l'assicurato è il soggetto la cui vita o invalidità viene presa in considerazione. Con riferimento alla diversa ipotesi in cui, nel contratto di assicurazione, il familiare fiscalmente a carico del contribuente risulti sia come contraente che come assicurato, con la medesima circolare n. 15 del 2005 (par. 8) è stato escluso il diritto alla detrazione dei premi in capo al contribuente. Un più approfondito esame della questione porta, tuttavia, a ritenere, a parziale modifica del precedente orientamento, che, ai sensi dell'articolo 15, comma 2, del Tuir, la detrazione per i premi assicurativi spetti anche nel caso in cui il familiare fiscalmente a carico del contribuente risulti sia come contraente del contratto di assicurazione che come assicurato, posto che, anche in tal caso, l'onere economico è sopportato dal contribuente. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Detrazione per spese di assicurazione D. Con riferimento alla detrazione per spese di assicurazione si chiede di conoscere se nell'ipotesi in cui la moglie, fiscalmente a carico del marito, stipula un contratto di assicurazione avente per oggetto il rischio di morte, il marito ha diritto alla detrazione con riferimento ai premi pagati dalla moglie. R. L'articolo 15, comma 1, lettera f), del TUIR comprende tra gli oneri per i quali spetta la detrazione del 19 per cento i premi pagati per assicurazione aventi ad oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente, a condizione che l'impresa di assicurazione non abbia la facoltà di recesso dal contratto. Il comma 2 dello stesso articolo 15 prevede che la detrazione in questione spetta anche se l'"onere" è sostenuto nell'"interesse" dei familiari fiscalmente a carico, fermo restando il limite complessivo sul quale calcolare la detrazione. Nell'ambito del contratto di assicurazione, oltre all'assicuratore si possono distinguere: a. il contraente, che è il soggetto che stipula il contratto con l'assicuratore e che sostiene l'"onere"; b. l'assicurato, che è il soggetto la cui vita o invalidità viene presa in considerazione; c. il beneficiario, che è il soggetto al quale è dovuta la prestazione (capitale o rendita) assicurata al verificarsi dell'evento; Al riguardo si ritiene che il diritto alla detrazione spetti al contribuente nelle ipotesi in cui egli stipula un contratto in cui figuri come assicurato un familiare a suo carico. Si ritiene che, nella diversa ipotesi in cui il familiare a carico (ad esempio la moglie) stipuli un contratto di assicurazione non sussista in capo al marito il diritto alla detrazione con riferimento ai premi pagati dal familiare a carico (nell'esempio, la moglie). Capitolo: Premi di assicurazione Commento Premi stipulati o rinnovati fino al Riferimento pagina: 41/126 Aggiornato il I premi versati per le assicurazioni sulla vita e contro gli infortuni stipulati o rinnovati fino al 31 dicembre 2000, danno diritto alla detrazione anche se sono stati versati all estero o a compagnie estere. La detraibilità della polizza è prevista a condizione che: il contratto assicurativo abbia durata non inferiore a 5 anni dalla data di stipula non sia prevista la concessione di prestiti per il periodo di durata minima. Esistono delle polizze assicurative di forma mista comprendenti il rischio infortuni e malattia. In questo caso è necessario distinguere la parte di premio che copre il rischio infortuni (detraibile) dalla parte di premio relativa al rischio malattia che risulta onere non detraibile in sede di dichiarazione dei redditi. Sono detraibili anche le assicurazioni infortuni relative al conducente auto stipulate in aggiunta alla normale polizza di responsabilità civile auto. La detrazione del premio è consentita se, nel prospetto rilasciato dalla compagnia di assicurazione, sia indicato il nome del contraente, il nome dell assicurato, il tipo di contratto, la data di stipula, gli importi fiscalmente rilevanti, la data del pagamento e

85 la dicitura che il contratto di assicurazione non consente la concessione di prestiti nei primi cinque anni. Oneri detraibili e deducibili Capitolo: Premi di assicurazione Riferimenti Premi stipulati o rinnovati fino al Riferimento pagina: 41/126 Aggiornato il Circolare Ministero delle Finanze del 19/05/2000 n. 101 Premi di assicurazione sulla vita D. Si vuole conoscere se è detraibile il premio di assicurazione sulla vita, pagato in unica soluzione, riguardante tutta la durata del contratto (contratti di assicurazione cosiddetti "a premio unico"). R. È detraibile salvo il rispetto del limite complessivo di lire di cui all'art. 13-bis, comma 1, lett. f), del TUIR. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Polizza vita - decesso entro i cinque anni D. Un contribuente stipula una polizza vita nel 1996 detraendo i premi pagati, nel 1999 muore; ciò viene considerato come riscatto della polizza prima dei 5 anni e quindi con l'obbligo di dover dichiarare i premi per i quali ha fruito della detrazione? R. L'articolo 13-bis, comma 1, lettera f), del Tuir prevede una detrazione dall'imposta lorda dei premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni a condizione che il contratto assicurativo non sia di durata inferiore a cinque anni e che per il periodo di durata minima non consenta la concessione di prestiti. Pertanto, qualora l'assicurazione sia riscattata nel periodo di durata minima, l'ammontare dei premi per i quali si è fruito della detrazione d'imposta costituisce reddito da assoggettare a tassazione separata. Dal tenore letterale della norma non si evince l'obbligo di estendere la previsione della tassazione separata anche nel caso di decesso nel predetto periodo del soggetto che ha usufruito della detrazione. Capitolo: Premi di assicurazione Commento Premi stipulati dal primo gennaio 2001 Riferimento pagina: 42/126 Aggiornato il I contratti di assicurazione sulla vita stipulati a partire dal 1 gennaio 2001 danno diritto alla detrazione d imposta del premio pagato solamente se riguardano assicurazioni che prevedano il rischio di morte, di invalidità permanente superiore al 5% (da qualunque causa derivante) e di non autosufficienza per il compimento degli atti quotidiani. La detrazione sui premi in oggetto spetta a condizione che la compagnia assicuratrice non abbia la facoltà di recedere dal contratto. Nel caso il cui il contribuente stipuli un contratto assicurativo definito misto in cui è prevista l erogazione della prestazione sia per il caso vita che per il caso morte, la detrazione spetterà esclusivamente per la parte di premio riferibile al rischio di morte. Similmente, se la polizza malattia o infortuni prevede la possibilità di risarcimento anche in caso di invalidità inferiore al 5%, la detrazione è permessa solo per la parte di premio che è riferibile alla copertura del rischio invalidità superiore al 5%. Lo stesso discorso vale per polizze assicurative che coprono il rischio di non autosufficienza ed altri rischi. È quindi necessario che la compagnia di assicurazione fornisca al contribuente una certificazione dei premi pagati nell anno con il dettaglio del riparto necessario ai fini della corretta detrazione fiscale. Nel caso di polizza mista rischio di morte, l eventuale riscatto derivante dalla permanenza in vita dell assicurato, o l eventuale importo incassato alla scadenza, costituisce reddito di capitale per l importo maturato sulla parte di premi che hanno usufruito della detrazione. La detrazione del premio è consentita se nel prospetto rilasciato dalla compagnia di assicurazione, sia indicato il nome del contraente, il nome dell assicurato, il tipo di contratto, la data di stipula, gli importi fiscalmente rilevanti, la data del pagamento e la dicitura che il contratto di assicurazione preveda il rischio di morte, di invalidità permanente superiore al 5% e di non autosufficienza per il compimento degli atti quotidiani. Inoltre, nel documento deve essere precisato che la compagnia assicuratrice non ha la facoltà di recedere dal contratto.

86 Capitolo: Premi di assicurazione Oneri detraibili e deducibili Riferimenti Premi stipulati dal primo gennaio 2001 Riferimento pagina: 42/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Assicurazioni vita per familiari D. Nel rigo E12 del modello 730 si indicano i premi per le assicurazioni sulla vita, i premi per le assicurazioni contro gli infortuni e i contributi previdenziali non obbligatori per legge, per un importo complessivo non superiore a lire Può essere operata la detrazione anche per i premi pagati per i familiari a carico? Può essere operata la detrazione anche nell'ipotesi in cui l'assicurato sia un familiare non a carico ed il contraente della polizza sia il contribuente? R. In base al comma 2 dell'articolo 13-bis del Tuir è possibile operare la detrazione anche nell'ipotesi in cui i premi siano stati pagati nell'interesse di familiari fiscalmente a carico. Con la circolare n. 95/E del 12 maggio 2000 è stato chiarito che la detrazione spetta anche qualora il contribuente (contraente) stipuli e versi i premi relativi ad un'assicurazione vita per il figlio minorenne (assicurato e beneficiario) in quanto ricorre il presupposto dell'onere sostenuto nell'interesse del familiare a carico. Si precisa però che fuori dall'ipotesi di contratto stipulato nell'interesse del familiare a carico è necessario ai fini della detraibilità del premio assicurativo che il soggetto contraente e assicurato coincidano. Circolare Ministero delle Finanze del 19/05/2000 n. 101 Premi di assicurazione sulla vita D. Si vuole conoscere se è detraibile il premio di assicurazione sulla vita, pagato in unica soluzione, riguardante tutta la durata del contratto (contratti di assicurazione cosiddetti "a premio unico"). R. È detraibile salvo il rispetto del limite complessivo di lire di cui all'art. 13-bis, comma 1, lett. f), del TUIR. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Assicurazioni infortuni conducente auto - detraibilità del premio D. Le assicurazioni infortuni relative al conducente auto sono detraibili? R. Le assicurazioni infortuni relative al conducente auto, stipulate normalmente in aggiunta alla ordinaria polizza R.C. auto, rientrano tra quelle previste dal comma 1, lettera f), dell'art. 13-bis del TUIR, per cui danno diritto a detrazione fino all'importo di L Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Polizza vita - non coincidenza tra contraente ed assicurato D. Con riferimento alla polizza vita, contraente e assicurato devono essere la stessa persona? Anche nel caso di familiare a carico? Si pensi ad un contribuente che stipula un'assicurazione vita per il figlio minorenne, dove l'assicurazione non accetta come contraente il figlio minore. R. L'articolo 13-bis, comma 1, lettera f), del TUIR comprende tra gli oneri per i quali spetta la detrazione del 19 per cento i premi pagati per assicurazione sulla vita del contribuente. Inoltre, il comma 2 dello stesso articolo 13-bis prevede che la detrazione in parola spetta anche se l'onere è sostenuto nell'interesse dei familiari fiscalmente a carico, fermo restando il limite complessivo di lire sul quale calcolare la detrazione. Nell'ambito del contratto di assicurazione sulla vita, oltre all'assicuratore si possono distinguere i seguenti soggetti: a. il contraente, che è persona fisica o giuridica che stipula il contratto con l'assicuratore; b. l'assicurato che è persona fisica la cui vita viene presa in considerazione; c. il beneficiario, che è soggetto al quale è dovuta la prestazione (capitale o rendita) assicurata al verificarsi dell'evento. Non sempre contraente e assicurato sono la medesima persona, anche se in genere si riscontra la coincidenza. Pertanto, dato che il soggetto contraente e il soggetto assicurato possono non essere necessariamente la stessa persona, nel caso in cui il contribuente (contraente) stipula un'assicurazione vita per il figlio minorenne (assicurato e beneficiario) e, quindi, versa i premi nell'interesse di un familiare a carico (nella specie, figlio minorenne), ha diritto alla detrazione in questione, fermo restando il limite complessivo di lire sul quale calcolare la stessa. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Polizze vita collettive - condizioni di detraibilità D. Nelle polizze vita collettive, generalmente stipulate da società o da organizzazioni sindacali di imprenditori o lavoratori dipendenti per ricavarne maggior profitto, il contraente è una persona giuridica che stipula il contratto di assicurazione e ne assume

87 diritti ed obblighi. Trattasi, tuttavia, di stipula in nome e per conto, tanto che nel certificato di assicurazione che viene rilasciato al singolo assicurato, quest'ultimo viene definito sottoscrittore. Tenuto conto che nel certificato di assicurazione si evince in dettaglio, per ciascun assicurato, l'ammontare del maturato individuale accantonato e rivalutato a quella data, distinto per ciascun versamento unico ricorrente individuale effettuato, si chiede se tali polizze vita collettive siano detraibili ai sensi del disposto dell'articolo 13- bis, lettera f), del Tuir? R. Con il quesito in esame è stato chiesto se siano detraibili, ai sensi del disposto dall'art. 13bis, lett. f), del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, i premi relativi ad una polizza vita collettiva, pagati da un lavoratore dipendente che ha sottoscritto la polizza, tenuto conto che contraente e sottoscrittore (assicurato) sono soggetti diversi e che il contraente stipula la polizza in nome e per conto del sottoscrittore (assicurato). Le polizze collettive, tipico prodotto del mondo del lavoro dipendente, stipulate in nome e per conto del contraente-assicurato danno diritto alla detrazione di cui all'art. 13bis, comma 1, lett. f), del TUIR relativamente alla quota di premio riferita alla singola posizione individuale. Circolare Ministero delle Finanze del 15/05/1997 n. 137 Contributi volontari versati all'estero e premi di assicurazione versati a compagnie estere D. Possono essere detratti i contributi previdenziali non obbligatori per legge versati all'estero da un cittadino straniero fiscalmente residente in Italia e i premi per assicurazione sulla vita e contro gli infortuni versati da un cittadino italiano a compagnie di assicurazione non residenti in Italia? R. L'art. 13-bis del Tuir consente di detrarre dall'imposta lorda un importo pari al 22 per cento di taluni oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In particolare, con riferimento ai contributi previdenziali non obbligatori per legge e ai premi di assicurazione, il comma 1, lett. f) del citato art. 13-bis del Tuir stabilisce che, relativamente ad essi, il contribuente ha diritto ad una detrazione d'imposta calcolata su un importo complessivo massimo di detti contributi e premi non superiore a lire due milioni e cinquecentomila. La stessa lettera f), stabilisce che la detrazione relativa ai premi di assicurazione sulla vita è ammessa a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a cinque anni e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di durata minima. Pertanto tali oneri possono essere portati in detrazione, anche se versati all'estero o a compagnie estere, purché ricorrano le condizioni sopra descritte. Capitolo: Spese di istruzione Commento Disciplina Riferimento pagina: 43/126 Aggiornato il In questa categoria rientrano tutte le spese sostenute per la frequenza di corsi di istruzione secondaria, universitaria, di specializzazione universitaria e di perfezionamento post universitario. Le spese sostenute per la frequenza di corsi di istruzione universitaria comprendono sia le tasse di immatricolazione e di iscrizione, anche se riferite ad anni fuori corso, sia le tasse previste per il sostenimento degli esami. La detrazione compete per le spese sostenute presso istituti o università italiane o straniere di struttura pubblica o privata. In caso di spese sostenute presso istituti privati, la misura della detrazione compete per un ammontare non superiore a quanto previsto per le tasse ed i contributi dovuti agli istituti statali italiani. Allo stesso modo sono detraibili le spese sostenute per la frequenza di master presso università private. Si precisa che non esistono delle tabelle ministeriali cui far riferimento ai fini dell individuazione dell importo detraibile riferito alla spesa sostenuta per le tasse ed i contributi dovuti ad un istituto privato, ma è necessario attenersi a quanto chiarito dalla Circolare n. 11/1987 che identifica i criteri da seguire per l equiparazione tra istituto pubblico e privato. In particolare, potrà essere considerata: l identità, o l affinità, dei corsi di laurea tenuti presso l'università libera con i corsi tenuti presso un'università statale. Qualora l'università libera organizzi corsi di laurea non in tutto uguali a quelli organizzati dall'università statale presa a confronto, l'equiparazione verrà fatta tenendo conto dell'affinità per materia e ricercando pertanto nell Università statale la Facoltà presso cui sono organizzati corsi di laurea nelle materie da ritenersi affini; l equiparazione dei corsi così identificati, tenuti presso l'università libera, con i corsi, identici od affini, tenuti presso l'università statale coesistente nella stessa città ove ha sede l'università libera, ovvero sita in una città della stessa Regione. Per le spese di frequenza a corsi di istruzione presso istituti ed università esteri occorre far riferimento ai corsi tenuti presso l Università statale italiana più vicina al domicilio fiscale del contribuente.

88 Non sono mai detraibili le spese sostenute per l acquisto di testi scolastici, materiale di cancelleria, spese di trasporto, vitto ed alloggio sostenute allo scopo di permettere allo studente la frequenza delle lezioni. La detrazione per spese di istruzione compete solamente nel caso in cui il sostenimento della spesa sia certificato dai bollettini di versamento delle tasse scolastiche o dalle quietanze rilasciate dagli istituti di credito recanti l importo delle spese sostenute, il beneficiario ed i dati identificativi dello studente (nome, cognome e numero di matricola). Non sono previsti limiti all importo della detrazione. Tali spese sono detraibili anche se sostenute nell interesse di familiari fiscalmente a carico; in questo caso valgono le modalità di detrazione già precisate nella parte dedicata agli oneri sostenuti per familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Spese di istruzione Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 43/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 11/03/2008 n. 87 Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 Interpretazione dell'art. 15, primo comma, lett. e) del D.P.R. n. 917 del Alfa Testo: La signora Alfa chiede di conoscere se le spese per la partecipazione ai test di accesso ai corsi di laurea della facoltà di Veterinaria possono essere considerate spese per istruzione e come tali detratte dall'imposta ai sensi dell'art. 15, comma 1, lett. e) del Tuir. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene che le suddette spese siano da considerare spese per istruzione e quindi portate in detrazione nella misura del 19 per cento dall'imposta lorda. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1, lett. e) del Tuir, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, prevede la possibilità per i contribuenti di detrarre nella misura del 19 per cento "le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali". Ai sensi del comma 2 del medesimo articolo la detrazione spetta anche se l'onere e' sostenuto nell'interesse dei familiari fiscalmente a carico. In base a tale norma i contribuenti possono usufruire di una detrazione dall'imposta lorda dovuta indicando nel modello di dichiarazione dei redditi le spese di iscrizione alle scuole medie inferiori e superiori, all'università e a corsi universitari post-laurea. Al riguardo si fa presente che talune Università, prevedendo l'iscrizione di un numero di studenti programmato, subordinano l'accesso al superamento di un test diretto ad accertare il livello di preparazione su determinate materie e le strutture logiche di pensiero. Per quanto concerne il contributo versato per poter partecipare alla prova di selezione, eventualmente prevista dalla facoltà alla quale lo studente intende iscriversi, si ritiene che il relativo onere sia detraibile ai sensi del richiamato art. 15, comma 1, lett. e) in quanto, laddove richiesto dall'ordinamento universitario, lo svolgimento della prova di preselezione, costituisce una condizione indispensabile per l'accesso a corsi di istruzione universitaria. Pertanto, la signora Alfa potrà indicare nel modello di dichiarazione relativo al 2007, anno in cui la figlia, fiscalmente a carico, ha effettuato il versamento, l'importo di 42 euro, previsto dall'art. 3 del bando per l'ammissione al corso di laurea specialistica in Medicina Veterinaria, a titolo di contributo di iscrizione alla prova. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 04/03/2008 n. 77 Istanza d Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 Interpretazione dell art. 15, primo comma, lett. d) del D.P.R. n. 917 del 1986 QUESITO Il Sig. ALFA chiede di conoscere se può detrarre in sede di dichiarazione dei redditi le spese sostenute per conto della figlia fiscalmente a carico in relazione alla frequenza presso la sezione di Milano della SILSIS, la scuola di specializzazione per l insegnamento secondario, istituita in Consorzio tra le Università della Regione Lombardia. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L istante ritiene che le suddette spese siano detraibili ai sensi dell art. 15, comma 1, lett. e) del Tuir. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

89 L'art. 15, comma 1, lett. e) del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede la detrazione dall'irpef delle "spese per la frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituiti statali". In base a tale norma pertanto si deve ritenere che le spese di iscrizione alla SIS possano essere detratte se la stessa può essere inquadrata tra i corsi di istruzione universitaria. Al riguardo si fa presente che i documenti di prassi emanati dall'amministrazione Finanziaria hanno riconosciuto la detrazione delle: spese sostenute per la frequenza di corsi universitari di specializzazione presso università statali "a condizione che gli stessi siano riconosciuti in base all'ordinamento universitario" (Circolare Ministeriale n. 7 del , paragrafo 12.8); spese sostenute in relazione a corsi di perfezionamento tenuti presso l'università (Circolare Ministeriale n. 122/E del , paragrafo 1.2.5); spese per la frequentazione di master universitari qualora " per durata e struttura dell'insegnamento, gli stessi siano assimilabili a corsi universitari o di specializzazione, e sempre che siano gestiti da istituti universitari, pubblici e privati" (Circolare n.101/e del , paragrafo 8.2). Per poter dare una soluzione al quesito proposto occorre premettere che nell'attuale ordinamento italiano tutti i docenti di scuole statali o paritarie devono possedere un titolo di abilitazione. L'abilitazione ad insegnare nelle scuole medie inferiori e superiori si consegue con la frequenza di corsi biennali di formazione postlaurea, a numero chiuso, istituiti presso le Università. I corsi, individuati dalla sigla SSIS, acronimo di Scuola di specializzazione per l'insegnamento secondario, prevedono esami teorici ed un periodo di tirocinio nelle scuole statali, sotto la guida di un tutor. L'accesso ai corsi, a numero programmato, avviene sulla base di esame di selezione. Dall'ordinamento didattico allegato all'istanza si evince che la sezione di Milano della SILSIS (Scuola interuniversitaria lombarda di specializzazione per l'insegnamento secondario) ha come obiettivo quello di "promuovere e sviluppare, ai sensi delle normative in vigore, le attitudini e le competenze caratterizzanti il profilo professionale dell'insegnante della scuola secondaria in vista delle complesse esigenze richieste dallo svolgimento delle sue funzioni istituzionali". Il predetto ordinamento didattico prevede: - un numero di ore di frequenza "non inferiore a 1000 e non superiore a 1200" distribuite su due anni; - al termine del corso, il sostenimento di una prova finale consistente nella presentazione e discussione di un elaborato scritto relativo, in particolare, ad attività di laboratorio e di tirocinio, al superamento del quale viene rilasciato "un diploma di specializzazione che ha valore di esame di Stato ed abilita all'insegnamento per la classe corrispondente"; - che il suddetto diploma costituisce titolo di ammissione ai concorsi a posti di insegnante nella scuola secondaria. Tanto premesso la scrivente ritiene che il corso seguito dai laureati presso la suddetta Scuola, considerate le descritte caratteristiche, possa essere considerato un "corso di istruzione universitaria". Conseguentemente, le relative spese possono beneficiare della detrazione di cui all'art. 15, comma 1, lettera e) del Tuir. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Circolare Ministero delle Finanze del 19/05/2000 n. 101 Spese per frequenza di master universitari D. Sono oneri detraibili i costi sostenuti per la frequentazione di master universitari, e in che misura? R. I costi per la frequentazione di master danno diritto alla detrazione d'imposta, nei limiti del 19%, qualora, per durata e struttura dell'insegnamento, gli stessi siano assimilabili a corsi universitari o di specializzazione, e sempre che siano gestiti da istituti universitari, pubblici o privati. Per quanto riguarda i master gestiti da università private, la detrazione spetta per un importo non superiore a quello stabilito per tasse e contributi versati per le analoghe prestazioni rese da istituti statali italiani. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Spese per istruzione secondaria e universitaria D. Quali sono le indicazioni ministeriali per stabilire la misura delle spese detraibili per coloro che frequentano Istituti o Università private italiane o straniere? R. Come rilevabile dalle istruzioni al modello 730, le spese per la frequenza presso istituti o università private o straniere sono

90 detraibili in misura non superiore a quella stabilita per tasse e contributi versati per le analoghe prestazioni rese da istituti statali italiani. Ai fini della detrazione delle spese per frequenza all'estero di corsi universitari occorre fare riferimento alle corrispondenti spese previste per la frequenza di corsi similari tenuti presso l'università statale italiana più vicina al domicilio fiscale del contribuente. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Corsi post universitari D. Può essere indicata come spesa di istruzione che dà diritto alla detrazione d'imposta, quella sostenuta per la frequenza di un corso di perfezionamento tenuto presso l'università? R. Sì, in quanto l'articolo 13-bis, comma 1, lettera e), del Tuir prevede la possibilità di fruire della detrazione per le spese relative alla frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria. Circolare Ministero delle Finanze del 03/05/1996 n. 108 Documentazione degli oneri sostenuti per conto di figli a carico D. Le spese mediche, i premi di assicurazione e le tasse scolastiche sostenute per i figli a carico possono essere detratte da uno solo dei genitori, anche se la documentazione della spesa è intestata al figlio? R. Le spese mediche, i premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni, nonché i contributi previdenziali non obbligatori per legge e le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria sono detraibili anche se l'onere è stato sostenuto nell'interesse delle persone fiscalmente a carico. In questi casi, nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi è stato precisato che se il documento comprovante il sostenimento della spesa è intestato a uno dei genitori, la detrazione spetta al genitore stesso. Se, invece, il documento è intestato al figlio, le spese devono essere suddivise al 50 per cento tra i due genitori. Tuttavia, poiché ai fini della detrazione degli oneri è necessario che essi siano rimasti effettivamente a carico del contribuente, se la spesa è stata sostenuta da uno solo dei genitori e questi è in grado di provarlo, il medesimo potrà tenere conto dell'intero importo per calcolare la detrazione. A tal fine, nel documento comprovante la spesa deve essere annotata una dichiarazione con la quale il genitore interessato attesti di aver sostenuto interamente la spesa. Risoluzione del 27/10/1980 prot Irpef. Oneri deducibili. Spese scolastiche L'eventualità di comprendere le spese per gli studi universitari fra gli oneri deducibili ex art. 10 del DPR , n. 597, pur comprensibile da un punto di vista equitativo, non può essere presa in considerazione dal legislatore stante le esigenze di gettito e di rispetto del principio di capacità contributiva. Testo: In relazione alle considerazioni di ordine generale, si ritiene opportuno, in via preliminare, rilevare che i compiti della famiglia, riguardanti in particolare il dovere e il diritto dei genitori di istruire i figli (art. 31 della Costituzione) sembrano già adeguatamente tutelati tenuto conto delle diverse misure economiche e delle altre provvidenze (assegni di studio, vitto ed alloggio gratuito, ecc.) che sono previste a tale specifico fine. Quanto al merito della questione rappresentata, che si concreta nella possibilità di far assumere rilevanza fiscale ad oneri derivanti dalle spese per viaggi, per vitto e per alloggio sostenute da studenti universitari residenti fuori sede, rilevasi che non sono mancate, anche in passato, richieste di introdurre nel novero degli oneri fiscali (art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597) forme di erogazione del reddito oggetto di imposizione, assunte come socialmente rilevanti. Ma tale eventualità, seppure comprensibile in una prospettiva essenzialmente morale ed equitativa, non può prescindere dalla necessità di salvaguardare il gettito erariale, che, particolarmente nell'attuale situazione dell'economia nazionale, esige che non venga estesa oltre determinati limiti di compatibilità la sfera degli oneri deducibili. Pertanto, anche se non può escludersi che la soluzione auspicata potrebbe portare a qualche vantaggio nell'accertamento dei proventi effettivamente conseguiti in particolari settori (nella specie affittuari di camere e di appartamenti e gestori di ristoranti) si ritiene di dover confermare la situazione normativa delineata dal legislatore nel citato art. 10 del D.P.R. n. 597 nel rispetto del principio costituzionale che vuole il prelievo tributario commisurato all'effettiva capacità contributiva. Quanto poi alle agevolazioni tariffarie per il trasporto ferroviario degli studenti universitari, si fa presente che il Ministero dei trasporti ha comunicato che le vigenti "Condizioni e tariffe per i trasporti delle persone sulle F.S." prevedono già adeguate facilitazioni in favore della categoria, consistenti nel rilascio degli abbonamenti mensili ridotti per gli studenti universitari, peraltro non per viaggi nell'ambito regionale ma per percorrenze fino a 350 km.; e ciò in deroga al limite di 250 km. previsto in via generale per le altre categorie di studenti.

91 Risoluzione del 17/06/1980 prot. 803 Materiale utilizzato per istruzione scolastica. Indeducibilità Le sole spese per istruzione scolastica deducibili (ai sensi della lettera f) dell'art. 10 del D.P.R. 597/73) sono quelle per frequenza di corsi di istruzione secondaria ed universitaria. Sono, pertanto, indeducibili tutte le spese sostenute per l'acquisto di materiale didattico, libri, strumenti musicali ecc. Testo: Due coniugi hanno chiesto di conoscere se sia deducibile ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, l'iva corrisposta per l'acquisto di un'arpa, strumento necessario per il proseguimento degli studi della propria figlia presso il Conservatorio. Premesso che il quesito si riferisce alla dichiarazione dei redditi relativi all'anno 1980, questo Ministero non può che richiamarsi a quanto disposto dall'art. 10 lettera f) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, il quale limita espressamente la deducibilità alle sole spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse ed i contributi degli istituti statali. Conseguentemente resta esclusa la deducibilità dell'iva relativa all'acquisto di qualsiasi strumento necessario per la frequenza di corsi presso istituti di ogni ordine e grado, così come è da escludere la deducibilità stessa per ogni altro onere sostenuto per il compimento degli studi, quale l'acquisto di testi scolastici strumenti musicali, materiale di cancelleria ecc. Circolare Ministero delle Finanze del 23/05/1987 n. 11 Università libere. Tasse e contributi universitari. Deduzione dal reddito complessivo dei contributi pagati dagli iscritti. Art. 10, lettera f) del dpr 29 settembre 1973, n. 597 Nonostante l'identità funzionale delle Università libere con quelle statali, i contributi pagati dagli studenti iscritti alle Università libere non possono essere dedotti, ai sensi dell'art. 10, lett. f), DPR , n. 597, e, poi, dell'art. 10, lett. g), T.U. approvato con DPR , n. 917, dal reddito complessivo IRPEF per l'intero importo, ma nei limiti dei contributi pagati alle Università statali. Il Ministero illustra i criteri per la materiale determinazione dell'importo deducibile specificando a quali Facoltà delle Università pubbliche debbono equipararsi le Facoltà delle Università libere esistenti in Italia. Testo: Com'è noto ai sensi dell'art. 10, lettera f), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e successive modificazioni - nonché della corrispondente lettera g), art. 10, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, concernente Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, che andrà in vigore dal 1 gennaio le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria (sono deducibili) in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali. Al riguardo, è stato chiesto a questo Ministero di far conoscere quali debbano essere i criteri di deduzione dal reddito complessivo dei contributi corrisposti dagli studenti iscritti ai corsi di laurea delle Università libere della Repubblica e degli Istituti Superiori di istruzione ad esse equiparati, che sono istituti in tutto affini alle Università statali nella funzione svolta ma estranei all'organizzazione statale dell'istruzione universitaria. Infatti, ai sensi di legge (artt. 7 e 11 della legge 18 dicembre 1951, n. 1551), mentre le tasse di immatricolazione e iscrizione e le soprattasse per esami di profitto e per esami di laurea o diploma sono uguali per tutte le Università (statali e libere), i contributi di frequenza ai corsi, che vengono autonomamente deliberati dal Consiglio di Amministrazione di ciascun Ateneo, possono essere di importo diverso. In particolare, risulta che talune Università libere hanno determinato i contributi in discorso tenendo conto del reddito posseduto dal nucleo familiare dello studente e stabilendo l'importo degli stessi sulla base di fasce di reddito variamente articolate, con la conseguenza che, a parità di prestazioni rese, in contributi dovuti dagli iscritti si differenziano notevolmente, in relazione appunto all'elemento del reddito. È stato in proposito osservato che, stante l'unitarietà della struttura organizzativa universitaria e del relativo sistema di istruzione, nonché dell'identico valore legale dei corsi organizzati e dei titoli di studio rilasciati sia dalle Università statali che dalle Università libere, i contributi pagati dagli iscritti ai corsi delle Università libere dovrebbero essere ammessi in deduzione per l'intero importo, cosi come avviene per i contributi pagati dagli iscritti ai corsi delle Università statali. Stante il chiaro significato espresso dalla disposizione, sopra trascritta, dell'art. 10, lettera f) del D.P.R. n. 597 del 1973, non ritiene questo Ministero che l'identità funzionale delle Università libere con le Università statali possa consentire l'integrale deduzione dal reddito complessivo dei contributi pagati alle prime: nel riaffermare, pertanto, che la deduzione per i contributi pagati alle Università libere è ammessa nei limiti in cui tali contributi non superino l'importo di quelli pagati agli Istituti statali, occorre tuttavia stabilire - al fine del concreto esercizio del diritto alla deduzione - i criteri per la materiale determinazione dell'importo dei contributi pagati a ciascuna Università libera che può essere dedotto dal reddito complessivo, in raffronto all'importo dei contributi pagati ad una Università statale. Mentre, infatti, per le Università statali la deduzione dei contributi è ammessa in misura integrale, ancorché tali contributi siano

92 diversi da Ateneo ad Ateneo, per le Università libere manca un criterio sicuro di determinazione dell'importo deducibile dei contributi ad esse pagati, proprio a causa della diversa misura dei contributi stabilita per ciascun Ateneo statale. Esaminata la questione, si ritiene che la corretta interpretazione della disposizione tributaria di cui trattasi debba portare ad una linea di equiparazione basata sui seguenti criteri: - identità, o affinità, dei corsi di laurea tenuti presso l'università libera con i corsi tenuti presso un'università statale; - equiparazione dei corsi cosi identificati, tenuti presso l'università libera, con i corsi, identici od affini tenuti presso l'università statale coesistente nella stessa città ove ha sede l'università libera, ovvero sita in una città della stessa Regione. In ordine al primo criterio, si precisa che l'equiparazione si ricercherà, in via principale, nell'ambito delle Facoltà in cui sono suddivise sia le Università libere sia le Università statali prescelte; in caso di pluralità di corsi di laurea organizzati da una Facoltà (per es., Facoltà di Scienze matematiche, fisiche e naturali) l'equiparazione sarà ovviamente fatta avuto riguardo allo specifico corso di laurea ove, beninteso, l'importo dei contributi risulti specificatamente differenziato. Qualora l'università libera organizzi corsi di laurea non in tutto uguali a quelli organizzati dall'università statale presa a confronto, l'equiparazione verrà fatta tenendo conto dell'affinità per materia e ricercando pertanto nella Università statale la Facoltà presso cui sono organizzati corsi di laurea nelle materie da ritenersi affini. Per es., i corsi di laurea in economia politica o in economia aziendale o in scienze economiche e bancarie potranno essere equiparati al corso di laurea in economia e commercio dell'ateneo statale; in ogni caso, i corsi di laurea delle Facoltà di Magistero saranno equiparati a quelli delle Facoltà di Lettere e Filosofia. Ciò premesso, si precisa che esistono attualmente in Italia nove fra Università ed Istituti Superiori di istruzione liberi, giusta l'elenco allegato, di cui una - l'università Cattolica del Sacro Cuore di Milano - con sedi staccate a Piacenza (agraria), Brescia (matematica) e Roma (medicina e chirurgia). Le necessarie equiparazioni fra contributi pagati presso i vari Atenei, liberi e statali, possono pertanto essere effettuate nel modo seguente: 1) per la libera Università commerciale Luigi Bocconi di Milano si terrà presente il corso di laurea in Economia e commercio dell'università di Pavia, atteso che manca presso l'università statale di Milano la relativa Facoltà e che, per affinità di materie, il detto corso di laurea è quello che più si presta alla cennata equiparazione con i corsi a indirizzo speciale organizzati dall'università libera di cui trattasi; 2) per l'università Cattolica del Sacro Cuore di Milano l'equiparazione sarà fatta con i pari corsi di laurea, o con quelli affini, tenuti presso le Università statali di Pavia (Economia e commercio) Milano (Giurisprudenza; Scienze Politiche; Lettere e Filosofia, anche per Magistero), Bologna (per la facoltà di Agraria di Piacenza) e Roma (Università La Sapienza, per Medicina e chirurgia); 3) per la libera Università di Urbino, data la coesistenza nella Regione Marche di tre Atenei statali con corsi di laurea diversamente distribuiti tra gli stessi, l'equiparazione sarà ovviamente fatta, prioritariamente, con l'unica facoltà statale esistente (es., Economia e Commercio con Ancona; Farmacia con Camerino, ecc.); in caso di più corsi di laurea corrispondenti, esistenti presso le Università statali (es., Giurisprudenza), con quello per il quale più alto è l'importo dei contributi pagati; 4) per la Libera Università Internazionale di Studi sociali (L.U.I.S.S.) di Roma l'equiparazione sarà fatta con gli analoghi corsi (Giurisprudenza, Scienze politiche ed Economia e commercio) tenuti presso l'ateneo romano de La Sapienza; 5 e 6) per i due Istituti superiori a indirizzo linguistico di Milano e di Bergamo l'equiparazione sarà fatta con il corso di laurea in lingue e letteratura moderna esistente presso un Ateneo statale della Lombardia o, in mancanza, con il corso di laurea in Lettere dell'ateneo milanese; 7, 8 e 9) per i tre Istituti universitari a indirizzo di Magistero (M. SS. Assunta di Roma; Suor Orsola Benincasa di Napoli e Istituto Universitario di Magistero di Catania) le equiparazioni saranno fatte, rispettivamente, con i corsi della Facoltà di Magistero dell'università La Sapienza di Roma, e con quelli corrispondenti delle Facoltà di Lettere e Filosofia degli Atenei statali di Napoli e di Catania. Per comodità di consultazione si riporta in allegato un estratto della legge 28 febbraio 1986, n. 41 (finanziaria 1986) - art. 4 e tabella E da cui risulta l'importo attuale delle tasse universitarie; per quanto attiene alle soprattasse (per esami di profitto, di laurea, ecc.) si rimanda all'art. 7 della precitata legge n del 1951 e, per quanto attiene specificamente alle tasse e soprattasse corrisposte alle Università ed agli Istituti Superiori liberi, al disposto dell'art. 10 della stessa legge. Al fine di consentire agli Uffici Distrettuali delle Imposte Dirette e ai Centri di Servizio un'adeguata informazione circa l'importo dei contributi delle Università statali da comparare, in sede di liquidazione delle imposte risultanti dalle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell'art. 36bis del D.P.R , n. 600, con l'importo dei contributi - portati in deduzione - corrisposti a Università libere, si stabilisce che gli Ispettorati Compartimentali delle Imposte Dirette aventi sede nelle Regioni in cui hanno parimenti sede le nove Università e istituti superiori liberi e le loro sedi staccate (Ispettorati di Ancona, Bologna, Milano, Napoli, Palermo e Roma, già interessati all'argomento dalla scrivente con lettera circolare n del 9 ottobre 1986) accertino, con riferimento a ciascun anno accademico, l'importo dei contributi che vanno pagati all'università statale presa a confronto e lo comunichino a tutti gli Uffici Distrettuali e ai Centri di Servizio della propria circoscrizione, nell'ambito della quale - in linea di principio - si ritiene che abbia il domicilio fiscale la maggioranza dei contribuenti aventi diritto alla deduzione di cui trattasi. Ove il contribuente (per es., genitore dell'iscritto) abbia, invece, domicilio fiscale in altra Regione, l'ufficio finanziario competente per territorio, ai fini dell'esatta liquidazione dell'onere

93 portato in deduzione, chiederà l'importo dei contributi dell'università statale, presa a confronto, all'ufficio delle Imposte o al Centro di Servizio avente sede nella città in cui ha la sua sede l'università o L'Istituto Superiore libero, ovvero la sua sede staccata. A quest'ultimo riguardo, per quanto attiene ai contribuenti residenti nella Regione Lombardia, si ritiene che, stante l'esistenza della Facoltà di Agraria presso l'università statale di Milano, i contributi pagati per la frequenza ai corsi di agraria dell'università Cattolica del S. Cuore, con sede in Piacenza, possano essere messi a raffronto, con riguardo ai residenti predetti, con i contributi pagati per la frequenza ai corsi di detta Facoltà; l'ispettorato di Milano avrà, pertanto, cura di comunicare agli Uffici del proprio Compartimento anche tale dato. Infine, per una puntuale verifica degli importi da ammettere in deduzione, si richiama l'attenzione sul fatto che, a simiglianza delle Università statali, anche le Università libere consentono il pagamento rateizzato delle tasse, delle soprattasse e dei contributi, che vengono inglobati pro quota per ciascuna rata. Poiché, com'è noto, i pagamenti per la causale di cui trattasi vanno ad incidere - per ciascun anno accademico su due diversi periodi d'imposta dato il principio della deduzione per cassa degli oneri in discussione, sarà opportuno accertare anche l'importo delle singole rate e la quota di incidenza, per ciascuna rata, e delle tasse e soprattasse da ammettere comunque in deduzione (ove, beninteso, siano effettivamente corrisposte nell'identica misura di quelle relative ai corsi di studio statali). ALLEGATO 1 ELENCO DELLE UNIVERSITÀ LIBERE 1) Libera Università commerciale Bocconi di Milano 2) Università Cattolica Sacro Cuore di Milano (con facoltà staccate a Piacenza, Brescia e Roma) 3) Libera Università degli studi di Urbino 4) Libera Università internazionale di studi sociali di Roma (L.U.I.S.S.) 5) Istituto universitario di lingue moderne di Milano (I.U.L.M.) 6) Istituto di lingue e letterature straniere di Bergamo 7) Libero Istituto universitario di Magistero di Catania 8) Libero Istituto Universitario M. SS. Assunta di Roma 9) Libero Magistero Suor Orsola Benincasa di Napoli ALLEGATO 2 Stralcio legge 28 febbraio 1986, n. 41 (finanziaria 1986) Art Le tasse scolastiche ed universitarie sono determinate secondo le disposizioni di cui ai successivi commi, ferme restando le norme che prevedono la dispensa dal pagamento e le disposizioni previste in materia di diritto allo studio Capitolo: Spese funebri Commento Disciplina Riferimento pagina: 44/126 Aggiornato il La detrazione compete per le spese sostenute per la morte - del coniuge - dei figli legittimi e legittimati, naturali e riconosciuti, adottati, affidati od affiliati - dei discendenti dei figli - dei genitori e degli ascendenti più prossimi - dei fratelli e delle sorelle - dei suoceri/e - delle nuore - dei generi. Non tutte le spese sostenute sono detraibili: vi deve infatti essere un rapporto di causa-effetto tra il decesso del familiare ed il sostenimento delle spese e queste ultime devono rispondere ad un criterio di attualità rispetto all evento cui sono finalizzate (Commissione Tributaria Centrale, sezione VIII del 28 febbraio 1989, n. 1573). A riguardo sono detraibili le spese sostenute per il trasporto e la sistemazione della salma al cimitero, per il necrologio funebre, per la cerimonia incluse le spese per i fiori, per l acquisto del loculo e della bara. Non sono invece detraibili le spese che il contribuente sosterrà in previsione di un suo futuro decesso (ad esempio l acquisto del loculo cimiteriale), o le spese sostenute per la risistemazione ed il conseguente trasferimento in un altro loculo della salma di un familiare deceduto anni prima. La detrazione è consentita solo se l ammontare della spesa sostenuta è documentato da apposita fattura indicante gli importi corrisposti. L importo massimo della detrazione è pari ad Euro 1.549,37 per ciascun familiare deceduto, e non compete ai soggetti non residenti. La divisione della spesa tra più familiari è consentita solo se sul documento contabile, anche intestato ad un unico soggetto, è annotata una dichiarazione di ripartizione delle spese. Capitolo: Spese funebri Riferimenti

94 Disciplina Riferimento pagina: 44/126 Aggiornato il Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese funebri per decesso di parente D. È ammessa la spesa funebre sostenuta a seguito del decesso della zia? R. No in quanto la zia non è compresa tra i familiari dell'art. 433 del codice civile. Circolare Ministero delle Finanze del 25/05/1979 n. 26 Spese funebri Si forniscono alcuni chiarimenti in ordine al trattamento tributario applicabile alle spese funebri di cui alla lett. e) dell'art. 10 del DPR 597/73. Testo In relazione a talune incertezze segnalate in ordine ai criteri da seguire per la deducibilità delle spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nell'art. 433 del Codice civile nonché degli affiliati, di cui alla lettera e) dell'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nel testo modificato dall'art. 5 della legge 13 aprile 1977, n. 114, questo Ministero precisa quanto segue: 1) Il limite di lire un milione per la deduzione delle spese funebri dal reddito complessivo, previsto dalla richiamata lettera e), non deve intendersi riferito al periodo d'imposta, ma a ciascun decesso. 2) La deduzione deve comunque rispettare il criterio di cassa che regola, in linea generale, la deducibilità degli oneri di cui al citato art. 10. Discende dalle suesposte premesse: a) il predetto limite di lire un milione non può essere superato per effetto di pagamenti della spesa funebre ripartiti in più anni; b) la spesa funebre va sempre portata in deduzione dal soggetto che l'ha sostenuta - semprechè sostenuta per la morte delle persone previste nella richiamata lettera e) - e con riferimento al periodo in cui è stata sostenuta. Si precisa inoltre che la spesa funebre, sempre entro il predetto limite di un milione, può essere deducibile frazionatamente dal reddito complessivo di più persone, ancorché il documento contabile (ricevuta o fattura quietanzata) sia intestato o rilasciato ad una sola persona, a condizione che nel documento contabile originale sia annotata una dichiarazione di ripartizione della spesa sottoscritta dallo stesso intestatario del documento. Naturalmente, in queste ipotesi, i singoli partecipanti alla spesa allegheranno alla propria dichiarazione annuale dei redditi fotocopia del documento, così come consentito dall'ultimo comma dell'art. 3 del D.P.R. 29 settembre 1973, n Va infine confermato quanto già precisato in precedenti occasioni da questo Ministero e cioè che le spese funebri previste dalla lettera e) dell'art.10 sopra citato devono rispondere ad un criterio di attualità rispetto all'evento cui sono finalizzate, rimanendo pertanto escluse dalle stesse quelle sostenute anticipatamente dal contribuente in previsione delle future onoranze funebri, spese che costituiscono normali erogazioni di reddito non rientranti nella previsione legislativa degli oneri deducibili. Risoluzione del 28/07/1976 prot. 944 Spese funebri sostenute in vita dal contribuente. Indeducibilità. Le spese funebri sostenute in vita dal contribuente non sono deducibili ai sensi dell'art. 10, lett. f), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, in quanto non rispondono ad un criterio di attualità rispetto all'evento della morte cui sono finalizzate. Testo: Il contribuente nel far presente di aver stipulato nell'anno 1975, con una congregazione di..., un contratto per la cessione in perpetuo di un loculo e per l'assunzione dell'obbligo da parte della congregazione stessa, al momento della morte, della fornitura di tutti gli accessori necessari alle esequie, pagando già al momento della stipula il relativo prezzo convenuto - ha chiesto di conoscere se le spese così sostenute siano deducibili, ai sensi della lett. f) dell'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, dal reddito complessivo da assoggettare all'irpef. Al riguardo questo Ministero deve far presente che le "spese funebri" considerate dalla menzionata lett. f), dell'art. 10, devono rispondere ad un criterio di attualità rispetto all'evento cui sono finalizzate. Da quanto sopra discende che le spese sostenute dall'istante, non rivestendo il predetto carattere di attualità, costituiscono erogazioni di reddito non rientranti nella previsione legislativa degli oneri deducibili. Capitolo: Spese per addetti all'assistenza personale Commento

95 Disciplina Riferimento pagina: 45/126 Aggiornato il I soggetti che non sono in grado di compiere autonomamente gli atti della vita quotidiana possono usufruire di una detrazione per le spese sostenute per gli addetti alla propria assistenza personale. A tal proposito sono considerati non autosufficienti nel compimento degli atti della vita quotidiana i soggetti che, ad esempio, non sono in grado autonomamente di: - assumere alimenti - espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all igiene personale - deambulare - indossare gli indumenti. Si considera non autosufficiente anche la persona che necessita di sorveglianza continua. Lo stato di non autosufficienza deve risultare da certificazione medica. La detrazione in oggetto non compete quando lo stato di non autosufficienza non è ricollegabile ad una particolare patologia cui è affetto il contribuente. La detrazione del 19%, da calcolarsi su un importo non superiore ad Euro 2.100,00, compete a condizione che il reddito complessivo del contribuente non sia superiore ad Euro ,00. Il contribuente può usufruire della detrazione in oggetto anche se la spesa è stata sostenuta per conto di familiari fiscalmente non a carico. Per usufruire della detrazione in oggetto è necessario che il contribuente conservi la ricevuta di spesa rilasciata dal soggetto che presta l assistenza. La ricevuta, debitamente firmata, deve indicare i dati anagrafici ed il codice fiscale del soggetto che presta l assistenza ed i dati anagrafici ed il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento. La quietanza di pagamento dovrà contenere anche gli estremi anagrafici ed il codice fiscale del soggetto nei cui confronti viene prestata l assistenza nel caso in cui sia un familiare del soggetto che effettua il pagamento. L importo massimo della detrazione deve essere considerato con riferimento ad un singolo contribuente, indipendentemente dal numero dei soggetti cui si riferisce l assistenza. In particolare se ad usufruire della spesa per assistenza specifica sono il contribuente ed un suo familiare, la detrazione non potrà essere superiore ad Euro 2.100,00. Allo stesso modo, l importo di Euro 2.100,00 deve essere ripartito tra i soggetti che effettuano il pagamento qualora l assistenza si riferisca allo stesso familiare. Nel rispetto di tutti i requisiti sopra descritti, la detrazione compete anche nel caso in cui le prestazioni di assistenza personale siano rese da un istituto di cura e ricovero. In tale ipotesi, però, i corrispettivi per l assistenza personale devono essere certificati distintamente nella documentazione rilasciata dall istituto. La detrazione in esame è cumulabile con la deduzione prevista per i contributi previdenziali obbligatori versati per addetti ai servizi domestici e all assistenza personale o familiare. Capitolo: Spese per addetti all'assistenza personale Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 45/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia Entrate del 22/10/2008 n. 397 Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del IRPEF - Agevolazioni fiscali per le spese sostenute per gli addetti all'assistenza personale - Art. 15, comma 1, lett. i-septies), DPR 22 dicembre 1986, n. 917 ESPOSIZIONE DEL QUESITO L'istante chiede di conoscere se siano detraibili, nella misura del 19 per cento, le spese sostenute per gli addetti all'assistenza personale della madre, non autosufficiente, quando le prestazioni siano fornite dalla casa di cura in cui è degente. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'interpellante ritiene che tale fattispecie sia assimilabile a quella prevista dall'art. 15 comma 1, lett. i-septies), DPR n. 917 del 1986, e che, pertanto, nel caso di specie possa beneficiare della prevista detrazione fiscale. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Ai sensi dell'art. 15, comma 1, lett. i-septies), DPR 917 del 1986 sono detraibili le spese sostenute per gli addetti all'assistenza personale, nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti di vita quotidiana, nella percentuale del 19%, calcolabile su un ammontare di spesa non superiore a euro, purchè il reddito del contribuente non sia superiore a euro. La detrazione

96 riguarda sia le spese sostenute per la propria assistenza che quelle sostenute per l'assistenza di uno o più familiari che, secondo quanto previsto dal comma 2 del medesimo art. 15, possono anche non essere fiscalmente a carico. La previsione contenuta nella lettera i-septies), dell'art introdotta dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) - sostituisce la analoga disposizione recata dall'art. 12, comma 4-bis), del TUIR, nel testo vigente negli anni 2005 e 2006, che prevedeva una deduzione dall'imponibile delle spese sostenute per gli addetti all'assistenza personale. A riguardo si osserva che, in vigenza della precedente deduzione, questa Direzione ha già chiarito, con la circolare n. 2/E del 2005, che la condizione di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana va riferita ai soggetti che non siano in grado ad esempio, di assumere alimenti, di espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all'igiene personale, di deambulare, di indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non autosufficiente anche la persona che necessita di sorveglianza continuativa. Lo stato di non autosufficienza può essere indotto dalla ricorrenza anche di una sola delle condizioni sopra richiamate che lo determinano e deve in ogni caso essere comprovata da certificazione medica. Con la successiva circolare n. 10/E del 2005, inoltre è stato precisato l'ambito applicativo della allora prevista deduzione di cui all'art. 12, comma 4-bis), con riferimento alle ipotesi in cui la prestazione sia resa ad un soggetto ricoverato presso una casa di cura o di riposo. In tale caso l'agenzia delle Entrate ha riconosciuto la spettanza della deduzione purchè i corrispettivi per l'assistenza personale siano certificati distintamente rispetto a quelli riferibili alle altre prestazioni fornite dall'istituto ospitante. La scrivente ritiene che i chiarimenti forniti con i citati documenti di prassi, emanati in vigenza del precedente sistema di deduzione, rimangono validi anche ai fini della fruizione della analoga detrazione delle spese sostenute per l'assistenza dei soggetti non autosufficienti. Quindi, nel caso in esame, in presenza degli altri presupposti e condizioni richiesti dalla norma, e alla luce dei chiarimenti forniti con le richiamate circolari, l'interpellante potrà fruire del beneficio fiscale in relazione alle spese sostenute per l'assistenza della propria madre anche quando la prestazione sia resa da un istituto di cura e ricovero, purchè i corrispettivi per l'assistenza personale siano certificati distintamente nella documentazione rilasciata dall'istituto. Si rammenta, in proposito, che ai fini della detrazione, le spese devono risultare da idonea documentazione fiscale. Se, come nel caso in esame, la spesa è sostenuta in favore di un familiare, la documentazione dovrà contenere oltre agli estremi anagrafici e al codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento e di quello che presta l'assistenza, anche gli estremi anagrafici e il codice fiscale del familiare in favore del quale la spesa è sostenuta. Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Deduzione relativa alle spese per l assistenza di soggetti non autosufficienti Prestazione resa da cooperative di servizio D. Con la Circolare n. 10 del 16 marzo 2005 (punto 10.8) è stato precisato che la deduzione compete anche nell'ipotesi in cui la prestazione sia resa ad un soggetto ricoverato presso una casa di cura o di riposo, purché i corrispettivi per l'assistenza personale siano certificati distintamente rispetto a quelli riferibili alle altre prestazioni fornite dall'istituto ospitante. Premesso ciò, si chiede di conoscere se la deduzione compete anche nel caso in cui l'assistenza viene resa da parte di cooperative di servizi e se in questi casi il codice fiscale da indicare nella fattura "quale soggetto che presta l'assistenza" (circolare n. 2 del 3 gennaio 2005, punto 4) debba essere quello della casa di cura, della cooperativa di servizi o di altro Ente che ha erogato l'assistenza risultando in queste situazioni particolarmente difficile individuare la persona fisica che ha prestato tale servizio. R. Si ritiene che, ferme restando le considerazioni formulate nellarichiamata Circolare n. 10 del 2005, anche nel caso in cui l'assistenza sia resa per mezzo di una cooperativa di servizi, sia possibile riconoscere la deduzione prevista dal comma 4-bis dell'articolo 12 del TUIR. Infatti, il tenore letterale della norma non consente di circoscrivere alle sole persone fisiche l'ambito di applicazione della stessa. In tal caso la documentazione fiscale deve essere rilasciata dalla cooperativa che intrattiene il rapporto contrattuale di assistenza e dovrà contenere, oltre agli estremi anagrafici ed al codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento (ed eventualmente del familiare in favore del quale la spesa è sostenuta), e ai dati identificativi della cooperativa stessa, la specifica concernente la natura del servizio reso. Circolare Agenzia delle Entrate del 03/01/2005 n. 2 Deduzione per addetti all assistenza personale dei soggetti non autosufficienti La disposizione di cui al comma 349, lettera b), numero 3) l.f. - inserendo il nuovo comma 4-bis all'articolo 12 del TUIR - prevede una nuova deduzione, spettante in relazione alle spese sostenute dal contribuente per gli addetti alla propria assistenza personale, nell'ipotesi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. La deduzione spetta anche in relazione a spese che siano state sostenute per le persone di cui all'articolo 433 del codice civile. La disposizione non prevede che il familiare assistito sia a carico del soggetto che sostiene la spesa. Pertanto, la deduzione compete anche se il familiare non sia nelle condizioni per essere considerato a carico. Non e' necessario, inoltre, che il familiare non autosufficiente conviva con il soggetto che sostiene l'onere. Sono considerati non autosufficienti nel compimento degli atti della vita quotidiana i soggetti che non siano in grado, ad esempio, di

97 assumere alimenti, di espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all'igiene personale, di deambulare, di indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non autosufficiente anche la persona che necessita di sorveglianza continuativa. Lo stato di non autosufficienza puo' essere indotto dalla ricorrenza anche di una sola delle condizioni, come sopra esemplificativamente richiamate, che lo determinano. Lo stato di non autosufficienza deve risultare da certificazione medica. La deduzione non compete pertanto per spese di assistenza sostenute a beneficio di soggetti come, ad esempio, i bambini quando la non autosufficienza non si ricollega all'esistenza di patologie. La deduzione in questione, al pari di quelle previste per oneri familiari, non si applica automaticamente, ma mediante il meccanismo di calcolo prima esaminato, diretto ad individuare quanta parte della deduzione stessa i contribuenti possano effettivamente far valere. In particolare, le deduzioni spettano per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare di euro, a cui occorre aggiungere l'importo della deduzione in esame, di quelle per oneri familiari e degli oneri deducibili ex articolo 10 del TUIR, e quindi sottrarre il reddito complessivo, e l'importo di euro. Se il risultato del rapporto e' maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se e' pari a zero o minore di zero, la deduzione non compete; se e' compreso tra zero ed 1, per il calcolo della deduzione vengono computate le prime quattro cifre decimali del rapporto stesso. Si sottolinea che ai fini del calcolo soprariportato, in caso di coesistenza di oneri per gli addetti all'assistenza personale e di oneri per familiari a carico, gli stessi devono essere congiuntamente considerati al numeratore della frazione. L'importo di euro deve essere considerato come l'importo teorico massimo da utilizzare nell'applicazione del meccanismo diretto ad individuare la parte effettivamente deducibile dal reddito. Tale importo deve essere considerato con riferimento al singolo contribuente a prescindere dal numero dei soggetti cui si riferisce l'assistenza. In sostanza, se un contribuente ha sostenuto spese per se' e per uno dei familiari di cui all'art. 433 del c.c., l'importo teorico utilizzabile resta comunque quello di euro. Lo stesso importo di euro deve essere considerato quale soglia teorica massima nell'ipotesi in cui piu' contribuenti hanno sostenuto spese per assistenza riferita allo stesso familiare. In tal caso, l'importo teorico deve essere diviso tra i soggetti che hanno sostenuto la spesa. Naturalmente, se la spesa sostenuta per l'assistenza non raggiunge il limite di euro, l'ammontare massimo di deduzione teoricamente spettante coincidera' con l'importo della spesa stessa. Ai fini della deduzione, le spese devono risultare da idonea documentazione, che puo' anche consistere in una ricevuta debitamente firmata, rilasciata dal soggetto che presta l'assistenza. La documentazione deve contenere gli estremi anagrafici e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento e di quello che presta l'assistenza. Se la spesa e' sostenuta in favore di un familiare, nella ricevuta devono essere indicati anche gli estremi anagrafici e il codice fiscale di quest'ultimo. La deduzione in commento non pregiudica la possibilita' di dedurre ai sensi dell'articolo 10, comma 2, del TUIR, i contributi previdenziali obbligatori versati. Si ricorda, a tal fine, che la menzionata disposizione prevede la deducibilita', nel limite di 1.549,37 euro, dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e all'assistenza personale o familiare. Capitolo: Spese per attività sportive dei ragazzi Commento Disciplina Riferimento pagina: 46/126 Aggiornato il La Legge Finanziaria 2007, comma 319 lettera a), ha introdotto una specifica detrazione al fine di incentivare e sostenere la passione dei giovani per la pratica sportiva. A tal proposito, risultano detraibili in sede di dichiarazione dei redditi le spese sostenute, per i ragazzi di età compresa tra i 5 ed i 18 anni, per l iscrizione annuale e l abbonamento ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica. Sono tali, sulla base di quanto disposto dal Decreto Interministeriale del anche: le società e le associazioni sportive dilettantistiche (art. 90, commi 17 e seguenti, L , n.289) che nella propria denominazione sociale recano l espressa indicazione della finalità sportiva e della ragione o denominazione sociale dilettantistica; le palestre, le piscine e le altre strutture ed impianti sportivi, comunque organizzate, destinate all esercizio della pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica, compresi gli impianti polisportivi gestiti da soggetti giuridici, pubblici o privati. La detrazione, pari al 19% della spesa sostenuta da calcolare su un ammontare massimo per ciascun ragazzo di Euro 210,00 annuali, compete anche nel caso in cui le spese siano state sostenute per i figli fiscalmente a carico. Qualora la spesa sia stata sostenuta da più soggetti la detrazione deve essere ripartita tra tutti gli aventi diritto. Al fine di usufruire della detrazione in oggetto il contribuente dovrà conservare la fattura, la ricevuta o la quietanza di pagamento rilasciata dalla società sportiva riportante obbligatoriamente l indicazione: - della ditta, della denominazione o ragione sociale e della sede legale. Nel caso in cui percettore delle somme sia una persona fisica

98 il documento attestante il sostenimento della spesa dovrà obbligatoriamente riportare il nome, cognome, residenza e codice fiscale; - della causale del versamento; - dell attività sportiva esercitata; - dell importo corrisposto per la prestazione resa; - dei dati anagrafici del praticante l attività sportiva ed il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento. Capitolo: Spese per attività sportive dei ragazzi Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 46/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25/02/2009 n.50 Detrazione spese di iscrizione a strutture sportive QUESITO Il contribuente istante fa presente di essere coniugato e di avere due figli che esercitano un'attività sportiva con una spesa annuale di euro 400,00 ciascuno, che viene suddivisa tra i due genitori. Tanto premesso, il contribuente vuole sapere se ed in quale misura tali spese siano detraibili in sede di dichiarazione dei redditi, tenuto conto che lui e la moglie presentano due distinte dichiarazioni dei redditi. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La parte ritiene di poter beneficiare della detrazione nel limite di euro 200,00 per il primo figlio e di euro 200,00 per il secondo figlio. Ritiene, inoltre, che la moglie possa fare altrettanto, poiché il tetto di spesa di euro 210,00 è da riferire a ciascun genitore e a ciascun figlio. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Il comma 319 dell'art. 1, della legge n. 296 del , ha introdotto nell'art. 15, comma 1, del TUIR, approvato con il D.P.R. n. 917 del , la lettera i- quinquies). Tale norma dispone che dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19% delle "spese, per un importo non superiore a 210 euro, sostenute per l'iscrizione annuale e l'abbonamento, per i ragazzi di età compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica rispondenti alle caratteristiche individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, o Ministro delegato, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, e le attività sportive". Il decreto interministeriale del , emanato dal Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive di concerto con il Ministro dell'economia e delle Finanze (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 106 del ), ha individuato le caratteristiche delle strutture sportive di cui alla suddetta norma e le modalità di certificazione delle spese sostenute per iscrizione o l'abbonamento. Per quanto concerne le caratteristiche delle strutture sportive il citato decreto fa riferimento alle "associazioni sportive", società e le associazioni sportive dilettantistiche indicate dall'art. 90, commi 17 e seguenti, della legge 289/2002, che abbiano nella propria denominazione sociale l'espressa indicazione della finalità sportiva e della ragione o denominazione sociale dilettantistica. Lo stesso decreto precisa inoltre che per "palestre, piscine e altre strutture e impianti sportivi "si intendono tutti gli impianti, comunque organizzati, destinati all'esercizio della pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica compresi gli impianti polisportivi. Per quanto concerne la documentazione che attesti il sostenimento delle spese, è disposto che la stessa deve essere costituita da bollettino bancario o postale, ovvero da fattura, ricevuta o quietanza di pagamento rilasciata dalle strutture sportive recante l'indicazione: a) della ditta, denominazione o ragione sociale e della sede legale, ovvero, se persona fisica, del nome cognome e della residenza, nonché del codice fiscale, dei soggetti di cui all'art. 1; b) della causale del pagamento; c) dell'attività sportiva esercitata; d) dell'importo corrisposto per la prestazione resa; e) dei dati anagrafici del praticante l'attività sportiva e del codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento.

99 Pertanto, ai fini della detrazione di cui all'art. 15, comma 1, lettera i-quinquies), del TUIR, occorre che la struttura sportiva rientri tra quelle individuate dall'art. 1 del D.I. del e che la spesa per l'iscrizione annuale o l'abbonamento va certificata in uno dei modi indicati dall'art. 2 del predetto decreto. Con riferimento al quesito prospettato si evidenzia che la detrazione spetta per un importo di spesa non superiore, per ciascun ragazzo, ad euro 210,00, anche se le spese sono relative ai familiari fiscalmente a carico. In tal proposito si fa presente che nelle istruzioni per la compilazione dei modelli per la dichiarazione dei redditi degli anni 2008 e 2009 (per i redditi prodotti, rispettivamente, negli anni 2007 e 2008), è indicato che la detrazione per le spese sostenute per l'iscrizione annuale e l'abbonamento, per i ragazzi di età compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica spetta per un importo non superiore per ciascun ragazzo a euro 210,00. Si ritiene, pertanto, che detto importo deve essere inteso quale limite massimo riferito alla spesa complessivamente sostenuta da entrambi i genitori, per lo svolgimento della pratica sportiva dei figli. I genitori che partecipano entrambi alle spese, pertanto, dovranno ripartire tra di loro tale ammontare sul quale calcolare la detrazione in relazione all'onere da ciascuno sostenuto, secondo quanto risulta dal documento rilasciato dalla struttura sportiva. Non si condivide, la soluzione prospettata dal contribuente che ritiene tali limiti di spesa attribuibili a ciascun genitore. Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n.34 Spese sportive praticate da due figli e da un nipote a carico nella misura di 350 euro ciascuno Importo da indicare nel rigo E16 D. Nel rigo E16 del Quadro E quale importo va indicato se si sono sostenute nell anno 2007 spese per attività sportive praticate da due figli e da un nipote a carico nella misura di 350 euro ciascuno? R. Nel rigo E16 vanno indicate le spese per l'iscrizione annuale e l'abbonamento, anche di durata inferiore all anno, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica, sostenute per ciascun ragazzo (figlio o altro familiare a carico) di età compresa tra 5 e 18 anni. L importo da indicare non deve essere superiore a 210,00 euro per ciascun ragazzo e, pertanto, nel caso prospettato il rigo E16 va compilato indicando l importo di 630,00 euro. Tale importo, quindi, non deve risultare superiore all ammontare massimo della detrazione spettante (210,00 euro) riferito a ciascun figlio o familiare a carico moltiplicato per il numero dei familiari a carico di età compresa tra 5 e 18 anni. Si precisa, infine, che per fruire della detrazione il contribuente deve essere in possesso di idonea certificazione della spesa: bollettino bancario o postale, ovvero fattura, ricevuta o quietanza di pagamento da cui risulti - la ditta, denominazione o ragione sociale e la sede legale ovvero se persona fisica il nome cognome e la residenza, nonché il codice fiscale del soggetto che ha reso la prestazione; - la causale del pagamento; - l attività sportiva praticata; - l importo corrisposto per la prestazione resa; - i dati anagrafici del praticante dell'attività sportiva e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n.34 Requisito anagrafico D. Ai fini della detrazione delle spese sostenute per l iscrizione e l abbonamento ad associazioni sportive dilettantistiche, palestre, piscine ed altre strutture sportive, è corretto considerare gli importi pagati prima che il ragazzo abbia compiuto gli anni 18, anche se nel corso dell anno viene raggiunta la suddetta età? R. Con riferimento al requisito dell età, in considerazione del principio di unità del periodo d'imposta, si ritiene, pur in assenza di una specificazione normativa, che lo stesso ricorra purché sussista anche per una sola parte del periodo d imposta. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n.34 Definizione di "palestre, piscine e altre strutture e impianti sportivi destinati alla pratica dilettantistica" ai fini della detrazione di cui art. 15, comma 1, lettera i-quinquies), DPR n. 917/86. D. Dove devono essere praticate le attività sportive perché si possa fruire della detrazione? R. Per usufruire della detrazione è necessario che i ragazzi pratichino l attività sportiva presso le «associazioni sportive», che il decreto attuativo definisce come le società e le associazioni sportive dilettantistiche indicate dall articolo 90, commi 17 e seguenti,

100 della legge 289/2002, che abbiano nella propria denominazione sociale l espressa indicazione della finalità sportiva e della ragione o denominazione sociale dilettantistica. Per «palestre, piscine e altre strutture e impianti sportivi destinati alla pratica dilettantistica» si intendono tutti gli impianti, comunque organizzati, destinati all esercizio della pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica, compresi gli impianti polisportivi gestiti, anche in forma diversa dalle associazioni sportive, da soggetti pubblici privati, anche in forma di impresa, individuale o societaria, secondo le norme del codice civile. Decreto Interministeriale del 28/03/2007 Detrazione per spese di iscrizione a strutture sportive (Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 106 del 09/05/2007) art. 1 Definizione di strutture sportive. Testo: in vigore dal 09/05/ Ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera i-quinquies del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall'art. 1, comma 319, della legge 27 dicembre 2006, n. 296: a) per associazioni sportive devono intendersi le società ed associazioni sportive dilettantistiche di cui all'art. 90, commi 17 e seguenti della legge 27 dicembre 2002, n. 289, le quali recano nella propria denominazione sociale l'espressa indicazione della finalità sportiva e della ragione o denominazione sociale dilettantistica; b) per palestre, piscine, altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica, devono intendersi tutti gli impianti, comunque organizzati, destinati all'esercizio della pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica, ivi compresi gli impianti polisportivi, che siano gestiti da soggetti giuridici diversi da quelli di cui alla lettera a), pubblici o privati, anche in forma di impresa, individuale o societaria, secondo le norme dei codice civile. art. 2 Certificazione della spesa. Testo: in vigore dal 09/05/ Ai fini della detrazione prevista dall'art. 15, comma 1, lettera i-quinquies del citato testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917, del 1986, la spesa è certificata da bollettino bancario o postale, ovvero da fattura, ricevuta o quietanza di pagamento rilasciata dai soggetti indicati nell'art. 1, recante l'indicazione: a) della ditta, denominazione o ragione sociale e della sede legale, ovvero, se persona fisica, del nome cognome e della residenza, nonché del codice fiscale, dei soggetti di cui all'art. 1; b) della causale del pagamento; c) dell'attività sportiva esercitata; d) dell'importo corrisposto per la prestazione resa; e) dati anagrafici del praticante l'attività sportiva e codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento. Comunicato stampa dell'agenzia delle Entrate del 14/05/2007 A partire da quest'anno, incentivare e sostenere la passione dei figli per lo sport peserà meno sui bilanci delle famiglie italiane. Infatti, dopo la firma del decreto del Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive che ne ha fissato regole e modalità d'applicazione, l'agevolazione che consente di sottrarre dall'irpef il 19 per cento delle spese sostenute per l'iscrizione ad attività sportive di ragazzi tra 5 e 18 anni, entra di fatto nell'agenda fiscale di milioni di contribuenti. Termini e condizioni della detrazione In pratica, come spiega il periodico bimestrale dell'agenzia delle Entrate "L'Agenzia Informa" da oggi in Rete, lo sconto consiste nella detrazione del 19 per cento delle spese, per un importo non superiore ai 210 euro, sostenute per l'iscrizione e l'abbonamento annuale per figli di età compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture che promuovono lo sport dilettantistico. Naturalmente, si tratta di un'agevolazione che potrà esser fatta valere al momento della compilazione della dichiarazione del 2008 sui redditi del Attenzione a bollettini e ricevute Dunque, a partire da oggi, si dovrà dedicare maggior tempo ed avere più attenzione nel conservare le ricevute relative al capitolo delle attività sportive praticate dai propri figli, anche considerando che sono almeno 3 milioni i ragazzi che praticano sport nel nostro Paese. Entrando nel dettaglio, la spesa va certificata mediante bollettino bancario o postale, fattura, ricevuta o quietanza di pagamento, con l'indicazione della ditta, della denominazione o ragione sociale e della sede legale, oppure, se persona fisica, del nome, cognome e della residenza, nonché' del codice fiscale. E' inoltre necessario riportare la causale di pagamento, l'attività

101 sportiva esercitata, l'importo corrisposto per la prestazione resa, i dati anagrafici e il codice fiscale del praticante l'attività sportiva e del soggetto che effettua il pagamento. Scontate anche palestre e piscine Con il decreto ministeriale, come chiarisce "L'Agenzia Informa", sono state anche precisate tipologia e caratteristiche delle associazioni e delle strutture sportive che promuovono la pratica sportiva dilettantistica e che rendono quindi possibile alle famiglie, i cui figli ne risultassero iscritti o abbonati, di sottrarre dall'irpef il 19 per cento della spesa sostenuta. In particolare, si tratta delle società e associazioni sportive dilettantistiche - art. 90, commi 17 e seguenti, legge 27 dicembre 2002, n che nella propria denominazione sociale indicano la finalità sportiva e la ragione o denominazione sociale dilettantistica. Ad esse vanno anche aggiunte le palestre, le piscine e le altre strutture e impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica, comunque organizzati, che esercitano però pratica sportiva non professionale, agonistica o non agonistica. A questo riguardo, sempre "L'Agenzia Informa" sottolinea come rientrano in questa categoria anche gli impianti polisportivi gestiti da soggetti giuridici, pubblici o privati, diversi dalle società ed associazioni sportive. In pratica, la detrazione e' quindi ammessa anche nel caso di iscrizioni a impianti sportivi di soggetti privati come, per esempio, imprenditori singoli, società di persone e società di capitali. Associazioni sportive dilettantistiche: fisco soft e maggiore semplificazione Naturalmente, oltre alle famiglie, anche i soggetti che rientrano nella categoria delle associazioni sportive dilettantistiche beneficiano di un regime fiscale agevolato e semplificato. In particolare, come segnalato nel numero odierno del periodico "L'Agenzia Informa", per queste società e' prevista la determinazione forfetaria del reddito imponibile, un sistema forfetario di determinazione dell'iva, l'esonero dall'obbligo di tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro degli inventari, registri Iva, scritture ausiliarie e di magazzino, registro beni ammortizzabili), l'esonero dalla redazione dell'inventario e del bilancio e l'esonero dagli obblighi di fatturazione e di registrazione, tranne che nel caso di sponsorizzazioni e cessioni di diritti radio, Tv e pubblicità. Le agevolazioni per i compensi erogati: niente Irpef fino a euro Per quanto riguarda il trattamento fiscale dei compensi pagati dalle associazioni sportive dilettantistiche, scatta una speciale disciplina agevolata, nei casi in cui per realizzare un evento sportivo si siano avvalsi di prestazioni di atleti dilettanti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali, istruttori, accompagnatori e massaggiatori, ai quali hanno erogato dei compensi, dei premi, dei rimborsi e delle indennità. In pratica, queste somme non subiscono alcuna trattenuta Irpef fino all'importo massimo di euro e, ma non oltre la medesima soglia, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini dell'irpef di chi li percepisce. Sconti anche sulle imposte dirette Ulteriori agevolazioni, sempre in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche interessano anche l'intero versante delle imposte dirette. A questo riguardo, ricorda "L'Agenzia Informa", le associazioni che hanno scelto il regime fiscale agevolato introdotto dalla legge 398/1991 determinano il reddito in maniera forfetaria, cioè applicando ai ricavi di natura commerciale conseguiti il coefficiente di redditività del 3%. Inoltre, nel caso in cui i proventi commerciali siano stati conseguiti nello svolgimento di attività connesse agli scopi istituzionali o provengano dalla raccolta di fondi, non concorrono a formare reddito imponibile fino ad un importo complessivo di ,69 euro e per un periodo d'imposta e per un massimo di 2 eventi l'anno. Per quanto riguarda invece l'irap, si deve tener conto del fatto che non concorrono a determinare il valore della produzione, e risultano quindi deducibili, i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con contratti di formazione lavoro e i compensi, i premi, i rimborsi forfetari e le indennità di trasferta corrisposti a sportivi dilettanti. Per chi desiderasse avere il quadro completo degli incentivi e delle disposizioni tributarie che mirano a favorire lo sviluppo delle discipline sportive nel nostro Paese, l'ultimo numero del periodico "L'Agenzia Informa", dedicato alle agevolazioni fiscali a favore dell'attività sportiva dilettantistica, e' fin da oggi disponibile sul sito Internet dell'agenzia delle Entrate - - all'interno della sezione Guide fiscali. Capitolo: Spese per intermediazione immobiliare Commento Disciplina Riferimento pagina: 47/126 Aggiornato il Il contribuente può usufruire di una specifica detrazione per gli oneri sostenuti per i compensi corrisposti a soggetti di intermediazione immobiliare in dipendenza dell acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale del contribuente. La detrazione compete per un importo non superiore ad Euro 1.000,00 per ciascuna annualità. In caso di contitolarità dell immobile la detrazione, nel limite massimo sopra indicato, va ripartita tra i comproprietari in base alla percentuale di proprietà.

102 La detrazione compete anche nel caso in cui il contribuente abbia stipulato un preliminare di vendita, purchè regolarmente registrato. Il diritto alla detrazione viene meno nel caso in cui l'acquisto dell'immobile non sia stato concluso e/o l'immobile non sia stato adibito ad abitazione principale dell'acquirente. Capitolo: Spese per intermediazione immobiliare Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 47/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del n. 26 Spese per intermediazione immobiliare - articolo 15, comma 1, del DPR n. 917 del 1986 QUESITO L istante, a seguito della stipula di un preliminare di vendita di un abitazione in costruzione, rappresenta di aver pagato, nell ottobre 2007, il relativo compenso di intermediazione all agenzia immobiliare. In sede di presentazione del modello 730 la contribuente, rivolgendosi ad un CAAF, ha presentato, tra l altro, la fattura relativa alla prestazione di intermediazione dell agenzia immobiliare, chiedendo la detrazione del relativo importo ai sensi e nei limiti previsti dall articolo 15, comma 1, lettera b bis), del TUIR. Il CAAF, tuttavia, ha ritenuto opportuno non operare la detrazione richiesta per i seguenti motivi: - in tale sede mancava il rogito notarile non ancora stipulato; - il rogito notarile, secondo quanto precisato dal centro di assistenza fiscale, deve essere stipulato nel medesimo anno d imposta in cui è stata emessa la fattura da parte dell agenzia immobiliare. Tanto premesso, la contribuente interpellante chiede di poter portare in detrazione il compenso corrisposto all agenzia immobiliare in sede di dichiarazione dei redditi relativo al periodo d imposta SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La contribuente istante, tenuto presente che accade molto spesso che la stipula dell atto notarile non avvenga nello stesso periodo d imposta in cui viene stipulato il preliminare di vendita, ritiene di poter detrarre il compenso pagato all agenzia di intermediazione immobiliare in sede di presentazione del modello 730 relativo al 2008, che presenterà nel PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L articolo 15, comma 1, lettera b-bis) del TUIR, così come modificato dall articolo 35, comma 22-bis, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248 dispone che, a partire dal 1 gennaio 2007, è possibile detrarre dall imposta lorda il 19 per cento degli oneri sostenuti per i compensi corrisposti ai soggetti di intermediazione immobiliare per l acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, per un importo, comunque, non superiore a mille euro per ciascuna annualità. La circolare n. 28 del 4 agosto 2006 ha chiarito che l importo di euro costituisce il limite massimo cui commisurare la detrazione in relazione all intera spesa sostenuta per il compenso versato agli intermediatori immobiliari per l acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e che la possibilità di portare in detrazione quest onere si esaurisce in un unico anno di imposta. 3 Nel caso di specie, la contribuente istante ha corrisposto all agenzia immobiliare il compenso dell intermediazione in sede di stipula del preliminare di vendita. Al riguardo, la scrivente, ritiene che, qualora sia stato stipulato un compromesso di vendita e, contestualmente, il promissario acquirente abbia pagato il compenso all agenzia immobiliare, la detrazione d imposta competa a condizione che il compromesso di vendita sia stato regolarmente registrato. Ciò in quanto, la registrazione del contratto preliminare di vendita formalizza l impegno alla stipula del contratto definitivo di acquisto. La soluzione prospettata risulta in linea con i pareri espressi anche in riferimento ad altre fattispecie analoghe. L Amministrazione finanziaria, infatti, ha ribadito, ad esempio, la necessità di un preliminare di vendita regolarmente registrato al fine di poter beneficiare delle detrazioni d imposta relative alle spese già sostenute in mancanza del contratto definitivo d acquisto (es: risoluzione n. 38 dell 8 febbraio 2008 riguardante la detrazione d imposta del 36% nel caso di acquisto di box prima del rogito notarile). Quanto sopra premesso, poiché l istante ha sostenuto la spesa per l intermediazione immobiliare nel periodo d imposta 2007, per il quale sono già scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione dei relativi redditi, la stessa potrà operare la detrazione della spesa di intermediazione immobiliare ai sensi dell articolo 15, comma 1, lettera b-bis), presentando una dichiarazione

103 integrativa (nel caso di specie, poiché sono scaduti i termini per la presentazione del 730 integrativo, la contribuente istante potrà presentare il Mod. UNICO 2008 Persone fisiche entro il termine previsto per la presentazione del modello UNICO 2009 ai sensi dell articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322 del 1998). Si rammenta, peraltro, che la circolare n. 34 del 4 aprile 2008 ha chiarito che, poiché l agevolazione è subordinata alla condizione che l immobile sia adibito ad abitazione principale, il beneficio viene meno nel caso in cui l acquisto dell immobile non sia stato concluso. Con riferimento al caso in esame ciò implica che, poiché un preliminare di vendita non produce effetti reali, in quanto il promissario acquirente diventa proprietario dell immobile solo all atto della stipula del contratto definitivo, nell ipotesi in cui le parti non giungano alla stipula del contratto definitivo la detrazione relativa al compenso di intermediazione immobiliare, operata in sede di dichiarazione dei redditi dal promissario acquirente, dovrà essere restituita. Per completezza espositiva, la scrivente fa presente che la citata circolare n. 28 del 2006 ha chiarito che qualora l acquisto dell immobile sia stato effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di euro, dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà. Pertanto, poiché nel caso di specie la contribuente interpellante rappresenta di aver stipulato il compromesso di vendita unitamente al coniuge, la detrazione potrà essere eventualmente ripartita tra entrambi i coniugi in ragione della percentuale di proprietà. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n.34 Situazioni particolari D. L articolo 15, comma 1, lettera b-bis, del TUIR prevede la detrazione nella misura del 19% dei compensi, in misura non superiore a euro, pagati a soggetti di intermediazione immobiliare per l acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Premesso quanto sopra, si chiede se la predetta detrazione compete nelle seguenti ipotesi: - acquisto dell usufrutto dell immobile da adibire ad abitazione principale; - pagamento del compenso all intermediario anche se l acquisto dell immobile non è andato a buon fine; - acquisto dell immobile in comproprietà e fattura intestata ad un solo acquirente. R. La detrazione per spese di intermediazione immobiliare prevista dall articolo 15, comma 1, lettera b-bis, del TUIR spetta per l acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Si ritiene che l agevolazione spetti anche per l acquisto di diritti reali diversi dalla piena proprietà, a condizione che l immobile sia adibito ad abitazione principale. Poiché l agevolazione è subordinata alla condizione che l immobile sia adibito ad abitazione principale, si deve ritenere che il beneficio venga meno qualora l acquisto dell immobile non è stato concluso. In riferimento all ultimo quesito si ricorda che la circolare n. 28 del 2006 ha precisato che se l'acquisto è effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di 1000 euro, dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà. Circolare dell'agenzia delle Entrate del 04/08/2006 n. 28 Detrazione per oneri di intermediazione immobiliare (Art. 35, comma 22-bis) L'articolo 35, comma 22-bis, apporta modifiche al TUIR, aggiungendo all'art. 15, comma 1, la lettera b-bis). In particolare, la norma stabilisce che, a partire dal 1 gennaio 2007, è possibile detrarre dall'imposta lorda il 19 per cento degli oneri sostenuti per i compensi corrisposti ai soggetti di intermediazione immobiliare per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, per un importo, comunque, non superiore a mille euro per ciascuna annualità. Si tratta, in tutta evidenza, di una modifica normativa collegata a quella del precedente comma 22 appena commentato, il quale ha previsto l'obbligo di indicare negli atti di cessione degli immobili l'eventuale importo relativo alle spese di intermediazione. Anche alla luce della relazione tecnica di accompagnamento relativa agli effetti sulla finanza pubblica, si ritiene che l'importo di 1000 euro costituisca il limite massimo cui commisurare la detrazione in relazione all'intera spesa sostenuta per il compenso versato agli intermediatori immobiliari per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e che la possibilità di portare in detrazione quest'onere si esaurisca in un unico anno di imposta. Inoltre, se l'acquisto è effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di 1000 euro, dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà. Capitolo: Contratti di locazione stipulati da studenti universitari Commento Disciplina

104 Riferimento pagina: 48/126 Aggiornato il Oneri detraibili e deducibili Sono altresì detraibili i canoni di locazione corrisposti a seguito di contratti stipulati o rinnovati ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431 e successive modificazioni da studenti universitari. Condizione necessaria per usufruire della detrazione è la frequenza di un corso di laurea presso una università ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante da quest ultimo almeno 100 chilometri, e comunque in una provincia diversa. L immobile locato deve essere situato nello stesso comune in cui ha sede l università o in comuni limitrofi. Ai fini del calcolo della distanza dei 100 chilometri è necessario far riferimento alla distanza chilometrica più breve tra le ordinarie vie di comunicazione esistenti, ad esempio ferroviaria o stradale. Il diritto alla detrazione sussiste se almeno uno dei suddetti collegamenti risulti pari o superiore a 100 chilometri. Al fine di usufruire della detrazione in oggetto il contratto di locazione deve essere regolarmente registrato presso l Agenzia delle Entrate. La detrazione del 19% compete su un ammontare di spesa non superiore ad Euro 2.633,00. Tale importo deve intendersi complessivo, a prescindere dal numero dei familiari fiscalmente a carico frequentanti l'università. La detrazione compete anche nel caso in cui il contratto di locazione sia stato stipulato dal genitore che sostiene la spesa, purché il figlio si trovi nelle condizioni per usufruire dell agevolazione in oggetto. Con riferimento agli oneri sostenuti dall anno d imposta 2008, l agevolazione compete anche per le spese relative ai contratti di ospitalità, agli atti di assegnazione in godimento o locazione stipulati con enti per il diritto allo studio, università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative. La detrazione per la spesa in oggetto compete per le spese sostenute nell'anno d'imposta 2008 a prescindere dall'anno in cui è stato stipulato il contratto o l'atto. Capitolo: Contratti di locazione stipulati da studenti universitari Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 48/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Contratto intestato al genitore D. Se il contratto di locazione è intestato al genitore, che effettivamente sostiene la spesa, e dal contratto stesso si evince che l immobile è destinato al figlio studente, spetta la detrazione d imposta? R. L art. 15 comma 1, lett. i-sexies), del TUIR prevede la detraibilità dall IRPEF del 19 per cento dell importo del canone di locazione, derivante dai contratti stipulati o rinnovati ai sensi della legge 431/1998 da studenti universitari a condizione che la sede universitaria sia ubicata in un comune diverso da quello di residenza, disti da quest ultimo almeno cento chilometri e sia comunque situato in una provincia diversa. Considerato che, ai sensi del comma 2 dell articolo 15, l agevolazione fiscale spetta anche nel caso in cui l onere sia sostenuto nell interesse di familiari a carico, si ritiene che la circostanza che il contratto di locazione sia intestato al padre, che sostiene la spesa, non faccia venir meno per questi la possibilità di fruire del beneficio. Ciò naturalmente a condizione che il figlio, studente universitario che usufruirà dell immobile, si trovi nelle condizioni richieste dalla norma. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Genitore con due figli studenti universitari a carico D. Se un genitore ha a carico due figli studenti universitari che sono titolari di due contratti di locazione (magari anche in città diverse), può il genitore avere la detrazione per ogni contratto? Oppure il limite della spesa è sempre di euro? R. L articolo 15, comma 1, lett. i-sexies del TUIR stabilisce che la detrazione per canoni di locazione pagati da studenti universitari fuori sede che si trovino in determinate condizioni, spetti per un importo di spesa non superiore a euro. Si deve ritenere che tale importo costituisca il limite complessivo di spesa di cui può usufruire ciascun contribuente; ciò anche nell ipotesi del genitore che sostenga la spesa per più contratti in riferimento a più di un figlio. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Ripartizione della detrazione tra i genitori D. Se il contratto di locazione è intestato allo studente a carico di ambedue i genitori che presentano la dichiarazione, la spesa deve essere ripartita in eguale misura tra i coniugi o è possibile attribuirla per intero ad un solo genitore, previa apposita annotazione sul documento, così come previsto per le spese mediche intestate al figlio? R. Il comma 2 dell art. 15 del TUIR stabilisce che per gli oneri derivanti dai canoni di locazione per studenti universitari la detrazione spetta anche se sostenuti nell interesse delle persone

105 considerate fiscalmente a carico. Per quanto riguarda le modalità di ripartizione tra i genitori delle detrazione di cui all art. 15 comma 2, del TUIR, la circolare n. 11/E del 2007 ha confermato le indicazioni generali già fornite nei precedenti documenti di prassi e nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione. In particolare, la richiamata circolare ha precisato che quando l onere è sostenuto per i figli, la detrazione spetta al genitore al quale è intestato il documento comprovante la spesa sostenuta; nel caso in cui il suddetto documento risulti, invece, intestato al figlio le spese devono essere suddivise tra i due genitori con riferimento al loro effettivo sostenimento, annotando sul documento comprovante la spesa la percentuale di ripartizione, se quest ultima è diversa dal 50 per cento. Se uno dei due coniugi è fiscalmente a carico dell altro, quest ultimo può considerare l intera spesa sostenuta, ai fini del calcolo della detrazione. In caso di contratto di locazione stipulato da entrambi i genitori, in favore del figlio studente universitario fuori sede, dovendosi presumere che la spesa verrà ripartita tra i genitori in parti uguali, la detrazione connessa al pagamento del canone spetta ad entrambi in egual misura nel limite massimo, per ciascun genitore, di euro 1.316,50. Circolare Agenzia delle Entrate del 04/04/2008 n. 34 Calcolo della distanza di 100 km D. Ai fini della detrazione delle spese per canoni di locazione sostenute da studenti universitari fuori sede è previsto che l Università deve essere ubicata in un Comune distante almeno 100 chilometri dal comune di residenza dello studente e comunque in una Provincia diversa. Al riguardo, al fine di fornire una corretta assistenza ai contribuenti, è opportuno chiarire quale sia il metodo da adottare per stabilire che la distanza tra Comune e Comune sia almeno di 100 chilometri? R. Per poter fruire della detrazione di cui all art. 15 comma 1, lett. i-sexies, è necessario che l università sia ubicata in un comune distante da quello di residenza almeno 100 km e che il comune di residenza dello studente appartenga in ogni caso ad una provincia diversa da quella in cui è situata l università. Al fine di verificare il rispetto del primo requisito è possibile fare riferimento alla distanza chilometrica più breve tra il comune di residenza e quello in cui ha sede l università, calcolata in riferimento ad una qualsiasi delle vie di comunicazione esistenti, ad esempio ferroviaria o stradale. Il diritto alla detrazione sussiste se almeno uno dei suddetti collegamenti risulti pari o superiore a cento chilometri. Circolare Agenzia delle Entrate del 16/02/2007 n. 11 Studenti fuori sede D. La lettera i-sexies) dell'articolo 15 del Tuir, introdotta dall'art. 1, comma 319 della legge finanziaria 2007 introduce una nuova detrazione relativa ai canoni di locazione derivanti da contratti stipulati da studenti universitari per unità immobiliari situate nel comune in cui ha sede l'università o in comuni limitrofi. Si chiede se possono beneficiare della detrazione per canoni di locazione gli studenti universitari che prendono in locazione alloggi siti nel comune sede dell'università, nel caso in cui il loro comune di residenza appartenga alla stessa circoscrizione provinciale ovvero sia ubicato a meno di 100 km di distanza. R. La risposta al quesito e' desumibile dalla stessa lettera dell'art. 15, comma 1, lett. i-sexies), del TUIR introdotto dall'art. 1, comma 319, della legge finanziaria La norma stabilisce, tra l'altro, due condizioni al fine di poter usufruire della detrazione delle spese per canoni di locazione pagati dagli studenti: 1. l'università deve essere ubicata in un comune distante da quello di residenza dello studente almeno 100 km; 2. il comune di residenza dello studente in ogni caso deve appartenere ad una provincia diversa da quella in cui e' situata l'università. Lo studente, o il familiare di cui lo stesso risulta fiscalmente a carico, non può beneficiare della detrazione in relazione ai contratti di locazione immobiliare, se le due predette condizioni non sono contemporaneamente soddisfatte. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali ai partiti politici Riferimento pagina: 49/126 Aggiornato il Le somme versate spontaneamente a movimenti e partiti politici sono detraibili solo se l ammontare corrisposto è compreso tra un minimo di Euro 51,65 ed un massimo di Euro ,38. Se la somma corrisposta è inferiore ad Euro 51,65 la detrazione non è consentita; se superiore ad Euro ,38, invece, è riconosciuta fino a detto limite. È inoltre necessario precisare che l erogazione liberale deve essere effettuata nei confronti di partiti e movimenti politici che, nel periodo d imposta in cui è stata erogata l elargizione, abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica. L importo ammesso in detrazione deve comprendere anche le somme indicate nelle annotazioni del modello CUD. La detrazione non è ammessa nel caso in cui il contribuente, nella dichiarazione dei redditi relativa all anno precedente, abbia

106 dichiarato perdite che hanno determinato un reddito complessivo negativo. Per il principio della trasparenza dei comportamenti è previsto che la detrazione competa solo nel caso in cui l elargizione sia effettuata tramite un intermediario quale una banca o la Società Poste Italiane Spa. È esclusa la detrazione degli importi versati direttamente ai partiti politici. Capitolo: Altri oneri detraibili Riferimenti Erogazioni liberali ai partiti politici Riferimento pagina: 49/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 30/05/2008 n. 220 Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del CAAF ALFA e BETA S.r.l. - Erogazioni liberali in favore dei comitati elettorali (art. 15, comma 1-bis) del DPR n. 917 del 1986). Testo: ESPOSIZIONE DEL QUESITO Il CAAF istante, nell'ambito della propria attività di assistenza fiscale ai contribuenti, rappresenta che, in occasione delle elezioni politiche e amministrative, vengono normalmente costituiti, comitati elettorali, liste e mandatari. L'interpellante chiede di conoscere se le erogazioni liberali effettuate nei confronti dei suddetti soggetti elettorali possano beneficiare della detrazione fiscale del 19 per cento. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Il CAAF ritiene che le erogazioni liberali in parola possano fruire della detrazione prevista dall'art. 15, comma 1-bis), del DPR n. 917 del 1986, poichè trattasi di soggetti che perseguono finalità istituzionali di carattere politico, e, come tali, pienamente assimilabili a partiti e movimenti politici ai sensi dell'art. 49 della Costituzione e dell'art. 111 (rectius art. 148) del DPR n. 917 del PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1-bis), del TUIR, riconosce ai contribuenti che intendono contribuire al finanziamento dei partiti e movimenti politici, una detrazione, ai fini IRPEF, per un importo pari al 19% delle erogazioni liberali in denaro effettuate, mediante versamento bancario o postale, a favore di detti organismi politici, comprese tra un importo minimo di 51,65 euro e un importo massimo di ,38 euro. Questa Direzione Centrale, con la risoluzione n. 15/E del 15 febbraio 2005, ha chiarito che, per usufruire della detrazione dall'imposta lorda di una quota pari al 19 per cento delle erogazioni liberali in oggetto, è necessario che le stesse siano destinate a partiti e movimenti politici che abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei deputati o al Senato della Repubblica nel periodo d'imposta di riferimento. Si rammenta che, in base all'art. 2 della legge del 2 gennaio 1997 n. 2, avevano diritto al riparto del fondo del 4 per mille i partiti ed i movimenti politici che al 31 ottobre di ciascun anno avevano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica. Tenuto conto dell'abrogazione di quest'ultima disposizione, la scrivente, con la richiamata risoluzione n. 15/E, ha indicato come soggetti politici cui ricollegare la detrazione di cui all'art. 15, comma 1-bis) del Tuir, i partiti o movimenti politici che siano presenti, con almeno un parlamentare, presso la Camera dei Deputati o il Senato della Repubblica. Tale criterio di individuazione, infatti, è apparso coerente con il contesto normativo di cui alla legge n. 2 del 1997 e con la finalità di favorire i partiti e movimenti politici rappresentativi a livello nazionale. Per quanto riguarda la fattispecie rappresentata dal CAAF, si rileva che, in generale, i comitati elettorali, liste e mandatari, non sono in grado di esprimere una loro autonoma rappresentanza in Parlamento, tanto più quando si tratta di soggetti che vengono costituiti in vista delle sole elezioni amministrative. Tali organismi, molto spesso di limitata durata temporale, costituiscono infatti lo strumento attraverso il quale si persegue lo scopo di promuovere l'elezione di candidati, espressi dai partiti o dalle liste civiche, nei confronti dei cittadini elettori. In considerazione del fatto che gli organismi in esame non dispongono di rappresentanti in Parlamento, la scrivente, ritiene che, contrariamente a quanto opinato dal CAAF istante, la detrazione d'imposta, prevista dall'art. 15, comma 1- bis), del TUIR, non possa essere riconosciuta per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di Comitati Elettorali, Liste o Mandatari e, più in generale, dei soggetti non riconducibili ai partiti o ai movimenti politici, individuati secondo il criterio di cui alla richiamata risoluzione n. 15/E del Risoluzione Agenzia delle Entrate del 11/02/2008 n. 41 Erogazioni liberali in denaro a favore di Alfa - Detrazione del 19% di cui all art. 15, comma 1-bis, D.P.R. 917/1986-Istanza d interpello ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. BETA SRL Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 comma 1-bis del DPR n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente

107 QUESITO BETA. s.r.l., come responsabile dell'assistenza fiscale ai contribuenti, chiede alcuni chiarimenti in ordine al trattamento fiscale da riservare alle erogazioni liberali in denaro in favore della nuova formazione politica "Alfa". Premesso che detto partito è stato costituito nella forma di associazione non riconosciuta, ai sensi delle disposizioni di cui al Libro I del codice civile, quindi, in una forma diversa dall'associazione politica di cui all'art. 49 della Costituzione,BETA. istante fa presente che l'art. 15, comma 1-bis, del Tuir prevede la detrazione dall'imposta lorda di un importo pari al 19% delle erogazioni liberali in favore dei partiti e movimenti politici comprese tra un importo minimo di 51,65 euro ed un importo massimo di ,38 euro effettuate mediante versamento bancario o postale. Al riguardo, BETA. richiama la risoluzione 15 febbraio 2005, n. 15, con la quale questa agenzia ha precisato che, per fruire della detrazione suddetta, è necessario che le erogazioni liberali siano destinate a partiti ed a movimenti politici che abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati ovvero al Senato della Repubblica nel periodo d'imposta in le medesime erogazioni sono effettuate. Tutto ciò premesso, BETA. fa presente che sussistono obiettive condizioni di incertezza in ordine all'applicazione del richiamato art. 15, comma 1-bis, del Tuir, alle erogazioni liberali a favore di "Alfa" in quanto, trattandosi di una nuova formazione politica, il requisito previsto nella citata risoluzione n. 15 del 2005, rappresentato dall'appartenenza al Partito di almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica, potrà essere soddisfatto soltanto alle prossime elezioni politiche per il rinnovo del Parlamento. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Ad avviso di BETA. istante, la detrazione dall'imposta, riconosciuta dall'art. 15, comma 1-bis, del Tuir, deve ritenersi applicabile anche alle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di "Alfa". PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 15, comma 1-bis, del Tuir, riconosce ai contribuenti che intendono contribuire al finanziamento dei partiti e movimenti politici, una detrazione, ai fini IRPEF, per un importo pari al 19% delle erogazioni liberali in denaro effettuate, mediante versamento bancario o postale, a favore di detti organismi politici, comprese tra un importo minimo di 51,65 euro e un importo massimo di ,38. Con la risoluzione 15 febbraio 2005, n. 15, la scrivente ha fornito alcuni chiarimenti in merito all'idividuazione dei partiti e dei movimenti politici oggetto della previsione di cui all'art. 15, comma 1-bis, sopra richiamato (introdotto, a partire dal periodo d'imposta 1997, dall'art. 5 della legge 2 gennaio 1997, n. 2, recante norme per la regolamentazione della contribuzione volontaria ai movimenti o partiti politici). L'esigenza di fornire i predetti chiarimenti era sorta in quanto l'abrogazione di alcune delle disposizioni recate dalla legge n. 2 del 1997, in base alle quali il diritto alla detrazione era riconosciuto qualora i beneficiari delle erogazioni liberali fossero partiti e movimenti politici aventi diritto al riparto del fondo del 4 per mille di cui all'art. 2 della medesima legge, aveva creato il problema di individuare nuovi criteri per l'identificazione dei partiti e movimenti politici cui ricollegare il beneficio della detrazione di cui all'art. 15, comma 1-bis, del Tuir. Si rammenta che, in base al predetto art. 2 della richiamata legge n. 2 del 1997, avevano diritto al riparto del fondo del 4 per mille i partiti ed i movimenti politici che al 31 ottobre di ciascun anno avevano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica. Tenuto conto dell'abrogazione di quest'ultima disposizione, la scrivente, con la richiamata risoluzione, ha indicato come soggetti politici cui ricollegare la detrazione di cui all'art. 15, comma 1-bis, del Tuir, i partiti o movimenti politici che siano presenti, con almeno un parlamentare, presso la Camera dei Deputati o il Senato della Repubblica. Tale criterio di individuazione, infatti, è apparso coerente con il contesto normativo di cui alla legge n. 2 del 1997 e con la finalità di favorire i partiti e movimenti politici rappresentativi a livello nazionale. Ciò premesso, per quanto riguarda la fattispecie rappresentata da BETA., si osserva che, ai fini della problematica concernente l'applicazione dell'art. 15, comma 1 bis, del Tuir, alle erogazioni liberali a favore di "Alfa", non assume rilevanza la forma giuridica prescelta per la costituzione di tale formazione politica (associazione non riconosciuta). Nessuna norma, infatti, prescrive forme giuridiche specifiche per le organizzazioni politiche ed è indubbio che "Alfa", come osservato anche da BETA. istante, costituisce un'associazione di persone che persegue finalità di carattere politico riconducibile ai partiti di cui all'art. 49 della Costituzione. Per quanto concerne il requisito ulteriore che deve caratterizzare l'organismo politico a favore del quale sono effettuate le erogazioni liberali per poter fruire della detrazione di cui all'art. 15, comma 1-bis, del Tuir, rappresentato dalla necessità che detto organismo politico abbia almeno un parlamentare presso il Senato o la Camera dei Deputati, si osserva che "Alfa", pur rappresentando un

108 soggetto politico di nuova costituzione, nasce dal coordinamento di diverse formazioni politiche e annovera tra i suoi esponenti diversi parlamentari presso la Camera dei Deputati e il Senato della Repubblica. Tanto si reputa sufficiente per ritenere che "Alfa" rappresenti una formazione politica annoverabile tra i partiti ed i movimenti politici rappresentativi a livello nazionale nel senso anzidetto, con la conseguenza che la detrazione d'imposta, prevista dall'art. 15, comma 1-bis, del Tuir, debba essere riconosciuta, in linea di principio, per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di "Alfa". Nella considerazione che le erogazioni liberali che consentono di usufruire della detrazione d imposta devono riguardare, quali beneficiari, partiti o movimenti politici che abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica ovvero che siano in posizione di continuità giuridica con partiti o formazioni che abbiano avuto almeno un parlamentare, si ritiene che possano fruire della detrazione in argomento anche i contribuenti che effettuano erogazioni liberali in denaro a favore delle singole formazioni politiche confluite in "Alfa" ovviamente a condizione che abbiano avuto detta rappresentanza parlamentare. La predetta circostanza, infatti, in adesione alla ratio del citato articolo 15, comma 1-bis, del TUIR, è di per sé sufficiente per accreditare la rappresentatività del partito o movimento politico presso i contribuenti interessati alle erogazioni liberali. Resta inteso che la detrazione del 19% prevista dal citato articolo 15, comma 1-bis, del TUIR, deve essere commisurata ad un ammontare complessivo di erogazioni liberali in denaro che, con riferimento al singolo contribuente, non può superare l importo di ,38 euro. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata dalla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 15/02/2005 n. 15 Erogazioni liberali in denaro a favore di movimenti e partiti politici Sintesi: Con la presente risoluzione vengono resi dei chiarimenti in ordine ai criteri per individuare "i partiti e i movimenti politici" oggetto della previsione normativa recata dall'art.15, comma 1-bis, del TUIR. La previsione riconosce ai contribuenti la detrazione del 19% sulle erogazioni liberali effettuate in favore di tali organismi politici per importi compresi tra euro 51,65 e euro ,38. A tal proposito si specifica che, le erogazioni liberali che consentono, al contribuente, di usufruire di detta detrazione d'imposta, devono riguardare, quali beneficiari, partiti o movimenti politici che nel periodo d'imposta in cui è effettuata l'erogazione abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera dei Deputati o al Senato della Repubblica. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Erogazioni liberali in favore dei partiti e movimenti politici D. L'articolo 15 del Tuir, comma 1-bis), (già articolo 13-bis), prevede la possibilità di detrarre dall'imposta lorda un importo pari al 19 per cento delle erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti e movimenti politici, effettuate mediante versamento bancario o postale. Si chiede di conoscere se è possibile effettuare la detrazione in caso di versamento in favore di un partito politico effettuato mediante un conto corrente postale recante la causale "tesseramento". R. In base all'articolo 15 del Tuir, comma 1-bis), (già articolo 13-bis), è possibile effettuare la detrazione dall'imposta lorda di un importo pari al 19 per cento delle erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti movimenti politici, effettuate mediante versamento bancario o postale, per importi compresi tra euro 51,56 e ,38. Si ritiene che per "erogazioni liberali in denaro" devono intendersi donazioni effettuate senza alcuna controprestazione. Al contrario, il versamento per il tesseramento o quota associativa, viene effettuato fronte del diritto di manifestare l'appartenenza al partito nonché di partecipare alle vicende dell'associazione partitica stessa (come l'elezione degli organi rappresentativi). Pertanto non rientra tra le erogazioni che danno diritto alla detrazione il versamento effettuato a fronte del tesseramento. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali alle ONLUS Riferimento pagina: 50/126 Aggiornato il Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale sono organizzazioni che si caratterizzano per l esercizio della propria attività senza scopo di lucro al fine di perseguire finalità altruistiche e di solidarietà sociale. Pertanto, sono considerate Onlus anche le organizzazioni di volontariato (disciplinate dalla Legge 266/1991), le organizzazioni non governative (le quali hanno ottenuto il riconoscimento con la Legge 49/1987 art. 28), le cooperative sociali ed i consorzi disciplinati dalla Legge 381/1991.

109 I versamenti effettuati a titolo di erogazione liberale a favore delle Onlus sono detraibili nel limite di Euro 2.065,83. La detrazione in oggetto è applicabile anche ai versamenti effettuati, a titolo di erogazione liberale, in favore di progetti di carattere umanitario, sia religiosi che laici, in paesi non appartenenti all OCSE. Tali progetti devono essere gestiti da fondazioni, associazioni, comitati ed enti adeguatamente specificati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. Oggetto di detrazione sono anche le erogazioni liberali in denaro a favore delle popolazioni colpite da gravi calamità naturali o da altri eventi straordinari, anche se accaduti in stati diversi, a condizione che siano effettuate unicamente tramite Onlus, organizzazioni internazionali di cui l Italia è membro o altre fondazioni, associazioni, comitati ed enti il cui atto costitutivo o statuto sia redatto sotto forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata e le cui finalità siano gli interventi umanitari in favore delle popolazioni colpite da calamità pubbliche o da altri interventi di carattere straordinario, amministrazioni pubbliche statali, regionali e locali, enti pubblici non economici, associazioni sindacali di categoria. Possono essere detratte anche le erogazioni liberali indicate nelle annotazioni del CUD. Esclusivamente per le erogazioni liberali effettuate alle ONLUS è prevista, in alternativa alla detrazione, la possibilità di dedurre tali spese dal reddito complessivo. Ai fini della detrazione in sede di dichiarazione dei redditi, il versamento deve essere effettuato tramite istituti bancari, uffici postali od utilizzando carte prepagate, assegni bancari, circolari o carte di credito. In quest ultimo caso il contribuente deve conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società che gestisce la carta di credito. Il contribuente, inoltre, deve essere in possesso della ricevuta, attestante il versamento, rilasciata dalla Onlus. Capitolo: Altri oneri detraibili Riferimenti Erogazioni liberali alle ONLUS Riferimento pagina: 50/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 17/11/2008 n. 441 Interpello - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n Erogazioni liberali alle ONLUS effettuate tramite il datore di lavoro. Art. 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR. Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR e dell'art. 23, comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, è stato esposto il seguente QUESITO L'Unione Industriale della Provincia di..., dopo aver fatto presente che alcune imprese di medio-grandi dimensioni intendono promuovere tra i propri dipendenti un'iniziativa di raccolta fondi da destinare ad una ONLUS, attraverso la donazione dell'equivalente di un'ora di lavoro, chiede se dette imprese possano riconoscere ai dipendenti, in sede di conguaglio, ai sensi dell'art. 23, comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, la detrazione d'imposta del 19 per cento dell'importo trattenuto a titolo di erogazione liberale ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'INTERPELLANTE L'istante ritiene che le imprese possano riconoscere al dipendente la detrazione del 19% della somma da lui donata in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto adottando la seguente procedura: a) i dipendenti autorizzano l'impresa mediante un mandato collettivo o, in alternativa, un mandato individuale a trattenere dall'importo netto dello stipendio del mese prefissato la somma di denaro corrispondente ad un'ora di lavoro e a versarla tramite bonifico all'ente beneficiario, a nome proprio dell'impresa e per conto del donante; b) l'impresa trattiene la somma concordata, indicando sul relativo cedolino una voce esplicativa quale "trattenuta ex mandato pro ONLUS"; c) l'impresa effettua il versamento dell'intera somma raccolta tramite bonifico a favore della ONLUS riportando nella causale del bonifico una locuzione quale "erogazione liberale" per conto dipendenti mandanti dell'impresa ed invia alla ONLUS stessa un elenco in duplice copia con i nominativi dei donanti; d) la ONLUS restituisce all'impresa una copia dell'elenco (di cui alla precedente lettera c)) contenente una dichiarazione di ricevuta della somma erogata con bonifico bancario; e) l'impresa rilascia a ciascun dipendente donante una specifica attestazione contenente, oltre ai dati dell'impresa stessa, i dati del dipendente e la dichiarazione di aver effettuato un bonifico in data... alla ONLUS, per suo ordine e conto, la cifra pari a euro... "a titolo di erogazione liberale" unitamente alla fotocopia della predetta dichiarazione di ricevuta rilasciata dalla ONLUS;

110 f) l'impresa riconosce al dipendente la detrazione del 19% della somma da lui donata in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, come espressamente previsto dall'art. 23, comma 3, del DPR n. 600 del PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In via preliminare si rileva che l'istanza presentata dall'unione Industriale della Provincia di... è inammissibile, ai sensi dell'art. 1, comma 1, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, quale interpello ordinario di cui all'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 atteso che la fattispecie rappresentata non interessa direttamente l'interpellante nella veste di contribuente. Si fornisce, pertanto, un parere nell'ambito della consulenza giuridica disciplinata dalla circolare n. 99 del 18 maggio 2000, non produttivo degli effetti tipici dell'interpello. L'art. 15, comma 1, lett. i-bis) del TUIR prevede che le persone fisiche possono detrarre dall'imposta lorda un importo pari al 19 per cento delle erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore a euro 2.065,83, effettuate, tra l'altro, a favore delle ONLUS. La stessa disposizione prevede, altresì, che la detrazione è consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. Come precisato nella circolare n. 168/E del 26 giugno 1998, la previsione delle anzidette modalità di versamento trova la propria ratio nella necessita, da parte dell'amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonché nell'esigenza di prevenire eventuali abusi. Quanto sopra rappresentato, in relazione al caso di specie, si osserva che la peculiarità della fattispecie è data dalla circostanza che il datore di lavoro assume l'onere di trattenere direttamente dallo stipendio le somme destinate dal dipendente ad erogazione liberale a favore di una determinata ONLUS, portando a termine l'intera fase del versamento della somma trattenuta e della successiva detrazione, in sede di conguaglio, in veste di sostituto d'imposta. Il datore di lavoro-sostituto d'imposta, nell'ambito degli ordinari adempimenti connessi all'erogazione dei compensi dovuti per la prestazione di lavoro, si propone di semplificare gli oneri a carico del dipendente-donante, assicurando nel contempo la tracciabilità del versamento e la riferibilità dell'erogazione all'effettivo donante. Quanto sopra rappresentato si ritiene che la specifica procedura proposta, con le precisazioni di seguito indicate, possa consentire al datore di lavoro di riconoscere in sede di conguaglio, ai sensi dell'art. 23, comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, la detrazione corrispondente al 19 per cento dell'importo trattenuto al dipendente e versato alla ONLUS: a) il dipendente deve autorizzare singolarmente la trattenuta dell'ora di stipendio con l'indicazione del mese di riferimento e deve, altresì, dare mandato individuale ad effettuare per suo conto l'erogazione liberale a favore di una determinata ONLUS tramite bonifico bancario; b) l'impresa trattiene la somma concordata nel mese prefissato, indicando sul relativo cedolino una voce esplicativa dalla quale risulti che la somma viene trattenuta per essere versata a una determinata ONLUS a titolo di erogazione liberale; c) l'impresa, sulla base dei singoli mandati, effettua tramite bonifico, il versamento dell'intera somma raccolta, specificando nella causale che l'erogazione liberale è effettuata per conto dei dipendenti mandanti, con l'indicazione del numero degli eroganti e il mese di riferimento; d) in relazione a ciascun bonifico l'impresa compila un elenco in duplice copia contenente i nominativi dei donanti, l'importo a ciascuno trattenuto e versato e il mese in cui è stata effettuata la trattenuta e lo trasmette alla ONLUS; e) la ONLUS restituisce all'impresa una copia dell'anzidetto elenco contenente una dichiarazione di ricevuta, sottoscritta dal rappresentante legale della ONLUS, della somma totale ad essa versata con gli estremi del bonifico bancario; f) l'impresa rilascia nominativamente a ciascun dipendente-donante una specifica attestazione contenente, oltre ai dati dell'impresa stessa, la dichiarazione di avere effettuato un bonifico alla ONLUS (di cui dovrà essere indicata la denominazione completa) per suo ordine e conto, indicando la data del bonifico, l'importo trattenuto e versato a titolo di erogazione liberale unitamente ad una copia della ricevuta rilasciata dalla ONLUS; g) l'impresa riconosce al dipendente la detrazione del 19 per cento della somma da lui donata in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, ai sensi dell'art. 23, comma 3, del DPR n. 600 del Risoluzione Agenzia delle Entrate del 14/03/2008 n. 96 Organizzazioni non governative. Modalità di effettuazione erogazioni liberali. QUESITO Il Comitato ALFA ONLUS fa presente di essere ONLUS di diritto, in quanto Organizzazione non Governativa idonea ai sensi dell'art. 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e di ricevere da privati e imprese contributi in denaro per i quali emette apposite ricevute, in cui indica anche i benefici fiscali correlati alle erogazioni stesse. Ciò premesso, il Comitato istante chiede chiarimenti sulle modalità con cui i suoi benefattori possono effettuare le erogazioni liberali al fine di fruire dell'agevolazione recata dall'art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,

111 n SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE Il Comitato ALFA ritiene che i suoi benefattori, al fine di fruire del beneficio della deducibilità dal reddito delle erogazioni ad esso effettuate ai sensi dell'art. 10, comma 1, lettera g), del TUIR, possano effettuare versamenti anche in contanti, purché documentati da apposita quietanza liberatoria rilasciata dal Comitato stesso. A tal fine, il Comitato istante osserva che il citato art. 10, comma 1, lettera g), del TUIR - concernente la deducibilità dall'imponibile IRPEF dei contributi versati alle ONG - "non indica alcuna specifica obbligatoria modalità di erogazione", a differenza dell'art. 15, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico - avente ad oggetto la detraibilità dall'imposta dovuta dei contributi versati alle ONLUS - che espressamente prevede, come modalità di versamento, il canale bancario o postale o altri sistemi di pagamento individuati dall'art. 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.L'istante fa presente, peraltro, che "l'idoneità delle ONG certificata dal Ministero degli Esteri ai sensi dell'art. 49 della L. 26/2/87 n. 49 garantisce l'affidabilità delle predette organizzazioni che con il rilascio della quietanza liberatoria attestano l'effettività della erogazione ricevuta". PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 10, comma 1, lettera g), del TUIR prevede la deducibilità dal reddito complessivo, ai fini IRPEF, di contributi, donazioni e oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'art. 28 della legge n. 49 del 1987, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito dichiarato. Riguardo alle modalità di erogazione, l'art. 15, comma 1, lettera i-bis), del TUIR - che consente la detraibilità dall'irpef dovuta di una quota delle erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle ONLUS dispone espressamente che "il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241" (individuati in carte di debito, di credito e prepagate, assegni circolari e bancari) "e secondo ulteriori modalità che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze". Le predette modalità, ancorché non espressamente previste, trovano applicazione, come precisato con la circolare n. 39/E del 19 agosto 2005, anche per le erogazioni liberali effettuate ai sensi dell'art. 14 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80. Da ultimo, con risoluzione n. 133/E del 14 giugno 2007 e' stato chiarito che le medesime modalità di versamento devono essere utilizzate anche per le erogazioni liberali detraibili ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera h), del TUIR. Le istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi 730/2007 e UNICO 2007 confermano la generale applicabilità delle anzidette modalità di effettuazione delle erogazioni liberali al fine della fruizione dei relativi benefici fiscali. Quanto sopra rappresentato, ribadendo le istruzioni già fornite in materia, si ritiene che le erogazioni liberali in argomento, ivi comprese quelle in favore delle Organizzazioni Non Governative (ONLUS di diritto), ai fini della deducibilità dal reddito dichiarato o la detraibilità dalle imposte dovute, devono essere effettuate tramite banca, ufficio postale, carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente nell'ambito della consulenza giuridica di cui alla circolare n. 99/E del 18 maggio Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Adozioni a distanza D. Con la circolare n. 95/E del 2000 è stato affermato che le spese sostenute per le adozioni a distanza non rappresentano nè onere deducibile nè onere detraibile. Come è noto, invece sono oneri detraibili le erogazioni liberali a favore delle ONLUS. Sono detraibili le somme erogate a favore di ONLUS per adozioni a distanza? R. Si ritiene che sia possibile operare la detrazione prevista dall'articolo 13-bis, lettera i-bis) per le erogazioni liberali in denaro a favore delle ONLUS a condizione che l'erogazione in denaro sia utilizzata nell'ambito dell'attività istituzionale della ONLUS volta a favore i soggetti che versano in una condizione di bisogno e a condizione che l'erogazione sia indicata nelle scritture contabili dell'organizzazione non lucrativa. A tal fine è necessario che sia la stessa ONLUS che percepisce l'erogazione a certificare la spettanza o meno della detrazione d'imposta. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Detrazione d'imposta per erogazioni liberali in denaro in favore di popolazioni colpite da calamità straordinarie o da altri eventi straordinari. D: L'art. 138, comma 14, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (finanziaria 2001), stabilisce che "Si intendono ricompresi tra gli oneri detraibili ai sensi dell'art. 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del TUIR,... gli importi delle erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica o da altri eventi straordinari, anche se avvenuti in altri Stati, eseguite per il tramite dei soggetti identificati ai sensi del DPCM 20 giugno 2000,..." e prevede che "Per il periodo di imposta 2000 si intendono detraibili anche gli importi riferiti alle erogazioni liberali in denaro effettuate nell'anno precedente". In relazione a tale norma si chiede di sapere: * se per le erogazioni in denaro considerate dalla disposizione operi il limite dei 4 milioni stabilito dalla lettera i-bis) dell'art. 13-bis

112 del TUIR riguardo alle liberalità in denaro destinate alle ONLUS; * se, in caso di risposta affermativa alla domanda precedente, il limite possa essere distintamente calcolato con riferimento ai due anni (1999 e 2000) considerabili, in base alla nuova disposizione, ai fini della detrazione utilizzata in sede di dichiarazione per il R: La formulazione testuale dell'art. 138, comma 14, della legge n. 388 del 2000 affianca all'ipotesi delle erogazioni in denaro in favore delle ONLUS, già prevista dall'art. 13, lettera i-bis), del TUIR, quella delle liberalità in denaro destinate alle popolazioni colpite da calamità pubbliche o da altri eventi straordinari, anche avvenuti all'estero. Per tale motivo il limite dei 4 milioni indicato dalla predetta lettera i-bis), che segna il tetto massimo di spesa su cui è possibile calcolare la detrazione, opera anche nei confronti delle erogazioni liberali oggetto della nuova previsione, le quali andranno cumulate, ai fini del calcolo, con le eventuali erogazioni in denaro a favore delle ONLUS effettuate nello stesso periodo di imposta. Si precisa, inoltre, che il limite dei 4 milioni deve essere distintamente riferito alle due annualità che, in relazione alla nuova previsione, possono essere considerate nella dichiarazione da presentare in relazione al periodo di imposta Naturalmente, in relazione alle erogazioni per calamità o eventi straordinari effettuate nel 1999, per determinare l'ammontare detraibile occorre tener conto anche delle erogazioni alle ONLUS eventualmente realizzate nello stesso anno, e già considerate nella relativa dichiarazione. Per esemplificare, se nel 1999 sono state effettuate erogazioni in denaro ad ONLUS per un importo complessivo di lire 3 milioni, le liberalità in denaro destinate nello stesso anno a popolazioni colpite da calamità o da altri eventi straordinari (es. accadimenti bellici nel Kossovo- missione Arcobaleno) potranno essere considerate, ai fini del calcolo della detrazione, fino all'ammontare massimo di un milione di lire). Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali a società sportive dilettantistiche Riferimento pagina: 51/126 Aggiornato il Le erogazioni liberali in denaro, effettuate da persone fisiche a favore delle società ed associazioni sportive dilettantistiche, sono detraibili nel limite massimo di Euro 1.500,00. Nella definizione di società sportive dilettantistiche si devono intendere ricompresi il CONI, le Federazioni Sportive Nazionali, gli Enti di Promozione Sportiva e qualunque altro organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che sia riconosciuto da questi organismi. Possono essere detratte anche le erogazioni liberali indicate nelle annotazioni del CUD. La Legge n. 342 del 21 novembre 2000, articolo 37, vincola la detraibilità fiscale delle somme versate a titolo di erogazione alla specifica modalità di versamento. A tal fine vi è l obbligo di effettuare il versamento tramite banca, uffici postali o carte di credito, carte prepagate ed assegni. Dalla ricevuta rilasciata dall associazione sportiva dilettantistica deve risultare la modalità di versamento utilizzata. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Società di mutuo soccorso Riferimento pagina: 52/126 Aggiornato il Il versamento di contributi associativi a favore di società di mutuo soccorso è detraibile per un importo non superiore ad Euro 1.291,14. La detrazione è consentita esclusivamente per i contributi versati dai soci alle società di mutuo soccorso che, ai sensi della Legge n del , articolo 1, si propongono di assicurare agli stessi un sussidio in caso di malattia, d impotenza sul lavoro o di vecchiaia, nonché di aiutare le famiglie in caso di decesso. Danno diritto alla detrazione esclusivamente le quote versate con riferimento alla posizione del socio, non anche le quote versate nell interesse di familiari fiscalmente a carico. Possono essere detratte anche le erogazioni liberali indicate nelle annotazioni del CUD. Il pagamento degli importi può avvenire tramite banca, posta o altri sistemi di pagamento quali carte di credito, carte prepagate, Bancomat ed assegni bancari o circolari. La modalità di pagamento dovrà risultare dalla ricevuta rilasciata dalla società di mutuo

113 soccorso. In caso di pagamento effettuato mediante carta di credito il contribuente deve conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società che gestisce la carta di credito. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali a favore delle associazioni di promozione sociale Riferimento pagina: 53/126 Aggiornato il La detrazione a favore di queste associazioni è consentita fino al limite di Euro 2.065,83. La Legge 383/2000 prevede, all articolo 2, che devono essere considerate associazioni di promozione sociale... le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi ed i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati. La detraibilità delle somme versate è consentita solo nel caso in cui l associazione sia iscritta negli appositi registri istituiti a norma dell articolo 7 della Legge n. 383 del e solo nel caso in cui l attività sia svolta da almeno un anno. Possono essere detratte anche le erogazioni liberali a favore delle associazioni di promozione sociale indicate nelle annotazioni del CUD. Le erogazioni possono essere effettuate, come per gli altri casi, con versamenti bancari o postali, o tramite Bancomat, carte di credito (in questo caso il contribuente dovrà conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società gestrice), carte prepagate, assegni bancari o circolari. La modalità di versamento deve risultare dalla ricevuta rilasciata dall associazione medesima. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali a favore della società di cultura Biennale di Venezia Riferimento pagina: 54/126 Aggiornato il La detrazione è consentita per le erogazioni liberali effettuate per la gestione della società di cultura Biennale di Venezia. Possono essere detratte anche le erogazioni liberali indicate nelle annotazioni del CUD. La detrazione compete per un ammontare non superiore al 30% del reddito complessivo dichiarato dal contribuente. Come già visto in precedenza, l erogazione liberale può essere effettuata con versamenti bancari o postali, tramite Bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari o circolari. La modalità di versamento deve risultare dalla ricevuta rilasciata dall associazione medesima. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Regime vincolistico Riferimento pagina: 55/126 Aggiornato il Sono detraibili le spese sostenute da tutti i contribuenti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro dei beni soggetti a regime vincolistico, ai sensi del D. Lgs. 29 ottobre 1999, n. 490 e del D.P.R. n del 30 settembre 1963, nella misura effettivamente rimasta a loro carico. Sono definiti beni soggetti a regime vincolistico i beni immobili o mobili che rivestono un interesse storico con riferimento al settore politico, militare, letterario, artistico e culturale in genere. Rientrano in questa categoria anche le collezioni, i beni archivistici e librari, gli affreschi, gli stemmi, le lapidi, i mezzi di trasporto aventi più di 75 anni, le opere cinematografiche ed audiovisive, i beni e gli strumenti di interesse per la storia della scienza e della tecnica aventi più di 50 anni e tutti gli altri beni in genere non compresi nelle precedenti categorie ed individuati dalla legge come beni culturali. Sono invece escluse le opere di autori viventi o la cui realizzazione non risalga ad oltre 50 anni fa. La necessità del sostenimento di tali spese, quando non obbligatorie per specifiche disposizioni di legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla sovrintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruità

114 effettuato d intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero dell Economia e delle Finanze. Tale certificazione deve essere rilasciata entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. In caso contrario, la detrazione compete per l anno d imposta in cui la certificazione viene rilasciata. Questo tipo di detrazione è cumulabile con l agevolazione prevista per gli interventi di recupero edilizio. In tal caso, però, il beneficio è ridotto al 50%. Quindi, le spese per le quali è stata chiesta anche la detrazione del 36% e sostenute nel limite di Euro ,00, vanno indicate al 50%; le spese eccedenti tale limite e per le quali non è prevista la detrazione 36%, devono essere indicate per l intero importo. Si ricorda che per i lavori iniziati negli anni precedenti il 2003, il limite di Euro ,00 deve ricomprendere anche gli importi delle spese sostenute precedentemente. Ad esempio, qualora il contribuente sostenga spese relative a beni soggetti a regime vincolistico per un ammontare pari ad Euro ,00 e per le quali ha presentato comunicazione 36%, in sede di dichiarazione dei redditi avrà diritto alla detrazione del 36% calcolata su un importo di spesa pari ad Euro ,00, alla detrazione del 19% calcolata sull importo di Euro ,00 (esattamente pari al 50% di Euro ,00) ed alla detrazione del 19% calcolata sull importo di Euro 2.000,00 (dato dalla differenza tra il totale della spesa sostenuta pari ad Euro ,00 ed il limite massimo previsto ai fini della detrazione 36% di Euro ,00). In questa categoria possono essere ricomprese anche le somme indicate nelle annotazioni del CUD. L importo dichiarato dal contribuente concorre nella sua interezza a formare la base di calcolo delle detrazioni per oneri. Il diritto alla detrazione viene meno nel caso in cui la destinazione dei beni venga mutata senza preventiva autorizzazione, in caso di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire il diritto di prelazione dello Stato sui beni vincolati o nel caso di esportazione di beni non autorizzata. Ai fini della detrazione della spesa è necessario che il contribuente conservi le fatture o i documenti giustificativi delle spese, nonché le certificazioni sopra descritte. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali per attività culturali ed artistiche Riferimento pagina: 56/126 Aggiornato il La detrazione è ammessa per le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, degli enti o delle istituzioni pubbliche, di comitati organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro per i beni culturali ed ambientali, delle fondazioni e delle associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro che svolgono o promuovo attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale o artistico finalizzate all acquisto, alla protezione, alla manutenzione o al restauro dei beni soggetti a regime vincolistico (individuate con D.Lgs n. 490 del e con DPR n del ). La detrazione è ammessa anche nel caso di erogazioni liberali effettuate allo scopo di allestire mostre ed esposizioni di beni vincolati previa autorizzazione da parte del Ministero dei beni culturali. In questa categoria possono essere ricomprese anche le somme indicate nelle annotazioni del CUD. Ai fini della detrazione è necessario conservare le ricevute delle erogazioni liberali. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali a favore di enti operanti nello spettacolo Riferimento pagina: 57/126 Aggiornato il Sono detraibili le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di enti od istituzioni pubbliche, fondazioni ed associazioni senza scopo di lucro legalmente riconosciute, che svolgono attività nello spettacolo. Tali attività devono essere rivolte alla realizzazione, al restauro o al potenziamento di nuove strutture spettacolistiche già esistenti o alla produzione nei vari settori dello spettacolo. Le somme versate a questo titolo sono detraibili nel limite del 2% del reddito complessivo dichiarato. Ai fini della detrazione è necessario conservare le ricevute delle erogazioni liberali.

115 Capitolo: Altri oneri detraibili Oneri detraibili e deducibili Commento Erogazioni liberali a favore di fondazioni operanti nel settore musicale Riferimento pagina: 58/126 Aggiornato il È prevista la detraibilità per le erogazioni liberali a favore di enti di interesse nazionale operanti nel settore musicale e per i quali, ai sensi dell articolo 1 del D.Lgs n. 367 del è prevista la trasformazione in fondazioni di diritto privato. La detrazione massima è stabilita nel limite del 2% del reddito complessivo dichiarato dal contribuente. Questo limite viene elevato al 30% nel caso in cui le erogazioni liberali siano effettuate: al patrimonio della fondazione da soggetti privati a titolo di contributo alla gestione nell anno di pubblicazione del decreto di approvazione della delibera di trasformazione in fondazione o a titolo di contributo alla gestione della fondazione stessa per i tre periodi d imposta successivi. In quest ultimo caso è necessario che il contribuente si impegni con atto scritto al versamento della predetta somma. Nel caso di mancato rispetto dell impegno assunto le somme indebitamente detratte dovranno essere recuperate. È prevista la detrazione delle erogazioni liberali nel limite del 30% del reddito complessivo anche per i versamenti effettuati al momento della costituzione della fondazione. Possono essere detratte anche le somme indicate nel modello CUD. Ai fini della detrazione è necessario conservare le copie dei versamenti delle erogazioni liberali rilasciate dall ente. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Spese veterinarie Riferimento pagina: 59/126 Aggiornato il La detrazione compete ai possessori di animali detenuti a scopo di compagnia (ad esempio cani, gatti, volatili in gabbia) o per pratica sportiva (ad esempio cavalli da corsa). La detrazione non compete, invece, per le spese veterinarie sostenute per la cura di animali destinati all allevamento, alla riproduzione, al consumo alimentare, o per la cura di animali utilizzati per l esercizio di attività agricole, commerciali o per attività illecite. La detrazione, pari al 19% dell importo, compete per le spese sostenute fino ad un massimo di Euro 387,34; a questo importo deve essere tolta la franchigia di Euro 129,11. L agevolazione compete sia per le spese relative alla prestazione resa dal medico veterinario, sia per i prodotti farmaceutici necessari alla cura dell animale. A tale proposito, la spesa è ammessa solo se documentata da regolare fattura o ricevuta rilasciata dal veterinario che ha effettuato la prestazione. In caso di acquisto di medicinali, la detrazione è consentita se la spesa è comprovata da scontrino fiscale allegato alla prescrizione del veterinario. È importante ricordare che sia la fattura che la prescrizione devono essere intestate al contribuente che ha sostenuto l onere, anche se non proprietario dell animale. Il contribuente, infatti, non può detrarre le spese veterinarie sostenute per conto di familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Altri oneri detraibili Riferimenti Spese veterinarie Riferimento pagina: 59/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Individuazione degli animali D. Si chiede quali siano gli animali per i quali spetta la detrazione prevista dall'articolo 13-bis lettera c-bis) del Tuir. In assenza del decreto come devono comportarsi i CAF nella loro attività di controllo della dichiarazione: la detrazione in oggetto può essere riconosciuta anche in assenza di decreto? R. L'iter di emanazione del decreto è in via di completamento. Si anticipa intanto che la detrazione, introdotta dall'articolo 32 della legge 21 novembre 2000, n. 342, efficace dal 1 gennaio 2001, sarà consentita senz'altro per gli animali legalmente detenuti a scopo di compagnia o per la pratica sportiva. La detrazione non spetterà, invece, per gli animali allevati o detenuti nell'esercizio di attività

116 commerciali o agricole ne in ogni caso per quelli destinati all'allevamento, alla riproduzione o al consumo alimentare. Oneri detraibili e deducibili Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Spese per medicine veterinarie D. Per spese veterinarie si intendono esclusivamente quelle sostenute per prestazioni del medico veterinario od anche quelle relative all'acquisto di medicinali specifici da questi prescritti, necessari per la cura dell'animale? Inoltre il limite di spesa di lire su cui calcolare la detrazione spettante deve essere riferito al soggetto che effettua la detrazione o è stabilito in relazione ad ogni animale posseduto? R. È possibile usufruire della detrazione sia per le spese relative alle prestazioni professionali rese dal medico veterinario che per quelle relative all'acquisto di medicinali specifici da questi prescritti. Si chiarisce che il limite di spesa di lire deve essere riferito alle spese veterinarie complessive sostenute dal soggetto che intende usufruire della detrazione indipendentemente dal numero di animali posseduti. Si precisa al riguardo che la detrazione spetta al soggetto che ha sostenuto la spesa anche se non proprietario dell'animale. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Servizi di interpretariato Riferimento pagina: 60/126 Aggiornato il Sono considerati soggetti sordomuti i minorati sensoriali dell udito affetti da sordità congenita o acquisita prima dell apprendimento della lingua parlata, purché la sordità non sia di natura psichica o dipendente da cause di guerra, di lavoro o di servizio. La detrazione del 19% compete sull intero importo delle spese sostenute per i servizi di interpretariato. La detrazione non compete se l onere viene sostenuto nell interesse di familiari fiscalmente a carico. Ai fini della detrazione è necessario conservare le ricevute di spesa rilasciare dal soggetto che ha prestato il servizio di interpretariato e la certificazione relativa al riconoscimento del handicap o autocertificazione effettuata nei modi e nei termini previsti dalla legge. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Erogazioni liberali a favore delle scuole Riferimento pagina: 61/126 Aggiornato il In sede di dichiarazione dei redditi è prevista la detrazione del 19% per le somme versate a titolo di erogazioni liberali in favore di istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazione di istruzione di cui alla legge 10 marzo 2000, n.62 e successive modificazioni. La detrazione compete a condizione che l erogazione liberale sia finalizzata all innovazione tecnologica, all edilizia scolastica e all ampliamento dell offerta formativa. Il contribuente potrà usufruire della detrazione in oggetto a condizione che il versamento sia effettuato tramite istituti bancari, uffici postali od utilizzando carte prepagate, assegni bancari, circolari o carte di credito. In quest ultimo caso il contribuente deve conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società che gestisce la carta di credito. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Spese per l'autoformazione dei docenti Riferimento pagina: 62/126 Aggiornato il I docenti delle scuole di ogni ordine e grado, anche non di ruolo, con incarico annuale, possono beneficiare di una specifica detrazione del 19% per le spese sostenute per l autoaggiornamento e la formazione. La detrazione compete per le spese

117 idoneamente documentate ed effettivamente rimaste a carico del docente inerenti l'acquisto di libri, abbonamenti o per la partecipazione a corsi di formazione inerenti le materie oggetto di insegnamento. La detrazione deve essere calcolata su un importo massimo di spesa di Euro 500,00. Al fine di usufruire della detrazione della spesa il contribuente dovrà esibire la fattura o la ricevuta fiscale riportante il nominativo del contribuente ed il suo codice fiscale nonchè autocertificare di svolgere l'attività di docente. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Spese per l'acquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico Riferimento pagina: 63/126 Aggiornato il La Finanziaria 2008 ha introdotto una detrazione del 19%, da calcolare su un importo massimo di spesa di Euro 250,00, per l acquisto di abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico locale, regionale ed interregionale. Sono tali i servizi di trasporto pubblico, a prescindere dal mezzo di trasporto utilizzato, che operino in modo continuativo o periodico con itinerari, orari, frequenze e tariffe prestabilite. Destinatari della detrazione sono tutti gli utilizzatori abituali di detti mezzi di trasporto pubblico per la mobilità quotidiana (es. studenti, lavoratori, pensionati) o dei loro familiari fiscalmente a carico. Rimangono quindi esclusi dall agevolazione i soggetti che utilizzano in modo non episodico detti mezzi di trasporto. Sono tali, a titolo esemplificativo, gli acquirenti di titoli di viaggio che abbiano una durata oraria o di carte di trasporto integrate che includono, oltre al prezzo del biglietto per il viaggio, anche servizi ulteriori quali l ingresso a musei o spettacoli. Il biglietto di trasporto deve obbligatoriamente contenere i seguenti elementi: ditta, denominazione o ragione sociale o nome e cognome della persona fisica ovvero il logos distintivo dell impresa e numero di partiva IVA del soggetto emittente il titolo di viaggio o che effettua la prestazione di trasporto; descrizione delle caratteristiche del trasporto; ammontare dei corrispettivi dovuti; numero progressivo data da apporre al momento dell emissione o della utilizzazione. La detrazione compete con riferimento alle spese sostenute nell anno d imposta 2008, anche se l abbonamento ha un periodo di validità infrannuale. Al fine di certificare la data di effettivo pagamento del titolo di viaggio, il contribuente dovrà conservare la fattura eventualmente richiesta al gestore del servizio. In assenza di tale documentazione, l onere si considera sostenuto nella data di inizio di validità dell abbonamento. Nel caso in cui il titolo di viaggio sia emesso in formato elettronico, al fine di certificare la data di effettivo sostenimento della spesa, è necessario che il contribuente esibisca idonea documentazione certificativa che contenga le indicazioni essenziali a qualificare il titolo di viaggio nonché ogni altra informazione necessaria ad identificare il servizio reso, il soggetto utilizzatore, il periodo di validità, la spesa sostenuta oltre che la data di sostenimento della spesa. Nel caso in cui il documento di viaggio non rechi l indicazione del nominativo del contribuente, quest ultimo dovrà esibire idonea autocertificazione attestante che l abbonamento è stato acquistato per il contribuente o per i suoi familiari fiscalmente a carico. Capitolo: Altri oneri detraibili Riferimenti Spese per l'acquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico Riferimento pagina: 63/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 07/03/2008 n. 19 Detrazione per gli abbonamenti ai mezzi di trasporto pubblici (art. 1, comma 309, legge n. 244 del 27 dicembre 2007) La legge n. 244 del 27 dicembre 2007 (legge finanziaria 2008) all'art. 1, comma 309, ha introdotto, per l'anno 2008, una nuova agevolazione fiscale concernente le spese sostenute per l'acquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico. In particolare il comma in esame riconosce una detrazione IRPEF del 19% dall'imposta lorda, fino a concorrenza del suo ammontare, per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2008 per l'acquisto di abbonamenti ai servizi "di trasporto pubblico locale, regionale e interregionale", per un importo non superiore a 250 euro (con un risparmio d'imposta, quindi, fino a 47,50 euro). La norma specifica che la detrazione spetta a condizione che le suddette spese non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che

118 concorrono a formare il reddito complessivo (ad esempio, nel caso in cui il costo dell'abbonamento per le spese di trasporto risulti inerente e quindi deducibile dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo). La detrazione spetta anche se le spese sono sostenute nell'interesse dei familiari che risultino a carico ai sensi dell'art. 12 del TUIR. 1. Soggetti ammessi alla detrazione (beneficiari) La ratio della disposizione in commento è riconducibile alla volontà del legislatore di promuovere l'utilizzo dei mezzi pubblici per il rilancio della mobilità collettiva sostenibile, urbana ed extraurbana, favorendo, nel quadro delle misure di politica ambientale, anche l'abbattimento delle emissioni inquinanti. La relazione tecnica alla legge finanziaria nel calcolare l'impatto che l'agevolazione produce sul gettito fiscale fa riferimento agli "studenti e ai lavoratori che utilizzano il trasporto pubblico per recarsi presso il luogo di studio e di lavoro" ed in particolare "ai costi medi degli abbonamenti annuali per studenti e lavoratori e per pendolari urbani ed extraurbani". Anche se il testo della norma non fa riferimento al periodo degli abbonamenti né ai soggetti menzionati nella relazione, si deve ritenere che la detrazione sia riservata ai soggetti che si servono del trasporto pubblico per la propria mobilità quotidiana, quali studenti, lavoratori, pensionati. Tale affermazione è avvalorata dalla circostanza che l'individuazione dei soggetti titolari del beneficio discende automaticamente dalla tipologia del titolo di viaggio acquistato (abbonamento), come meglio specificato nel successivo paragrafo. 2. Spese che danno diritto alla detrazione La detrazione IRPEF, introdotta dal richiamato articolo 1, comma 309, riguarda le spese sostenute per l'acquisto di abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico locale, regionale e interregionale. Al riguardo si ritiene che ai fini della detrazione in esame si debba intendere per "abbonamento" un titolo di trasporto che consenta al titolare autorizzato di poter effettuare un numero illimitato di viaggi, per più giorni, su un determinato percorso o sull'intera rete, in un periodo di tempo specificato. Sulla base della ratio della norma, indicata nel paragrafo precedente, deve ritenersi, peraltro, che siano ammesse a fruire della detrazione solo le spese per gli abbonamenti che implicano un utilizzo non episodico del mezzo di trasporto pubblico. Si ritiene, quindi, che non possano beneficiare dell'agevolazione i titoli di viaggio che abbiano una durata oraria, anche se superiore a quella giornaliera, quali ad esempio i biglietti a tempo che durano 72 ore, né le cosiddette carte di trasporto integrate che includono anche servizi ulteriori rispetto a quelli di trasporto quali ad esempio le carte turistiche che oltre all'utilizzo dei mezzi di trasporto pubblici consentono l'ingresso a musei o spettacoli. Per servizi di trasporto pubblico locale, regionale o interregionale devono intendersi quelli aventi ad oggetto trasporto di persone, ad accesso generalizzato, resi da enti pubblici ovvero da soggetti privati affidatari del servizio pubblico sulla base di specifiche concessioni o autorizzazioni da parte di soggetti pubblici. Rientra in tale categoria qualsiasi servizio di trasporto pubblico, a prescindere dal mezzo di trasporto utilizzato, che operi in modo continuativo o periodico con itinerari, orari, frequenze e tariffe prestabilite. Atteso l'ampio riferimento all'ambito "locale, regionale e interregionale" contenuto nella norma, il beneficio può riguardare gli abbonamenti relativi a trasporti pubblici che si svolgono tanto all'interno di una regione, quanto mediante attraversamento di più regioni. La detrazione compete per le sole spese sostenute nell'anno 2008 e in applicazione del criterio di cassa che costituisce il principio di imputazione temporale tipico in materia di oneri. In proposito si precisa che la detrazione può essere calcolata sull'intera spesa sostenuta nel 2008 per l'abbonamento, anche se lo stesso scade nel periodo d'imposta successivo (es. abbonamento con validità dal 1 marzo 2008 al 28 febbraio 2009). Occorre evidenziare che il limite massimo di detrazione di 250 euro deve intendersi riferito cumulativamente alle spese sostenute dal contribuente per il proprio abbonamento e per quello dei familiari a carico. Ciò si evince con chiarezza dalla relazione tecnica di accompagno al disegno di legge della finanziaria. L'utilizzo della detrazione è ammesso entro i limiti di capienza delle imposte dovute. In caso di mancato utilizzo della detrazione per incapienza, questa si perde, senza possibilità di rinviarne la fruizione all'anno successivo. 3.Documentazione per fruire della detrazione Per fruire della detrazione IRPEF sulle spese per l'acquisto degli abbonamenti ai servizi di trasporto pubblico i contribuenti sono tenuti ad acquisire e conservare una specifica documentazione da esibire in caso di richiesta da parte dell'ufficio e/o in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi con l'assistenza dei Caf o degli intermediari abilitati. Innanzi tutto il contribuente è tenuto a conservare il titolo di viaggio. Al riguardo si ricorda che il decreto 30 giugno concernente la fissazione delle caratteristiche del biglietto relativo al trasporto pubblico collettivo di persone e veicoli e bagagli al seguito - ha stabilito all'articolo 1 che per le prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone e di veicoli e bagagli al seguito, con qualunque mezzo esercitato, e per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura se non a richiesta dal cliente, i biglietti di trasporto assolvono la funzione dello scontrino fiscale. Inoltre, secondo il predetto decreto, il biglietto di trasporto deve contenere in ogni caso le seguenti indicazioni: a) ditta, denominazione o ragione sociale o nome e cognome della persona fisica ovvero il logos distintivo dell'impresa e numero di partita IVA del soggetto emittente il titolo di viaggio o che effettua la prestazione di trasporto; b) descrizione delle caratteristiche del trasporto;

119 c) ammontare dei corrispettivi dovuti; d) numero progressivo; e) data da apporre al momento dell'emissione o della utilizzazione. Le indicazione di cui alle lettere b) e c) possono essere espresse anche in codice alfanumerico la cui decodificazione sia stata preventivamente comunicata al competente ufficio dell'agenzia delle entrate, ovvero stampata sul titolo di trasporto stesso. Le imprese di trasporto che si avvalgono della menzionata facoltà di esporre in codice alfanumerico l'ammontare dei corrispettivi dovuti e/o la descrizione delle caratteristiche del trasporto, sono tenute a rendere pubblica la decodificazione di tali codici relativamente al 2008, anche avvalendosi di canali telematici Titolo di viaggio nominativo Sul titolo di viaggio nominativo, che il contribuente è tenuto a conservare, devono essere indicate la durata dell'abbonamento e la spesa sostenuta. Al fine di dimostrare che la spesa è stata sostenuta nel 2008 il contribuente dovrà altresì conservare la fattura eventualmente richiesta al gestore del servizio di trasporto o altra eventuale documentazione, attestante la data di pagamento. Ove il contribuente stesso sia nell'impossibilita' di procurarsi la suddetta documentazione (evenienza possibile, in ragione del particolare regime IVA applicabile alle cessioni dei titoli di viaggio) la spesa si riterrà sostenuta in coincidenza con la data di inizio della validità dell'abbonamento (ad es., per un abbonamento nominativo che assuma validità dal 1 febbraio 2008, la spesa si riterrà sostenuta in tale data). In caso di emissione o ricarica del titolo di viaggio realizzato in formato elettronico è necessario disporre di documentazione certificativa che contenga le indicazioni essenziali a qualificare il titolo di viaggio nonché ogni altra informazione utile ad individuare il servizio reso (indicazione soggetto utilizzatore, periodo di validità, spesa sostenuta e data di sostenimento della spesa) Titolo di viaggio non nominativo Se il titolo di viaggio acquistato non è nominativo lo stesso deve essere conservato e accompagnato da una autocertificazione effettuata nei modi e nei termini previsti dalla legge (dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui al D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 47, la cui sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del sottoscrittore) resa dal contribuente in cui si attesta che l'abbonamento è stato acquistato per il contribuente o per un suo familiare a carico. Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Spese per il riscatto degli anni di laurea dei familiari a carico Riferimento pagina: 64/126 Aggiornato il La legge n. 247/2007 (Legge sul Welfare), entrata in vigore il primo gennaio 2008, ha introdotto importanti novità in materia di versamento di contributi agli enti di previdenza per il riscatto degli anni di laurea. Sulla base delle nuove disposizioni, i giovani che non risultano ancora iscritti ad una forma previdenziale, possono richiedere il riscatto degli anni di laurea anche nel periodo che intercorre tra il conseguimento del titolo di laurea e l inizio dell attività lavorativa. In tale ipotesi, qualora l importo del riscatto venga pagato da un genitore o da altro familiare cui il giovane risulta fiscalmente a carico, è possibile, per il contribuente che sostiene l onere economico, beneficiare di una detrazione del 19% sull importo del contributo versato all ente previdenziale.si ricorda che nel caso opposto, ovvero quando il riscatto per gli anni di laurea venga esercitato da un soggetto già iscritto ad un ente pubblico previdenziale, si applicano le ordinarie regole secondo le quali l importo del riscatto risulta deducibile dal reddito complessivo del contribuente che sostiene l onere (vd capitolo contributi previdenziali ed assistenziali). Capitolo: Altri oneri detraibili Commento Rette frequenza asili nido Riferimento pagina: 65/126 Aggiornato il Con riferimento alle spese sostenute nel 2008 sono detraibili le rette pagate per la frequenza degli asili nido. La detrazione compete ai genitori con riferimento ad ogni figlio naturale, adottato, affidato o affiliato di età compresa fra i tre mesi ed i tre anni (Circolare Agenzia Entrate n.15/2002). Tale detrazione, pertanto, non compete a tutti gli altri familiari (esempio i nonni) dei bambini che

120 frequentano l asilo, anche se i minori sono fiscalmente a loro carico o sono stati a loro affidati da provvedimento dell autorità giudiziaria. L importo massimo di tale detrazione è previsto in Euro 632,000 annui per ogni figlio frequentante l asilo nido. Gli asili nido possono essere sia pubblici che privati. Ai fini della detrazione è necessario che il genitore conservi il documento di spesa attestante l onere sostenuto quali la fattura, il bollettino bancario o postale, la ricevuta o la quietanza di pagamento. Capitolo: Altri oneri detraibili Riferimenti Rette frequenza asili nido Riferimento pagina: 65/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 13/02/2006 n. 6 Detrazione delle spese per la frequenza di asili nido D. Il comma 335 della legge finanziaria 2006 prevede per il solo 2005 una detrazione del 19% per le spese sostenute dai genitori per la frequenza di asili nido da parte dei figli, si chiede di conoscere se: a) il beneficio prescinde dalla tipologia di asilo nido frequentato; b) i bambini che frequentano i nidi devono avere un'eta' compresa tra i 3 mesi e i 3 anni; c) le spese pagate devono essere computate per cassa a prescindere dal periodo scolastico di riferimento; d) le spese possono essere liberamente ripartite tra gli aventi diritto. R. Il comma 335 introduce uno strumento di carattere fiscale finalizzato al sostegno alle famiglie, concernente le spese sostenute dai genitori per il pagamento delle rette relative alla frequenza di asili nido. In particolare, solo per le rette pagate nel 2005 e' prevista una detrazione fino a un massimo di 632 euro dall'imposta sul reddito delle persone fisiche, nei limiti del 19% delle spese sostenute per la frequenza dell'asilo nido da parte dei figli. In risposta, al quesito sub a) si rammenta che, ai sensi dell'articolo 70 della legge 28 dicembre 2001, n. 488, costituiscono asili nido le strutture dirette a garantire la formazione e la socializzazione delle bambine e dei bambini di età compresa tra i tre mesi ed i tre anni ed a sostenere le famiglie ed i genitori. Il disposto normativo del comma 335 non contiene alcuna precisazione riguardo alle caratteristiche tipologiche dell'asilo. Pertanto e' possibile fruire del beneficio fiscale in relazione alle somme versate a qualsiasi asilo nido, sia pubblico che privato. Per quanto riguarda il quesito di cui al punto b), le bambine e i bambini per i quali compete l'agevolazione sono quelli che sono ammessi e frequentano l'asilo nido. Al punto c) viene chiesto se la detrazione spetta a prescindere dal periodo scolastico di riferimento. A tal proposito si chiarisce che la detrazione, in aderenza al principio di cassa, compete in relazione alle spese sostenute nel periodo d'imposta 2005, a prescindere dall'anno scolastico cui si riferiscono. Poiché il comma in commento stabilisce un tetto massimo di spesa di 632 euro annui per ogni figlio, lo sconto d'imposta massimo ottenibile e' di 120,08 euro. In relazione al quesito sub d), si fa presente che la detrazione va divisa tra i genitori sulla base dell'onere da ciascuno sostenuto. Qualora il documento di spesa sia intestato al bimbo, o ad uno solo dei coniugi, è comunque possibile specificare, tramite annotazione sullo stesso, le percentuali di spesa imputabili a ciascuno degli aventi diritto. Si evidenzia, inoltre, che le spese in discorso devono essere documentate e sostenute secondo i principi generali validi in tema di detrazione. Si ritiene, infine, che, per quanto concerne le spese cui si riferisce la disposizione in commento, la documentazione dell'avvenuto pagamento possa essere costituita da fattura, bollettino bancario o postale, ricevuta o quietanza di pagamento. Capitolo: Contributi previdenziali ed assistenziali Commento Disciplina Riferimento pagina: 66/126 Aggiornato il I contributi aventi funzione assistenziale e previdenziale versati alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza sia obbligatoriamente, in ottemperanza a disposizioni di legge che facoltativamente, sono interamente deducibili dal reddito del soggetto che li ha effettivamente sostenuti. Non sono deducibili, in quanto già esclusi dalla base imponibile del lavoratore, la quota di contributi versati alla gestione separata INPS relativamente alla quota di 1/3 del contributo previdenziale rimasta a carico del collaboratore, nonché gli oneri indicati nel modello CUD. Non è previsto un limite massimo di deduzione. La deduzione compete esclusivamente per il periodo di imposta nel quale l'onere stesso, in tutto o in parte, viene sostenuto.

121 Pertanto sono ammessi al beneficio fiscale soltanto gli oneri effettivamente pagati nel periodo di imposta per il quale viene chiesta la deduzione. Per la deduzione di tali oneri è necessario esaminare le ricevute di pagamento dei contributi, o la documentazione rilasciata dall ente previdenziale o l eventuale modello CUD. La deduzione spetta anche nel caso in cui i contributi siano versati nell interesse di persone fiscalmente a carico. In questo caso, infatti, la deduzione spetta o al soggetto nel cui interesse i contributi sono versati o al soggetto che li ha effettivamente sostenuti. La spesa può essere suddivisa fra due soggetti, purché effettivamente rimasta a carico di chi intende fruire della deduzione. Infatti, se la persona a favore della quale sono stati versati i contributi è fiscalmente a carico di più soggetti, questi ultimi ripartiscono la spesa in proporzione a quanto sostenuto. Se, invece, i contributi sono pagati per conto di un altro soggetto ma con possibilità di rivalsa prevista per legge, la deduzione spetta unicamente al soggetto per conto del quale i contributi sono stati versati, sempreché sia esercitato il diritto alla rivalsa. Caso tipico è l impresa familiare artigiana o commerciale, nella quale il titolare dell impresa medesima è obbligato al versamento dei contributi previdenziali anche per i propri familiari collaboratori. Per legge, però, il titolare ha diritto di rivalsa su questi ultimi e, di conseguenza, non può mai dedurli, neppure se di fatto non ha esercitato la rivalsa. Di conseguenza, i collaboratori hanno diritto alla deduzione solo se il titolare dell impresa ha effettivamente esercitato detta rivalsa. Capitolo: Contributi previdenziali ed assistenziali Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 66/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 31/10/2005 n. 155 Oggetto: Istanza di Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 I contributi versati dal coniuge superstite per il riscatto degli anni di laurea del coniuge defunto al fine fruire della pensione di reversibilita' sono deducibili ai sensi dell'art 10 lett.e) del Tuir QUESITO L'interpellante chiede se possa dedurre, ai sensi dell'art.10 comma 1 lett. e), i contributi versati per il riscatto di laurea del coniuge deceduto. A riguardo va premesso che il suddetto pagamento e' stato effettuato in un'unica soluzione al fine di poter fruire della pensione di reversibilita'. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene deducibili i contributi in questione. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE La scrivente concorda con la soluzione prospettata dalla contribuente. A partire dall'entrata in vigore del d. lgs. 47/2000 l'art. 10, comma 1, lett. e) del Tuir annovera tra gli oneri deducibili i "contributi previdenziali ed assistenziali...versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza." Sono contributi facoltativi tra gli altri quelli versati per il riscatto del periodo corrispondente alla durata dei corsi legali di studio universitario a seguito dei quali siano stati conseguiti i diplomi previsti dall'art.1 L..341/90 (diploma di laurea, c.d. minilaurea, diploma di specializzazione, dottorato di ricerca). Nel caso in esame l'istante versa i contributi alla forma pensionistica alla quale apparteneva il coniuge defunto, non alla "propria". La scrivente, al riguardo, ritiene che i suddetti contributi siano comunque deducibili in quanto l'istante deve versarli per poter percepire la cosiddetta "pensione ai superstiti" e precisamente la pensione indiretta, ovvero il trattamento pensionistico riconosciuto ai familiari superstiti del lavoratore non pensionato per il quale, al momento del decesso, sussistano i requisiti di assicurazione e di contribuzione per la pensione di inabilita' o di vecchiaia. Dal momento che il versamento dei contributi di riscatto consente di regolarizzare, dal punto di vista assicurativo, periodi lavorativi non coperti da contribuzione sono stati equiparati, dal punto di vista previdenziale a tutti gli effetti, ai contributi obbligatori ai fini sia del diritto alla pensione sia della misura della stessa. Tanto premesso la scrivente ritiene decisivo, ai fini della soluzione del quesito proposto, il fatto che il versamento effettuato dall'istante si pone in rapporto di causa-effetto con la pensione che lo stesso dovra' percepire, di modo che l'istante di fatto subentra nella posizione previdenziale del coniuge defunto. Per tale motivo si ritiene che il contribuente istante possa dedurre dal proprio reddito i contributi facoltativi in discorso versati all'inps. Tale soluzione e' del resto confermata con il principio, che sottende la lett. e) del comma 1 dell'art. 10 del TUIR, della deducibilita' attuale di quegli oneri che nei tempi legalmente stabiliti daranno diritto a prestazioni economiche imponibili.

122 La presente risposta, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Contributi agricoli unificati relativi ai familiari coadiuvanti D. I contributi agricoli unificati versati obbligatoriamente all INPS sono deducibili anche se sostenuti per i familiari coadiuvanti fiscalmente a carico? R. L articolo 10, comma 2, del TUIR consente la deduzione delle somme versate alle forme di previdenza per le persone.siche indicate nell articolo 433 c.c.. Tale previsione si applica sia ai contributi obbligatori per legge che a quelli facoltativi fra i quali vi rientrano quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Pertanto, la deduzione compete anche in relazione ai contributi agricoli unificati obbligatori versati per familiari fiscalmente a carico. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Deducibilità di contributi previdenziali obbligatori e facoltativi versati per persone fiscalmente a carico. D. Per effetto delle modifiche apportate dall articolo 13, comma 1, lettere a) e b), del decreto legislativo n. 47 del 2000, che ha riformulato l articolo 10, comma 1, lettera e), e comma 2 del Tuir, è previsto, tra l altro, che per gli oneri di cui alla lettera e-bis) del comma 1, sostenuti nell interesse delle persone indicate nell'articolo 12 che si trovino nelle condizioni ivi previste, spetta la deduzione per l ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo complessivamente stabilito. Tale disposizione si applica, altresì, per gli oneri di cui alla lettera e) del comma 1 relativamente alle persone indicate nel medesimo articolo 433 del codice civile se fiscalmente a carico. Tenuto conto che nel modello di dichiarazione Unico Persone Fisiche 2002 tale disposizione è evidenziata in grassetto come novità soltanto in riferimento ai contributi volontari, si chiede di conoscere se è possibile dedurre i contributi agricoli unificati versati obbligatoriamente all INPS (gestione ex SCAU) anche se sostenuti per i familiari coadiuvanti fiscalmente a carico. R. Il periodo aggiunto nel comma 2 dell articolo 10 del TUIR consente la deduzione delle somme versate alle forme di previdenza per le persone indicate nell articolo 433 del codice civile fiscalmente a carico. Tale previsione si applica in riferimento ai contributi indicati nella citata lettera e) del comma 1, dell articolo 10 del Tuir e, pertanto, sia ai contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge che a quelli facoltativamente versati alla forma pensionistica di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Pertanto, la deduzione compete anche in relazione ai contributi agricoli unificati obbligatori versati per i familiari fiscalmente a carico. Circolare Ministero delle Finanze del 22/12/2000 n. 238 Contributo S.S.N. su polizze auto per i veicoli dell intero nucleo familiare D. Il contribuente può dedurre dal proprio reddito gli importi pagati a titolo di contributo al servizio sanitario nazionale in relazione ad assicurazioni auto R.C. nel caso in cui il contratto stipulato assicuri, attraverso il pagamento di un unico premio, tutti i veicoli del nucleo familiare, a prescindere dall intestatario dei veicoli stessi? R. La deducibilità di tale contributo discende dalla circostanza che lo stesso è compreso tra quelli di cui all'articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR. Il contraente che stipula una polizza R.C.A. è obbligato al pagamento del contributo CSSN. Poiché l obbligo è collegato alla stipula della polizza, ai fini della deducibilità, si deve prescindere dalla titolarità giuridica del veicolo cui la polizza si riferisce e, comunque, considerare deducibile l importo versato. Risoluzione del 6 giugno 1979 n Contributi assistenziali e previdenziali: deducibilità secondo il criterio di cassa Sintesi: In relazione al requisito temporale per la deducibilità dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge si precisa che il criterio della deducibilità per l'intero importo dell'imposta iscritta a ruolo è previsto esclusivamente per l'ilor, mentre per tutti gli altri oneri vale quello della deducibilità per il periodo d'imposta per il quale l'onere stesso è stato, in tutto o in parte, sostenuto. Testo: Un'Associazione ha fatto presente che alcuni Uffici delle Imposte nel procedere alla liquidazione delle dichiarazioni dei redditi relativi all'anno 1975, hanno ammesso in deduzione dal reddito complessivo degli artigiani gli oneri deducibili limitatamente alle rate scadute nell'anno di competenza ed escludendo, quindi, la rimanente somma anche per il periodo d'imposta successivo. Tenuto conto che la riscossione dei predetti contributi, obbligatori per legge, avviene tramite ruolo e ritenuto, inoltre, che la relativa cartella esattoriale deve essere considerata alla stessa stregua delle imposte e tasse, la suddetta Associazione ha chiesto di conoscere se gli oneri in questione siano detraibili per intero nel periodo di imposta della loro iscrizione a ruolo, a prescindere dal loro effettivo pagamento.

123 Al riguardo la scrivente in merito al requisito temporale per la deducibilità dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, di cui alla lett. i) dell'art. 10, primo c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, deve precisare che il criterio di deduzione per l'intero importo dell'imposta iscritta a ruolo è previsto esclusivamente per l'ilor mentre per tutti gli altri oneri resta confermato il criterio della deducibilità per il periodo d'imposta per il quale l'onere stesso, in tutto o in parte, è stato sostenuto. Pertanto, per la fattispecie dedotta, la deducibilità è ammessa soltanto per le rate effettivamente pagate nel periodo d'imposta per il quale viene chiesta la deduzione. Capitolo: Contributi previdenziali ed assistenziali Commento Tipologie di contributi Riferimento pagina: 67/126 Aggiornato il Risultano quindi deducibili dal reddito complessivo: - i contributi obbligatori versati sulla base di disposizioni legislative. Ne sono un esempio i contributi versati da artigiani e commercianti per l iscrizione alla relativa gestione, i contributi pagati dai professioni (avvocati e procuratori, ingegneri ed architetti, notai, veterinari, consulenti del lavoro, commercialisti, ragionieri...) ed i contributi versati all Enasarco da parte degli agenti e rappresentanti; - i contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza. Sono quindi deducibili i contributi versati per la ricongiunzione di periodi assicurativi differenti, per il riscatto degli anni di laurea o per la prosecuzione volontaria. Con riferimento ai contributi versati per il riscatto degli anni di laurea, la deduzione compete per gli importi versati con riferimento alla posizione dei soggetti che al momento della richiesta di riscatto risultano già iscritti ad una forma di previdenza obbligatoria; - i contributi previdenziali pagati alle loro rispettive Casse nazionali dai Lavoratori dell Unione Europea che svolgono attività lavorativa in Italia; - i contributi versati al fondo di previdenza delle casalinghe recentemente istituito; - i contributi sanitari obbligatori per l assistenza erogata nell ambito del Servizio Sanitario Nazionale effettivamente versati nel corso dell anno tramite il premio di assicurazione di responsabilità civile per i veicoli ed i mezzi agricoli; - i contributi agricoli unificati versati all Inps (Gestione ex Scau) per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale, mentre è indeducibile la parte dei contributi riferibile ai lavoratori dipendenti; - i contributi versati per l assicurazione obbligatoria INAIL riservata alle persone del nucleo familiare per la tutela contro gli infortuni domestici o i contributi INAIL a carico dei collaboratori coordinati e continuativi. Capitolo: Contributi previdenziali ed assistenziali Riferimenti Tipologie di contributi Riferimento pagina: 67/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 18/05/2006 n. 17 Deducibilità dei contributi obbligatori versati all ONAOSI D. L'articolo 52, comma 23, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289, ha reso obbligatorio il contributo versato dai sanitari iscritti agli ordini professionali dei farmacisti, medici chirurghi, odontoiatri e veterinari all'opera Nazionale per l'assistenza degli Orfani di Sanitari Italiani (ONAOSI). Si chiede di conoscere se detto contributo è deducibile ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lett. e), del Tuir. R. L'articolo 10, comma 1, lett. e), del Tuir, prevede tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo i contributi previdenziali e assistenziali dovuti in ottemperanza a disposizioni di legge. L'articolo 52, comma 23, della legge n. 289 del 2002 (legge finanziaria 2003), ha modificato l'articolo 2, lett. e), della Legge n. 306 del 1901, estendendo l'obbligo contributivo, a favore dell'onaosi, a tutti

124 i sanitari iscritti agli ordini professionali italiani dei farmacisti, medici chirurghi, odontoiatri e veterinari (tale obbligo, precedentemente, era previsto solo per i sanitari dipendenti da enti pubblici). L'obbligatorietà della contribuzione in esame è confermata dal disposto dell' art. 10 del regolamento di riscossione dei contributi ONAOSI, approvato con atto interministeriale del 31 luglio 2003, secondo cui "i contribuenti, nonché le amministrazioni pubbliche che non provvedano al versamento dei contributi obbligatori entro i termini previsti, ovvero vi provvedano in misura inferiore al dovuto, sono tenuti a versare il contributo evaso, maggiorato di una somma aggiuntiva determinata applicando, in ragione d'anno, il tasso dell' interesse di differimento e di dilazione di cui all'art. 13 del D.L. 29 luglio 1981, n. 402". Alla luce della normativa sopra richiamata, considerata l'obbligatorietà e la natura assistenziale dei contributi a favore della fondazione ONAOSI, si ritiene che gli stessi siano deducibili dal reddito complessivo del contribuente ai sensi dell' art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir. Circolare Agenzia delle Entrate del 24/06/2004 n. 24 Abolizione del divieto di cumulo tra pensione di anzianità e redditi di lavoro D. L articolo 44 della legge n.289 del 2002 ha previsto: - Ai commi 1 e 2, a decorrere dal 2003, la possibilità per i soggetti titolari di pensione di anzianità, di intraprendere un attività lavorativa dietro il versamento di un importo pari al 30 per cento della pensione relativa al mese di gennaio 2003; - Al comma 3, una sanatoria a beneficio dei soggetti che hanno posto in essere attività lavorative precedentemente l anno 2004, nel regime di divieto del cumulo tra pensione di anzianità e attività lavorativa. Si chiede di conoscere se gli importi versati all Inps possano essere dedotti dal reddito complessivo. R. L articolo 44, comma 1, della legge n.289 del 2002, ha esteso, con effetto dal 1 gennaio 2003, il regime di totale cumulabilità tra i redditi da lavoro autonomo o dipendente e le pensioni di anzianità a carico dell assicurazione generale obbligatoria e delle forme sostitutive, esclusive ed esonerative della medesima, previsto dall articolo 72, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n.388, ai casi di anzianità contributiva pari o superiore a 37 anni, a condizione che il lavoratore abbia compiuto i 58 anni di età. I predetti requisiti devono sussistere all atto del pensionamento. Con circolare n.16 del 2003, l INPS ha chiarito che pensionati per accedere al regime di totale cumulabilità, devono versare un importo pari al 30 per cento della pensione lorda relativa al mese di gennaio 2003, ridotta di un ammontare pari al trattamento minimo mensile del Fondo pensioni lavoratori dipendenti (pari a 402,12 euro), moltiplicato per il numero risultante come differenza fra la somma dei requisiti di anzianità contributiva e di età anagrafica di cui al precedente punto 2 (pari a 95), e la somma dei requisiti di anzianità contributiva e di età in possesso alla data del pensionamento di anzianità. I titolari di reddito di pensione, che hanno prodotto redditi sottoposti al divieto parziale o totale di cumulo e che non hanno ottemperato agli adempimenti previsti dalla normativa di volta in volta vigente, possono fruire dell abbuono delle penalità e delle trattenute previste, con i relativi interessi e sanzioni, per il periodo fino al 31 marzo 2003, subordinatamente al pagamento di una somma da versare una tantum, pari al 70 per cento della pensione relativa al mese di gennaio 2003, moltiplicato per ciascuno degli anni relativamente ai quali si è verificato l inadempimento. A tal fine le frazioni di anno sono arrotondate all unità superiore. Al fine di dare una risposta al quesito occorre stabilire se le somme in questione rivestano la qualificazione di contributi previdenziali, tenuto conto che l articolo 10 del Tuir prevede la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizione di legge e di quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Al riguardo si ritiene che le somme versate all INPS per ottenere l abolizione del divieto di cumulo tra pensione di anzianità e attività di lavoro e quelle relative alla regolarizzazione dei periodi pregressi non possono essere considerati come contributi previdenziali obbligatori o facoltativi. Tali somme, infatti, non generano una prestazione futura da parte dell Istituto previdenziale ma costituiscono una sorta di autorizzazione necessaria per superare il divieto di cumulo ovvero una regolarizzazione per aver violato il divieto negli anni passati. Per quanto riguarda, in particolare, le somme dovute per la regolarizzazione del cumulo violato negli anni pregressi, si fa presente che ai fini di stabilire la deducibilità dal reddito complessivo, non può trovare applicazione neppure l articolo 10, comma 1, lettera d- bis), in base al quale dal reddito complessivo si deducono le somme restituite al soggetto erogatore se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti. Ciò in quanto le somme in questione non sono versate all INPS al fine di restituirle al soggetto erogatore ma bensì al fine di sanare una violazione che, se non sanata, darebbe luogo a maggiori e diverse sanzioni. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 08/03/2002 n. 79 Trattamento applicabile, ai fini Irpef, ai contributi previdenziali obbligatori versati dai notai alla Cassa Nazionale del Notariato

125 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito al corretto trattamento cui assoggettare i versamenti dei contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori per legge, versati dai notai alla Cassa Nazionale del Notariato. Poiché tali contributi sono versati per finalità previdenziali e assistenziali sono deducibili dal reddito complessivo ai sensi dell'art. 10, comma 1, lettera e) del TUIR e devono essere indicati dal contribuente nel quadro RP del modello di dichiarazione "UNICO-PERSONE-FISICHE". Testo: Con nota del 12 aprile 2001, codesto Consiglio Nazionale ha chiesto di conoscere il parere della scrivente in merito al corretto trattamento tributario applicabile ai contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge, versati dai notai alla Cassa Nazionale del Notariato. In particolare si chiede di conoscere se tali oneri, sostenuti dal professionista, debbano considerarsi rilevanti nella determinazione del reddito di lavoro autonomo e pertanto deducibili insieme alle altre spese sostenute nell'esercizio dell'attività professionale ovvero se vadano dedotti dal reddito complessivo del contribuente ai sensi dell'articolo 10 del Tuir. Il diverso inquadramento tributario avrebbe riflessi, oltre che sul piano formale, in quanto determinerebbe una differente evidenziazione, nei modelli di dichiarazione, della deduzione delle spese in esame, anche sotto il profilo sostanziale, in quanto l'inserimento di tali contributi tra le spese afferenti l'attività professionale determinerebbe una riduzione del reddito professionale e quindi della base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell'irap. Sull'argomento si è recentemente espressa la Corte di Cassazione con la sentenza n del 22 novembre 2000, depositata il 26 febbraio Nella sentenza citata la Suprema Corte ha affermato che i contributi versati dai notai alla Cassa Nazionale del notariato, poiché calcolati in proporzione agli onorari percepiti dai professionisti, rientrano nella categoria delle spese inerenti all'esercizio della professione e pertanto devono essere dedotti in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo. La Corte di Cassazione ha argomentato la propria decisione sostenendo che il concetto di inerenza non può essere limitato alle sole spese necessarie per la produzione del reddito ma deve essere esteso anche a quelle spese, come i contributi in esame, che "sono una conseguenza del reddito prodotto" dal professionista. Al riguardo, la scrivente fa presente che i contributi versati dai professionisti alle casse professionali non sono altro che contributi obbligatori per legge, versati per finalità previdenziali e assistenziali. Com'è noto, tutti i contributi aventi tali finalità costituiscono, per la generalità dei contribuenti, oneri deducibili dal reddito complessivo. Infatti, l'articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR prevede espressamente che i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge sono deducibili dal reddito complessivo del contribuente. Il primo periodo del comma 1 dell'articolo 10 stabilisce, inoltre, che la deducibilità dal reddito complessivo di tali oneri è consentita a condizione che gli stessi non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo. Per il lavoro dipendente il legislatore ha, infatti stabilito, in via d'eccezione, che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, in tal caso i contributi sono dedotti direttamente dal reddito di lavoro dipendente in sede di applicazione delle ritenute alla fonte ad opera del sostituto d'imposta. Diversamente l'articolo 50 del TUIR, nel disciplinare la determinazione del reddito di lavoro autonomo, non prevede tra le spese deducibili i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge. Né appare condivisibile l'indirizzo giurisprudenziale, peraltro non univoco (si veda al riguardo la decisione dell' 8 luglio 1992, n della Comm. Trib. Centrale), espresso dalla Corte di Cassazione che riconduce i suddetti contributi nell'ambito delle spese sostenute nell'esercizio dell'attività professionale. Le spese afferenti l'attività professionale sono infatti quelle sostenute per lo svolgimento di attività o per l'acquisizione di beni da cui derivano compensi che concorrono alla formazione del reddito professionale. È necessario, pertanto che sussista una connessione funzionale, anche indiretta, dei costi ed oneri sostenuti rispetto alla produzione dei compensi che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo. I contributi previdenziali e assistenziali sono invece versati al fine di garantire al lavoratore una posizione pensionistica e una assistenza personale al verificarsi di determinati eventi (ad esempio la malattia o l'infortunio del lavoratore) e pertanto attengono esclusivamente alla sfera personale del lavoratore. La peculiarità del fine di tutela del singolo assicurato esclude, quindi che possa trattarsi di un costo sostenuto in funzione della produzione del reddito di lavoro autonomo. Non appare rilevante inoltre la circostanza che i contributi in esame siano commisurati all'ammontare degli onorari percepiti dal professionista; tale importo costituisce, infatti, solo la base di commisurazione per determinare l'ammontare dei contributi dovuti alla Cassa nazionale del Notariato. Si ricorda, tra l'altro, che i contributi previdenziali e assistenziali costituiscono per la generalità dei contribuenti oneri deducibili dal reddito complessivo anche se sono sempre determinati in considerazione del reddito prodotto dal lavoratore. Si ritiene quindi che i contributi in esame possano essere dedotti esclusivamente dal reddito complessivo del contribuente ai sensi dell'articolo 10 comma 1, lettera e), del Tuir. Pertanto la deduzione deve essere operata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi indicandoli nel quadro RP del modello di dichiarazione "Unico- Persone Fisiche". Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50

126 Contributo al servizio sanitario nazionale D. Si chiede di conoscere se il contributo al servizio sanitario nazionale versato con il premio di assicurazione di responsabilità civile peri veicoli è deducibile qualora la spesa sia effettivamente sostenuta dal genitore in riferimento ad una polizza di assicurazione RCA intestata al figlio fiscalmente a carico. R. Ai sensi dell art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir, sono deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Inoltre, lo stesso articolo 10, comma 2, prevede che tali oneri sono deducibili anche se sono stati sostenuti per le persone indicate nell art, 433 del codice civile, se fiscalmente a carico. Ne consegue che anche il contributo al servizio sanitario nazionale versato con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i veicoli è deducibile qualora la spesa sia effettivamente sostenuta dal genitore in riferimento ad una polizza di assicurazione RCA intestata al figlio fiscalmente a carico. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 12/09/2002 n. 298 Esposizione del quesito La Cassa XY ha chiesto di conoscere la disciplina applicabile, a seguito della modifica apportata dall art. 13 del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, all art. 10 del TUIR, approvato con DPR n. 917 del 23 dicembre 1986, ai contributi versati volontariamente per il riscatto degli anni di laurea. Considerato che le istruzioni al modello 730/2002 prevedono che i contributi versati per il riscatto degli anni di laurea possono essere indicati tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo, la Cassa istante ha chiesto di conoscere, in particolare, se la locuzione riscatto laurea si riferisca esclusivamente ai contributi versati per il riscatto ai fini pensionistici o ricomprenda anche quelli concernenti il riscatto ai fini della buonuscita. Ad avviso della Cassa istante solo risolvendo tale questione è possibile stabilire se i predetti contributi debbano essere inseriti tra gli oneri deducibili ovvero, come era sicuramente previsto fino al 31 dicembre 2000, tra gli oneri di cui all art. 13-bis del TUIR, che danno diritto ad una detrazione dall imposta. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente La Cassa XY ritiene che la locuzione riscatto laurea contenuta nelle istruzioni al modello 730/2002 si riferisca esclusivamente al riscatto dei contributi a fini pensionistici. Risposta dell Agenzia delle Entrate Con riferimento all interpello pervenuto, si forniscono i seguenti chiarimenti. L art. 13, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 47 del 18 febbraio 2000, ha modificato la lettera e) dell art. 10, comma 1, del TUIR, inserendovi nuove previsioni in base alle quali è consentita l integrale deduzione dal reddito ai fini dell IRPEF dei contributi previdenziali versati facoltativamente all ente che gestisce la forma pensionistica obbligatoria di appartenenza. Ai sensi del richiamato art.10, comma 1, lett. e), del TUIR, quindi, sono totalmente deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Come già chiarito con circolare n.29/e del 20/03/2001 sono compresi tra i contributi versati facoltativamente, a partire dal 1 gennaio 2001, quelli versati per il riscatto degli anni di laurea, per la prosecuzione volontaria e quelli per la ricongiunzione di differenti periodi assicurativi, qualunque sia la causa che origina il versamento. Ad avviso della scrivente, considerato il tenore letterale della norma in argomento, che, nel prevedere la deducibilità dei contributi facoltativi versati alla gestione della forma pensionistica di appartenenza, non prescrive che gli stessi abbiano una specifica finalizzazione, deve ritenersi che anche i contributi versati per il riscatto della laurea ai fini della buonuscita siano integralmente deducibili, al pari di quelli pagati ai fini della pensione. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Contributi versati per il riscatto degli anni di università D. Sono deducibili ai fini dell'irpef i contributi versati per il riscatto degli anni di università? R. L'attuale versione della lettera e) dell'articolo 10 del TUIR, come modificata dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 47 del 2000, prevede la deducibilità dal reddito, ai fini dell'irpef, dei contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza. Tra i contributi in questione rientrano quelli versati facoltativamente per il riscatto degli anni di università. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Contributi INAIL

127 D. È possibile considerare onere deducibile l'importo a carico del soggetto percettore di redditi per collaborazioni coordinate e continuative che viene versato nel corso dell'anno 2000 all'inail con la voce "assicurazione obbligatoria sul lavoro e malattie professionali? R. In base alla lettera e) dell'articolo 10 del Tuir sono deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Sarà pertanto possibile dedurre dal reddito complessivo del collaboratore la quota a suo carico -pari ad 1/3 del premio- versata nel corso dell'anno 2000 all'inail per l'assicurazione obbligatoria sul lavoro e malattie professionali. Si ritiene, infatti, che le somme versate a titolo di premio all'inail abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o malattia. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Contributi sanitari D. Le istruzioni ministeriali prevedono la deducibilità dei contributi sanitari obbligatori versati al servizio sanitario nazionale con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i veicoli. È possibile dedurre anche il contributo al Servizio sanitario nazionale pagato su polizze relative a mezzi agricoli? R. Sono deducibili, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e), del Tuir, tutti i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge e pertanto possono essere dedotti dal contribuente anche i contributi obbligatori al servizio sanitario nazionale versato con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i mezzi agricoli. Si precisa che la deducibilità è ammessa solo con riferimento al contributo al servizio sanitario per il quale l'assicuratore ha esercitato il diritto di rivalsa. La circostanza che il mezzo agricolo sia utilizzato quale bene strumentale per l'esercizio dell'attività agricola non preclude la deduzione, in quanto, fino al 31 dicembre 1997, al contributo al servizio sanitario nazionale venivano assoggettati anche i redditi di terreni, sia dominicali che agrari, e che tale contributo era comunque deducibile dal reddito complessivo. Circolare Ministero delle Finanze del 15 maggio 1997 n. 137 Contributi agricoli unificati D. I contributi agricoli unificati, versati al fine di costituire una propria posizione previdenziale, sono deducibili dal reddito complessivo? R. L'articolo 10, comma 1, lettera a), del Tuir, stabilisce che costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo "i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione" e che "sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati". Considerata la collocazione dell'esclusione della deducibilità di tali oneri nella predetta lettera a) anziché nella lettera e) del medesimo articolo - in base al quale sono deducibili "i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge" - si ritiene, conformemente al parere dell'avvocatura Generale dello Stato n. 63/ dell'8 maggio 1991, che i contributi versati all'inps-gestione ex SCAU per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale siano deducibili, mentre resta confermata in ogni caso l'indeducibilità della parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti. Capitolo: Assegni periodici corrisposti al coniuge Commento Disciplina Riferimento pagina: 68/126 Aggiornato il Possono essere dedotti gli assegni periodici corrisposti al coniuge, anche se residente all estero, a seguito di separazione legale ed effettiva, di scioglimento od annullamento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili dello stesso. L erogazione all ex coniuge degli assegni periodici deve risultare da un provvedimento dell autorità giudiziaria. Le quote erogate sono deducibili esclusivamente per la parte destinata al mantenimento dell ex coniuge; non è quindi deducibile la quota di assegno destinata al mantenimento dei figli. Nel caso in cui la sentenza di separazione non preveda alcuna distinzione tra quanto destinato al mantenimento dei figli e quanto all ex coniuge, l assegno si considera destinato alla prole per metà del suo ammontare, salva diversa disposizione del giudice. È utile precisare che, mentre per il coniuge erogante l assegno di mantenimento costituisce un onere deducibile, per il coniuge percettore della somma, tale importo rappresenta un reddito che deve essere dichiarato. Se l assegno divorzile viene corrisposto in un unica soluzione, non è prevista la deducibilità fiscale dello stesso. Il Testo Unico parla, infatti, di assegni periodici corrisposti al coniuge; non sono quindi deducibili gli importi erogati in un unica soluzione a titolo di buona uscita (vedi Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile, Sentenza del 22 novembre 2002, n ).

128 Conservano, invece, la loro natura di somme versate a titolo di assegni di mantenimento, e sono quindi deducibili, le somme pagate a titolo di arretrati. Queste somme, infatti, anche se versate in un unica soluzione, costituiscono un integrazione degli assegni periodici corrisposti in anni precedenti. Sono detraibili anche le somme versate a titolo di adeguamento Istat, a condizione che lo stesso sia specificatamente indicato nella sentenza di separazione. Nel caso in cui la sentenza del giudice non preveda alcun adeguamento automatico dell assegno dovuto al coniuge, il contribuente tenuto al versamento dell assegno di mantenimento potrà usufruire della deduzione esclusivamente con riferimento a quest ultimo importo e non anche dell eventuale ulteriore importo erogato a titolo di adeguamento Istat. È necessario, ai fini della deduzione, che i versamenti a favore dell ex coniuge siano giustificati dalle certificazioni di pagamento mensili. È inoltre necessario che venga esibita copia della sentenza di separazione o di divorzio. In sede di dichiarazione dei redditi dovrà essere indicato anche il codice fiscale del coniuge che percepisce tale somma. Capitolo: Assegni periodici corrisposti al coniuge Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 68/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 19/11/2008 n. 448 IRPEF - Oneri deducibili - Art. 10, comma 1, lett. c), TUIR Rivalutazione assegno di mantenimento corrisposto al coniuge -Interpello - Articolo 11 della legge n. 212 del 2000 Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 10, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente QUESITO TIZIO fa presente di essersi separato consensualmente dalla moglie nel corso del 2002 e di aver corrisposto alla stessa, a partire dalla medesima data, un assegno di mantenimento mensile di... euro, come risulta dal verbale di udienza del (omologa del Tribunale di... del ). Nel provvedimento del Tribunale era previsto solo l'impegno dell'istante al pagamento dell'assegno di mantenimento senza alcuna precisazione in merito alla rivalutazione monetaria dello stesso. Tuttavia, come confermato da uno studio legale, a partire dal 2004, il contribuente avrebbe dovuto applicare l'adeguamento Istat all'assegno di mantenimento, in analogia con quanto previsto in caso di scioglimento del matrimonio dall'art. 5, comma 7, della legge 1 dicembre 1970, n. 898, a pena di incorrere in un precetto di pagamento da parte della moglie. A conferma dell'automatica rivalutazione dell'assegno in questione, TIZIO richiama la sentenza della Cassazione 5 agosto 2004, n Pertanto, l'istante fa presente di essersi impegnato ad adeguare l'assegno di mantenimento a partire da gennaio 2009, incrementandolo della rivalutazione maturata negli anni e, in seguito, provvedendo al suo aggiornamento automatico di anno in anno. Tutto ciò premesso, il contribuente chiede se sia possibile dedurre dal proprio reddito le maggiori somme relative alla rivalutazione monetaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. c), del TUIR. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Il contribuente ritiene di poter dedurre dal proprio reddito il maggior importo dell'assegno corrisposto alla moglie a titolo di rivalutazione Istat, nonostante detto adeguamento non risulti esplicitamente dal provvedimento per la separazione emesso dal Tribunale. Per contro, la moglie dichiarerà il maggior importo percepito. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Per quanto attiene alla disciplina civilistica, l'art. 156 del codice civile, applicabile anche ai casi di separazione consensuale, stabilisce che il giudice, pronunciando la separazione, stabilisce a vantaggio del coniuge cui non sia addebitabile la separazione, il diritto di ricevere dall'altro coniuge quanto è necessario al suo mantenimento, qualora egli non abbia adeguati redditi propri. La norma sopra richiamata non prevede espressamente, per l'assegno di mantenimento da corrispondere in caso di separazione, l'adeguamento automatico agli indici Istat. Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione il meccanismo di rivalutazione Istat, previsto espressamente dall'art. 5, comma 4, della legge 1 dicembre 1970, n. 898 per l'assegno di mantenimento da corrispondere al coniuge in caso di scioglimento o di cessazione degli effetti civili del matrimonio, è applicabile anche all'assegno di mantenimento da corrispondere in caso di separazione. In altri termini, ad avviso della Suprema Corte, anche in caso di separazione, il giudice deve stabilire un criterio di adeguamento automatico per l'assegno di mantenimento da corrispondere al coniuge, ai sensi dell'art. 156 del codice civile (Cass n ; 1999 n ; 1995 n ), anche in assenza di domanda di parte e senza obbligo di motivazione, in misura almeno pari agli indici Istat, salvo i casi di palese iniquità, che richiedono, invece, specifica motivazione. Dal punto di vista fiscale, l'art. 10, comma 1, lett. c), del TUIR, prevede che sono deducibili dal reddito complessivo "gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed

129 effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria". Fermo restando il principio espresso dalla Corte di Cassazione (che, peraltro, si riferisce ad un obbligo del giudice), si fa presente che la somma corrisposta al coniuge è ammessa in deduzione solo nella misura determinata dal provvedimento dell'autorità giudiziaria. Pertanto, le maggiori somme corrisposte al coniuge a titolo di adeguamento Istat potranno essere dedotte solo nel caso in cui la sentenza del giudice preveda un criterio di adeguamento automatico dell'assegno dovuto al coniuge medesimo. In sostanza, resta esclusa la possibilità di dedurre assegni corrisposti volontariamente dal coniuge al fine di sopperire alla mancata indicazione da parte del Tribunale di meccanismi di adeguamento dell'assegno di mantenimento. Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile Sentenza del 22 novembre 2002 n Tributi erariali diretti - imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) (tributi posteriori alla riforma del 1972) - base imponibile - determinazione dei redditi e delle perdite - oneri deducibili In tema di oneri deducibili dal reddito delle persone fisiche, l art. 10, primo comma, lettera g), del D.P.R. n. 597 del 1973 (al pari dell art. 10, primo comma, lett. c, D.P.R. n. 917 del 1986) limita la deducibilità, ai fini dell'applicazione dell'irpef, solo all'assegno periodico - e non anche a quello corrisposto in unica soluzione - al coniuge, in conseguenza di scioglimento o di cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risulta da provvedimento dell'autorità giudiziaria. Tale differente trattamento - come affermato dalla Corte costituzionale nella ordinanza n. 383 del è riconducibile alla discrezionalità legislativa la quale, riguardando due forme di adempimento tra loro diverse, una soggetta alle variazioni temporali e alla successione delle leggi, l'altra capace di definire ogni rapporto senza ulteriori vincoli per il debitore, non risulta né irragionevole né in contrasto con il principio di capacità contributiva. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Coniugi separati - versamento al coniuge separato di somma in unica soluzione D. Si chiede se, in caso di somme corrisposte in unica soluzione al coniuge separato, le somme stesse possano essere dedotte dal reddito ai sensi dell articolo 10, lettera c) del Tuir. R. Ai sensi dell articolo 10, comma 1, lettera c), del Tuir sono deducibili dal reddito complessivo gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell autorità giudiziaria;. La formulazione adottata dalla norma ed in particolare il riferimento ai soli assegni periodici impedisce la deduzione dal reddito complessivo del contribuente delle somme corrisposte al coniuge in unica soluzione. Una interpretazione che vada al di la del tenore testuale della norma sarebbe infatti in contrasto con il principio di tassatività degli oneri deducibili. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Assegni al coniuge D. In una sentenza di separazione consensuale è scritto : Le rate di mutuo contratto per l acquisto della casa saranno pagate dal Sig. xxxx per l intero ammontare e senza poter chiedere alla moglie il rimborso della quota. La Sig.ra yyy per tale ragione e come corrispettivo rinuncia all assegno mensile di mantenimento. Può il Sig. xxx considerare tale importo come alimenti e quindi dedurli dal reddito complessivo? R. Nel caso prospettato non è possibile considerare l importo del mutuo come onere deducibile ai sensi dell art. 10, comma 1, lett.c), del Tuir, in quanto il coniuge ha espressamente rinunciato all assegno di mantenimento. Inoltre, le somme destinate alle rate di mutuo, che non vengono corrisposte al coniuge stesso, bensì direttamente all istituto mutuante, non sembrano collegate ai medesimi presupposti dell assegno di mantenimento. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Assegni alimentari e assegno periodico al coniuge D. Nel rigo E21 deve essere indicato "l'assegno periodico corrisposto al coniuge con esclusione della quota di mantenimento dei figli". Nel rigo E22 vanno invece indicati "...e nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti ai familiari indicati nell'art. 433 cc". Dalla lettura delle istruzioni sembrerebbe intendersi una distinzione fra assegni di mantenimento ed assegni alimentari: i primi non dovrebbero essere dedotti, i secondi sì. Potrebbe, tuttavia, esserci coincidenza tra il concetto di assegno di mantenimento e quello di assegno familiare? In tal caso il totale di quanto corrisposto sarebbe deducibile. R. L'indicazione degli importi degli assegni di mantenimento e di quelli alimentari avviene in due righi diversi in quanto differiscono nel loro trattamento tributario. L'assegno di mantenimento, ai sensi della lettera c), del comma 1, dell'art. 10 del TUIR, è deducibile solo per la parte spettante al coniuge. Tale quota, se non è diversamente esplicitato, si presume essere pari al 50 per cento dell'importo totale.

130 L'assegno alimentare, ai sensi della successiva lettera d), è, invece, deducibile per il suo intero importo. Corte di Cassazione Sezione 1 Civile Sentenza del 12 ottobre 1999 n Tributi erariali diretti - Assegno di divorzio corrisposto in unica soluzione L'assegno di divorzio, la cui corresponsione da parte di uno dei coniugi all'altro sia stata stabilita dal tribunale, su accordo delle parti, in unica soluzione ai sensi dell art. 5, quarto comma, della legge n. 898 del 1970 (e successivamente - a seguito delle modificazioni introdotte dell art 10 della legge n. 74 del ai sensi dell'art. 5, ottavo comma, della legge stessa), non è qualificabile come "reddito" imponibile ai fini IRPEF. sulla base di quanto disposto dall'art. 47, primo comma lett. f, del d.p.r. n. 597 del 1973 (e, successivamente, dall'art. 47, primo comma lett. i, del d.p.r. n. 917 del 1986). Corte di Cassazione Sezione 1 Civile Sentenza del 27 luglio 1998 n Divorzio - Obblighi verso l'altro coniuge - Corresponsione dell'assegno in un'unica soluzione La corresponsione in unica soluzione dell`assegno divorzile esclude la sopravvivenza, in capo al coniuge beneficiario, di qualsiasi ulteriore diritto, di contenuto patrimoniale e non, nei confronti dell`altro coniuge, attesa la cessazione (per effetto del divorzio) di qualsiasi rapporto tra gli ex coniugi, con la conseguenza che nessun ulteriore prestazione, oltre quella già ricevuta, può essere legittimamente invocata (nella specie, per l`asserito peggioramento delle condizioni di salute, impeditive della prosecuzione della attività lavorativa di decoratrice floreale) dal coniuge assegnatario, giusto disposto dell`art. 5, comma ottavo, della n. 898 del 1970, senza che, di questa norma, possa legittimamente revocarsi in dubbio la costituzionalità in relazione agli artt. 2,3,29 e 38 della Carta fondamentale. Capitolo: Contributi addetti ai servizi domestici e familiari Commento Disciplina Riferimento pagina: 69/126 Aggiornato il La deduzione compete per i contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e all assistenza personale o familiare. Sono quindi deducibili i contributi versati a favore di colf, baby sitter ed assistenti delle persone anziane. È deducibile, nel limite massimo di Euro 1.549,37, solo la parte di contributo rimasta a carico del datore di lavoro. Tale importo si evince dalle tabelle pubblicate annualmente dall INPS. ANNO 2007 Retribuzione Importo contributo orario effettiva oraria con quota assegni familiari senza quota assegni familiari** Fino a 6,83 1,27 (0,30)* 1,23 (0,30)** oltre 6,83 e fino a 8,34 1,43 (0,34)* 1,39 (0,34)** oltre 8,34 1,75 (0,42)* 1,70 (0,42)** Lavoro superiore alle 24 ore settimanali *** 0,92 (0,22)* 0,90 (0,22)** * La cifra tra parentesi è la quota a carico del lavoratore. ** Il contributo senza la quota degli assegni familiari è dovuto quando il lavoratore è coniuge del datore di lavoro o è parente o affine entro il terzo grado e convive con il datore di lavoro. *** Gli importi contributivi della quarta fascia sono indipendenti dalla retribuzione oraria corrisposta, si riferiscono ai servizi domestici effettuati presso uno stesso datore di lavoro con un minimo di 25 ore settimanali e vanno applicati sin dalla prima delle ore lavorate nel corso della settimana. ANNO 2008 Retribuzione Importo contributo orario effettiva oraria con quota assegni familiari senza quota assegni familiari** Fino a 6,95 1,29 (0,31)* 1,25 (0,31)** oltre 6,95 e fino a 8,48 1,46 (0,35)* 1,42 (0,35)**

131 oltre 8,48 1,78 (0,43)* 1,73 (0,43)** Lavoro superiore alle 24 ore settimanali *** 0,94 (0,22)* 0,91 (0,22)** * La cifra tra parentesi è la quota a carico del lavoratore. ** Il contributo senza la quota degli assegni familiari è dovuto quando il lavoratore è coniuge del datore di lavoro o è parente o affine entro il terzo grado e convive con il datore di lavoro. *** Gli importi contributivi della quarta fascia sono indipendenti dalla retribuzione oraria corrisposta, si riferiscono ai servizi domestici effettuati presso uno stesso datore di lavoro con un minimo di 25 ore settimanali e vanno applicati sin dalla prima delle ore lavorate nel corso della settimana. Si precisa che la deduzione compete esclusivamente per i contributi versati nell anno d imposta, anche se riferibili a periodi precedenti. Il versamento di tali contributi avviene trimestralmente alle scadenza di seguito elencate. Il versamento dei contributi dovuti per i collaboratori domestici deve essere effettuato utilizzando esclusivamente i bollettini di conto corrente postale predisposti dall Inps. La conservazione e l esibizione di tali bollettini è necessaria ai fini della loro deduzione in sede di dichiarazione dei redditi. Come sopra specificato, beneficiari della deduzione sono esclusivamente i datori di lavoro. Ne consegue che l agevolazione non può essere usufruita nell ipotesi in cui il datore di lavoro risulti essere un familiare fiscalmente a carico del contribuente. Pertanto, nel caso in cui datore di lavoro risulti essere la moglie fiscalmente a carico del marito, quest ultimo non potrà usufruire, nella propria dichiarazione dei redditi, della deduzione per l onere in oggetto. Capitolo: Contributi addetti ai servizi domestici e familiari Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 69/126 Aggiornato il Circolare Ministero delle Finanze del 16/11/2000 n. 207 Art Deducibilità degli oneri contributivi relativi ai servizi domestici L'articolo 30 del "collegato" alla finanziaria per l'anno 2000 prevede, tramite la modifica dell'articolo 10, comma 2, del TUIR, la deducibilità dei contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e per l'assistenza personale o familiare. La deducibilità è consentita in relazione alla quota dei contributi obbligatori a carico del datore di lavoro privato che, in assenza di

132 una disposizione normativa specifica, non potevano essere dedotti in quanto non riferiti a lavoratori assunti nell'ambito di un'attività d'impresa o nell'esercizio di un'arte o professione. La disposizione in esame consentirà ai datori di lavoro di portare in deduzione, già nella dichiarazione dei redditi da presentare nel 2001, i contributi pagati nel 2000 per i domestici e per gli addetti ai servizi personali o familiari (es. baby-sitter e assistenza delle persone anziane). Il contribuente sarà tenuto a conservare per tutto il tempo in cui è possibile effettuare l'accertamento, ai sensi dell'articolo 43, del DPR 600 del 1973, la documentazione comprovante i versamenti effettuati, e ad esibirla agli uffici dell'amministrazione Finanziaria in caso di richiesta. L'importo massimo che il datore di lavoro potrà dedurre dal proprio reddito complessivo è di L annue; tale tetto massimo è stato introdotto al fine di evitare che la nuova disposizione arrechi un maggior vantaggio a soggetti particolarmente agiati. La norma risponde ad una duplice esigenza: da un lato alleviare il carico economico che il contribuente sopporta allorquando ricorre all'ausilio di personale per la gestione delle attività familiari (come ad es. i servizi domestici, la cura dei bambini o l'assistenza alle persone anziane) e dall'altro far emergere, come effetto indiretto, il lavoro nero e favorire la regolarizzazione di tali posizioni lavorative. Capitolo: Erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose Commento Disciplina Riferimento pagina: 70/126 Aggiornato il Sono deducibili le erogazioni liberali corrisposte a favore della Chiesa Cattolica. La deduzione è prevista solo se il versamento viene effettuato o tramite conto corrente postale intestato all Istituto Centrale per il sostentamento del clero della Chiesa Cattolica, oppure con bonifico bancario o con quietanza liberatoria rilasciata su appositi stampati numerati. Sono altresì deducibili le somme erogate a favore: - dell Unione Italiana delle Chiese Cristiane Avventiste del 7 giorno non solo per soddisfare le esigenze di culto e di evangelizzazione, ma anche per il sostentamento dei ministri di culto, dei missionari e per specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione; - dell Ente Morale Assemblee di Dio in Italia per i versamenti destinati al sostentamento dei ministri di culto, di cura delle anime ed amministrazione ecclesiastica; - della Chiesa Valdese, Unione delle Chiese Metodiste e Valdesi al solo fine di culto, istruzione e beneficenza; - dell Unione Cristiana Evangelica Battista d Italia per i versamenti destinati ai fini di culto, istruzione e beneficenza; - dell Unione Cristiana Evangelica Luterana in Italia e delle Comunità ad essa collegate per le specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione; - dell Unione delle Comunità Ebraiche. In questo caso sono deducibili anche i contributi annuali a favore di queste ultime. Il limite massimo di deduzione per ogni Ente Religioso è pari ad Euro 1.032,91. Il contribuente potrà usufruire di questa deduzione solo se conserva le ricevute di versamento in conto corrente postale, le quietanze di pagamento o le ricevute dei bonifici bancari da cui risultino le finalità per cui è stato effettuato il versamento. Capitolo: Spese mediche e di assistenza dei portatori di handicap Commento Disciplina Riferimento pagina: 71/126 Aggiornato il Sono deducibili dal reddito complessivo le spese mediche generiche e quelle di assistenza specifica sostenute dai portatori di handicap riconosciuti tali - dalla Commissione Medica istituita ai sensi dell art. 4 della Legge n. 104/92 - da altre Commissioni Mediche pubbliche incaricate del riconoscimento dell invalidità civile, di lavoro, di guerra purché siano presenti le condizioni di minorazione di cui all articolo 3 della Legge n.104/1992. Sono quindi deducibili esclusivamente i compensi corrisposti a personale qualificato, o munito di idonea autorizzazione, a fronte di specifiche prestazioni sanitarie. Non sono invece deducibili i compensi corrisposti a persone non qualificate o le spese riguardanti prestazioni di carattere puramente

133 alberghiero sostenute in caso di ricovero presso strutture ospedaliere. Infatti, in quest ultimo caso non è prevista la deduzione dell intera retta pagata, ma solo della parte inerente le spese mediche e paramediche di assistenza specifica. Non sono considerate spese mediche e di assistenza per portatori di handicap le spese chirurgiche, le spese sostenute a fronte di prestazione specialistica, per protesi dentarie e sanitarie, per mezzi di accompagnamento o di deambulazione, per sussidi tecnici ed informatici rivolti a facilitare l autosufficienza e l integrazione. Tali spese, per le quali è prevista la detrazione, dovranno essere indicate negli appositi righi di dichiarazione e secondo le modalità previste dalla particolare natura dell onere stesso. La deduzione compete per l intero ammontare della spesa senza alcun limite, anche se gli importi sono stati sostenuti nell interesse di familiari non fiscalmente a carico. La deduzione è ammessa solo se l onere è documentato da apposita fattura quietanzata e se vi è l attestazione di sussistenza delle condizioni di portatore di handicap rilasciata dalle competenti Commissioni Mediche ovvero autocertificazione rilasciata nei modi e nei termini previsti dalla legge. Capitolo: Spese mediche e di assistenza dei portatori di handicap Riferimenti Disciplina Riferimento pagina: 71/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Spese per assistenza specifica D. L'articolo 10, comma 1, lettera b) del D.P.R. 917/86 prevede che le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave o permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104, sono deducibili dal reddito complessivo. Poiché alcuni Istituti di assistenza per anziani rilasciano, sulla base di quanto previsto da una delibera regionale, una dichiarazione nella quale vengono indicate le "spese per prestazioni assistenziali continue e specifiche" sostenute da persone definite "non autosufficienti" e che tale situazione di non autosufficienza, secondo quanto riportato nella delibera regionale, può riguardare sia i portatori di handicap che le persone anziane, si chiede se, indipendentemente dalla normativa regionale, è in ogni caso necessario accertare il riconoscimento della invalidità da parte della commissione medica istituita ai sensi dell'articolo 4 della legge n. 104/92 o da altre commissioni mediche pubbliche incaricate ai fini del riconoscimento dell'invalidità civile, di lavoro, di guerra, purché siano presenti le condizioni di minorazione previste dall'articolo 3 della citata legge 104/92. Inoltre si chiede di conoscere se è comunque necessario che nella certificazione rilasciata vengano indicate la retta totale pagata e separatamente le spese mediche e quelle di assistenza specifica in modo da verificare che in queste ultime spese non siano incluse anche quelle relative al "vitto e alloggio". R. È sempre necessario il riconoscimento dell'handicap ai sensi della legge 104 del 5 febbraio 1992, nonché la ripartizione delle somme pagate tra spese mediche e di assistenza specifica e spese relative al vitto ed alloggio. Capitolo: Altri oneri deducibili Commento Contributi per i fondi integrativi al Servizio Sanitario Nazionale Riferimento pagina: 72/126 Aggiornato il Sono deducibili i contributi versati ai Fondi Integrativi al Servizio Sanitario Nazionale che erogano prestazioni negli ambiti di intervento stabiliti con Decreto del Ministro della Salute del La deduzione compete per un importo massimo di Euro 3.615,20. Nel conteggio di tale limite si devono ricomprendere anche i contributi già dedotti dal sostituto d imposta ed indicati al punto 51 del CUD. Tale Decreto ha sancito che rientrano negli ambiti di intervento di tali Fondi, oltre alle prestazioni sanitarie e sociosanitarie di prevenzione cura e riabilitazione, anche: a) prestazioni socio sanitarie di cui all articolo 3 septies del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, nonché le prestazioni di cui all articolo 26 della legge 8 novembre 2000, n. 328 in quanto non ricomprese nei livelli essenziali di assistenza e quelle finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio per la parte

134 non garantita dalla normativa vigente; b) prestazioni di assistenza odontoiatrica non comprese nei livelli essenziali di assistenza per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche. La deduzione compete anche se la spesa viene sostenuta per conto di familiari fiscalmente a carico. In tale ipotesi la deduzione deve essere calcolata sulla parte da questi ultimi non dedotta. Capitolo: Altri oneri deducibili Riferimenti Contributi per i fondi integrativi al Servizio Sanitario Nazionale Riferimento pagina: 72/126 Aggiornato il Decreto Ministero della Salute del 19 marzo 2008 VISTO l articolo 1, comma 198, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 il quale prevede che entro sessanta giorni dalla sua entrata in vigore, con decreto del Ministro della salute sono individuati gli ambiti delle prestazioni dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale; VISTO l articolo 10, comma 1, lettera e-ter del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 e successive modificazioni il quale prevede che entro sessanta giorni dalla sua entrata in vigore, con decreto del Ministro della salute sono individuati gli ambiti di intervento nei quali devono rientrare le prestazioni erogate dai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituti o adeguati ai sensi dell articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 502, e successive modificazioni, per le finalità di cui alla medesima disposizione; VISTO l articolo 51, comma 2, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 e successive modificazioni il quale prevede, tra l altro, che non concorrono alla formazione del reddito, i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti dal decreto del Ministro della salute di cui all articolo 10, comma 1, lettera e-ter del medesimo decreto; VISTO l articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 502, e successive modificazioni, il quale prevede la costituzione dei fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale; VISTA la legge 8 novembre 2000, n. 328 che estende l ambito di operatività dei fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale alle spese sostenute dall assistito per le prestazioni sociali erogate nell ambito dei programmi assistenziali intensivi e prolungati finalizzati a garantire la permanenza a domicilio ovvero in strutture residenziali o semiresidenziali delle persone anziane e disabili; VISTO il decreto del Presidente della Repubblica 7 aprile 2006 relativo all approvazione del Piano sanitario nazionale per il triennio , e tenuto conto dei diversi provvedimenti finalizzati alla attuazione delle previsioni contenute nel predetto Piano; VISTO il decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 29 novembre 2001 e successive modificazioni, relativo alla definizione dei livelli essenziali di assistenza; VISTA la risoluzione della Direzione regionale toscana delle Entrate, del Ministero delle finanze, prot. n /195 in data , n. 6175/95. Sentito, per quanto di competenza, il Ministero dell economia e delle finanze DECRETA: Art. 1 (Ambiti di intervento delle prestazioni sanitarie e socio-sanitarie erogate dai fondi sanitari integrativi del Servizio Sanitario Nazionale e da enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale) 1. Il presente decreto, per le finalità di cui all articolo 10, comma 1, lettera e-ter, nonché dell articolo 51, comma 2, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 e successive modificazioni, individua gli ambiti di intervento dei fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale e degli enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale. 2. Gli ambiti di intervento dei fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale, istituiti o adeguati ai sensi dell articolo 9 del decreto legislativo 20 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, comprendono le prestazioni sanitarie e sociosanitarie di prevenzione, cura e riabilitazione definite nei commi 4 e 5 del medesimo articolo 9. Gli ambiti di intervento comprendono inoltre: a) prestazioni socio sanitarie di cui all articolo 3 septies del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, nonché le prestazioni di cui all articolo 26 della legge 8 novembre 2000, n. 328 in quanto non ricomprese nei livelli essenziali di

135 assistenza e quelle finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio per la parte non garantita dalla normativa vigente; b) prestazioni di assistenza odontoiatrica non comprese nei livelli essenziali di assistenza per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche. 3. Gli ambiti di intervento degli enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale, di cui all articolo 51, comma 2, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 e successive modificazioni, che non rientrano nell ambito di operatività dei fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale di cui al comma 2, comprendono il complesso delle prestazioni sanitarie e sociosanitarie da essi assicurate secondo i propri statuti e regolamenti, nonché i costi di compartecipazione alla spesa sostenuti dai cittadini nella fruizione delle prestazioni del Servizio sanitario nazionale e gli oneri per l'accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria. A partire dall'anno 2010, gli ambiti di intervento di cui al presente comma si intendono rispettati a condizione che i medesimi enti, casse e società di mutuo soccorso attestino su base annua di aver erogato, singolarmente o congiuntamente, prestazioni coincidenti con quelle di cui alle lettere a) e b) del comma 2, erogate presso strutture autorizzate all esercizio, in base alla vigente normativa regionale, anche se non accreditate, nella misura non inferiore al 20 per cento dell ammontare complessivo delle risorse destinate alla copertura di tutte le prestazioni garantite ai propri assistiti. 4. Con decreto ministeriale sono definiti i criteri e le modalità per il calcolo della misura del limite percentuale di cui al comma 3, le procedure per la verifica del rispetto della misura medesima, l aggiornamento della misura stessa. Art. 2 (Anagrafe dei fondi sanitari) 1. È istituita presso il Ministero della salute, ai sensi dell articolo 9, comma 9, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, e senza oneri a carico dello Stato, l Anagrafe dei fondi sanitari. 2. I fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale di cui all articolo 1, comma 2, nonché gli enti e le casse di cui all articolo 1, comma 3, comunicano annualmente all Anagrafe dei fondi sanitari la seguente documentazione: a) atto costitutivo; b) regolamento; c) nomenclatore delle prestazioni garantite; d) bilancio preventivo e consuntivo; e) modelli di adesione relativi al singolo iscritto ed f) eventualmente al nucleo familiare. 3. Con decreto ministeriale sono definite le procedure e le modalità di funzionamento dell Anagrafe dei fondi, nonché i termini di presentazione della documentazione richiesta dal comma 2. Art. 3 (Disposizioni finali) 1. Il presente decreto entra in vigore il giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Decreto Legislativo del 30 dicembre 1992 n Articolo 3-septies Integrazione sociosanitaria 1. Si definiscono prestazioni socio sanitarie tutte le attività atte a soddisfare, mediante percorsi assistenziali integrati, bisogni di salute della persona che richiedono unitariamente prestazioni sanitarie e azioni di protezione sociale in grado di garantire, anche nel lungo periodo, la continuità tra le azioni di cura e quelle di riabilitazione. 2. Le prestazioni sociosanitarie comprendono: a) prestazioni sanitarie a rilevanza sociale, cioè le attività finalizzate alla promozione della salute, alla prevenzione, individuazione, rimozione e contenimento di esiti degenerativi o invalidanti di patologie congenite e acquisite; b) prestazioni sociali a rilevanza sanitaria, cioè tutte le attività del sistema sociale che hanno l obiettivo di supportare la persona in stato di bisogno, con problemi di disabilità o di emarginazione condizionanti lo stato di salute. 3. L atto di indirizzo e coordinamento di cui all articolo 2, comma 1, lettera n), della legge 30 novembre 1998, n.419, da emanarsi, entro tre mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, su proposta del Ministro della sanità e del Ministro per la solidarietà sociale, individua, sulla base dei principi e criteri direttivi di cui al presente articolo, le prestazioni da ricondurre alle tipologie di cui al comma 2, lettere a) e b), precisando i criteri di finanziamento delle stesse per quanto compete alle unità sanitarie locali e ai comuni. Con il medesimo atto sono individuate le prestazioni sociosanitarie a elevata integrazione sanitaria di cui al

136 comma 4 e alle quali si applica il comma 5, e definiti i livelli uniformi di assistenza per le prestazioni sociali a rilievo sanitario. 4. Le prestazioni sociosanitarie a elevata integrazione sanitaria sono assicurate dalle aziende sanitarie e comprese nei livelli essenziali di assistenza sanitaria, secondo le modalità individuate dalla vigente normativa e dai piani nazionali e regionali, nonché dai progetti-obiettivo nazionali e regionali. 5. Le prestazioni sociosanitarie a elevata integrazione sanitaria sono assicurate dalle aziende sanitarie e comprese nei livelli essenziali di assistenza sanitaria, secondo le modalità individuate dalla vigente normativa e dai piani nazionali e regionali, nonché dai progetti-obiettivo nazionali e regionali. 6. Le prestazioni sociali a rilevanza sanitaria sono di competenza dei Comuni che provvedono al loro finanziamento negli ambiti previsti dalla legge regionale ai sensi dell articolo 3, comma 2, del decreto legislativo 31 marzo 1998, n La regione determina, sulla base dei criteri posti dall atto di indirizzo e coordinamento di cui al comma 3, il finanziamento per le prestazioni sanitarie a rilevanza sociale, sulla base di quote capitarie correlate ai livelli essenziali di assistenza. 7. Con decreto interministeriale, di concerto tra il Ministro della sanità, il Ministro per la solidarietà sociale e il ministro per la funzione pubblica, è individuata all interno della Carta dei servizi una sezione dedicata agli interventi e ai servizi sociosanitari. 8. Fermo restando quanto previsto dal comma 5 e dall articolo 3-quinquies, comma 1, lettera c), le regioni disciplinano i criteri e le modalità mediante i quali comuni e aziende sanitarie garantiscono l integrazione, su base distrettuale, delle prestazioni socio sanitarie di rispettiva competenza, individuando gli strumenti e gli atti per garantire la gestione integrata dei processi assistenziali sociosanitari. Articolo 9 Fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale 1. Al fine di favore l erogazione di forme di assistenza sanitaria integrative rispetto a quelle assicurate dal Servizio sanitario nazionale e, con queste comunque direttamente integrate, possono essere istituiti fondi integrativi finalizzati a potenziare l erogazione di trattamenti e prestazioni non comprese nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza di cui all articolo 1, definiti dal Piano sanitario nazionale e dai relativi provvedimenti attuativi. 2. La denominazione dei fondi di cui al presente articolo deve contenere l indicazione fondo integrativo del Servizio sanitario nazionale. Tale denominazione non può essere utilizzata con riferimento a fondi istituiti per finalità diverse. 3.Tutti i soggetti pubblici e privati che istituiscono fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale sono tenuti ad adottare politiche di non selezione dei rischi. Le fonti istitutive dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale sono le seguenti: a) contratti e accordi collettivi, anche aziendali; b) accordi tra lavoratori autonomi o fra liberi professionisti, promossi dai loro sindacati o da associazioni di rilievo almeno provinciale; c) regolamenti di regioni, enti territoriali ed enti locali; d) deliberazioni assunte, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, da organizzazioni non lucrative di cui all articolo 1, comma 16 operanti nei settori dell assistenza socio-sanitaria o dell assistenza sanitaria; e) deliberazioni assunte, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, da società di mutuo soccorso riconosciute; f) atti assunti da altri soggetti pubblici e privati, a condizione che contengano l esplicita assunzione dell obbligo di non adottare strategie e comportamenti di selezione dei rischi o di discriminazione nei confronti di particolari gruppi di soggetti. 4. L ambito di applicazione dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale è rappresentato da: a) prestazioni aggiuntive, non comprese nei livelli essenziali e uniformi di assistenza e con questi comunque integrate, erogate da professionisti e da strutture accreditati; b) prestazioni erogate dal Servizio sanitario nazionale comprese nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza, per la sola quota posta a carico dell assistito, inclusi gli oneri per l accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria e per la fruizione dei servizi alberghieri su richiesta dell assistito di cui all articolo 1, comma 15, della legge 23 dicembre 1996, n. 662; c) prestazioni sociosanitarie erogate in strutture accreditate residenziali e semiresidenziali o in forma domiciliare, per la quota posta a carico dell assistito. 5. Fra le prestazioni di cui al comma 4), lettera a), sono comprese: a) le prestazioni di medicina non convenzionale, ancorché erogate da strutture non accreditate; b) le cure termali, limitatamente alle prestazioni non a carico del Servizio sanitario nazionale; c) l assistenza odontoiatrica, limitatamente alle prestazioni non a carico del Servizio sanitario nazionale e comunque con l esclusione dei programmi di tutela della salute odontoiatrica nell età evolutiva e dell assistenza odontoiatrica protesica a determinate categorie di soggetti in condizioni di particolare vulnerabilità.

137 6. Con decreto del Ministro della sanità, previo parere della Conferenza unificata di cui all articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della disciplina del trattamento fiscale ai sensi del comma 10, sono individuate le prestazioni relative alle lettere a), b), e c) del comma 5, nonché quelle ricomprese nella lettera c) del comma 4, le quali, in via di prima applicazione, possono essere poste a carico di fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale. 7. I fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale sono autogestiti. Essi possono essere affidati in gestione mediante convenzione, da stipulare con istituzioni pubbliche e private che operano nel settore sanitario o sociosanitario da almeno cinque anni, secondo le modalità stabilite con decreto del Ministro della sanità, da emanare entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Le regioni, le province autonome e gli enti locali, in forma singola o associata, possono partecipare alla gestione dei fondi di cui al presente articolo. 8. Entro centoventi giorni dall entrata in vigore della disciplina del trattamento fiscale ai sensi del comma 10, è emanato, su proposta del Ministro della sanità, ai sensi dell articolo 17, comma 1, della legge 23 agosto 1988, n. 400, il regolamento contenente le disposizioni relative all ordinamento dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale. Detto regolamento disciplina: a) le modalità di costituzione e di scioglimento; b) la composizione degli organi di amministrazione e di controllo; c) le forme e le modalità di contribuzione; d) i soggetti destinatari dell assistenza; e) il trattamento e le garanzie riservate al singolo sottoscrittore e al suo nucleo familiare; f) le cause di decadenza della qualificazione di fondo integrativo del Servizio sanitario nazionale. 9. La vigilanza sull attività dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale è disciplinata dall articolo 122 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n Presso il Ministero della sanità, senza oneri a carico dello Stato, sono istituiti: l anagrafe dei fondi integrativi al servizio sanitario nazionale, alla quale debbono iscriversi sia i fondi vigilati dallo Stato che quelli sottoposti a vigilanza regionale; l osservatorio dei fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, il cui funzionamento è disciplinato con il regolamento di cui al comma Le diposizioni del presente articolo acquistano efficacia al momento dell entrata in vigore della disciplina del trattamento fiscale dei fondi ivi previsti, ai sensi dell articolo 10, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n.133. Capitolo: Altri oneri deducibili Commento Contributi per i paesi in via di sviluppo Riferimento pagina: 73/126 Aggiornato il Sono deducibili i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati alle ONG riconosciute e versati ai sensi della Legge n. 49/1987, art. 28, quali, ad esempio, i contributi destinati alla lotta contro la fame nel mondo. I contributi sono deducibili nella misura del 2% del reddito complessivo dichiarato dal contribuente. È necessario precisare che la deduzione in oggetto non è cumulabile con le detrazioni previste in caso di erogazioni liberali effettuate a favore delle ONLUS, nelle quali rientrano le Organizzazioni Non Governative. Ai fini della deduzione, il versamento deve essere effettuato tramite istituti bancari, uffici postali od utilizzando carte prepagate, assegni bancari, circolari o carte di credito. Il contribuente dovrà conservare le ricevute di versamento in conto corrente postale, le quietanze liberatorie e le ricevute dei bonifici bancari relativi alle somme versate nonché, in caso di pagamento mediante Carta di Credito, l Estratto Conto rilasciato dalla società gestrice. Capitolo: Altri oneri deducibili Commento Erogazioni liberali a favore di associazioni di promozione sociale Riferimento pagina: 74/126 Aggiornato il L articolo 14 del Decreto Legge n. 35 del 14 marzo 2005 ha previsto la possibilità di dedurre le liberalità in denaro o in natura erogate a favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale e di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della Legge n. 383 del 7 dicembre 2000.

138 Sono altresì deducibili le erogazioni effettuate a favore di fondazioni ed associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al Decreto Legislativo n. 42 del Con riferimento alle erogazioni effettuate a favore di associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, la deduzione è ammessa con riferimento ai versamenti effettuati dopo l entrata in vigore del DPCM 8 maggio 2007 che individua le fondazioni e associazioni. In tutti questi casi la deduzione compete nel limite del 10% del reddito dichiarato e comunque nel limite massimo di Euro ,00. La deduzione è ammessa sia per le erogazioni effettuate in denaro che per quelle effettuate in natura. Ai fini della deducibilità dal reddito è necessario che le erogazioni liberali effettuate in denaro siano eseguite tramite banca, posta o altri sistemi di pagamento quali carte di credito, carte prepagate, Bancomat ed assegni bancari o circolari. In caso di pagamento effettuato mediante carta di credito il contribuente deve conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società che gestisce la carta di credito. Le erogazioni liberali effettuate in natura devono essere valutate in base al prezzo di mercato di beni analoghi. Ai fini della deduzione in sede di dichiarazione dei redditi è altresì necessario che il contribuente conservi la ricevuta rilasciata dal percettore della somma riportante la descrizione analitica e dettagliata dei beni erogati e l indicazione dei relativi valori. Capitolo: Altri oneri deducibili Riferimenti Erogazioni liberali a favore di associazioni di promozione sociale Riferimento pagina: 74/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 19/08/2005 n. 39 Imposte sui redditi. ONLUS e terzo settore. Erogazioni liberali. Articolo 14 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n ) Premessa 2) Soggetti beneficiari delle deduzioni (comma 1) 3) Soggetti beneficiari delle erogazioni liberali (comma 1) 4) Oggetto, limiti e modalità delle erogazioni liberali (commi 1 e 3) 5) Obblighi contabili (comma 2) 6) Sanzioni (commi 4 e 5) 7) Divieto di cumulo (comma 6) 8) Liberalità in favore di enti universitari e di ricerca (comma 7) 9) Trasferimenti agevolati (comma 8) 10) Entrata in vigore 1. Premessa Nell ambito del Piano di azione per lo sviluppo economico, sociale e territoriale, con l articolo 14 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 convertito dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, rubricato ONLUS e terzo settore, è stata approvata una importante disposizione (la c.d. + dai versi ) in materia di deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore degli organismi facenti parte del terzo settore, ivi espressamente indicati. 2. Soggetti beneficiari delle deduzioni (comma 1) Il comma 1 del citato articolo 14 dispone che Le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all imposta sul reddito delle società in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all articolo 10, commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelle erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n.42, sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di euro annui. Dal tenore letterale della disposizione sopra riportata si evince quanto segue. I soggetti beneficiari delle deduzioni possono essere: - Persone fisiche soggette all IRPEF - Enti soggetti all IRES

139 Si tratta dei soggetti richiamati dall articolo 73 del TUIR e, in particolare, società ed enti commerciali e non commerciali. 3. Soggetti beneficiari delle erogazioni liberali (comma 1) L articolo 14 al comma 1 fornisce un elencazione tassativa dei soggetti che possono ricevere erogazioni deducibili: - ONLUS disciplinate dall articolo 10, comma 1 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, comprese le c.d. ONLUS di diritto individuate dal comma 8 del medesimo articolo 10 e le ONLUS parziali previste dal comma 9 dell articolo 10 del suddetto decreto. Le ONLUS di diritto comprendono gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 nonché i consorzi di cui all articolo 8 della predetta l. n. 381 del 1991 che abbiano la base sociale formata per il cento per cento da cooperative sociali. Le ONLUS parziali sono gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell Interno ai sensi della legge 25 agosto 1991, n. 287, limitatamente all esercizio delle attività elencate nel comma 1 dell articolo 10 del d.lgs. n. 460 del Associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000 n Dato il riferimento puntuale ai commi 1 e 2 del citato articolo 7 della l. n. 383 del 2000, si ritiene che beneficiarie delle erogazioni in argomento sono le Associazioni nazionali e, in virtù della previsione di cui al successivo comma 3, i relativi livelli di organizzazione territoriale e circoli affiliati aventi diritto ad automatica iscrizione nel medesimo registro nazionale. Per associazioni di promozione sociale a carattere nazionale si intendono quelle costituite e operanti da almeno un anno, che svolgono attività di utilità sociale ai sensi dell articolo 2 della l. n. 383 del 2000 in almeno 5 regioni e 20 province, iscritte nel registro nazionale ai sensi del regolamento approvato con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali del 14 novembre 2001, n Fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42. Le fondazioni e le associazioni riconosciute cui fa riferimento la norma devono, quindi, avere acquisito la personalità giuridica e devono operare per la tutela e valorizzazione dei beni individuati agli articoli 10, 11 e 134 del citato d.lgs. n. 42 del Oggetto, limiti e modalità delle erogazioni liberali (commi 1 e 3) In base alla disposizione sopra riportata le erogazioni liberali che danno diritto alla deducibilità possono essere effettuate in denaro e in natura, nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di ,00 euro annui. Considerata la rilevanza di entrambi i limiti di deducibilità previsti dalla norma (70.000,00 euro annui e 10% del reddito complessivo) deve ritenersi che l erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due limiti. L importo massimo di ,00 euro vale, quindi, solo nel caso in cui tale cifra corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo del soggetto erogante (quindi per redditi uguali o superiori a ,00 euro). Nel caso in cui il reddito dell erogante sia inferiore a ,00 euro il limite che si deve prendere in considerazione è comunque il 10% del reddito medesimo. Il successivo comma 3 del medesimo articolo 14 dispone espressamente che resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. La disposizione sopra riportata prevede, in sostanza, la facoltà per l erogante, titolare di reddito d impresa, di avvalersi, in relazione alle liberalità erogate e in luogo della disposizione prevista dall articolo 14 in esame, di quella recata dall articolo 100, comma 2, del TUIR. In analogia a quanto previsto per la generalità delle erogazioni liberali in favore delle ONLUS, si precisa che anche le erogazioni liberali in esame, al fine di ottenerne la deducibilità, devono essere effettuate avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca, ufficio postale e sistemi di pagamento previsti dall articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. Possono costituire oggetto di erogazione liberale anche beni in natura. Ai fini della rilevazione dei limiti indicati dalla norma si dovrà prendere in considerazione il valore normale del bene, inteso, in via generale e ai sensi dell articolo 9, comma 3 del TUIR, come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni vengono erogati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. In sostanza per l identificazione del valore normale del bene si dovrà fare riferimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini, tariffari, mercuriali o simili. In relazione alla particolare natura di determinati beni (es. opere d arte, gioielli, ecc), ove non sia possibile desumerne il valore sulla base di altri criteri oggettivi, gli eroganti potranno ricorrere alla stima di un perito. In ogni caso il donante avrà cura di acquisire, a comprova delle effettività della donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della donazione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale come sopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, etc ), anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l indicazione dei relativi valori. 5. Obblighi contabili (comma 2)

140 Il comma 2 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 dispone che costituisce in ogni caso presupposto per l applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Dalla disposizione sopra riportata emergono, pertanto, due presupposti (ulteriori rispetto a quelli del comma 1) per la deducibilità delle erogazioni liberali posti a carico del soggetto beneficiario delle erogazioni, il cui inadempimento si riflette però a carico del soggetto erogatore delle liberalità, che perde il beneficio della deduzione fiscale. I presupposti in argomento sono: a) la tenuta di scritture contabili, complete e analitiche, rappresentative dei fatti di gestione; b) la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, di un apposito documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria. La completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale dell ente debba essere individuato con precisione, tramite l indicazione delle necessarie informazioni quali numero d ordine, data, natura dell operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti. L analiticità delle scritture contabili, inoltre, impone di eseguire le registrazioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento. La completezza e l analiticità delle scritture contabili sono in ogni caso garantite dalla corretta tenuta della contabilità ordinaria ai sensi degli articoli 14 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Con riferimento al presupposto sub b), occorre ricordare che tale documento può assumere forma simile a quella di un vero e proprio bilancio. Ne consegue che il documento richiesto dalla norma, rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria, potrebbe essere rappresentato da stato patrimoniale e rendiconto gestionale. Lo stato patrimoniale fornisce una rappresentazione statica del patrimonio dell ente, distinguendo l attività istituzionale, accessoria, di raccolta fondi e la gestione del patrimonio finanziario. Il rendiconto gestionale, che ha invece contenuti e connotati tipici diversi da quelli del conto economico, fornisce evidenza di risultati finanziari e informazioni economiche indicando tipologia e qualità delle risorse, sia in entrata che in uscita. Per l ente è comunque auspicabile predisporre anche una relazione sulla gestione che, in mancanza della nota integrativa prevista per i bilanci delle società, potrebbe adempiere ad una funzione esplicativa delle voci di bilancio e fornire ai terzi che hanno a vario titolo rapporti con l ente (tra i quali utilizzatori dei servizi, sovventori, organi di controllo) informazioni utili relativamente ai risultati, in termini non monetari, e ai riflessi sociali generati dall attività istituzionale. La disposizione in oggetto, pertanto, ai fini della deducibilità ivi prevista, stabilisce l obbligo di tenere una complessa contabilità, nel senso anzidetto, a tutti i soggetti beneficiari di erogazioni liberali sopra specificati, prescindendo dalla loro natura giuridica e dalle loro dimensioni reddituali. Restano fermi gli ulteriori obblighi contabili previsti da altre disposizioni fiscali a carico delle ONLUS e degli altri soggetti beneficiari delle erogazioni agevolate. Ovviamente l obbligo di tenere la contabilità sopra ricordata non vale per l applicazione delle altre disposizioni intese ad agevolare le erogazioni liberali, quale ad esempio quella recata dall articolo 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR che prevede una detrazione dall imposta lorda di un importo pari al 19 per cento, tra l altro, delle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore delle ONLUS per importo non superiore a 4 milioni di lire (2.065,83 euro). 6. Sanzioni (commi 4 e 5) Il comma 4 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 stabilisce che qualora nella dichiarazione dei redditi del soggetto erogatore delle liberalità siano esposte indebite deduzioni dall imponibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilità di cui al comma 1, la sanzione di cui all articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è maggiorata del duecento per cento. I presupposti di deducibilità di cui al comma 1 dell articolo 14 del suddetto decreto, cui fa riferimento il comma 4 dello stesso, sono di due tipi: - soggettivo, consistente nell appartenenza dei soggetti beneficiari delle erogazioni alle categorie di enti appartenenti al terzo settore espressamente indicate e, quindi, nell osservanza da parte dei predetti beneficiari delle rispettive norme che disciplinano i requisiti qualificanti della categoria di appartenenza; - oggettivo, derivante dal rispetto dei limiti quantitativi alla deducibilità dal reddito delle liberalità erogate. La sanzione amministrativa di cui all articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 può variare dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta liquidata in base all accertamento. Qualora il soggetto erogatore esponga nella propria dichiarazione dei redditi deduzioni operate in violazione dei presupposti di deducibilità suddetti, la predetta sanzione amministrativa, per effetto della norma recata dal citato articolo 14, comma 4, è maggiorata del 200 per cento. Detta maggiorazione del 200 per cento non è applicabile in caso di mancato rispetto degli obblighi contabili indicati al paragrafo precedente visto l espresso richiamo operato dal comma 4 della norma in commento alla violazione dei presupposti di deducibilità di cui al comma 1. Il comma 5 dell articolo 14 in esame prosegue disponendo che se la deduzione di cui al comma 1 risulta indebita in ragione della riscontrata insussistenza, in capo all ente beneficiario dell erogazione, dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori delle liberalità, l ente beneficiario e i suoi amministratori sono obbligati in solido con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate.la norma afferma una responsabilità solidale tra il soggetto erogatore e

141 l ente beneficiario e i suoi amministratori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate nell eventualità che si riscontri l insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali che devono caratterizzare l ente beneficiario dell erogazione. Poiché i caratteri solidaristici e sociali sono immanenti nelle tipologie soggettive di beneficiari previste dalla legge in esame, si ritiene che il possesso dei predetti caratteri discenda necessariamente dall insieme delle disposizioni che ne disciplinano, a presidio proprio dei caratteri solidaristici e sociali, i requisiti soggetti ed oggettivi. Ai fini della responsabilità solidale del soggetto beneficiario dell erogazione e dei suoi amministratori è altresì necessario che i predetti caratteri solidaristici e sociali siano dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico o rappresentati ai soggetti erogatori. Tale responsabilità solidale si aggiunge ad ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie. 7. Divieto di cumulo (comma 6) Il comma 6 dell articolo 14 in oggetto dispone che in relazione alle erogazioni effettuate ai sensi del comma 1 la deducibilità di cui al medesimo comma non può cumularsi con ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge. Dal tenore letterale della disposizione sopra riportata si evince, pertanto, che se il soggetto erogatore usufruisce delle deduzioni previste dal comma 1 del citato articolo 14 non potrà usufruire, per analoghe erogazioni effettuate a beneficio dei soggetti indicati nel predetto comma 1, di deduzioni o detrazioni fiscali previste da altre norme agevolative. Al riguardo, è bene precisare che la non cumulabilità prescinde dall importo delle liberalità erogate. Ove, ad esempio, il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superiore al limite massimo consentito di ,00 euro, non potrà avvalersi, in relazione alla parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge. Come già ricordato al paragrafo 4, l articolo 14, comma 3, del d.l. n. 35 del 2005 dispone espressamente che Resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Pertanto, qualora il titolare di reddito d impresa, in applicazione della richiamata disposizione, effettui liberalità a favore di soggetti indicati sia nel comma 1 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005, sia nell articolo 100, comma 2, del TUIR, lo stesso ha la facoltà di applicare, in alternativa, l una o l altra disposizione nel rispetto delle relative condizioni. La lettura logico-sistematica delle due disposizioni in argomento induce a ritenere che la scelta effettuata debba rimanere ferma per tutto il periodo d imposta. 8. Liberalità in favore di enti universitari e di ricerca (comma 7) Il comma 7 dell articolo 14 del decreto legge in esame, al fine di incentivare le liberalità a favore di università ed enti di ricerca incide sulle disposizioni contenute nel TUIR e precisamente sull articolo 10, comma 1 e sull articolo 100, comma In particolare, nell articolo 10, comma 1, è inserita la lettera l-quater) che introduce una nuova previsione normativa in base alla quale dal reddito complessivo delle persone fisiche si deducono senza limiti di importo, se non sono deducibili nella determinazione delle singole categorie di reddito che concorrono a formarlo, le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di università, fondazioni universitarie di cui all art. 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell Istruzione, dell università e della ricerca, ivi compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali Nell articolo 100, comma 2, è prevista la sostituzione dell attuale lettera c). La nuova formulazione della disposizione amplia l ambito dei beneficiari delle erogazioni liberali, prevedendo, per i soggetti titolari di reddito d impresa, la deducibilità dal proprio reddito delle erogazioni liberali a favore di università, fondazioni universitarie di cui all'articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, delle fondazioni e delle associazioni regolarmente riconosciute a norma del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze e del Ministro dell'istruzione, dell' università e della ricerca, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell'istruzione, dell' università e della ricerca, ivi compresi l'istituto superiore di sanità e l'istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali. Rispetto alla precedente disciplina: - è stato ampliato l ambito soggettivo dei beneficiari delle erogazioni liberali (non si tratta più delle sole università e degli istituti di istruzione universitaria); - è stato eliminato il limite massimo di deducibilità, pari al 2 per cento del reddito d impresa dichiarato. Pertanto sono deducibili senza limiti di importo le liberalità erogate a favore dei seguenti soggetti: a) università; b) fondazioni universitarie ex articolo 59, comma 3 legge 23 dicembre 2000, n. 388, regolamentate con il decreto del Presidente

142 della Repubblica del 24 maggio 2001, n. 254; c) istituzioni universitarie pubbliche; d) enti di ricerca pubblici; e) fondazioni e associazioni regolarmente riconosciute a norma del decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica. Questi enti dovranno essere individuati, però, con apposito decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell economia e delle finanze e del Ministro dell istruzione, dell università e della ricerca; f) enti di ricerca privati, sottoposti a vigilanza da parte del Ministero dell istruzione e dell università e della ricerca; g) Istituto superiore di sanità (ISS); h) Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro (ISPESL); i) enti parco regionali e nazionali. Si tratta, in sostanza, delle stesse categorie di soggetti elencate alla lettera l-quater) dell articolo 10, con l aggiunta della categoria sub e). Per quanto riguarda le modalità attraverso cui è possibile effettuare le erogazioni liberali si richiamano quelle indicate nel precedente paragrafo Trasferimenti agevolati (comma 8) Per agevolare i trasferimenti a titolo gratuito, nel successivo comma 8 dell articolo 14, è previsto che gli atti relativi ai trasferimenti a titolo gratuito a favore di università, fondazioni universitarie di cui all articolo 59, comma 3, della l. n. 388 del 2000 e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal ministero dell istruzione, dell università e della ricerca, ivi compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali, sono esenti da tasse ed imposte indirette diverse da quella sul valore aggiunto e dai diritti dovuti a qualunque titolo. Infine, nella parte finale del citato comma 8, è prevista, altresì, una riduzione, pari al 90 per cento, degli onorari notarili relativi agli atti di donazione effettuati ai sensi del comma Entrata in vigore Le erogazioni liberali in argomento potranno essere dedotte ai sensi della disposizione recata dall articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 se effettuate a partire dal 17 marzo 2005, data di entrata in vigore del decreto-legge in esame. Per quanto riguarda, tuttavia, le erogazioni liberali effettuate a favore di fondazioni e associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al d.lgs. n. 42 del 2004, introdotte nella disposizione in argomento con la legge di conversione n. 80 del 2005, le erogazioni medesime potranno essere dedotte se effettuate a decorrere dal 15 maggio 2005, data di entrata in vigore della stessa legge di conversione. Le erogazioni a favore di associazioni e fondazioni riconosciute che svolgono o promuovono attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, infine, non potranno essere dedotte se effettuate prima dell entrata in vigore del decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, citato al comma 7 lettera c) dell articolo 14 in oggetto, da adottarsi su proposta del Ministro dell economia e delle finanze e del Ministro dell istruzione, dell università e della ricerca. Capitolo: Altri oneri deducibili Commento Erogazioni liberali a favore di enti universitari Riferimento pagina: 75/126 Aggiornato il Sono interamente deducibili le erogazioni liberali effettuate in denaro a favore di università, di fondazioni universitarie di cui all articolo 59, comma 3 della Legge n. 388 del 23 dicembre 2000, di istituzioni universitarie pubbliche, di enti di ricerca pubblici e di quelli privati vigilati dal Ministero dell Istruzione, dell Università e della Ricerca, nonché a favore di enti parco regionali e nazionali. Il pagamento degli importi può avvenire tramite banca, posta o altri sistemi di pagamento quali carte di credito, carte prepagate, Bancomat ed assegni bancari o circolari. In caso di pagamento mediante carta di credito il contribuente deve conservare l Estratto Conto rilasciato dalla società che gestisce la carta di credito. Capitolo: Altri oneri deducibili Riferimenti Erogazioni liberali a favore di enti universitari

143 Riferimento pagina: 75/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 19/08/2005 n. 39 Imposte sui redditi. ONLUS e terzo settore. Erogazioni liberali. Articolo 14 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80 1) Premessa 2) Soggetti beneficiari delle deduzioni (comma 1) 3) Soggetti beneficiari delle erogazioni liberali (comma 1) 4) Oggetto, limiti e modalità delle erogazioni liberali (commi 1 e 3) 5) Obblighi contabili (comma 2) 6) Sanzioni (commi 4 e 5) 7) Divieto di cumulo (comma 6) 8) Liberalità in favore di enti universitari e di ricerca (comma 7) 9) Trasferimenti agevolati (comma 8) 10) Entrata in vigore 1. Premessa Nell ambito del Piano di azione per lo sviluppo economico, sociale e territoriale, con l articolo 14 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 convertito dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, rubricato ONLUS e terzo settore, è stata approvata una importante disposizione (la c.d. + dai versi ) in materia di deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore degli organismi facenti parte del terzo settore, ivi espressamente indicati. 2. Soggetti beneficiari delle deduzioni (comma 1) Il comma 1 del citato articolo 14 dispone che Le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all imposta sul reddito delle società in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all articolo 10, commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelle erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n.42, sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di euro annui. Dal tenore letterale della disposizione sopra riportata si evince quanto segue. I soggetti beneficiari delle deduzioni possono essere: - Persone fisiche soggette all IRPEF - Enti soggetti all IRES Si tratta dei soggetti richiamati dall articolo 73 del TUIR e, in particolare, società ed enti commerciali e non commerciali. 3. Soggetti beneficiari delle erogazioni liberali (comma 1) L articolo 14 al comma 1 fornisce un elencazione tassativa dei soggetti che possono ricevere erogazioni deducibili: - ONLUS disciplinate dall articolo 10, comma 1 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, comprese le c.d. ONLUS di diritto individuate dal comma 8 del medesimo articolo 10 e le ONLUS parziali previste dal comma 9 dell articolo 10 del suddetto decreto. Le ONLUS di diritto comprendono gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 nonché i consorzi di cui all articolo 8 della predetta l. n. 381 del 1991 che abbiano la base sociale formata per il cento per cento da cooperative sociali. Le ONLUS parziali sono gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell Interno ai sensi della legge 25 agosto 1991, n. 287, limitatamente all esercizio delle attività elencate nel comma 1 dell articolo 10 del d.lgs. n. 460 del Associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000 n Dato il riferimento puntuale ai commi 1 e 2 del citato articolo 7 della l. n. 383 del 2000, si ritiene che beneficiarie delle erogazioni in argomento sono le Associazioni nazionali e, in virtù della previsione di cui al successivo comma 3, i relativi livelli di organizzazione territoriale e circoli affiliati aventi diritto ad automatica iscrizione nel medesimo registro nazionale. Per associazioni di promozione sociale a carattere nazionale si intendono quelle costituite e operanti da almeno un anno, che svolgono attività di utilità sociale ai sensi dell articolo 2 della l. n. 383 del 2000 in almeno 5 regioni e 20 province, iscritte nel registro nazionale ai sensi del regolamento approvato con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali del 14 novembre 2001, n. 471.

144 - Fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42. Le fondazioni e le associazioni riconosciute cui fa riferimento la norma devono, quindi, avere acquisito la personalità giuridica e devono operare per la tutela e valorizzazione dei beni individuati agli articoli 10, 11 e 134 del citato d.lgs. n. 42 del Oggetto, limiti e modalità delle erogazioni liberali (commi 1 e 3) In base alla disposizione sopra riportata le erogazioni liberali che danno diritto alla deducibilità possono essere effettuate in denaro e in natura, nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di ,00 euro annui. Considerata la rilevanza di entrambi i limiti di deducibilità previsti dalla norma (70.000,00 euro annui e 10% del reddito complessivo) deve ritenersi che l erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due limiti. L importo massimo di ,00 euro vale, quindi, solo nel caso in cui tale cifra corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo del soggetto erogante (quindi per redditi uguali o superiori a ,00 euro). Nel caso in cui il reddito dell erogante sia inferiore a ,00 euro il limite che si deve prendere in considerazione è comunque il 10% del reddito medesimo. Il successivo comma 3 del medesimo articolo 14 dispone espressamente che resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. La disposizione sopra riportata prevede, in sostanza, la facoltà per l erogante, titolare di reddito d impresa, di avvalersi, in relazione alle liberalità erogate e in luogo della disposizione prevista dall articolo 14 in esame, di quella recata dall articolo 100, comma 2, del TUIR. In analogia a quanto previsto per la generalità delle erogazioni liberali in favore delle ONLUS, si precisa che anche le erogazioni liberali in esame, al fine di ottenerne la deducibilità, devono essere effettuate avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca, ufficio postale e sistemi di pagamento previsti dall articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. Possono costituire oggetto di erogazione liberale anche beni in natura. Ai fini della rilevazione dei limiti indicati dalla norma si dovrà prendere in considerazione il valore normale del bene, inteso, in via generale e ai sensi dell articolo 9, comma 3 del TUIR, come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni vengono erogati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. In sostanza per l identificazione del valore normale del bene si dovrà fare riferimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini, tariffari, mercuriali o simili. In relazione alla particolare natura di determinati beni (es. opere d arte, gioielli, ecc), ove non sia possibile desumerne il valore sulla base di altri criteri oggettivi, gli eroganti potranno ricorrere alla stima di un perito. In ogni caso il donante avrà cura di acquisire, a comprova delle effettività della donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della donazione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale come sopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, etc ), anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l indicazione dei relativi valori. 5. Obblighi contabili (comma 2) Il comma 2 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 dispone che costituisce in ogni caso presupposto per l applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Dalla disposizione sopra riportata emergono, pertanto, due presupposti (ulteriori rispetto a quelli del comma 1) per la deducibilità delle erogazioni liberali posti a carico del soggetto beneficiario delle erogazioni, il cui inadempimento si riflette però a carico del soggetto erogatore delle liberalità, che perde il beneficio della deduzione fiscale. I presupposti in argomento sono: a) la tenuta di scritture contabili, complete e analitiche, rappresentative dei fatti di gestione; b) la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio, di un apposito documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria. La completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale dell ente debba essere individuato con precisione, tramite l indicazione delle necessarie informazioni quali numero d ordine, data, natura dell operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti. L analiticità delle scritture contabili, inoltre, impone di eseguire le registrazioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento. La completezza e l analiticità delle scritture contabili sono in ogni caso garantite dalla corretta tenuta della contabilità ordinaria ai sensi degli articoli 14 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Con riferimento al presupposto sub b), occorre ricordare che tale documento può assumere forma simile a quella di un vero e proprio bilancio. Ne consegue che il documento richiesto dalla norma, rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria, potrebbe essere rappresentato da stato patrimoniale e rendiconto gestionale. Lo stato patrimoniale fornisce una rappresentazione statica del patrimonio dell ente, distinguendo l attività istituzionale, accessoria, di raccolta fondi e la gestione del patrimonio finanziario. Il rendiconto gestionale, che ha invece contenuti e connotati

145 tipici diversi da quelli del conto economico, fornisce evidenza di risultati finanziari e informazioni economiche indicando tipologia e qualità delle risorse, sia in entrata che in uscita. Per l ente è comunque auspicabile predisporre anche una relazione sulla gestione che, in mancanza della nota integrativa prevista per i bilanci delle società, potrebbe adempiere ad una funzione esplicativa delle voci di bilancio e fornire ai terzi che hanno a vario titolo rapporti con l ente (tra i quali utilizzatori dei servizi, sovventori, organi di controllo) informazioni utili relativamente ai risultati, in termini non monetari, e ai riflessi sociali generati dall attività istituzionale. La disposizione in oggetto, pertanto, ai fini della deducibilità ivi prevista, stabilisce l obbligo di tenere una complessa contabilità, nel senso anzidetto, a tutti i soggetti beneficiari di erogazioni liberali sopra specificati, prescindendo dalla loro natura giuridica e dalle loro dimensioni reddituali. Restano fermi gli ulteriori obblighi contabili previsti da altre disposizioni fiscali a carico delle ONLUS e degli altri soggetti beneficiari delle erogazioni agevolate. Ovviamente l obbligo di tenere la contabilità sopra ricordata non vale per l applicazione delle altre disposizioni intese ad agevolare le erogazioni liberali, quale ad esempio quella recata dall articolo 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR che prevede una detrazione dall imposta lorda di un importo pari al 19 per cento, tra l altro, delle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore delle ONLUS per importo non superiore a 4 milioni di lire (2.065,83 euro). 6. Sanzioni (commi 4 e 5) Il comma 4 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 stabilisce che qualora nella dichiarazione dei redditi del soggetto erogatore delle liberalità siano esposte indebite deduzioni dall imponibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilità di cui al comma 1, la sanzione di cui all articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è maggiorata del duecento per cento. I presupposti di deducibilità di cui al comma 1 dell articolo 14 del suddetto decreto, cui fa riferimento il comma 4 dello stesso, sono di due tipi: - soggettivo, consistente nell appartenenza dei soggetti beneficiari delle erogazioni alle categorie di enti appartenenti al terzo settore espressamente indicate e, quindi, nell osservanza da parte dei predetti beneficiari delle rispettive norme che disciplinano i requisiti qualificanti della categoria di appartenenza; - oggettivo, derivante dal rispetto dei limiti quantitativi alla deducibilità dal reddito delle liberalità erogate. La sanzione amministrativa di cui all articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 può variare dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta liquidata in base all accertamento. Qualora il soggetto erogatore esponga nella propria dichiarazione dei redditi deduzioni operate in violazione dei presupposti di deducibilità suddetti, la predetta sanzione amministrativa, per effetto della norma recata dal citato articolo 14, comma 4, è maggiorata del 200 per cento. Detta maggiorazione del 200 per cento non è applicabile in caso di mancato rispetto degli obblighi contabili indicati al paragrafo precedente visto l espresso richiamo operato dal comma 4 della norma in commento alla violazione dei presupposti di deducibilità di cui al comma 1. Il comma 5 dell articolo 14 in esame prosegue disponendo che se la deduzione di cui al comma 1 risulta indebita in ragione della riscontrata insussistenza, in capo all ente beneficiario dell erogazione, dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori delle liberalità, l ente beneficiario e i suoi amministratori sono obbligati in solido con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate.la norma afferma una responsabilità solidale tra il soggetto erogatore e l ente beneficiario e i suoi amministratori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate nell eventualità che si riscontri l insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali che devono caratterizzare l ente beneficiario dell erogazione. Poiché i caratteri solidaristici e sociali sono immanenti nelle tipologie soggettive di beneficiari previste dalla legge in esame, si ritiene che il possesso dei predetti caratteri discenda necessariamente dall insieme delle disposizioni che ne disciplinano, a presidio proprio dei caratteri solidaristici e sociali, i requisiti soggetti ed oggettivi. Ai fini della responsabilità solidale del soggetto beneficiario dell erogazione e dei suoi amministratori è altresì necessario che i predetti caratteri solidaristici e sociali siano dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico o rappresentati ai soggetti erogatori. Tale responsabilità solidale si aggiunge ad ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie. 7. Divieto di cumulo (comma 6) Il comma 6 dell articolo 14 in oggetto dispone che in relazione alle erogazioni effettuate ai sensi del comma 1 la deducibilità di cui al medesimo comma non può cumularsi con ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge. Dal tenore letterale della disposizione sopra riportata si evince, pertanto, che se il soggetto erogatore usufruisce delle deduzioni previste dal comma 1 del citato articolo 14 non potrà usufruire, per analoghe erogazioni effettuate a beneficio dei soggetti indicati nel predetto comma 1, di deduzioni o detrazioni fiscali previste da altre norme agevolative. Al riguardo, è bene precisare che la non cumulabilità prescinde dall importo delle liberalità erogate. Ove, ad esempio, il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superiore al limite massimo consentito di ,00 euro, non potrà avvalersi, in relazione alla parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge. Come già ricordato al paragrafo 4, l articolo 14, comma 3, del d.l. n. 35 del 2005 dispone espressamente che Resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui

146 al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Pertanto, qualora il titolare di reddito d impresa, in applicazione della richiamata disposizione, effettui liberalità a favore di soggetti indicati sia nel comma 1 dell articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005, sia nell articolo 100, comma 2, del TUIR, lo stesso ha la facoltà di applicare, in alternativa, l una o l altra disposizione nel rispetto delle relative condizioni. La lettura logico-sistematica delle due disposizioni in argomento induce a ritenere che la scelta effettuata debba rimanere ferma per tutto il periodo d imposta. 8. Liberalità in favore di enti universitari e di ricerca (comma 7) Il comma 7 dell articolo 14 del decreto legge in esame, al fine di incentivare le liberalità a favore di università ed enti di ricerca incide sulle disposizioni contenute nel TUIR e precisamente sull articolo 10, comma 1 e sull articolo 100, comma In particolare, nell articolo 10, comma 1, è inserita la lettera l-quater) che introduce una nuova previsione normativa in base alla quale dal reddito complessivo delle persone fisiche si deducono senza limiti di importo, se non sono deducibili nella determinazione delle singole categorie di reddito che concorrono a formarlo, le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di università, fondazioni universitarie di cui all art. 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell Istruzione, dell università e della ricerca, ivi compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali Nell articolo 100, comma 2, è prevista la sostituzione dell attuale lettera c). La nuova formulazione della disposizione amplia l ambito dei beneficiari delle erogazioni liberali, prevedendo, per i soggetti titolari di reddito d impresa, la deducibilità dal proprio reddito delle erogazioni liberali a favore di università, fondazioni universitarie di cui all'articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, delle fondazioni e delle associazioni regolarmente riconosciute a norma del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze e del Ministro dell'istruzione, dell' università e della ricerca, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell'istruzione, dell' università e della ricerca, ivi compresi l'istituto superiore di sanità e l'istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali. Rispetto alla precedente disciplina: - è stato ampliato l ambito soggettivo dei beneficiari delle erogazioni liberali (non si tratta più delle sole università e degli istituti di istruzione universitaria); - è stato eliminato il limite massimo di deducibilità, pari al 2 per cento del reddito d impresa dichiarato. Pertanto sono deducibili senza limiti di importo le liberalità erogate a favore dei seguenti soggetti: a) università; b) fondazioni universitarie ex articolo 59, comma 3 legge 23 dicembre 2000, n. 388, regolamentate con il decreto del Presidente della Repubblica del 24 maggio 2001, n. 254; c) istituzioni universitarie pubbliche; d) enti di ricerca pubblici; e) fondazioni e associazioni regolarmente riconosciute a norma del decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica. Questi enti dovranno essere individuati, però, con apposito decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell economia e delle finanze e del Ministro dell istruzione, dell università e della ricerca; f) enti di ricerca privati, sottoposti a vigilanza da parte del Ministero dell istruzione e dell università e della ricerca; g) Istituto superiore di sanità (ISS); h) Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro (ISPESL); i) enti parco regionali e nazionali. Si tratta, in sostanza, delle stesse categorie di soggetti elencate alla lettera l-quater) dell articolo 10, con l aggiunta della categoria sub e). Per quanto riguarda le modalità attraverso cui è possibile effettuare le erogazioni liberali si richiamano quelle indicate nel precedente paragrafo Trasferimenti agevolati (comma 8) Per agevolare i trasferimenti a titolo gratuito, nel successivo comma 8 dell articolo 14, è previsto che gli atti relativi ai trasferimenti a titolo gratuito a favore di università, fondazioni universitarie di cui all articolo 59, comma 3, della l. n. 388 del 2000 e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal ministero dell istruzione, dell università e della ricerca, ivi compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del

147 lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali, sono esenti da tasse ed imposte indirette diverse da quella sul valore aggiunto e dai diritti dovuti a qualunque titolo. Infine, nella parte finale del citato comma 8, è prevista, altresì, una riduzione, pari al 90 per cento, degli onorari notarili relativi agli atti di donazione effettuati ai sensi del comma Entrata in vigore Le erogazioni liberali in argomento potranno essere dedotte ai sensi della disposizione recata dall articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 se effettuate a partire dal 17 marzo 2005, data di entrata in vigore del decreto-legge in esame. Per quanto riguarda, tuttavia, le erogazioni liberali effettuate a favore di fondazioni e associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al d.lgs. n. 42 del 2004, introdotte nella disposizione in argomento con la legge di conversione n. 80 del 2005, le erogazioni medesime potranno essere dedotte se effettuate a decorrere dal 15 maggio 2005, data di entrata in vigore della stessa legge di conversione. Le erogazioni a favore di associazioni e fondazioni riconosciute che svolgono o promuovono attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, infine, non potranno essere dedotte se effettuate prima dell entrata in vigore del decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, citato al comma 7 lettera c) dell articolo 14 in oggetto, da adottarsi su proposta del Ministro dell economia e delle finanze e del Ministro dell istruzione, dell università e della ricerca. Capitolo: Altri oneri deducibili Commento Canoni, livelli, censi, adozioni internazionali e altri oneri deducibili Riferimento pagina: 76/126 Aggiornato il In questa categoria residuale devono essere indicati gli importi relativi a: imposte arretrate iscritte a ruolo per le quali il contribuente ha diritto ad una deduzione nella misura del 50% di tali importi. Condizione necessaria è che le imposte siano iscritte nei ruoli e la relativa riscossione sia iniziata. Ai fini della deduzione è necessario conservare copia della ricevuta di versamento relativa a tali imposte; canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sul reddito degli immobili, compresi i contributi dovuti per legge o versati in dipendenza di provvedimento della pubblica amministrazione. Sono esclusi i contributi agricoli unificati. È necessario a tal fine conservare copia delle ricevute o dei bollettini postali che attestino il pagamento; assegni periodici corrisposti a terzi a seguito di testamento o dovuti a seguito di disposizioni contenute nell atto di donazione. Sono altresì deducibili gli assegni alimentari che risultino tali da un provvedimento dell autorità giudiziaria e corrisposti a familiari. Il contribuente, ai fini della deduzione, dovrà conservare copia dei bonifici o delle ricevute rilasciate dal soggetto che ha ricevuto la somma; indennità per perdita dell avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore nel caso di cessazione della locazione dell immobile urbano adibito ad usi diversi da quello di abitazione. Anche in questo caso, ai fini della deduzione è necessario conservare copia del bonifico o la ricevuta rilasciata dal soggetto che ha ricevuto la somma; somme restituite al soggetto erogatore percepite dal contribuente ed assoggettate a tassazione (anche separata) nel caso abbiano concorso a formare il reddito in anni precedenti ed ora siano oggetto di restituzione al soggetto erogante. Il contribuente dovrà conservare copia della documentazione che certifichi la restituzione della somma; somme assoggettate erroneamente a tassazione. Ai fini della deduzione è necessario che il contribuente presenti una dichiarazione attestante l entità ed il motivo per cui tali somme sono state erroneamente assoggettate a tassazione; erogazioni liberali per oneri difensivi dei soggetti che fruiscono del gratuito patrocinio in base alla Legge n. 217 del 30 luglio 1990, come modificata dalla Legge n.134 del 9 marzo 2001; spese relative all adozione di minori stranieri. La deduzione compete nella misura del 50% delle spese sostenute dai genitori adottivi per l espletamento delle procedure di adozione di minori stranieri. Le spese oggetto di deduzione devono riferirsi all assistenza ricevuta dagli adottanti, alla legalizzazione dei documenti ed alla traduzione degli stessi, alla richiesta dei visti, ai trasferimenti ed al soggiorno nel Paese di provenienza del minore, alla quota associativa dovuta all ente che si è occupato delle pratiche di adozione, nonchè all espletamento degli adempimenti necessari alla pratica di adozione. L iter di adozione deve essere gestito da un ente autorizzato. Ai fini della deduzione è necessario conservare la certificazione attestante l ammontare complessivo delle spese sostenute rilasciata dall ente autorizzato incaricato di seguire la procedura di adozione. Nel caso di spese sostenute in valuta estera, i relativi importi dovranno essere convertiti al cambio del giorno antecedente più prossimo o, in mancanza, sulla base

148 del cambio del mese in cui tali oneri sono stati sostenuti. Oneri detraibili e deducibili Capitolo: Altri oneri deducibili Riferimenti Canoni, livelli, censi, adozioni internazionali e altri oneri deducibili Riferimento pagina: 76/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Premi versati all'inail D. I premi relativi all'assicurazione obbligatoria per gli infortuni che un imprenditore agricolo versa per la propria posizione, sono deducibili dal reddito complessivo? R. In base alla lettera e) dell'articolo 10 del Tuir sono deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Con particolare riferimento alla figura dell'imprenditore agricolo, con circolare n. 137 del 1997, è stato precisato che i contributi versati dall'imprenditore agricolo all'inps-gestione ex SCAU, per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale, sono deducibili dal reddito complessivo. Tale interpretazione è stata assunta in considerazione del fatto che l'articolo 10, comma 1, lettera a), del Tuir stabilisce che costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo "i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione" e che "sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati". Considerata la collocazione dell'esclusione della deducibilità di tali oneri nella predetta lettera a) anziché nella lettera e) del medesimo articolo 10 del Tuir - in base al quale sono deducibili "i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge" - si è ritenuto che i contributi versati dall'imprenditore agricolo all'inps-gestione ex SCAU per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale sono deducibili, mentre la previsione di indeducibilità resta riferita alla parte dei contributi e dei premi che si riferisce ai lavoratori dipendenti. Deve ritenersi che sulla base di tali argomentazioni risultino deducibili dal reddito complessivo anche i premi relativi all'assicurazione obbligatoria per gli infortuni versati dall'imprenditore agricolo per la propria posizione in quanto detti premi sono compresi tra quelli versati all'inps-gestione ex SCAU. Capitolo: Previdenza complementare Commento Premessa Riferimento pagina: 77/126 Aggiornato il L articolo 1, comma 752, della Legge n. 296/2006 ha anticipato al primo gennaio 2007 l entrata in vigore del D. Lgs n. 252/2005 inerente la riforma della previdenza complementare. Tale riforma è basata su un sistema pensionistico che prevede lo sviluppo di due sistemi previdenziali paralleli, uno rappresentato dalla previdenza pubblica obbligatoria, un secondo contrassegnato dalla previdenza complementare e finalizzato ad erogare una pensione aggiuntiva a quella pubblica. La riforma in oggetto ha anche modificato il regime fiscale di deducibilità dei contributi versati alle forme di previdenza complementare, semplificando di fatto la modalità di determinazione della deduzione stessa. Si precisa che per effetto delle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007 sono deducibili anche i contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell Unione Europea e negli stati aderenti all Accordo sullo Spazio Economico Europeo. Capitolo: Previdenza complementare Riferimenti Premessa Riferimento pagina: 77/126 Aggiornato il Decreto Legislativo del 05/12/2005 n art. 8 Disciplina delle forme pensionistiche complementari

149 Finanziamento 1. Il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente e attraverso il conferimento del TFR maturando. Nel caso di lavoratori autonomi e di liberi professionisti il finanziamento delle forme pensionistiche complementari è attuato mediante contribuzioni a carico dei soggetti stessi. Nel caso di soggetti diversi dai titolari di reddito di lavoro o d'impresa e di soggetti fiscalmente a carico di altri, il finanziamento alle citate forme è attuato dagli stessi o dai soggetti nei confronti dei quali sono a carico. 2. Ferma restando la facoltà per tutti i lavoratori di determinare liberamente l'entità della contribuzione a proprio carico, relativamente ai lavoratori dipendenti che aderiscono ai fondi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a g) e di cui all'articolo 12, con adesione su base collettiva, le modalità e la misura minima della contribuzione a carico del datore di lavoro e del lavoratore stesso possono essere fissati dai contratti e dagli accordi collettivi, anche aziendali; gli accordi fra soli lavoratori determinano il livello minimo della contribuzione a carico degli stessi. Il contributo da destinare alle forme pensionistiche complementari è stabilito in cifra fissa oppure: per i lavoratori dipendenti, in percentuale della retribuzione assunta per il calcolo del TFR o con riferimento ad elementi particolari della retribuzione stessa; per i lavoratori autonomi e i liberi professionisti, in percentuale del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato ai fini IRPEF, relativo al periodo d'imposta precedente; per i soci lavoratori di società cooperative, secondo la tipologia del rapporto di lavoro, in percentuale della retribuzione assunta per il calcolo del TFR ovvero degli imponibili considerati ai fini dei contributi previdenziali obbligatori ovvero in percentuale del reddito di lavoro autonomo dichiarato ai fini IRPEF relativo al periodo d'imposta precedente. 3. Nel caso di forme pensionistiche complementari di cui siano destinatari i dipendenti della pubblica amministrazione, i contributi alle forme pensionistiche debbono essere definiti in sede di determinazione del trattamento economico, secondo procedure coerenti alla natura del rapporto. 4. I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57; i contributi versati dal datore di lavoro usufruiscono altresì delle medesime agevolazioni contributive di cui all'articolo 16; ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57 si tiene conto anche delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all'articolo 105, comma 1, del citato TUIR. Per la parte dei contributi versati che non hanno fruito della deduzione, compresi quelli eccedenti il suddetto ammontare, il contribuente comunica alla forma pensionistica complementare, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui e' stato effettuato il versamento, ovvero, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione, l'importo non dedotto o che non sarà dedotto nella dichiarazione dei redditi. 5. Per i contributi versati nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12 del TUIR, che si trovino nelle condizioni ivi previste, spetta al soggetto nei confronti del quale dette persone sono a carico la deduzione per l'ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo complessivamente stabilito nel comma Ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, e' consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l'importo di ,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui. 7. Il conferimento del TFR maturando alle forme pensionistiche complementari comporta l'adesione alle forme stesse e avviene, con cadenza almeno annuale, secondo: a) modalità esplicite: entro sei mesi dalla data di prima assunzione il lavoratore, può conferire l'intero importo del TFR maturando ad una forma di previdenza complementare dallo stesso prescelta; qualora, in alternativa, il lavoratore decida, nel predetto periodo di tempo, di mantenere il TFR maturando presso il proprio datore di lavoro, tale scelta può essere successivamente revocata e il lavoratore può conferire il TFR maturando ad una forma pensionistica complementare dallo stesso prescelta; b) modalità tacite: nel caso in cui il lavoratore nel periodo di tempo indicato alla lettera a) non esprima alcuna volontà, a decorrere dal mese successivo alla scadenza dei sei mesi ivi previsti: 1) il datore di lavoro trasferisce il TFR maturando dei dipendenti alla forma pensionistica collettiva prevista dagli accordi o contratti collettivi, anche territoriali, salvo sia intervenuto un diverso accordo aziendale che preveda la destinazione del TFR a una forma collettiva tra quelle previste all'articolo 1, comma 2, lettera e), n. 2), della legge 23 agosto 2004, n. 243; tale accordo deve essere notificato dal datore di lavoro al lavoratore, in modo diretto e personale; 2) in caso di presenza di più forme pensionistiche di cui al n. 1), il TFR maturando e' trasferito, salvo diverso accordo aziendale, a quella alla quale abbia aderito il maggior numero di lavoratori dell'azienda;

150 3) qualora non siano applicabili le disposizioni di cui ai numeri 1) e 2), il datore di lavoro trasferisce il TFR maturando alla forma pensionistica complementare istituita presso l'inps; c) con riferimento ai lavoratori di prima iscrizione alla previdenza obbligatoria in data antecedente al 29 aprile 1993: 1) fermo restando quanto previsto all'articolo 20, qualora risultino iscritti, alla data di entrata in vigore del presente decreto, a forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita, e' consentito scegliere, entro sei mesi dalla predetta data o dalla data di nuova assunzione, se successiva, se mantenere il residuo TFR maturando presso il proprio datore di lavoro, ovvero conferirlo, anche nel caso in cui non esprimano alcuna volontà, alla forma complementare collettiva alla quale gli stessi abbiano già aderito; 2) qualora non risultino iscritti, alla data di entrata in vigore del presente decreto, a forme pensionistiche complementari, e' consentito scegliere, entro sei mesi dalla predetta data, se mantenere il TFR maturando presso il proprio datore di lavoro, ovvero conferirlo, nella misura già fissata dagli accordi o contratti collettivi, ovvero, qualora detti accordi non prevedano il versamento del TFR, nella misura non inferiore al 50 per cento, con possibilità di incrementi successivi, ad una forma pensionistica complementare; nel caso in cui non esprimano alcuna volontà, si applica quanto previsto alla lettera b). 8. Prima dell'avvio del periodo di sei mesi previsto dal comma 7, il datore di lavoro deve fornire al lavoratore adeguate informazioni sulle diverse scelte disponibili. Trenta giorni prima della scadenza dei sei mesi utili ai fini del conferimento del TFR maturando, il lavoratore che non abbia ancora manifestato alcuna volontà deve ricevere dal datore di lavoro le necessarie informazioni relative alla forma pensionistica complementare verso la quale il TFR maturando e' destinato alla scadenza del semestre. 9. Gli statuti e i regolamenti delle forme pensionistiche complementari prevedono, in caso di conferimento tacito del TFR, l'investimento di tali somme nella linea a contenuto più prudenziale tali da garantire la restituzione del capitale e rendimenti comparabili, nei limiti previsti dalla normativa statale e comunitaria, al tasso di rivalutazione del TFR. 10. L'adesione a una forma pensionistica realizzata tramite il solo conferimento esplicito o tacito del TFR non comporta l'obbligo della contribuzione a carico del lavoratore e del datore di lavoro. Il lavoratore può decidere, tuttavia, di destinare una parte della retribuzione alla forma pensionistica prescelta in modo autonomo ed anche in assenza di accordi collettivi; in tale caso comunica al datore di lavoro l'entità del contributo e il fondo di destinazione. Il datore può a sua volta decidere, pur in assenza di accordi collettivi, anche aziendali, di contribuire alla forma pensionistica alla quale il lavoratore ha già aderito, ovvero a quella prescelta in base al citato accordo. Nel caso in cui il lavoratore intenda contribuire alla forma pensionistica complementare e qualora abbia diritto ad un contributo del datore di lavoro in base ad accordi collettivi, anche aziendali, detto contributo affluisce alla forma pensionistica prescelta dal lavoratore stesso, nei limiti e secondo le modalità stabilite dai predetti contratti o accordi. 11. La contribuzione alle forme pensionistiche complementari può proseguire volontariamente oltre il raggiungimento dell'età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza, a condizione che l'aderente, alla data del pensionamento, possa far valere almeno un anno di contribuzione a favore delle forme di previdenza complementare. E' fatta salva la facoltà del soggetto che decida di proseguire volontariamente la contribuzione, di determinare autonomamente il momento di fruizione delle prestazioni pensionistiche. 12. Il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere altresì attuato delegando il centro servizi o l'azienda emittente la carta di credito o di debito al versamento con cadenza trimestrale alla forma pensionistica complementare dell'importo corrispondente agli abbuoni accantonati a seguito di acquisti effettuati tramite moneta elettronica o altro mezzo di pagamento presso i centri vendita convenzionati. Per la regolarizzazione di dette operazioni deve ravvisarsi la coincidenza tra il soggetto che conferisce la delega al centro convenzionato con il titolare della posizione aperta presso la forma pensionistica complementare medesima. 13. Gli statuti e i regolamenti disciplinano, secondo i criteri stabiliti dalla COVIP, le modalità in base alle quali l'aderente può suddividere i flussi contributivi anche su diverse linee di investimento all'interno della forma pensionistica medesima, nonché le modalità attraverso le quali può trasferire l'intera posizione individuale a una o più linee. Circolare Ministero delle Finanze del 17/05/2000 n. 98 Onere deducibile - Contribuzione a favore di familiare a carico D. Dal 2001 sarà possibile usufruire di un onere deducibile sino a 10 milioni meno il reddito del familiare fiscalmente a carico. Dal punto di vista previdenziale vi sarà l'opportunità di iscrivere al fondo pensione già un neonato o comunque un figlio in età scolastica. Se il figlio è a carico di entrambi i genitori, quali dei due potrà dedurre l'onere? Vi sarà libertà di scelta - fermo il limite cumulativo - come avviene per l'attribuzione delle detrazioni? R. L'articolo 1 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, recante la riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare, sostituendo la lettera e-bis), comma 1 dell'articolo 10, del TUIR, ha stabilito che costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo i contributi versati, a decorrere dal 1 gennaio 2001, ad una delle forme pensionistiche disciplinate dal

151 provvedimento e, quindi, sia i contributi versati alle forme pensionistiche complementari collettive (fondi chiusi e fondi aperti) sia i contributi e premi versati alle nuove forme di previdenza individuale. La deducibilità dei contributi è consentita fino ad un importo non superiore al 12 per cento del reddito complessivo e, comunque, non superiore a lire 10 milioni. Per i titolari di redditi di lavoro dipendente tale deducibilità, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, è ulteriormente condizionata alla destinazione alla forma pensionistica complementare collettiva (fondi chiusi e fondi aperti) di un importo della quota annuale del TFR almeno pari alla metà dei contributi complessivamente versati. Tale condizione non si applica alla categoria dei "vecchi iscritti ai vecchi fondi" ossia ai soggetti che risultano già iscritti al 28 aprile 1993 (data di entrata in vigore del d.lgs. n. 124/93) alle forme pensionistiche complementari esistenti alla data del 15 novembre 1992 (data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421), nonché nei casi in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra lavoratori. La nuova previsione normativa contempla anche l'ipotesi in cui i contributi siano versati a favore di persone fiscalmente a carico, ad esempio, del coniuge o dei figli. In tal caso, è previsto che la deduzione spetti, innanzitutto, al coniuge o ai figli entro l'unico limite assoluto di lire 10 milioni. Se il reddito complessivo del soggetto fiscalmente a carico non è del tutto capiente per consentire l'intera deduzione dei contributi, l'eccedenza può essere dedotta dal reddito complessivo del soggetto cui questi è a carico (contribuente). Naturalmente, quest'ultimo potrà dedurre i contributi dei familiari a carico, oltre che i propri, sempre nel rispetto del limite percentuale e del limite di 10 milioni complessivi. Se, come nell'esempio prospettato, il figlio nell'interesse del quale è stato effettuato il versamento dei contributi è a carico di entrambi i genitori, la deduzione della spesa deve essere ripartita tra i genitori in proporzione all'effettivo onere sostenuto. Valgono al riguardo le istruzioni fornite per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi per le ipotesi relative agli oneri sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico e per i quali il contribuente può usufruire della deduzione o detrazione. Capitolo: Previdenza complementare Commento Soggetti beneficiari Riferimento pagina: 78/126 Aggiornato il Alle forme di previdenza complementare possono aderire in modo individuale o collettivo: - i lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici; - i lavoratori autonomi ed i liberi professionisti; - i lavoratori assunti in base alle tipologie contrattuali previste dal D.Lgs 276/2003; - i soci lavoratori di cooperative; - i percettori di redditi diversi da quelli di lavoro; - i soggetti fiscalmente a carico di altri; - i pensionati. A tal proposito l articolo 8, comma 11, del D.Lgs n. 252/2005 prevede che la contribuzione alle forme pensionistiche complementari da parte dei soggetti già in pensione può proseguire volontariamente oltre il raggiungimento dell età pensionabile prevista per il regime obbligatorio di appartenenza, a condizione che l aderente, alla data del pensionamento, possa far valere almeno un anno di contribuzione a favore delle forme di previdenza complementare. Capitolo: Previdenza complementare Riferimenti Soggetti beneficiari Riferimento pagina: 78/126 Aggiornato il Circolare Agenzia Entrate del 18/12/2007 n. 70 Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare Decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 Premessa Con il decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, concernente Disciplina delle forme pensionistiche complementari (di seguito decreto), pubblicato nel Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale del 13 dicembre 2005, n. 289, è stata data attuazione alla

152 legge 23 agosto 2004, n. 243, recante Norme in materia pensionistica e delega al Governo nel settore della previdenza pubblica, per il sostegno alla previdenza complementare e all occupazione stabile e per il riordino degli enti di previdenza e assistenza obbligatoria, con l intento di sviluppare le forme pensionistiche complementari al fine di integrare la pensione ordinaria e consentire il mantenimento di un tenore di vita adeguato anche dopo il pensionamento. La citata legge delega ha fissato, tra l altro, i seguenti principi cardine della riforma: a) sostenere e favorire lo sviluppo di forme pensionistiche complementari; b) adottare misure finalizzate ad incrementare l entità dei flussi di finanziamento alle forme pensionistiche complementari, collettive e individuali, con contestuale incentivazione di nuova occupazione avente carattere di stabilità, prevedendo a tal fine l individuazione di modalità tacite o esplicite di conferimento del trattamento di fine rapporto; c) prevedere la prosecuzione della contribuzione volontaria alle forme pensionistiche anche oltre i cinque anni dal raggiungimento del limite dell età pensionabile; d) ridefinire la disciplina fiscale della previdenza complementare introdotta dal decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47. Ai sensi dell articolo 1, comma 2, lett. i), della citata legge delega, la ridefinizione della disciplina fiscale deve tendere essenzialmente ad ampliare la deducibilità fiscale della contribuzione tramite l applicazione di limiti in valore assoluto ed in valore percentuale e l applicazione di quello più favorevole, nonché a rivedere la tassazione dei rendimenti delle attività delle forme pensionistiche rendendone più favorevole il trattamento in ragione della finalità pensionistica. Si segnala che il decreto è stato modificato e integrato prima della sua entrata in vigore dal decreto-legge 13 novembre 2006, n. 279, contenente Misure urgenti in materia di previdenza complementare, non convertito, le cui disposizioni sono state riprodotte dal comma 749 dell unico articolo della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) che ha disposto, tra l altro, l anticipazione dell entrata in vigore del decreto al 1 gennaio DESTINATARI Ai sensi dell articolo 2 del decreto possono aderire alle forme pensionistiche complementari: a) i lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici, compresi i lavoratori assunti in base alle tipologie contrattuali previste dal decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. legge Biagi); b) i lavoratori autonomi (compresi i titolari di reddito d impresa) e i liberi professionisti; c) i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, anche unitamente ai lavoratori dipendenti dalle cooperative interessate; d) i soggetti destinatari del decreto legislativo 16 settembre 1996, n. 565 (soggetti che svolgono lavori di cura non retribuiti derivanti dalle responsabilità familiari), anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Inoltre, possono aderire alle forme pensionistiche complementari anche i soggetti diversi da quelli di cui all articolo 2 (ad esempio, i soggetti privi di reddito di lavoro), ai sensi dell articolo 13, comma 2 del decreto e, in base all articolo 8, commi 1 e 5, i soggetti fiscalmente a carico di altri. 2. FINANZIAMENTO Il finanziamento delle forme di previdenza complementare avviene mediante il versamento di contributi alle stesse. Per i lavoratori dipendenti e per i titolari di rapporti di collaborazione il finanziamento può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente. Inoltre i lavoratori dipendenti possono alimentare la propria posizione previdenziale mediante il conferimento alla forma previdenziale del TFR maturando. Per i lavoratori autonomi e i liberi professionisti, il finanziamento delle forme di previdenza complementare si realizza mediante contribuzione a carico degli stessi. È prevista la possibilità di finanziare, mediante versamento di contributi, non solo la propria posizione previdenziale ma anche quella dei soggetti fiscalmente a carico Conferimento del TFR L articolo 8 del decreto stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato dai lavoratori dipendenti, anche attraverso il conferimento del TFR maturando. Il comma 7 di tale articolo disciplina le modalità di scelta, esplicite o tacite, da effettuarsi in linea generale entro sei mesi dalla data di prima assunzione. Per effetto dell articolo 23, comma 8, del decreto, per i lavoratori assunti prima del 1 gennaio 2007 il termine di sei mesi ivi previsto decorre da tale data. Il lavoratore che decide di mantenere il TFR maturando presso il proprio datore di lavoro deve manifestare tale intendimento in modo espresso. In tal caso, comunque, il lavoratore può successivamente modificare la scelta e destinare il TFR ad una forma pensionistica da lui stesso individuata. Nonostante la normativa introdotta dal decreto non contenga previsioni espresse al riguardo, sulla base di un interpretazione logicosistematica delle disposizioni introdotte deve ritenersi confermata, nel rispetto dei contratti collettivi e degli accordi, la possibilità

153 di conferire al fondo pensione anche il TFR maturato prima del 1 gennaio Si rammenta che, ai sensi dell articolo 1, comma 756 della legge n. 296 del 2006, le aziende con almeno 50 addetti sono tenute a trasferire il TFR che matura a decorrere dal 1 gennaio 2007, ad un apposito fondo di Tesoreria istituito presso l INPS per l erogazione dei TFR. Per espressa previsione dell articolo 19, comma 4, del TUIR, le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 non costituiscono anticipazioni e, pertanto, non sono imponibili come tali. A questo riguardo, la circolare n. 29/E del 2001 ha chiarito che il testo della citata norma - riformulato, per questo aspetto, dall articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 47 del contiene due novità di rilievo rispetto al previgente comma, il quale prevedeva la non imponibilità della quota di accantonamento annuale al TFR destinata alle forme pensionistiche complementari: la previsione della quota di accantonamento annuale al TFR è stata sostituita con la locuzione somme e ciò supera il problema della devoluzione al fondo pensione di una parte del fondo TFR, come, ad esempio, gli accantonamenti fatti in anni precedenti. Infatti, venendo meno il puntuale riferimento alla quota di accantonamento annuale, si deve ritenere che non si considera anticipazione e, quindi, non è imponibile la destinazione non solo della quota di accantonamento annuale ma anche delle quote pregresse; l inserimento della locuzione valori ha la finalità di neutralizzare fiscalmente il trasferimento al fondo pensione anche se non relativo a somme, come, ad esempio, l eventuale trasferimento del TFR trasformato in titoli. Si ritiene che, in assenza di modifiche normative all articolo 19, comma 4, del Tuir, la predetta norma continui a trovare applicazione. Peraltro il riferimento contenuto in tale articolo al decreto legislativo n. 124 del 1993 deve intendersi effettuato oggi al decreto, atteso che in esso è stata interamente trasfusa la disciplina della previdenza complementare. Conseguentemente, il trasferimento al fondo del TFR sia maturando che di quello maturato non costituisce anticipazione e, quindi, non assume rilevanza fiscale al momento del trasferimento. L importo del TFR pregresso deve essere imputato alla posizione individuale e assoggettato a tassazione al momento dell erogazione della prestazione pensionistica. Per quanto riguarda le modalità di tassazione si segnala che il disegno di legge finanziaria per il 2008 (atto camera n A) prevede disposizioni dirette a precisare in via definitiva la disciplina applicabile al TFR pregresso e trasferito alla forma pensionistica Rivalutazioni del TFR in fase di prima devoluzione I decreti interministeriali del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di concerto con il Ministro dell Economia e delle Finanze del 30 gennaio 2007, emanati in attuazione delle disposizioni di cui all articolo 1, commi 755 e 756, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 e di cui all articolo 1, comma 765 della stessa legge, e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale n. 26 del 1 febbraio 2007, hanno stabilito, rispettivamente, all articolo 3 e all articolo 1, la rivalutazione delle quote di TFR conferite alle forme pensionistiche complementari e al Fondo di Tesoreria in fase di prima devoluzione. Circa le modalità e i termini di versamento delle predette rivalutazioni che, a dispetto della terminologia utilizzata, non vanno confuse con le rivalutazioni del TFR previste dal codice civile, si rinvia alle istruzioni diramate dall INPS con circolare n. 70 del 3 aprile Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, si fa presente che nel primo caso (conferimento alle forme pensionistiche complementari) le rivalutazioni in discorso devono considerarsi componenti accessorie alla quota di TFR maturando e, pertanto, non devono essere computate nel limite di deducibilità dei contributi di euro 5.164,57 di cui si dirà nel paragrafo 2.4. Dette somme, tuttavia, concorrono a formare la prestazione pensionistica soggetta ad imposizione fiscale al momento della erogazione della prestazione stessa secondo le disposizioni di cui all articolo 11 del decreto. Nel secondo caso (conferimento al Fondo di Tesoreria), le quote di rivalutazione destinate a tale Fondo, pur rappresentando comunque una somma accessoria al TFR, non sono destinate ad incrementare la posizione individuale del singolo dipendente e quindi non assumono rilievo fiscale nei riguardi del lavoratore Misura del contributo L articolo 8, comma 2, del decreto, nel ribadire la libertà riservata a tutti i lavoratori di determinare l entità della contribuzione, stabilisce che per il lavoratore dipendente che aderisce ai fondi di cui all articolo 3, comma 1, lettere da a) a g), e ai fondi pensione aperti con adesione su base collettiva di cui all articolo 12, le modalità e la misura minima a carico del datore di lavoro e del lavoratore stesso può essere fissata dai contratti e dagli accordi collettivi, anche aziendali. Il lavoratore dipendente può decidere di contribuire ai fondi pensione anche in assenza di accordi collettivi ed il datore di lavoro può concordare, pur in assenza di tali accordi, di contribuire alla forma pensionistica alla quale il lavoratore ha aderito. In generale, la misura della contribuzione può

154 essere stabilita in cifra fissa oppure: - per i lavoratori dipendenti, in percentuale della retribuzione assunta a base del TFR o di elementi particolari della retribuzione stessa; - per il lavoratore autonomo, sia esso imprenditore o libero professionista, in percentuale del reddito d impresa o di lavoro autonomo, dichiarato ai fini IRPEF, relativo al periodo d imposta precedente; - per i soci lavoratori di società cooperative, in base ad elementi connessi alla tipologia del rapporto di lavoro che il socio intrattiene con la cooperativa Deducibilità del contributo In materia di deducibilità dal reddito complessivo dei contributi, l articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, novellato dall articolo 21, comma 2, del decreto, dispone, al primo periodo, che essa compete per i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall'articolo 8 del medesimo decreto. Il rinvio dell articolo 10 del TUIR all articolo 8 del decreto (che concerne solo i lavoratori dipendenti) ha la sola funzione di individuare le condizioni e i limiti di deducibilità, fermo restando che la previsione dello stesso articolo 10 riveste carattere generale e ha come destinatari tutti i contribuenti interessati, a prescindere dalle tipologie di reddito prodotte e dalla individuazione del soggetto che versa i contributi. Le condizioni e i limiti di deducibilità ivi previsti sono applicabili, pertanto, a tutti i contribuenti, compresi coloro che producono redditi diversi da quelli di lavoro e a coloro che, ai sensi del comma 11, dello stesso articolo 8 del decreto, hanno scelto di proseguire volontariamente il versamento dei contributi oltre l età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza, giusto il rinvio dell articolo 21, comma 2, del decreto. Il comma 4 del richiamato articolo 8 stabilisce che le somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontariamente sia in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili dal reddito complessivo, ai sensi del predetto articolo 10 del TUIR, per un importo non superiore ad euro 5.164,57. Si ritiene che l espressione somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro, benché utilizzi la congiunzione e debba essere intesa nel senso di ammettere la deducibilità anche nelle ipotesi di versamento da parte di uno solo dei soggetti (lavoratore, collaboratore ovvero datore di lavoro, committente). Una diversa interpretazione, che portasse ad escludere la deducibilità in mancanza di versamenti congiunti, sarebbe in contrasto con le finalità del decreto, che intende favorire il ricorso alla previdenza complementare in assoluta libertà di scelta circa la forma previdenziale e l ammontare del contributo da versare. Il limite di deducibilità dei contributi di euro 5.164,57, di cui all articolo 8, comma 4, è l unico previsto dal decreto, mentre la previgente normativa, accanto al citato limite assoluto, prevedeva un ulteriore limite percentuale (12%) commisurato al reddito complessivo; detto limite è relativo a tutti gli iscritti, qualsiasi tipologia di reddito producano, ad eccezione di quanto si dirà più avanti con riferimento al regime più favorevole relativo ai giovani di prima occupazione. Rispetto alla precedente disciplina sono state eliminate dall articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR le specifiche regole previste per i lavoratori dipendenti ed in particolare l ulteriore limite riguardante la commisurazione dei contributi deducibili al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive. Ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57, si deve tener conto di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche, collettive e individuali, comprendendo anche le quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all articolo 105, comma 1, del TUIR, ossia gli accantonamenti ai fondi interni, istituiti ai sensi dell articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti. Con riferimento ai lavoratori dipendenti, l articolo 51, comma 2, lettera h), del TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito (e, pertanto, il datore di lavoro deve escluderli direttamente dal reddito di lavoro dipendente) gli oneri di cui all articolo 10 del TUIR, alle condizioni ivi previste, se trattenuti dal datore di lavoro. In sostanza, il datore di lavoro trattiene l importo a carico del dipendente, riconoscendo l esclusione di tali somme dalla formazione del reddito di lavoro dipendente in sede di determinazione della base imponibile per l effettuazione delle ritenute alla fonte Comunicazione dei contributi non dedotti I contributi versati, a qualsiasi titolo, al fondo di previdenza complementare, per la parte non dedotta non scontano l imposizione fiscale al momento della liquidazione della prestazione. È necessario, quindi, che il fondo di previdenza complementare abbia conoscenza delle somme che non hanno beneficiato della deduzione. A tal fine, il contribuente deve comunicare alla forma di previdenza complementare l importo delle somme non dedotte anche con

155 riferimento ai contributi versati (e non dedotti) per le persone a carico. La comunicazione (che fino al 2006 doveva essere effettuata entro il 30 settembre dell anno successivo) deve ora essere resa entro il 31 dicembre dell anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento ovvero, se il diritto alla prestazione matura antecedentemente a tale data, entro il giorno di maturazione ed, in tal caso, deve indicare i contributi che non sono stati o non saranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi. In caso di adesione a più fondi di previdenza complementare la comunicazione va fatta soltanto ai fondi ai quali sono stati versati contributi che non hanno beneficiato della deduzione Deducibilità dei contributi versati per le persone a carico L articolo 8, comma 1, del decreto stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche può essere attuato, per i soggetti fiscalmente a carico di altri, dagli stessi soggetti o da coloro nei confronti dei quali sono a carico. In merito alla deducibilità dei contributi il medesimo articolo 8, al comma 5, prevede che, per i contributi versati nell interesse delle persone indicate nell articolo 12 del TUIR, che si trovino nelle condizioni ivi previste, la deduzione spetta, per l ammontare da esse eventualmente non dedotto, al soggetto di cui sono a carico, fermo restando l importo complessivamente stabilito di euro 5.164,57. È quindi confermata la disciplina previgente, che era recata dall articolo 10, comma 2, ultimo periodo, del TUIR. Per quanto riguarda la comunicazione dei contributi non dedotti, l informazione al fondo deve essere resa con riferimento al titolare della posizione previdenziale, precisando che l ammontare complessivo delle somme non dedotte dall iscritto non è stato dedotto neanche dal soggetto di cui questi è a carico. Se la persona a favore della quale sono state versate le predette somme è a carico di più soggetti, si applicano le regole generali previste per il riconoscimento delle detrazioni/deduzioni in relazione agli oneri sostenuti nell interesse delle persone fiscalmente a carico (si segnalano le circolari n. 154 del 1995 e n. 6 del 2006, nelle quali è stato precisato che il beneficio fiscale spetta al soggetto cui è intestato il documento comprovante la spesa e che, nel caso in cui tale documento sia intestato al familiare a carico, è possibile specificare con una annotazione sul documento stesso la percentuale della stessa imputabile a ciascuno degli aventi diritto) Contributi versati a forme pensionistiche di altri Paesi L articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, reca una nuova disposizione, introdotta dall articolo 1, comma 313, della legge finanziaria per il 2007, riguardante i contributi versati a forme pensionistiche complementari di altri Paesi. La modifica ha esteso la deducibilità, ai fini IRPEF, anche ai contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite presso gli Stati membri dell Unione Europea e presso gli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazione, equiparando, fiscalmente, i contributi versati ai fondi pensione esteri sopra menzionati, a quelli italiani. La disposizione si è resa necessaria, secondo la relazione di accompagnamento alla legge finanziaria, onde allineare la normativa interna a quella comunitaria, ponendo così fine al contenzioso in essere con la Corte di Giustizia della Comunità Europea in relazione alla procedura di infrazione n. 2002/2291 ex art. 226 del Trattato. Circa i requisiti che devono ricorrere in capo alle forme pensionistiche complementari istituite in ambito comunitario per l applicazione del beneficio fiscale, si ritiene che in assenza di espresse indicazioni normative, debba farsi riferimento alla direttiva n. 2003/41/CE relativa alle attività e alla supervisione degli enti pensionistici aziendali o professionali Fondi in squilibrio finanziario L articolo 20, comma 7, del decreto stabilisce che le forme pensionistiche complementari che risultino istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione e che siano state già destinatarie del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall applicazione dell articolo 18, comma 8-quater, del decreto legislativo n. 124 del 1993 (introdotto dall articolo 15, comma 5, della legge n. 335 del 1995 e modificato dall articolo 1, comma 119, della legge n. 350 del 2003) continua ad applicarsi la disciplina previgente che consente la piena deducibilità dei contributi versati senza, quindi, il rispetto del limite di euro 5.164,57, previsto dall articolo 8 del decreto. Ciò vale anche per gli iscritti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto. Si ritiene che in caso contemporanea iscrizione ad un fondo in situazione di squilibrio finanziario ed ad altre forme di previdenza complementare, la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati a questi ultimi fondi è possibile nel limite della differenza, se positiva, tra euro 5.164,57 e i contributi versati ai citati fondi in squilibrio finanziario Lavoratori di prima occupazione L articolo 8, comma 6, del decreto dispone che ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei

156 venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, di dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l importo di ,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro. Pertanto, l importo massimo annuale complessivamente deducibile è di 7.746,86 euro ricorrendo le condizioni per l incremento. Tale disposizione ha l intento di agevolare i soggetti di prima occupazione successiva al 1 gennaio 2007 che, nei primi cinque anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare, hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al plafond di 5.164,57 euro, permettendo loro di costituirsi una adeguata prestazione pensionistica complementare. Per lavoratori di prima occupazione si devono intendere quei soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria. In tal senso si è già espressa la COVIP nel 2001 in relazione all ambito di applicazione dell articolo 8, comma 3, del decreto legislativo n. 124 del 1993, che utilizzava la medesima espressione per identificare i soggetti obbligati alla devoluzione di tutto il TFR alla forma pensionistica di categoria. ( ) Decreto Legislativo del 05/12/2005 n art. 2 Disciplina delle forme pensionistiche complementari Destinatari Alle forme pensionistiche complementari possono aderire in modo individuale o collettivo: a) i lavoratori dipendenti, sia privati sia pubblici, anche secondo il criterio di appartenenza alla medesima impresa, ente, gruppo di imprese, categoria, comparto o raggruppamento, anche territorialmente delimitato, o diversa organizzazione di lavoro e produttiva, ivi compresi i lavoratori assunti in base alle tipologie contrattuali previste dal decreto legislativo 10 settembre 2003, n.276; b) i lavoratori autonomi e i liberi professionisti, anche organizzati per aree professionali e per territorio; c) i soci lavoratori di cooperative interessate; d) i soggetti destinatari del decreto legislativo 16 settembre 1996, n.565, anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Dalla data di entrata in vigore del presente decreto possono essere istituite: a) per i soggetti di cui al comma 1, lettere a), c), e d), esclusivamente forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita; b) per i soggetti di cui al comma 1, lettera b), anche forme pensionistiche complementari in regime di prestazioni definite, volte ad assicurare una prestazione determinata con riferimento al livello del reddito ovvero a quello del trattamento pensionistico obbligatorio. Capitolo: Previdenza complementare Commento Limiti di deducibilità Riferimento pagina: 79/126 Aggiornato il L articolo 8, comma 4, del Decreto sopra citato precisa che i contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontariamente sia in base a contratti o accordi collettivi anche aziendali, alle forme di previdenza complementare sono deducibili dal reddito complessivo del contribuente per un importo non superiore ad Euro 5.164,57. Tale limite si applica, con riferimento ai contributi versati dal primo gennaio 2007, anche ai versamenti effettuati dai vecchi iscritti ai vecchi fondi. Ai fini del computo del predetto limite rileva sia la quota versata volontariamente dal lavoratore dipendente che la quota accantonata dal datore di lavoro ai fondi di previdenza complementare. Non risulta deducibile l ammontare del TFR maturato in capo al lavoratore e conferito al fondo. Nel caso in cui i contributi versati non siano stati dedotti dal reddito complessivo, anche parzialmente, il contribuente deve comunicare al fondo pensione l importo non dedotto o che non sarà dedotto in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi. Tale comunicazione deve essere effettuata entro il 31 dicembre dell anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento o, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione. La parte di contributo non dedotta e comunicata al fondo seguendo le modalità sopra descritte, non sarà oggetto di tassazione all atto della restituzione. SOGGETTI FISCALMENTE A CARICO DI ALTRI La deduzione, nei limiti sopra descritti, compete anche per i contributi versati nell interesse delle persone fiscalmente a carico per

157 la parte da questi ultimi non dedotta nella loro dichiarazione dei redditi. FONDI IN SQUILIBRIO FINANZIARIO Il versamento dei contributi effettuato dai vecchi e dai nuovi iscritti a fondi pensione preesistenti con rilevanti squilibri finanziari, per i quali il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali ha approvato il piano di riequilibrio, rimangono deducibili senza alcun limite di valore. LAVORATORI DI PRIMA OCCUPAZIONE Una particolare agevolazione è prevista per i lavoratori di prima occupazione successiva al primo gennaio 2007 che versano dei contributi alla previdenza complementare di importo inferiore al limite massimo deducibile. Sono considerati lavoratori di prima occupazione i soggetti che a partire da tale data si iscrivono per la prima volta ad un regime di previdenza obbligatorio. Per tali soggetti, se nei primi cinque anni di partecipazione alla forma pensionistica complementare sono stati effettuati versamenti per un importo inferiore al limite di Euro 5.164,57, a partire dal sesto anno di iscrizione e per i venti anni successivi possono dedurre un maggior importo rispetto a quello stabilito e comunque non superiore ad Euro 2.582,29. Tale maggior importo è pari alla differenza tra l importo di Euro ,85 ed i contributi effettivamente versati nei primi 5 anni di partecipazione alle forme di previdenza complementare. Capitolo: Previdenza complementare Riferimenti Limiti di deducibilità Riferimento pagina: 79/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia Entrate del 28/11/2007 n. 346 Oneri deducibili - Interpello-ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212 ALFA - Interpretazione dell'art. 10, comma 1, del DPR n. 917 del 1986 QUESITO Il Sig. ALFA, collocato in pensione (INPS) di anzianità dal 1 febbraio 2004, rappresenta di essere stato dipendente di una Spa e di aver aderito, ininterrottamente dal 1979 fino al pensionamento, ad un fondo di previdenza complementare negoziale a prestazione definita, con adesione su base volontaria e contribuzione a carico del lavoratore e del datore di lavoro. Il regolamento del citato fondo prevede l'erogazione della prestazione, in forma di rendita vitalizia, al momento in cui maturano i requisiti di accesso alla pensione INPS di vecchiaia, ossia al compimento del 65 anno di età. In attesa del raggiungimento dei 65 anni l'interpellante continua ad essere iscritto al suddetto fondo senza, tuttavia, versare alcun contributo. Ciò premesso, l'istante chiede: 1) se sia possibile aderire ex-novo ad un fondo pensione aperto gestito da una Società di Gestione GAMMA con contribuzione annuale libera per un periodo minimo di 5 anni usufruendo della deducibilità, dal reddito imponibile IRPEF, della somma versata entro il limite di 5.164,57 euro; 2) chiarimenti in merito all'aliquota applicabile alla prestazione in capitale erogata dal fondo pensione aperto, decorsi i citati 5 anni di contribuzione; 3) chiarimenti in merito all'aliquota applicabile alla somma riscattata dagli eredi legittimi o designati nel caso di premorienza dell'istante che ha aderito al fondo pensione aperto. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante sostiene che sia possibile aderire ad un fondo pensione aperto in attesa della maturazione dei requisiti necessari per ricevere la rendita vitalizia dal fondo pensione negoziale al quale si e' iscritto dal Di conseguenza, i contributi versati al fondo di previdenza complementare aperto possono essere dedotti dal reddito imponibile IRPEF nel limite di 5.164,57 euro e che la prestazione erogata in forma di capitale dal fondo pensione, richiesta dopo cinque anni, sia imponibile con l'aliquota del 15%. Tale aliquota, a parere dell'istante, e' altresì applicabile alla prestazione percepita dagli eredi in sede di riscatto nel caso di premorienza dell'istante. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'articolo 2 del decreto legislativo n. 252 del 5 dicembre 2005 stabilisce che possono aderire alle forme pensionistiche complementari: a) i lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici, compresi i lavoratori assunti in base alle tipologie contrattuali previste dal

158 decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. legge Biagi); b) i lavoratori autonomi (compresi i titolari di reddito d'impresa) e i liberi professionisti; c) i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, anche unitamente ai lavoratori dipendenti dalle cooperative interessate; d) i soggetti destinatari del decreto legislativo 16 settembre 1996, n. 565 (soggetti che svolgono lavori di cura non retribuiti derivanti dalle responsabilità familiari), anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Inoltre, possono aderire alle forme pensionistiche complementari anche i soggetti diversi da quelli di cui all'articolo 2 (ad esempio, i soggetti privi di reddito di lavoro), ai sensi dell'articolo 13, comma 2 del citato decreto legislativo n. 252 del 2005 e, in base all'articolo 8, commi 1 e 5, i soggetti fiscalmente a carico di altri. Tutto ciò premesso, per quanto concerne lo specifico quesito proposto dell'istante, relativo alle possibilità, per un soggetto già pensionato, di iscriversi ad un nuovo fondo di previdenza complementare, conservando la posizione nel fondo negoziale fino al raggiungimento dei requisiti previsti per l'erogazione della prestazione, la scrivente fa presente che tale questione riguarda il profilo civilistico della disciplina della previdenza complementare ed involge valutazioni rimesse alle competenti autorità (COVIP), necessariamente propedeutiche rispetto all'indagine sugli aspetti fiscali. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia Entrate del 09/01/2007 n. 1 Nel modello CUD 2006 dei dipendenti di molte amministrazioni statali (ad esempio, Direzione Provinciale del Tesoro) non e' segnato il punto 8 della "Parte A-Dati Generali". Tale mancanza comporta una incompletezza dei dati necessari ai fini della compilazione della dichiarazione dei redditi, perché non permette di acquisire un dato rilevante ai fini della corretta determinazione della deduzione dei premi di previdenza complementare versati dal contribuente ad un'associazione privata. Si chiedono, pertanto, chiarimenti in merito alla documentazione che il contribuente deve esibire per supplire a tale incompletezza del CUD. ( )Con riferimento al secondo quesito, si rammenta in premessa che i contributi versati ai fondi pensione ed alle forme pensionistiche individuali sono deducibili dal reddito nei limiti ed alle condizioni previste dall'art. 10, comma 1, lett. e- bis) del Tuir. In particolare, per quanto riguarda l'ammontare massimo deducibile la norma, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2006, dispone che puo' essere dedotto dal reddito complessivo un importo complessivamente non superiore al 12 per cento del reddito complessivo e comunque non superiore a euro 5.164,57; se alla formazione del reddito concorrono redditi di lavoro di lavoro dipendente, relativamente a tali redditi, la deduzione compete per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive. La deduzione e' ammissibile anche oltre i limiti sopra richiamati ove ricorrano talune ipotesi particolari (es. per i vecchi iscritti ai vecchi fondi, per i soggetti per i quali non sia stato istituito un fondo di previdenza negoziale etc.). In tali ipotesi tassative il sostituto deve compilare il campo 8 della parte A del CUD, utilizzando gli appositi codici atti a discriminare le diverse situazioni verificabili. In assenza della compilazione del richiamato campo 8, il soggetto che rende l'assistenza fiscale deve ritenere che, non ricorrendo le ipotesi che consentono deroghe, valgono per le deduzioni dei contributi alle forme pensionistiche complementari i limiti ordinari di cui all'art. 10, comma 1, lett. e-bis) del Tuir. Risoluzione Agenzia Entrate del 05/12/2002 n. 380 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito alla deducibilità dei contributi corrisposti dalle casalinghe al Fondo pensionistico complementare istituito dalla Regione Trentino Alto Adige con legge regionale 28 febbraio 1993, n. 3. Alla luce di quanto disposto dal decreto legislativo 12 aprile 2001, n. 221, concernente norme di attuazione dello statuto regionale, modificative e integrative del DPR 58/78 in materia di previdenza ed assicurazioni sociali, i fondi pensione a carattere regionale o infraregionale sono equiparati a quelli negoziali, ai quali si applica il regime tributario previsto dalle norme dello Stato. Il decreto legislativo n. 221/2001 applica il regime autorizzatorio e di vigilanza ai fondi di nuova istituzione, mentre per quelli precedentemente istituiti non sono previsti termini entro i quali devono essere compiuti i relativi adempimenti per ottenere l'inserimento in tale regime. Sebbene il Fondo previdenziale previsto per le casalinghe non è attualmente sottoposto alle norme di autorizzazione e vigilanza previste per i fondi statali, l'agenzia ritiene che possa rientrare nell'ambito di tale previsione e godere degli stessi benefici fiscali previsti per i fondi negoziali secondo quanto disposto dalla normativa statale. Pertanto detti contributi risultano essere deducibili dal reddito ai sensi dell'articolo 10, lett. e-bis), del TUIR per un importo complessivamente non superiore al 12 per cento del reddito complessivo e comunque non superiore a Euro 5.164,57 (10 milioni di lire). Circolare Agenzia delle Entrate del 20/03/2001 n Disciplina fiscale dei contributi 2.1. Introduzione Come anticipato, il D.Lgs. n. 47 ha incrementato le agevolazioni previste per i contributi versati alle forme pensionistiche complementari estendendoli ai contributi e premi versati alle forme pensionistiche individuali. L'agevolazione è stata attuata sostituendo nell'articolo 10, comma 1, del TUIR, concernente gli oneri deducibili dal reddito complessivo, la lettera e-bis). Tale impostazione ha consentito di generalizzare la deduzione delle somme versate senza distinguere a seconda della categoria dei

159 soggetti iscritti alle forme pensionistiche o a seconda della tipologia di reddito dagli stessi prodotta. Potranno, quindi, usufruire della deducibilità dei contributi dal reddito complessivo tutti i contribuenti (lavoratori dipendenti, lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, lavoratori agricoli, imprenditori, lavoratori autonomi, ecc.) Capitolo: Previdenza complementare Esempi Limiti di deducibilità Riferimento pagina: 79/126 Aggiornato il Esempio 1 Il modello CUD 2009 di un contribuente risulta così compilato: parte A casella 8: 1 parte B casella 45 (contributi previdenza complementare esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 4.000,00 casella 46 (contributi previdenza complementare non esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 2.000,00 Il reddito complessivo del contribuente è pari ad Euro ,00. Ai fini della compilazione del modello 730 è necessario considerare il codice indicato nella casella 8, parte A, del modello CUD. In particolare, il codice "1" identifica i contributi a deducibilità ordinaria. Il modello 730/2009 del contribuente risulterà così compilato: In sede di dichiarazione il contribuente potrà usufruire della deduzione solamente con riferimento all'importo di Euro 1.165,00. Ai fini della determinazione della quota residua deducibile è necessario considerare l'importo massimo di Euro 5.164,57 e quanto già dedotto dal sostituto d'imposta e risultante dal modello CUD al punto 45 pari ad Euro 4.000,00. Nel caso in cui il contribuente sia in possesso di un modello CUD 2009 in cui risulta compilato il solo punto 45, o se lo stesso contribuente non ha effettuato versamenti ai fondi di previdenza individuale, è possibile omettere la compilazione dei righi relativi alla previdenza complementare. E' tuttavia consigliabile la compilazione degli stessi al fine di evitare che il contribuente, in sede di redazione di una eventuale dichiarazione integrativa, esibisca altre certificazioni relative a premi versati a fondi collettivi aperti versati per sè o per i propri familiari fiscalmente a carico. Esempio 2 Un lavoratore, iscritto per la prima volta alla gestione previdenziale obbligatoria il , si iscrive, al momento dell assunzione, anche al fondo di previdenza di categoria. Verserà a tale fondo, per i primi 5 anni, Euro 500,00 all anno, interamente deducibili. Anno Importo versato al Fondo Importo deducibile 2008 Euro 500,00 Euro 500, Euro 500,00 Euro 500, Euro 500,00 Euro 500,00

160 2011 Euro 500,00 Euro 500, Euro 500,00 Euro 500,00 Euro 2.500,00 La quota deducibile dal lavoratore nei 20 anni successivi è pari ad Euro 6.330,71. Per determinare tale valore è necessario operare la differenza tra Euro ,85 (dato da Euro 5.164,57 x 5 annualità) ed Euro 2.500,00 (ammontare dei versamenti dedotti nei primi cinque anni). Tale differenza, pari ad Euro ,85 potrà essere ripartita nei 20 anni in cui è possibile usufruire della maggiore deduzione. L importo di Euro 1.166,14 (Euro ,85 / 20) andrà a concorrere, unitamente al limite massimo di deduzione ordinariamente previsto, di Euro 5.164,57, a determinare la quota massima deducibile di cui sopra. Esempio 3 Il modello CUD 2009 di un contribuente risulta così compilato: parte A casella 8: 2 parte B casella 45 (contributi previdenza complementare esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 4.000,00 casella 46 (contributi previdenza complementare non esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 3.000,00 Ai fini della compilazione del modello 730 è necessario considerare il codice indicato nella casella 8, parte A del modello CUD. In particolare, il codice "2" identifica i soggetti iscritti a forme pensionistiche per le quali è stato accertato lo squilibrio finanziario. Il modello 730/2009 del contribuente risulterà così compilato: In sede di dichiarazione dei redditi il contribuente potrà usufruire della deduzione con riferimento all'intero importo versato al fondo per cui è stato accertato lo squilibrio finanziario senza considerare l'importo massimo di Euro 5.164,57. Ne consegue che il contribuente avrà diritto alla deduzione anche per l'importo di Euro 3.000,00, relativo alla parte di contributo non dedotto dal sostituto d'imposta in sede di compilazione del modello CUD. Esempio 4 Un dipendente pubblico ha versato al fondo di categoria l'importo di Euro 3.000,00. Il modello CUD risulta così compilato: parte A casella 8: 4 parte B casella 45 (contributi previdenza complementare esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 2.500,00 casella 46 (contributi previdenza complementare non esclusi dai redditi di cui ai punti 1 e 2): 500,00 Annotazioni: quota TFR destinata al Fondo Euro 2.000,00. Il reddito complessivo del contribuente è pari ad Euro ,00. Ai fini della compilazione del modello 730 è necessario considerare il codice indicato nella casella 8, parte A del modello CUD. In particolare, il codice "4" identifica i contributi versati da dipendenti pubblici iscritti a forme pensionistiche loro destinate. Il modello 730/2009 del contribuente risulterà così compilato:

161 Il contribuente avrà diritto alla deduzione di Euro 500,00. Infatti, ai fini del calcolo di detto importo è necessario considerare il minore importo tra: - il doppio della quota di TFR destinata al fondo Euro 4.000,00 (Euro 2.000,00 x 2) - l'importo di Euro 5.164,57 - il 12% del reddito complessivo del contribuente pari ad Euro 3.000,00 (Euro ,00 x 12%). L'importo di Euro 3.000,00 rappresenta, pertanto, l'importo massimo di deduzione cui il contribuente potrà beneficiare con riferimento ai contributi versati al fondo di categoria dei dipendenti pubblici. Da tale importo dovrà ovviamente essere scomputata la parte di contributo già dedotta dal sostituto d'imposta in sede di modello CUD, pari ad Euro 2.500,00. Capitolo: Previdenza complementare Commento Dipendenti della Pubblica Amministrazione Riferimento pagina: 80/126 Aggiornato il I dipendenti delle Pubbliche Amministrazioni iscritti alle forme pensionistiche negoziali godono della deduzione per i contributi versati sulla base delle regole in vigore fino al Per la tipologia di contribuenti in oggetto la deduzione, con riferimento ai soli versamenti effettuati a favore del fondo di categoria, compete: entro il limite del 12% del reddito complessivo IRPEF; entro l importo massimo di Euro 5.164,57; con riferimento ai soli redditi di lavoro dipendente per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata al fondo stesso, e sempre nel rispetto dei due limiti sopra riportati. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Premessa Riferimento pagina: 81/126 Aggiornato il I soggetti passivi dell IRPEF che detengono o possiedono un immobile residenziale sito nel territorio dello Stato possono usufruire di una detrazione d imposta per le spese finalizzate alla realizzazione di interventi di recupero del patrimonio edilizio. Tale agevolazione, istituita dalla Legge n. 449/1997 per il biennio , ha subito in sede di proroga annuale diverse modifiche nel limite massimo, nella percentuale di detrazione e nella tipologia di interventi agevolabili. Per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2009 la detrazione in oggetto è stata prorogata fino al Si precisa che la detrazione compete esclusivamente per gli interventi realizzati su edifici di tipo residenziale censiti in catasto, situati nel territorio dello stato ed in regola con il pagamento dell ICI.

162 Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Premessa Riferimento pagina: 81/126 Aggiornato il DPR n. 380 del 06/06/2001, art. 3, comma 1 Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in tema di edilizia (vecchio riferimento Legge del 05/08/1978 n art. 31, comma 1) Testo: in vigore dal 05/02/2003 modificato dal DLG del 27/12/2002 n. 301 art Ai fini del presente testo unico si intendono per: a) "interventi di manutenzione ordinaria", gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti; b) "interventi di manutenzione straordinaria", le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso; c) "interventi di restauro e di risanamento conservativo", gli interventi edilizi rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio; d) "interventi di ristrutturazione edilizia", gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica; f) gli "interventi di ristrutturazione urbanistica", quelli rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico - edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. 2. Le definizioni di cui al comma 1 prevalgono sulle disposizioni degli strumenti urbanistici generali e dei regolamenti edilizi. Resta ferma la definizione di restauro prevista dall'articolo 34 del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n Circolare Agenzia delle Entrate del 04/08/2006 n.28 Agevolazioni in Materia di Ristrutturazioni Edilizie (Art. 35, commi 19, 20, 35-ter e 35-quater) L'articolo 35, commi 19, 20, 35-ter e 35-quater, del decreto ha modificato la disciplina delle agevolazioni in materia di ristrutturazioni edilizie. In particolare: - il comma 19 ha inserito nell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266, il comma 121-bis, il quale stabilisce che: "Le agevolazioni di cui al comma 121 spettano a condizione che il costo della relativa mano d'opera sia evidenziato in fattura"; - il comma 20 prevede che: "Le disposizioni del comma 19 si applicano in relazione alle spese sostenute a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto"; - il comma 35-ter prevede che: "È prorogata per l'anno 2006, nella misura e alle condizioni ivi previste, l'agevolazione tributaria in materia di recupero del patrimonio edilizio relativa alle prestazioni di cui all'articolo 7, comma 1, lettera b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488, fatturate dal 1 ottobre 2006"; - il comma 35- quater inserisce nell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266, dopo il comma 121-bis, il comma 121-ter, il quale stabilisce che: "A decorrere dal 1 ottobre 2006 la quota di cui al comma precedente è pari al 36 per cento nei limiti di quarantottomila euro per abitazione." Per quanto riguarda la prima delle modifiche introdotte (comma 19), viene disposta una nuova ipotesi di decadenza dalle agevolazioni fiscali per gli interventi di ristrutturazione edilizia, disciplinati dagli articoli 2, comma 5, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e 9, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n Tali agevolazioni consistono: - nella detrazione dall'imposta lorda ai fini dell'irpef per un importo percentuale delle spese sostenute fino ad un massimo di spese di ,00 euro, per interventi di recupero di immobili abitativi da parte delle persone fisiche;

163 - nell'analoga detrazione prevista per i soggetti che acquistano unità abitative comprese in fabbricati, sui quali le imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare o le cooperative edilizie hanno eseguito interventi di recupero edilizio. In questo caso, i lavori di ristrutturazione devono essere eseguiti entro il 31 dicembre 2006 e la alienazione o assegnazione dell'immobile deve avvenire entro il 30 giugno La disposizione introdotta con il comma 19 integra quella contenuta nel comma 121 dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266, che ha prorogato, per l'anno 2006, le detrazioni dall'imposta lorda previste in materia di recupero del patrimonio edilizio, elevando la quota detraibile al 41 per cento degli importi effettivamente rimasti a carico del contribuente. Per effetto dell'entrata in vigore della norma recata dal decreto, ai casi di diniego dell'agevolazione elencati, tassativamente, nell'articolo 4 del decreto interministeriale 18 febbraio 1998, n quali, ad esempio,l'esecuzione delle opere edilizie difformi da quelle oggetto di comunicazione o l'esecuzione dei pagamenti secondo modalità diverse da quelle previste - ne viene aggiunto un altro consistente nell'inosservanza dell'obbligo, a carico dell'impresa che esegue i lavori, di evidenziare in fattura, in maniera distinta, il costo della manodopera utilizzata. Si tratta di una disposizione che, ai sensi del successivo comma 20, si rende applicabile in relazione alla spese sostenute dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto. Con la modifica apportata dal comma 35-ter viene ripristinata, per le prestazioni fatturate dal 1 ottobre 2006, l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata in riferimento agli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 7, comma 1, lettera b), della legge n. 23 dicembre 1999, n Si ricorda che l'aliquota IVA agevolata al 10 per cento (in luogo del 20 per cento) per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio abitativo è stata introdotta dal predetto articolo 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488 del 1999, il quale, in attuazione della direttiva comunitaria n. 1999/85 del 22 ottobre 1999, consente agli stati membri di prevedere, per un periodo massimo di tre anni, aliquote IVA ridotte per settori ad alta intensità di manodopera. Con successivi provvedimenti, l'agevolazione è stata prorogata fino al 31 dicembre In assenza di autorizzazione comunitaria, dal 1 gennaio 2006 l'aliquota IVA è stata ricondotta alla misura ordinaria del 20 per cento. Sempre a partire dalla stessa data, la percentuale di detrazione dell'irpef è stata innalzata dal 36 al 41 per cento, al fine di compensare il venir meno dell'applicazione dell'aliquota IVA agevolata. Il ripristino dell'aliquota IVA al 10 per cento è stato reso possibile per effetto della emanazione della Direttiva europea approvata il 14 febbraio 2006, che ha prorogato fino al 2010 il regime dell'iva agevolata sui servizi ad alta intensità di manodopera. Coerentemente con l'intervento recato dal comma 35-quater, sempre a decorrere dal 1 ottobre (e fino al 31 dicembre 2006, come già ricordato), la quota di detrazione dall'irpef viene ridotta dal 41 al 36 per cento. Si ritiene che le disposizioni (riguardanti, rispettivamente, la riduzione della misura dell'aliquota IVA al 10 per cento e l'abbattimento della misura della detrazione dall'irpef al 36 per cento) siano strettamente correlate, di tal che è necessario che, in relazione alla stessa spesa, le percentuali dell'aliquota IVA e della detrazione IRPEF siano applicate, rispettivamente, nella misura predetta per ciascuna. In sostanza, la detrazione dall'irpef nella misura del 41 per cento può essere fruita solo ed esclusivamente in corrispondenza di lavori fatturati con l'aliquota del 20 per cento. Coerentemente, per i lavori fatturati con l'aliquota del 10 per cento dovrà essere applicata la detrazione dall'irpef nella misura del 36 per cento. Sempre con il comma 35- quater il limite di spesa viene fissato in euro per ogni singola abitazione, a decorrere dal 1 ottobre L'articolo 1 della legge n. 449 del 1997, che ha introdotto l'agevolazione in questione, stabilisce che: "Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall'imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, una quota delle spese sostenute sino ad un importo massimo delle stesse di lire 150 milioni ed effettivamente rimaste a carico, per la realizzazione degli interventi di cui alle lettere a), b), c) e d) dell'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, sulle parti comuni di edificio residenziale di cui all'articolo 1117, n. 1), del codice civile, nonché per la realizzazione degli interventi di cui alle lettere b), c) e d) dell'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457 effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, possedute o detenute e sulle loro pertinenze." La circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 ha al riguardo chiarito che il limite di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione (che nel corso degli anni ha subito variazioni, fino all'importo di euro fissato dalla legge 27 dicembre 2002, n. 289), va riferito alla persona fisica e alla singola unità immobiliare sulla quale sono stati effettuati gli interventi di recupero. In caso di comproprietà o contitolarità del diritto reale o di coesistenza di più diritti reali, ciascun comproprietario o contitolare, indipendentemente dalla percentuale dipossesso, poteva calcolare la detrazione sempre, nei limiti sopra indicati, in relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico. Con la modifica introdotta dal comma 35-quater, il limite sul quale calcolare la detrazione IRPEF è ora fissato espressamente nella sua misura massima e complessiva in relazione all'immobile e va suddiviso tra i soggetti che hanno diritto alla detrazione. Per quanto riguarda la decorrenza della nuova disposizione, per espressa previsione normativa la stessa trova applicazione a decorrere dal 1 ottobre Al riguardo deve farsi riferimento alla spese sostenute a decorrere da tale data. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento

164 Immobili oggetto dei lavori Oneri detraibili e deducibili Riferimento pagina: 82/126 Aggiornato il Gli immobili oggetto di interventi di recupero edilizio sono gli edifici residenziali o le singole unità immobiliari di qualsiasi categoria catastale, le pertinenze degli immobili a residenza privata e le parti comuni condominiali. Per pertinenze devono intendersi quelle unità asservite in modo durevole al servizio dell unità immobiliare principale anche se poste in fabbricati separati. Le categorie catastali interessate sono: - C/2 (magazzini, soffitte, locali di deposito, cantine); - C/6 (stalle, scuderie, rimesse ed autorimesse); - C/7 (tettoie, posti auto su aree private e posti auto coperti). Sono pertanto esclusi dall agevolazione i fabbricati che rappresentano beni strumentali per l esercizio dell impresa o i beni a cui è diretta l attività dell impresa (beni merce). Per le unità immobiliari adibite promiscuamente all esercizio dell attività commerciale, arte o professione, la detrazione va ridotta del 50%. Gli immobili, inoltre, devono essere situati nel territorio nazionale, devono essere in regola con il pagamento dell ICI, devono essere censiti in catasto o, in caso di nuove strutture, deve essere stata già presentata la domanda di accatastamento. In caso di lavori realizzati su parti comuni di un condominio, se la superficie complessiva delle abitazioni è superiore al 50% rispetto all intero edificio condominiale, possono usufruire della detrazione fiscale anche i possessori o detentori di unità immobiliari non destinate ad abitazioni (ad esempio uffici o negozi) in ragione delle spese loro attribuite dalla tabella millesimale e sempre che si tratti di soggetti passivi IRPEF. Se invece la superficie complessiva delle abitazioni è inferiore al 50% rispetto all intero edificio la detrazione fiscale è ammessa solo per i possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazione. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Immobili oggetto dei lavori Riferimento pagina: 82/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Acquisto con un unico atto di due immobili ristrutturati D. Nel caso in cui con lo stesso atto vengano acquistate più unità immobiliari, ad esempio un appartamento ed una pertinenza oppure due appartamenti, il limite massimo di spesa su cui è consentita la detrazione, stabilito nella misura di euro, deve essere riferito a ciascun immobile o deve essere riferito ad entrambi gli immobili acquistati? R. La detrazione dall'irpef del 36% delle spese sostenute per la realizzazione di interventi di ristrutturazione di immobili residenziali, prevista dall'art. 1 della legge n. 449 del 1997 e successive modificazioni, estesa dall'art. 9, comma 2, della legge n. 448 del 2001 anche alla ipotesi in cui la ristrutturazione sia stata effettuata dalla impresa di costruzione e ristrutturazione o dalla cooperativa edilizia che provvede successivamente alla alienazione o assegnazione dell'immobile, si rende applicabile solo in relazione alle unità immobiliari di tipo residenziale. Non è, invece, possibile fruire del beneficio in relazione all'acquisto in via autonoma di unità immobiliari situate in edifici oggetto degli interventi di recupero edilizio di cui all'art. 31, lettere c) e d), della legge n. 457 del 1978, che abbiano una classificazione catastale diversa da "casa di abitazione". La agevolazione si applica a queste ultime unità immobiliari solo nelle ipotesi in cui vengano acquistate contestualmente alla unità abitativa e siano qualificate in atto quali pertinenze dell'abitazione. In tal caso la detrazione del 36%, deve essere calcolata sul 25% del prezzo risultante dall'atto di compravendita, riferito ad entrambe le unità immobiliari (l'abitazione e la pertinenza), nel limite massimo di spesa di euro Si ritiene che, nel caso in cui con il medesimo atto vengano acquistate due unità immobiliari di tipo abitativo, il limite massimo di spesa vada riferito ad ogni singolo immobile (con l'effetto pratico di poter beneficiare di una soglia massima di euro). Ciò in analogia con quanto previsto dalla circolare n. 57 del 1998 in relazione alla detrazione del 36 spettante per le spese di ristrutturazione di cui dall'art. 1, della legge n. 449 del 1997.

165 Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Soggetti ammessi ad usufruire del beneficio Riferimento pagina: 83/126 Aggiornato il Possono usufruire della detrazione per lavori di ristrutturazione edilizia i soggetti residenti e non residenti nel territorio dello Stato che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, un immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi di cui alla Legge n. 449/1997. Hanno pertanto diritto alla detrazione il proprietario dell immobile, il nudo proprietario ed il titolare del diritto reale di godimento. Hanno inoltre diritto ad usufruire dell agevolazione: il comodatario Lo status di comodatario deve essere provato per mezzo di un contratto registrato i cui estremi devono essere indicati nel modello di comunicazione. l inquilino In tal caso il proprietario dell immobile dovrà rilasciare un attestazione che permetta l effettuazione dei lavori di ristrutturazione. il futuro acquirente Ai fini della detrazione è necessario un compromesso di vendita regolarmente registrato presso l Ufficio del Registro territorialmente competente. Gli estremi di registrazione devono essere indicati nel modello di comunicazione di inizio lavori da inviare al Centro Operativo di Pescara. In questo caso le fatture ed i bonifici devono essere intestati al futuro acquirente anche se le abilitazioni comunali sono intestate al proprietario dell immobile. il familiare convivente Ai sensi dell articolo 5, comma 5, del TUIR sono considerati familiari conviventi il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo. La situazione di convivenza deve sussistere al momento dell inoltro della comunicazione al Centro Operativo di Pescara. Non è necessario che l immobile oggetto dei lavori di ristrutturazione costituisca abitazione principale del proprietario e/o dei familiari conviventi mentre è necessario che i lavori stessi siano eseguiti su uno degli immobili in cui di fatto si esplica la convivenza. Al fine di usufruire dell agevolazione non è altresì richiesta l'esistenza di un sottostante contratto di comodato e, pertanto, nessun estremo di registrazione va indicato nella comunicazione da inviare al Centro Operativo di Pescara, né va allegato altro documento che comprovi la convivenza. Il familiare convivente ha diritto alla detrazione della spesa in oggetto anche quando le abilitazioni comunali risultano intestate al familiare proprietario dell immobile. il socio di cooperativa a proprietà divisa Qualora l immobile venga assegnato in piena ed esclusiva proprietà ai soci, l agevolazione in oggetto compete all assegnatario dell alloggio anche se non ancora titolare del mutuo individuale. Il possesso dell immobile deve risultare dal verbale di assegnazione. Tale verbale deve essere registrato e gli estremi della registrazione dovranno essere annotati nell apposito spazio della comunicazione da inviare al Centro Operativo di Pescara. il socio di cooperativa a proprietà indivisa Qualora l immobile venga attribuito in godimento ai soci, l agevolazione in oggetto compete solo se il contribuente risulta assegnatario dell immobile da verbale di assegnazione della cooperativa. Gli estremi di registrazione del verbale di assegnazione devono essere riportati nella comunicazione da inviare al Centro Operativo di Pescara prima dell inizio dei lavori stessi. gli imprenditori individuali anche in forma di impresa familiare, i soci di società semplici, in nome collettivo o in accomandita semplice L agevolazione compete solamente con riferimento agli immobili che concorrono a formare il reddito secondo le regole proprie dei redditi fondiari e non secondo quelle del reddito d impresa. l imprenditore edile La detrazione compete solamente per le spese sostenute per l acquisto del materiale impiegato nei lavori, per il personale dipendente e per gli interventi eseguiti da altre imprese con riferimento ai lavori eseguiti sulla propria abitazione. In riferimento alle spese per l impiego del personale queste dovranno essere comprovate dall emissione della fattura dell impresa. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti

166 Soggetti ammessi ad usufruire del beneficio Riferimento pagina: 83/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Intestazione della documentazione D. Si chiede di conoscere se la detrazione per spese di ristrutturazione può essere riconosciuta nei casi in cui la comunicazione al Centro Operativo di Pescara sia stata fatta in data coincidente con quella di inizio lavori; inoltre si chiede di conoscere in che misura un coniuge può usufruire della detrazione nell'ipotesi in cui abbia sostenuto la spesa per la ristrutturazione di un fabbricato in comproprietà ed abbia effettuato la comunicazione di inizio lavori e il pagamento mediante bonifico mentre la fattura è intestata all'altro coniuge. R. L'articolo 1 del decreto interministeriale n. 41 del 1998, stabilisce che i soggetti che intendono avvalersi della detrazione sono tenuti a: "a) trasmettere, prima dell'inizio dei lavori, all'ufficio delle entrate, individuato con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate, mediante raccomandata, comunicazione della data in cui avranno inizio i lavori redatta su apposito modello approvato con il medesimo provvedimento;... c) conservare ed esibire, previa richiesta degli uffici finanziari, le fatture o le ricevute fiscali comprovanti le spese effettivamente sostenute... per la realizzazione degli interventi di recupero del patrimonio edilizio e la ricevuta del bonifico bancario attraverso il quale è stato effettuato il pagamento". Il pagamento delle spese detraibili è disposto mediante bonifico bancario dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione ed il numero di partita IVA ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato" Sulla base della menzionata normativa, in relazione al primo quesito, si precisa che la comunicazione al Centro Operativo di Pescara inviata nel giorno stesso dell'inizio dei lavori deve ritenersi valida ai fini della detrazione. Può infatti ipotizzarsi che il requisito previsto dal decreto n. 41 del 1998, secondo il quale la comunicazione deve precedere l'inizio dei lavori si realizzi anche se l'adempimento è posto in essere nell'arco della stessa giornata ma in un momento antecedente a quello in cui i lavori hanno inizio. Per quanto riguarda il secondo punto, l'articolo 2 del decreto dirigenziale 6 marzo 1998, concernente l'approvazione del modello da utilizzare per la comunicazione di inizio lavori, stabilisce "che in caso di comproprietà, contitolarità di diritti reali o di coesistenza di più diritti reali su uno stesso immobile, se più di un contribuente, avendo sostenuto le spese, intende fluire della detrazione, il modulo, con allegata la documentazione, può essere trasmesso da uno soltanto di essi. In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, il contribuente che non ha trasmesso il suddetto modulo deve indicare il codice fiscale del soggetto che ha adempiuto l'obbligo anche per suo conto". Sempre in materia di comproprietà, contitolarità del diritto reale o di coesistenza di più diritti reali, qualora tutti i comproprietari o contitolari intendano fruire della detrazione relativamente al medesimo intervento, la circolare n. 57 del 1998 ha precisato che il bonifico deve recare l'indicazione del codice fiscale di tutti i soggetti. Successivamente, tuttavia, è stato precisato con circolare n. 122 del 1999 che nell'ipotesi in esame, se sul bonifico bancario è indicato solo il codice fiscale del soggetto che ha trasmesso il modello di comunicazione, gli altri comproprietari o contitolari non perdono il diritto alla detrazione qualora indicano nella propria dichiarazione dei redditi (nello spazio predisposto nella sezione relativa agli oneri per i quali compete la detrazione) il codice fiscale del soggetto che ha effettuato la comunicazione e che è stato già riportato sul bonifico bancario. In questo caso, infatti, tale indicazione "sana" l'irregolarità del bonifico stesso. Inoltre, con circolare n. 95 del 2000 è stato chiarito che nel caso in cui la comunicazione di inizio lavori è stata inviata da un contribuente mentre le fatture e il bonifico riportano anche il nominativo del coniuge a carico, la detrazione può essere fruita sull'intero importo dal coniuge che ha effettuato la comunicazione e che ha sostenuto effettivamente la spesa, purchè venga annotato sulla fattura il nominativo del contribuente che ha sostenuto la spesa medesima. Sulla base delle precisazioni indicate e già fornite dall'amministrazione finanziaria, in relazione al quesito posto si può affermare che il coniuge che ha sostenuto le spese può fruire della detrazione a condizione che detta circostanza venga annotata sulla fattura, così come precisato nella circolare n. 95 del Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Detrazione da parte del familiare convivente D. La detrazione compete al familiare convivente soltanto a condizione che la convivenza sussista nell'immobile nel quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione? R. Come già chiarito con la risoluzione n.184 del 12 giugno 2002, perché il convivente possa beneficiare della detrazione non è necessario che l'immobile oggetto degli interventi di ristrutturazione costituisca l'abitazione principale dell'intestatario dell'immobile e del familiare convivente, ma è necessario che i lavori siano effettuati su uno degli immobili in cui di fatto si esplica la convivenza.

167 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 06/05/2002 n. 136 La scrivente Direzione non condivide la soluzione interpretativa prospettata dall'istante. In merito al primo quesito occorre richiamare in via preliminare i chiarimenti forniti dal Ministero delle finanze con la circolare n. 121 del 1998 relativamente all'individuazione dei soggetti che possono fruire della detrazione d'imposta prevista dall'articolo 1 della legge n. 449 del Il punto 2.1 della citata circolare inserisce, invero, tra i beneficiari anche il familiare convivente del possessore o detentore dell'immobile sul quale vengono effettuati i lavori. Per quanto concerne, invece, l'ipotesi in cui un soggetto diverso dal proprietario dell'immobile abbia ricevuto il bene in comodato, la circolare n. 57 del 1998 ha chiarito che il comodatario è considerato un detentore dell'immobile e quindi ha diritto a fruire della detrazione d'imposta. Si ritiene, peraltro, che tanto la situazione di convivenza che l'eventuale qualità di comodatario del bene oggetto degli interventi di recupero, per legittimare la fruizione del beneficio, devono sussistere nel momento in cui si attiva la procedura finalizzata all'esercizio della detrazione, con l'inoltro della comunicazione preventiva di inizio lavori al competente ufficio dell'amministrazione finanziaria. L'individuazione dei soggetti beneficiari del diritto alla detrazione deve essere infatti operata, con carattere di definitività, al momento dell'invio della dichiarazione di inizio lavori all'amministrazione finanziaria. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 184 Il familiare convivente con il possessore o detentore dell immobile può usufruire dell agevolazione se risultino essere effettivamente a suo carico le spese dei lavori già al momento dell avvio della procedura coincidente con l invio della dichiarazione di inizio lavori all Amministrazione finanziaria. Non è necessario invece che l abitazione nella quale convivono familiare ed intestatario dell immobile costituisca per entrambi l abitazione principale, mentre è necessario che i lavori stessi siano effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza. Circolare Agenzia delle Entrate del 12/06/2002 n. 50 Detrazione del 36 per cento delle spese sostenute per gli interventi di recupero edilizio D.: La circolare n. 121 del 1998 precisa al punto 2.1 che la detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore dell immobile sul quale vengono effettuati i lavori, purché ne sostenga le spese e che, in tale ipotesi il titolo che legittima è costituito dall essere un familiare convivente con il possessore intestatario dell immobile. Sul punto, la scrivente ritiene che, qualunque sia l immobile su cui vengono effettuati i lavori che danno diritto alla detrazione, l essere familiare convivente dell eventuale proprietario o titolare di altro diritto reale, legittima l utilizzazione del beneficio, con l unica condizione che si tratti di soggetto che sostiene le spese. In proposito si è a conoscenza che altre Direzioni Regionali hanno reso interpretazioni diverse nel presupposto che il familiare convivente possa beneficiare della detrazione solo nel caso in cui i lavori vengano effettuati sull immobile utilizzato come abitazione principale sia del proprietario che dello stesso familiare convivente. Alla luce di quanto sopra si chiede quale sia l interpretazione più corretta. R.: La detrazione per interventi di recupero di cui all art. 1 della legge 27 dicembre 1997 n. 449 spetta anche ai familiari conviventi del possessore o detentore dell immobile sul quale vengono effettuati i lavori. Da una lettura combinata della Circolare n. 121 dell 11 maggio 1998 e della Risoluzione n. 136 del 6 maggio 2002, è possibile ricavare che il familiare può usufruire dell agevolazione, se risultino a suo carico le spese dei lavori e se risulti essere convivente del possessore o detentore dell immobile già all avvio della procedura, ossia all atto di invio della dichiarazione di inizio lavori all Amministrazione Finanziaria. Non è invece richiesto che tale immobile sia considerato abitazione principale per il proprietario o per il familiare convivente, essendo sufficiente che si tratti di una delle abitazioni su cui si esplica il rapporto di convivenza. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Immobile in comproprietà D. Nel caso di immobile in comproprietà, le spese di ristrutturazione per le quali compete la detrazione del 41 o del 36 % devono essere detratte in base alla quota di proprietà, ovvero possono essere detratte in relazione all'effettivo onere sostenuto dai comproprietari? In quest'ultimo caso, quale documentazione è necessario porre in essere per dimostrare l'effettivo onere sostenuto, anche se il pagamento è stato effettuato con unico bonifico? R. La detrazione d'imposta per le spese di ristrutturazione compete a chi ha effettivamente sostenuto l'onere, semprechè sia titolare del diritto di proprietà sull'immobile, ovvero di un diritto reale, o detenga l'immobile sulla base di un titolo idoneo. È necessario che nel bonifico siano riportati i nominativi di tutti i soggetti che hanno partecipato alle spese, e le fatture siano intestate agli stessi

168 nominativi. Tuttavia, come già precisato con la circolare n. 122/E del 1999, in presenza di una pluralità di soggetti aventi diritto alla detrazione e dell'indicazione nel bonifico bancario del solo codice fiscale del soggetto che ha trasmesso il modello di comunicazione al Centro di servizio competente, il diritto alla detrazione da parte di altri soggetti non viene meno qualora venga esposto nella dichiarazione dei redditi, nello spazio predisposto nella sezione relativa agli oneri per i quali compete la detrazione del 41 o del 36 %, il codice fiscale già riportato sul bonifico bancario. Nel caso in cui la partecipazione alle spese di più soggetti non coincida con le proprie quote di possesso, è necessario annotare nel documento comprovante la spesa la fattura- la percentuale di ripartizione. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Documenti di spesa intestati anche al coniuge a carico D. Se il contribuente ha inviato la comunicazione al Centro di servizio competente indicando se stesso come unico soggetto che godrà dell'agevolazione del 41%, ma le fatture relative alle spese sostenute ed il bonifico bancario riportano per errore nel primo caso e a causa del conto cointestato nel secondo, anche il nominativo del coniuge a carico; può portarsi in detrazione per intero la spesa sostenuta o soltanto il 50%? R. La detrazione può essere fruita sull'intero importo purché venga annotato sul documento di spesa il nominativo del contribuente che ha sostenuto la spesa medesima. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Interventi di recupero - materiali acquistati nella Repubblica di San marino - detraibilità D. Come ci si deve comportare nel caso in cui i materiali per le opere di risanamento o di recupero siano stati acquistati nella Repubblica di San Marino, e nella fattura non sia esposta l'iva? R. La detrazione compete per le spese sostenute dal contribuente nell'anno d'imposta ed effettivamente rimaste a carico purché i relativi pagamenti siano effettuati attraverso bonifico bancario, salvo le ipotesi espressamente previste. Il contribuente è tenuto a conservare e a trasmettere, a richiesta degli uffici finanziari, le fatture o le ricevute fiscali idonee a comprovare il sostenimento delle spese. Qualora i materiali per gli interventi di recupero siano acquistati nella Repubblica di San Marino, il contribuente è tenuto alla conservazione della relativa fattura. Non rileva la mancata esposizione dell'iva nella fattura, in quanto tale cessione è soggetta alla disciplina fiscale nel paese del cedente (vedi Ris. n del ). Circolare Ministero delle Finanze del 11/05/1998 n. 121 Familiari conviventi La detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore dell'immobile sul quale vengono effettuati i lavori, purché ne sostenga le spese (i bonifici di pagamento devono, quindi, essere da lui eseguiti e le fatture devono essere a lui intestate). A tale riguardo è opportuno precisare che per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, s'intendono, a norma dell'articolo 5, comma 5, del Tuir, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Va, inoltre, chiarito che, in questa ipotesi, il titolo che legittima è costituito dall'essere "un familiare", nel senso sopra chiarito, convivente con il possessore intestatario dell'immobile. Circolare Ministero delle Finanze del 11/05/1998 n. 121 Futuro acquirente La detrazione compete, nel rispetto di tutte le altre condizioni previste, anche al promissario acquirente dell'immobile, immesso nel possesso dell'immobile stesso, qualora detto soggetto esegua, a proprio carico, le spese per gli interventi agevolabili. In tale ipotesi, per avere diritto alla detrazione, è necessario che: a) sia stato regolarmente effettuato un compromesso di vendita dell'unità immobiliare; b) per detto compromesso sia effettuata la registrazione presso l'ufficio del registro competente; c) gli estremi di registrazione siano indicati nell'apposito spazio del modulo di comunicazione dell'inizio dei lavori, che il promissario acquirente deve presentare al centro di servizio competente. Non è richiesta l'autorizzazione ad eseguire i lavori da parte del promittente venditore ciò in quanto l'autorizzazione stessa può ritenersi implicitamente accordata in conseguenza dell'anticipata immissione nel possesso del futuro acquirente. È appena il caso di precisare che la detrazione compete soltanto per le spese relative agli interventi di recupero e di ristrutturazione effettuati sull'unità immobiliare e che, pertanto, tali spese devono essere contabilizzate distintamente da quelle relative all'acquisto dell'unità immobiliare. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento

169 Interventi agevolabili Riferimento pagina: 84/126 Aggiornato il Gli interventi che possono beneficiare della detrazione per interventi di recupero edilizio del patrimonio edilizio sono disciplinati dall articolo 3, comma 1, del DPR n.380 del Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Interventi agevolabili Riferimento pagina: 84/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 07/05/2007 n. 84 Istanza di Interpello - Articolo 1, legge 27 dicembre 1997 n detrazione IRPEF 36%- lavori di collettamento rete fognaria e idrica Il Consorzio "ALFA", con sede a..., a mezzo dell'amministratore, rappresenta quanto segue. Al Consorzio aderiscono obbligatoriamente n. 325 Consorziati proprietari di unità immobiliari site all'interno dell'omonima lottizzazione. Il Consorzio gestisce tutte le opere di urbanizzazione primaria e secondaria della lottizzazione stessa e, per deliberazione dell'assemblea dei Consorziati, deve ora provvedere alla realizzazione dei lavori di collettamento della rete fognaria e di sistemazione della rete idrica. I lavori di collettamento, in particolare, si rendono necessari per superare l'attuale sistema di smaltimento delle acque reflue attraverso due depuratori, convogliandole nel collettore pubblico (gestito, per conto del Comune di..., dalla Soc. Beta S.p.A.) distante circa un chilometro. Nel corso dell'assemblea approvativa del progetto suddetto, tenuto conto che la spesa da sostenere sarà di circa Euro..., e' stato chiesto di verificare se i Consorziati possano beneficiare - relativamente alle singole quote di competenza- delle agevolazioni fiscali di cui alla Legge n. 449/97 e successive modificazioni, integrazioni e proroghe. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE La legge 27 dicembre 1997 n. 449 prevede la possibilità di detrarre dall'irpef il 36% delle spese sostenute nel corso dell'anno per la ristrutturazione di case di abitazione e parti comuni di edifici residenziali situati nel territorio dello Stato. Le spese devono riguardare la realizzazione degli interventi di cui alle lettere a), b), c) e d) dell'art. 31 della legge 5 agosto 1978, n 457 sulle parti comuni di edificio residenziale di cui all'art. 1117, n. 1, del codice civile o la realizzazione degli interventi di cui alle lettere b), c), d), del citato art. 31, effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali. In particolare per quanto riguarda la individuazione delle parti comuni la normativa agevolativa rinvia alla disciplina sul condominio contenuta nell'art. 1117, n. 1, del codice civile. Con decreto ministeriale 18 febbraio 1998 n. 41 e successive modificazioni, sono state stabilite le modalità che devono essere osservate per poter usufruire dell'agevolazione, sia con riferimento agli interventi effettuati sulle singole unità immobiliari, sia con riferimento ai lavori eseguiti su parti comuni dell'edificio; in quest'ultima ipotesi la detrazione compete al singolo condomino, nel limite della quota a lui imputabile. In relazione a ciò, per quanto concerne la possibilità che il consorzio istante, quale soggetto appaltante dei lavori, rivesta lo stesso ruolo riconosciuto dalle suddette norme al condominio, ai fini dell'agevolazione consistente nella detrazione IRPEF del 36%, si osserva quanto segue. I consorzi tra proprietari di immobili, come quello istante, costituiscono figure atipiche nel

170 nostro ordinamento giuridico che secondo la giurisprudenza presentano i caratteri delle associazioni non riconosciute (Cass. n del 2003). Detti soggetti sono pertanto disciplinati dagli accordi degli associati (atto costitutivo e statuto) nonché, in mancanza di specifiche diverse pattuizioni contrattuali, dalle disposizioni che regolano le associazioni non riconosciute. La possibilità che siano assimilati ai condomini dipende pertanto dalla disciplina contrattuale ed in particolare da quella contenuta nell'atto costitutivo e nello statuto. Nel caso di specie il Consorzio ALFA e' costituito tra proprietari di immobili in zona residenziale con lo scopo di gestire e provvedere alla manutenzione ordinaria e straordinaria degli impianti e delle opere dell'intera lottizzazione, dei servizi comuni connessi alle proprietà consorziate, strade, rete idrica, fognature, illuminazione aree verdi, nonché di provvedere ad eventuali altre esigenze di comune utilità. Dallo Statuto e dall'atto costitutivo sembra prevalere la funzione dinamica dell'ente e la sua organizzazione piuttosto che l'istituzione su base reale, come avviene nei condomini, la cui disciplina non viene mai menzionata. In tale situazione, si ritiene che non si configurino i presupposti previsti dalla normativa agevolativa. Detta soluzione assorbe l'altra questione sottoposta all'esame della scrivente, concernente la possibilità che gli interventi da realizzare da parte del Consorzio istante siano riconducibili alla disciplina prevista dalla legge n. 449 del 1997, per le parti comuni degli edifici residenziali. Peraltro anche sotto questo profilo non si realizzano le condizioni previste dalla normativa in questione. Per quanto riguarda la individuazione delle parti comuni degli edifici residenziali, la citata legge 449 del 1997 richiama l'art. 1117, n. 1, del codice civile, secondo cui sono parti comuni il suolo su cui sorge l'edificio, le fondazioni, i muri maestri, i tetti e i lastrici solari, le scale, i portoni d'ingresso, i vestiboli, gli anditi, i portici, i cortili e in genere tutte le parti dell'edificio necessarie all'uso comune. Il legislatore, attraverso il citato rinvio, ha sostanzialmente escluso dall'agevolazione gli interventi riferiti ad altre parti comuni degli edifici in condominio elencate nei numeri 2 e 3 dell'art citato; in particolare, il n. 3 prevede le opere, le installazioni i manufatti di qualunque genere che servono all'uso e al godimento comune come gli acquedotti, le fognature, i canali di scarico, gli impianti per l'acqua, ecc. fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva dei singoli condomini. In base a ciò, si ritiene che la realizzazione dei lavori di collettamento della rete fognaria e di sistemazione della rete idrica che il consorzio intende eseguire non costituisce intervento su una parte comune degli edifici agevolabile ai fini IRPEF. Si tratta infatti di una parte comune non contemplata nel n. 1, dell'art. 1117, del codice civile. Le spese relative alla esecuzione delle opere oggetto del quesito non possono pertanto beneficiare della detrazione IRPEF del 36% prevista dalle disposizioni in rassegna. Si fa inoltre presente che l'intervento di collettamento della rete fognaria e idrica già usufruisce dell'aliquota IVA agevolata del 10% prevista alla voce n. 127 quinquies della Tab A, parte II allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per gli appalti relativi alle opere di urbanizzazione primaria. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Manutenzione ordinaria Riferimento pagina: 85/126 Aggiornato il Gli interventi di manutenzione ordinaria si riferiscono alle opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione di finiture degli edifici o alle opere dirette ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti eseguite sulle parti comuni condominiali, compreso l alloggio del portiere. Tale tipo di intervento è ammesso anche nel caso in cui l intero immobile sia di proprietà di un unico soggetto. Gli interventi realizzabili possono riferirsi, a titolo esemplificativo a (Circolare ministeriale del 24/02/1998 n. 57): - sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione; - riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere); - rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori; - rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; - rifacimento pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali; - sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque e rinnovo di impermeabilizzazioni; - riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni; - riparazione recinzioni; - sostituzione di elementi di impianti tecnologici; - sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso; - installazione di ascensori e scale di sicurezza; - sistemazione e adeguamento degli impianti elettrici e di riscaldamento; - rifacimento di parte delle strutture portanti dei pavimenti e rivestimenti;

171 - sostituzione di serramenti interni ed esterni; - demolizione di tramezzature con la realizzazione di nuove mura divisorie; - chiusura di vani porta esistenti con l apertura di nuovi vani; - spostamento della cucina in altro locale; - sostituzione delle funi degli ascensori e dei pannelli al fine di adeguare l impianto alle normative di legge. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Manutenzione ordinaria Riferimento pagina: 85/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 17/11/2008 n. 442 Interpello ai sensi dell'art. 11 della legge n. 212 del Ristrutturazioni edilizie. Demolizione e conseguente ricostruzione dell'edificio condominiale. Art. 1, comma 1, legge 27 dicembre 1997, n. 449 QUESITO Il Condominio in oggetto, nella persona del dott...., amministratore giudiziario pro-tempore, chiede chiarimenti in merito alla procedura da seguire ai fini della fruizione delle agevolazioni di cui all'articolo 1 della legge 449/1997. L'istante fa presente, tra l'altro, che: 1) l'immobile in questione è stato dichiarato inagibile ed è in fase di ricostruzione; 2) l'intervento si configura come "ristrutturazione edilizia" e per lo stesso è stato sottoscritto un contratto di appalto; 3) i proprietari delle unita immobiliari all'interno dello stabile sono... e... di essi hanno costituito una Cooperativa Edilizia a r.l. ed i suddetti condomini sono proprietari per... millesimi; 4) da parte dei soci della Cooperativa Edilizia a.r.l. è stato integrato il contratto di appalto stabilendo che la fatturazione relativa a quanto versato dai soci, per la fruizione delle agevolazioni previste, sarà effettuata direttamente dall'impresa esecutrice dei lavori di demolizione e di ricostruzione dello stabile alla Cooperativa in questione, ferma restando la fatturazione relativa alle residue somme versate che sarà fatta, come da contratto, al Condominio; 5) il bonifico effettuato dal Condominio in nome e per conto della Cooperativa, trasmesso con delega bancaria indica, tra l'altro, i dati dell'ordinante, i dati della Cooperativa, il codice fiscale dell'amministratore del condominio, oltre, ovviamente, ai dati del soggetto, beneficiario delle somme; 6) i condomini/soci della Cooperativa effettuano i versamenti delle somme dovute per i lavori suddetti al Condominio mediante assegno bancario non trasferibile ovvero bonifico bancario. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene che, ai fini della fruizione delle succitate agevolazioni per le spese sostenute, la prassi adottata sia corretta. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e successive proroghe e modifiche, consente di poter godere del beneficio fiscale della detrazione, dall'imposta lorda e fino a concorrenza del suo ammontare, di una quota - pari al 36% - delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico del contribuente, per interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati sulle parti comuni di edifici residenziali nonché per la realizzazione di interventi di ristrutturazione di cui alle lettere b), c) e d) dell'art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, sulle singole unità immobiliari. Con il decreto del Ministro delle finanze, emanato di concerto con il Ministro dei lavori pubblici 18 febbraio 1998, n. 41, successivamente modificato dal decreto interministeriale 9 maggio 2002, n. 153, sono state individuate le norme di attuazione e le procedure di controllo in materia, rispettivamente, per interventi : - di recupero del patrimonio edilizio; - di interventi relativi ad interi fabbricati. L'agevolazione, che inizialmente era stata disposta unicamente per le annualità 1998 e 1999, è stata ripetutamente prorogata e fatta oggetto di modifiche ed integrazioni. L'ultima proroga, in ordine di tempo, è opera dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che ha esteso l'agevolazione alle annualità 2008, 2009 e 2010, stabilendo, fra l'altro, che: a) la percentuale di detrazione debba essere pari al 36% delle spese sostenute; b) il limite su cui commisurare la percentuale di detrazione debba essere pari a euro per unità immobiliare. Per gli interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio, le relative spese possono essere considerate, ai fini del calcolo della detrazione, soltanto se riguardano un edificio che considerato nella sua interezza abbia carattere di residenzialità. Fermo restando il rispetto del principio di "prevalenza" della funzione residenziale rispetto all'intero edificio è possibile ammettere a fruire dell'agevolazione

172 fiscale, per le spese sostenute per le parti comuni di un edificio, anche il proprietario o il detentore di unità immobiliari non residenziali. La detrazione per gli interventi di ristrutturazione edilizia realizzati sulle parti comuni di un edificio è da considerarsi come una agevolazione autonoma, che si affianca a quella prevista per gli interventi realizzati sulle singole unità abitative, da calcolarsi anch'essa sul tetto massimo di spesa di euro. Proprio perché trattasi di due distinte agevolazioni, i soggetti legittimati a porre in essere gli adempimenti necessari, ed indispensabili, alla loro fruizione - comunicazione preventiva, modalità di pagamento, ecc. - sono individuati in maniera differente. Precisamente, mentre per gli interventi realizzati sulle singole unità abitative la comunicazione ed il bonifico (obbligatorio per i pagamenti) va fatta dal soggetto detentore o possessore dell'immobile, per gli interventi sulle parti comuni dell'edificio, invece, i descritti adempimenti devono essere posti in essere dall'amministratore del condominio ovvero da uno qualunque dei condomini. Inoltre, con specifico riferimento agli interventi realizzati sulle parti comuni dell'edificio, il decreto interministeriale n. 41 del 1998, ha disposto - lett. a) - l'obbligo di corredare, in aggiunta agli altri documenti richiesti, la comunicazione preventiva con una copia: - della delibera assembleare che ha approvato l'esecuzione dei lavori; - della tabella millesimale relativa alla ripartizione delle spese. A tal fine si ricorda che nell'ipotesi in cui, successivamente alla trasmissione della tabella millesimale di ripartizione delle spese, l'importo preventivo dovesse variare sarà necessario spedire una nuova tabella di riparto delle spese. Peraltro, avuto riguardo alla fattispecie prospettata dall'istante che concerne una tipologia molto particolare di intervento, volta alla demolizione e conseguente ricostruzione dell'edificio condominiale, la scrivente ritiene sufficiente, anche in considerazione del fatto che la totalità dei lavori previsti viene realizzata sulla base di un unico contratto di appalto, che l'assolvimento degli adempimenti necessari per la fruizione delle agevolazioni fiscali in esame, sia per quanto concerne gli interventi sulle parti comuni che per quelli realizzati sulle singole unità abitative, sia disposto da parte di un unico soggetto d'imposta, individuato nell'amministratore Giudiziario del condominio. Sarà compito, pertanto, dell'amministratore Giudiziario del Condominio committente inviare al Centro operativo di Pescara la comunicazione preventiva di inizio lavori, nonché effettuare i relativi pagamenti, a mezzo bonifico bancario o postale, alla ditta appaltatrice dei lavori, e porre in essere gli altri adempimenti procedurali eventualmente necessari in base alle norme vigenti. Lo stesso Amministratore Giudiziario avrà cura di comunicare ai singoli condomini l'ammontare delle spese sostenute nell'anno, ad essi imputabili, avendo cura di distinguere le spese riferibili agli interventi sulle parti comuni da quelli concernenti le singole unità abitative. Sulla base delle suesposte considerazioni, la procedura ipotizzata dall'istante non può ritenersi corretta. Infatti, la cooperativa edilizia a r.l., costituita da alcuni condomini non può acquisire alcuna rilevanza ai fini del riconoscimento della detrazione per le spese di ristrutturazione edilizia. In tal senso, al di là del possibile ostacolo all'effettuazione di controlli fiscali, appare decisiva la circostanza che nell'atto di integrazione al contratto di appalto per la demolizione e ricostruzione dell'edificio condominiale, allegato al presente interpello, è espressamente previsto che "...i soci della ALFA Coop. Edilizia a r.l. effettueranno i versamenti dagli stessi dovuti all'amministratore Giudiziario del Condominio Committente... e che questi rimetterà tali somme, a mezzo bonifico bancario e unitamente a quanto allo stesso versato dagli altri Condomini, all'appaltatore". Poiché sono i singoli condomini ad effettuare i versamenti, l'amministratore Giudiziario non può che riferire agli stessi condomini l'attribuzione della quota di spese sostenuta in ciascun anno. In tal senso non sembra neppure corretta la modalità, prevista nell'atto integrativo, per cui l'impresa appaltatrice fatturerebbe parte dei lavori direttamente nei confronti della cooperativa. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 01/08/2008 n. 336 Istanza di interpello - Installazione montascale - detrazione d'imposta del 36 % - Art. 1 della legge n. 449/97 QUESITO Il dott. XY, vista la propria difficoltà motoria e previa autorizzazione da parte dell'assemblea condominiale, ha provveduto ad istallare, a proprie spese, un montascale che gli renda più agevole l'ingresso al piano garage. L'interpellante chiede, quindi, di sapere se, in relazione alle spese sostenute per l'istallazione, possa fruire, per intero, della detrazione d'imposta di cui all'art. 1, comma 1, della legge n. 449 del SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante ritiene che sussistano tutti i presupposti previsti dalla normativa vigente per poter godere della detrazione fiscale del 36%, delle spese interamente sostenute, per un tetto massimo di spesa di euro , per l'istallazione del montascale che gli permette l'accesso al piano garage. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della l. n. 449/1997 e successive proroghe e modifiche, consente di poter godere del beneficio fiscale della detrazione del 36% delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione di lavori di manutenzione, anche ordinaria, sulle parti comuni di edifici residenziali nonchè per la realizzazione di interventi di ristrutturazione di cui alle lettere b),

173 c), d) dell'art. 31 della l. n. 457/78 sulle singole unità immobiliari. Tra le spese per le quali compete la suddetta detrazione fiscale sono comprese, inoltre, quelle sostenute per l'eliminazione delle barriere architettoniche e per la realizzazione di ogni altro strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, favorisca la mobilità interna ed esterna all'abitazione delle persone portatrici di handicap gravi di cui all'art. 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n In relazione alla detrazione in commento occorre rammentare che, ai sensi dell'art. 35, comma 35-quater, del D.L. n. 223/2006, a decorrere dal 1/10/2006 il limite di euro, che costituisce il tetto massimo di spesa su cui è consentito calcolare la detrazione del 36%, deve essere riferito alla singola abitazione. La circolare del 4/08/2006, n. 28 ha precisato, al riguardo, che in virtù della modifica introdotta dal richiamato comma 35-quater, il predetto limite che, in forza delle previgenti disposizioni, era riferito alla persona fisica e alla singola unità immobiliare (cfr. circolare n. 57/98 par. 3), deve ora intendersi riferito esclusivamente all'immobile e va suddiviso tra i soggetti che hanno diritto alla detrazione. Tanto premesso, si ritiene che la spesa sostenuta dal soggetto interpellante sia ricompresa tra gli interventi edilizi sulle parti comuni di edifici residenziali atti a rimuovere le barriere architettoniche previsti dall'art. 1 della legge 449 del Infatti, il contribuente ha provveduto, previa autorizzazione dell'assemblea condominiale, ad istallare un montascale che gli consente l'accesso al piano garage. Per quanto riguarda la misura della detrazione spettante, occorre determinare se l'interpellante possa detrarre per l'intero la spesa sostenuta, entro il limite massimo di euro, oppure se possa essere riconosciuta solo la spesa calcolata in base alla quota millesimale. Questa Direzione Centrale, in un caso simile (risoluzione n. 264/E del 25 giugno 2008), inerente l'installazione nel cavedio condominiale di un ascensore il cui costo era stato sostenuto per l'intero ammontare da un unico condomino, riconobbe il beneficio fiscale della detrazione del 36%, per un tetto massimo di spesa di euro , con riferimento alla parte di spesa corrispondente alla ripartizione millesimale della tabella condominiale. La differenza sostanziale tra il caso oggetto d'interpello e quello a suo tempo affrontato sta nel fatto che, mentre l'ascensore diviene "oggetto di proprietà comune" e quindi è utile e utilizzabile per tutti i condomini, il montascale è prettamente necessario solo al soggetto istante in quanto mezzo d'ausilio per il raggiungimento del piano garage. Gli altri condomini non hanno nè la necessità e nè l'interesse ad utilizzare detto mezzo d'ausilio che è necessario all'uso specifico del solo condomino disabile che ha sostenuto integralmente la spesa. Pertanto, a parere della scrivente, il dott...., previo adempimento degli obblighi fiscali previsti dal DM 18 febbraio 1998 n. 41, ha diritto di godere del beneficio fiscale della detrazione del 36%, per un tetto massimo di euro , delle spese integrali sostenute per l'istallazione del montascale. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25/06/2008 n. 264 Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212 QUESITO Il sig. XY, in data ha proposto istanza d'interpello per avere chiarimenti in merito alla spettanza della detrazione del 36 per cento delle spese relative all'istallazione di un ascensore, nel cavedio condominiale, da realizzare a proprie spese, in assenza di autorizzazione da parte della assemblea condominiale. L'Agenzia delle Entrate-Direzione Regionale della ha risposto negativamente, con nota prot. n. del, specificando che per gli interventi realizzati sulle parti condominiali, al fine di fruire della detrazione del 36 per cento delle spese sostenute (nel limite massimo di euro), è necessario osservare gli adempimenti prescritti dal DM 18 febbraio 1998, n. 41 (recante il regolamento di attuazione che disciplina la detrazione in argomento, introdotta dalla legge n. 449/1997) e dalle Circolari dell'amministrazione finanziaria (in particolare la n. 57/E del 24 febbraio 1998 e la n. 121/E dell'11 maggio 1998). Il sig. XY propone nuovamente la questione specificando che egli intende realizzare l'ascensore in base al combinato disposto degli artt e 1102 del codice civile, nel presupposto che non sarà arrecato pregiudizio agli altri condomini (salvo quanto previsto dalle norme urbanistico-edilizie vigenti), non sarà alterata la destinazione del cavedio e non sarà impedito agli altri condomini di subentrare nel godimento dell'ascensore. L'opera sarebbe, in conclusione, in regime di comunione aperta (a tutti i condomini) a scopo di godimento, ma ad utilizzazione separata (al momento riservata all'unico finanziatore). Tanto premesso, l'interpellante chiede di poter fruire della detrazione dall'irpef di euro, quale attuale unico comunista committente dell'appalto relativo alla costruzione dell'ascensore. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Il sig. XY ritiene di avere diritto alla detrazione dall'irpef fino al limite massimo di euro. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In relazione al quesito posto occorre precisare in premessa che l'importo di euro non rappresenta il massimo importo detraibile ai sensi dell'art. 1 della Legge n. 449/1997 e successive modificazioni, bensì il limite massimo su cui calcolare la percentuale di detrazione del 36 per cento cosicché, la somma detraibile non potrà superare il limite di euro. Il quesito posto trae origine dalla circostanza che il contribuente sostiene in toto una spesa per intervento edilizio che sarebbe di

174 competenza del condominio. Ciò potrebbe portare a ritenere che, ai fini della fruizione del beneficio fiscale della detrazione del 36%, debbano essere osservati gli adempimenti prescritti per gli interventi sulle parti comuni di edifici residenziali dal DM 18 febbraio 1998 n. 41 (allegare alla comunicazione di inizio lavori la fotocopia della delibera assembleare e della tabella millesimale di ripartizione delle spese) e che l'assenza di una preventiva delibera assembleare di approvazione dell'intervento, con la relativa ripartizione millesimale delle spese, impedirebbe l'applicazione di tale beneficio. Tuttavia, occorre evidenziare che il contribuente ha ricevuto preventiva autorizzazione da parte del comune di per la realizzazione dell'intervento. L'autorizzazione è stata rilasciata sulla base del parere della Avvocatura Civica, la quale ha dichiarato che l'istallazione dell'ascensore può essere realizzata anche senza il preventivo nulla osta del condominio. Inoltre ha evidenziato che detta opera concretizza un intervento finalizzato all'abbattimento delle barriere architettoniche. Poiché l'intervento risulta conforme al provvedimento autorizzatorio rilasciato dal comune, non sembra giustificato negare la detrazione, tenuto conto, in particolare, che l'installazione dell'ascensore rientra senz'altro tra gli interventi agevolati, essendo essa riconducibile alla categoria della manutenzione straordinaria e concretizzando una realizzazione edilizia finalizzata all'eliminazione delle barriere architettoniche (v. Circolare n. 57/E cit., paragrafo 3.4). Quindi anche se l'istallazione dell'ascensore nel cavedio condominiale non è stata autorizzata dall'assemblea condominiale, il contribuente potrà usufruire del beneficio fiscale limitatamente però alla parte di spesa riferibile alla quota a lui imputabile sulla base della tabella condominiale di ripartizione millesimale. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata dalla Direzione Regionale della..., viene resa ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 2001, n Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Spese per interventi su parti condominiali - condizioni di fruibilità della detrazione per il singolo condomino D. Nella "somma di cui un condomino può tener conto ai fini della detrazione" sono da ricomprendere tutte le quote effettivamente versate al condominio al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, come indicato nella C.M. n. 122/E del 1 giugno 1999? R. Si confermano i chiarimenti forniti con la circolare n. 122 dell'1/06/1999, che non contraddicono, ma completano il principio affermato nella precedente circolare n. 121 del 11/05/1998, in base alla quale ai fini della detrazione relativa alle spese sulle parti condominiali rileva in primo luogo la data del bonifico effettuato dall'amministratore del condominio. Quindi la detrazione compete con riferimento all'anno di effettuazione del bonifico bancario da parte dell'amministratore e nel limite delle rispettive quote dallo stesso imputate ai singoli condomini e da questi ultimi effettivamente versate al condominio al momento della presentazione della dichiarazione, anche anticipatamente o posticipatamente rispetto alla data di effettuazione del bonifico. Circolare Ministero delle Finanze del 01/06/1999 n. 122 Spese di ordinaria manutenzione effettuate su parti comuni D. Se la comunicazione inviata al centro di servizio dall'amministratore del condominio riporta allegata la delibera assembleare con la quale è stata autorizzata l'esecuzione dei lavori e la tabella millesimale che determina la percentuale di accollo della spesa, ed in tale delibera è indicato, per ogni alloggio un solo nominativo di riferimento, è possibile per un soggetto non richiamato nella delibera assembleare e nella tabella millesimale, chiedere la detrazione del 41%? In tale ipotesi è necessario richiedere all'amministratore una dichiarazione che certifichi i nominativi delle persone che per quel determinato alloggio hanno sostenuto le spese oggetto di detrazione? R. In tal caso il contribuente, qualora ricorrano tutte le altre condizioni che comportano il riconoscimento del diritto alla detrazione, può fruirne a condizione che attesti sul documento comprovante il pagamento della quota millesimale relativa alle spese in questione il suo effettivo sostenimento e la percentuale di ripartizione. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Manutenzione straordinaria Riferimento pagina: 86/126 Aggiornato il Gli interventi di manutenzione straordinaria riguardano le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche

175 strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche alle destinazioni d'uso. La manutenzione straordinaria si riferisce ad interventi, anche di carattere innovativo, di natura edilizia ed impiantistica finalizzati a mantenere in efficienza ed adeguare all'uso corrente l'edificio e le singole unità immobiliari, senza alterazione della situazione planimetrica e tipologica preesistente, e con il rispetto della superficie, della volumetria e della destinazione d'uso. La categoria di intervento corrisponde quindi al criterio della innovazione nel rispetto dell'immobile esistente. Tali interventi possono essere eseguiti sia su parti comuni condominiali che su singole unità immobiliari. A titolo esemplificativo gli interventi possono riferirsi al seguente elenco (Circolare ministeriale del 24/02/1998 n. 57): - sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o tipologia di infisso; - realizzazione ed adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di volumi o di superfici utili, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascensori, scale di sicurezza, canne fumarie; - realizzazione ed integrazione di servizi igienico-sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici; - realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unità immobiliari e dell'edificio; - consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione; - rifacimento vespai e scannafossi; - sostituzione di solai interpiano senza modifica delle quote d'imposta; - rifacimento di scale e rampe; - realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; - sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti; - sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell'unità immobiliare; - realizzazione di elementi di sostegno di singole parti strutturali; - interventi finalizzati al risparmio energetico; - realizzazione della rete fognaria per l allacciamento tra un abitazione privata e la rete fognaria pubblica finalizzata ad integrare i servizi igienico sanitari; - tinteggiatura della facciata esterna con raschiatura degli intonaci e successiva tinteggiatura con manto protettivo; - realizzazione di marciapiede su suolo privato; - sostituzione dei cancelli di ingresso carraio con altri aventi caratteristiche simili; - nuova installazione dell impianto di condizionamento; - modifica dell impianto idrico con sostituzione o riposizionamento dell autoclave; - sostituzione della caldaia; - apertura di lucernai e mansarde senza modifica della destinazione d uso. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Interventi di restauro e risanamento conservativo Riferimento pagina: 87/126 Aggiornato il Gli interventi di restauro e risanamento conservativo sono tutti gli interventi volti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Gli interventi di restauro consistono nella restituzione di un immobile di particolare valore architettonico, storico - artistico, ad una configurazione conforme ai valori che si intendono tutelare. Il risanamento conservativo si riferisce al complesso degli interventi finalizzati ad adeguare ad una migliore esigenza d'uso attuale sotto gli aspetti tipologici, formali, strutturali, funzionali un edificio esistente. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino ed il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze d'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio. Questi tipi di interventi possono essere eseguiti sia su singole unità immobiliari che su parti comuni condominiali. A titolo esemplificativo le opere di restauro e risanamento conservativo possono riguardare (Circolare ministeriale del 24/02/1998 n. 57): - modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione;

176 - innovazione delle strutture verticali e orizzontali; - ripristino dell'aspetto storico-architettonico di un edificio, anche tramite la demolizione di superfetazioni; - adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti;. - apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Ristrutturazione edilizia Riferimento pagina: 88/126 Aggiornato il Le opere di ristrutturazione edilizia riguardano gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Sono definiti interventi di ristrutturazione edilizia anche gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici aventi le stesse caratteristiche di volumetria e sagoma di quello demolito. Gli interventi di ristrutturazione urbanistica sono gli interventi volti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico - edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. Tali interventi possono essere eseguiti sia su parti comuni condominiali che su singole unità immobiliari. Le opere suddette possono riferirsi ai seguenti interventi (Circolare ministeriale del 24/02/1998 n. 57): - riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni; - costruzione dei servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti; - mutamento di destinazione d'uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale; - trasformazione dei locali accessori in locali residenziali; - modifiche agli elementi strutturali, con variazione delle quote d'imposta dei solai; - interventi di ampliamento delle superfici. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Ristrutturazione edilizia Riferimento pagina: 88/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 08/02/2005 n. 14 Art. 1, comma 1, della legge n. 449/97 - detrazione di imposta del 36 per cento per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'art. 31 della legge n. 457/78. Diritto al beneficio fiscale nell'ipotesi di cambio di destinazione d'uso del fabbricato, già strumentale agricolo, in abitativo Con la presente risoluzione vengono forniti chiarimenti in merito all'applicazione della detrazione dall'irpef del 36% nell'ipotesi in cui i lavori di ristrutturazione comportino un cambio di destinazione d'uso dell'unita' immobiliare ristrutturata. Nel caso di specie i lavori interessano un fienile che a seguito della ristrutturazione con intervento edilizio acquisisce la destinazione d'uso abitativo. Premesso che la circolare 24 febbraio 1998, n. 57 prevede: - l'esclusione dal beneficio fiscale per lavori realizzati su "edifici a destinazione produttiva, commerciale e direzionale"; - la possibilità gli interventi di ristrutturazione edilizia possono portare anche a cambi di destinazione d'uso. L'Agenzia delle Entrate ritiene che "sia possibile fruire del diritto alla detrazione d'imposta del 36%, a condizione che nel provvedimento amministrativo che assente i lavori risulti chiaramente che gli stessi comportano il cambio di destinazione d'uso del fabbricato, già strumentale agricolo, in abitativo. Testo: Numerosi contribuenti hanno chiesto alla scrivente di chiarire se, e con quali limiti, sussiste il diritto di fruire della detrazione di imposta del 36 per cento prevista, ai sensi dell'art. 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ai fini dell'irpef, per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'art. 31, lett. a), b), c), e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, nelle ipotesi in cui l'intervento comporti un cambio di destinazione d'uso dell'unita' immobiliare ristrutturata. In particolare, e' stato chiesto di

177 conoscere se la detrazione di imposta in discussione competa nell'ipotesi in cui i lavori di ristrutturazione interessino un fabbricato rurale strumentale (un fienile) che a seguito della realizzazione dell'intervento edilizio acquisisce la destinazione d'uso abitativo. Nell'ipotesi in discorso gli interventi programmati concretizzano una ristrutturazione edilizia, di cui alla lett. d), dell'art. 31, della legge n. 457 del Verranno tra l'altro realizzate opere necessarie per il conseguimento del risparmio energetico e la messa in sicurezza statica e antisismica del fienile, il quale, come detto, a seguito dei predetti lavori, risulterà con destinazione d'uso abitativo. In merito, la scrivente ritiene opportuno, in via preliminare, richiamare brevemente la normativa vigente in materia. L'art. 1, comma 1, della legge n. 449/97, consente di poter fruire del diritto alla detrazione di imposta del 36 per cento "per la realizzazione degli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui alle lett. a), b), c), e d) dell'art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, sulle parti comuni di edificio residenziale...", "nonché per la realizzazione degli interventi di cui alle lett. b), c), d) dell'art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, possedute o detenute". "La stessa detrazione, con le medesime condizioni e i medesimi limiti, spetta per gli interventi relativi (...) al conseguimento di risparmi energetici (...), nonché all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica". Nella fattispecie in esame, l'aspetto problematico riguarda la circostanza che il fabbricato oggetto dell'intervento - un fienile - risulterà con destinazione d'uso abitativo solo a seguito dei lavori di ristrutturazione di cui all'art. 31, lett. d), della legge n. 457/78 sopra citata, che il contribuente intende realizzare. Infatti, in materia di destinazione d'uso del fabbricato oggetto dei lavori, con la circolare 24 febbraio 1998, n. 57, al paragrafo 3 (interventi che danno diritto alla detrazione), e' stato espressamente precisato che sono esclusi dal beneficio fiscale della detrazione di imposta del 36 per cento i lavori realizzati su "edifici a destinazione produttiva, commerciale e direzionale". Peraltro, al paragrafo 3.4 (categorie di intervento edilizio), della stessa circolare e' stato, altresì, precisato che gli interventi di ristrutturazione edilizia possono "portare ad un edificio parzialmente o completamente diverso dal preesistente. Pertanto, gli effetti di tale trasformazione sono tali da incidere sui parametri urbanistici al punto che l'intervento stesso e' considerato di trasformazione urbanistica (...). A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella ristrutturazione edilizia gli interventi di mutamento della destinazione d'uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale". Alla luce dei chiarimenti sopra citati, considerando che l'intervento di cui alla lett. d), dell'art. 31, della legge n. 457/78, richiamato dalle norme tra quelli agevolabili, comporta molto spesso il cambio di destinazione d'uso dell'immobile, la scrivente ritiene che, in relazione alla fattispecie in esame, sia possibile fruire del diritto alla detrazione di imposta del 36 per cento, a condizione che nel provvedimento amministrativo che assente i lavori risulti chiaramente che gli stessi comportano il cambio di destinazione d'uso del fabbricato, già strumentale agricolo, in abitativo. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Altri interventi Riferimento pagina: 89/126 Aggiornato il Danno diritto alla detrazione anche le spese sostenute per: ACQUISTI DI PARCHEGGI O BOX PERTINENZIALI DA SOCIETÀ COSTRUTTRICI Il contribuente può usufruire della detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio sia nel caso di acquisto che di costruzione di box auto o posti auto pertinenziali. Requisito necessario per usufruire della detrazione in oggetto è il vincolo di pertinenzialità tra l immobile ad uso abitativo ed il box (o parcheggio) pertinenziale. Nel caso di acquisto di strutture già realizzate la detrazione compete solamente per le spese sostenute per la realizzazione del box. Ai fini della detrazione in oggetto il contribuente dovrà obbligatoriamente effettuare il pagamento mediante bonifico bancario o postale comprovare l acquisto mediante attestazione rilasciata dal venditore inviare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell anno in cui l acquirente intende beneficiare dell agevolazione. La detrazione compete anche nel caso in cui sia stato registrato il compromesso di vendita del box e non anche il contratto definitivo e sempre che il contratto compromissorio sia stato regolarmente registrato e dallo stesso risulti il vincolo di pertinenzialità. Nel caso di costruzione del box pertinenziale il contribuente dovrà, a pena di decadenza dal beneficio

178 Oneri detraibili e deducibili inviare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara prima dell inizio dei lavori di costruzione effettuare il pagamento delle spese inerenti alla costruzione mediante bonifico bancario o postale. L Agenzia delle Entrate ha specificato che per le spese di costruzione del box pertinenziale all abitazione di proprietà del solo coniuge fiscalmente a carico dell altro, la detrazione compete anche al coniuge non proprietario purché convivente al momento della comunicazione preventiva di inizio lavori. In questo caso la detrazione potrà essere attribuita anche interamente al coniuge che ne sostiene effettivamente le spese e sempre che gli adempimenti siano fatti a suo nome. Si precisa che sono detraibili in sede di dichiarazione dei redditi anche le spese sostenute per la progettazione e l esecuzione dei lavori, l IVA, l imposta di bollo, i diritti per le autorizzazioni e le concessioni edilizie nonché gli oneri di urbanizzazione. ELIMINAZIONE DI BARRIERE ARCHITETTONICHE Il contribuente può usufruire della detrazione al fine di realizzare interventi volti all eliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, alla realizzazione di ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna all abitazione per le persone portatrici di handicap. Rientrano in questa categoria i lavori relativi ad interventi di sostituzione di finiture degli immobili (pavimenti, porte), rifacimento o adeguamento di impianti tecnologici (servizi igienici, impianti elettrici, citofoni, ascensori), inserimento di rampe esterne o interne e di servoscale o piattaforme elevatrici, interventi su ascensori o montacarichi o realizzazione di elevatori esterni ai fini dell abbattimento delle barriere. Si precisa che gli interventi che non presentano le caratteristiche tecniche previste da specifiche leggi di settore non possono essere qualificati come interventi di abbattimento delle barriere architettoniche con la conseguente impossibilità ad usufruire della detrazione per la specifica tipologia di intervento in oggetto. CABLATURA DI EDIFICI Sono oggetto di detrazione i lavori eseguiti su edifici esistenti volti a permettere la interconnessione di tutte le unità immobiliari residenziali. Sono inoltre oggetto di agevolazione fiscale anche gli interventi di cablatura degli edifici per l accesso a servizi telematici e di trasmissione dati, informativi e di assistenza, quali ad esempio, la contabilizzazione dell energia da centrali di teleriscaldamento o di cogenerazione, la teleassistenza sanitaria e di emergenza. CONTENIMENTO DELL INQUINAMENTO ACUSTICO L agevolazione compete per la realizzazione di opere finalizzate al contenimento dell inquinamento acustico consistenti nella sostituzione degli infissi, nella insonorizzazione di pareti o pavimenti ed in ogni altro intervento che non richiede la realizzazione di opere edilizie vere e proprie. Al fine di usufruire dell agevolazione in oggetto il contribuente dovrà, in aggiunta ai normali adempimenti previsti, conservare idonea documentazione rilasciata dal tecnico o dal produttore attestante che l intervento effettuato permette il contenimento dell inquinamento acustico. RISPARMIO ENERGETICO Sono agevolabili tutti gli interventi volti ad ottenere il risparmio energetico e disciplinati dal Decreto del Ministero dell Industria del 15/02/1992. Esempi tipici di interventi volti a favorire il risparmio energetico sono l installazione di impianti per l impiego di fonti rinnovabili di energia e l installazione di condizionatori con pompa di calore. Al fine di usufruire dell agevolazione in oggetto il contribuente deve essere in possesso dell attestazione tecnica circa il risparmio energetico effettivamente realizzato. A partire dall anno d imposta 2007, in alternativa a questo specifico intervento, il contribuente può usufruire della detrazione del 55%. SICUREZZA STATICA ED ANTISISMICA Gli interventi in oggetto sono relativi all adozione di misure antisismiche e all esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica eseguiti su parti strutturali degli edifici o complessi di edifici. In caso di interventi realizzati su immobili siti in centri storici, gli interventi devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari. La detrazione spetta in questo caso anche per le spese sostenute per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza dei fabbricati e per le spese sostenute per la redazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione. MISURE PER PREVENIRE IL RISCHIO DI COMPIMENTO DI ATTI ILLECITI DA PARTE DI TERZI Sono tali le opere di installazione o rafforzamento di recinzioni murarie, di installazione di sistemi di allarme, di apposizione di grate alle finestre, porte blindate, serrature, catenacci, saracinesche, vetri antisfondamento, fotocamere, cineprese, apparecchi rilevatori

179 di prevenzione antifurto e centraline. Non è mai detraibile la spesa sostenuta per il contratto stipulato con un istituto di vigilanza. PREVENZIONE DEGLI INFORTUNI DOMESTICI Sono agevolabili sia gli interventi eseguiti su impianti esistenti volti ad aumentare la sicurezza domestica (quali l installazione di apparecchi per la rilevazione di gas inerti o i corrimano lungo le scale) che le spese sostenute per la riparazione degli impianti insicuri (quali la sostituzione del tubo del gas). Non sono mai detraibili le spese sostenute per l acquisto o la sostituzione di elettrodomestici. BONIFICA DELL AMIANTO Tale detrazione compete solamente per gli interventi realizzati nelle unità immobiliari residenziali. INTERVENTI DI MANUTENZIONE E SALVAGUARDIA DELLE AREE BOSCHIVE Sono agevolabili, nel limite di Euro ,00, gli interventi di manutenzione e salvaguardia delle aree boschive effettuati per esigenze di tutela ambientale e di difesa del territorio da potenziali rischi di dissesto idrogeologico. Tale agevolazione non è stata prorogata per gli anni d'imposta 2007 e 2008 con la conseguenza che risultano detraibili solo le spese sostenute fino al 31 dicembre Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Altri interventi Riferimento pagina: 89/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 07/07/2008 n. 282 Richiesta di consulenza giuridica- Lega Nazionale... - Assegnazione di box pertinenziali. Art. 1 della legge n. 449 del 1997 QUESITO La Lega Nazionale..., per conto di alcune cooperative edilizie di abitazione associate, ha chiesto chiarimenti in merito alle condizioni richieste per il riconoscimento del diritto alla detrazione d'imposta del 36 per cento in relazione all'assegnazione, da parte di cooperative edilizie, di box auto pertinenziali. In particolare, l'associazione istante rappresenta che le cooperative edilizie non sempre registrano il verbale da cui risulta l'accettazione della domanda di assegnazione ai propri soci della proprietà degli alloggi adibiti ad abitazione principale e del relativo box pertinenziale, con la conseguenza che i soci provvedono al pagamento, mediante bonifico, di acconti della parte di spesa relativa alla realizzazione del box, prima del rogito notarile e in assenza di un verbale regolarmente registrato. Considerato che l'amministrazione Finanziaria, con risoluzione 8 febbraio 2008, n. 38, ha negato il diritto a fruire della detrazione d'imposta in discorso in relazione all'acquisto di box auto pertinenziali in assenza di un preliminare di vendita regolarmente registrato, l'associazione istante chiede di sapere se per la fattispecie sopra rappresentata i soci, in qualità di promissari assegnatari, possano essere ammessi a beneficiare della detrazione d'imposta di cui all'art. 1 della legge n. 449 del SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE La Lega Nazionale... ritiene che i soci assegnatari dei box pertinenziali possano usufruire del diritto alla detrazione d'imposta di cui all'art. 1 della legge n. 449 del 1997 anche se il verbale di assegnazione non risulta regolarmente registrato. Ad avviso dell'associazione istante rileva, infatti, la circostanza che l'assegnazione risulta da un atto trascritto sul libro verbali del Consiglio di Amministrazione che rientra tra i libri sociali obbligatori delle società cooperative. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Ai sensi dell'art. 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, coloro che realizzano autorimesse e posti auto pertinenziali anche a proprietà comune sono ammessi a beneficiare di una detrazione d'imposta, riconosciuta ai fini dell'irpef, in misura pari al trentasei per cento della spesa sostenuta. Come già precisato con circolare 12 maggio 2000, n. 95, punto n , possono fruire della detrazione d'imposta sopra citata anche gli acquirenti di box e posti auto pertinenziali già realizzati, per le solo spese imputabili alla realizzazione delle pertinenze e a condizione che le stesse siano comprovate da apposita attestazione rilasciata dal costruttore. Nell'ipotesi in cui l'atto definitivo di acquisto del box pertinenziale sia stipulato successivamente al versamento di eventuali acconti, la detrazione d'imposta in discorso compete in relazione ai pagamenti in acconto effettuati con bonifico, fino a concorrenza del costo di costruzione del box dichiarato dalla ditta costruttrice, a condizione che vi sia un compromesso di vendita regolarmente registrato dal quale risulti la

180 sussistenza del vincolo pertinenziale tra l'edificio abitativo e il box (in proposito, vedasi circolare 20 giugno 2002, n. 55, punto n. 1). Al riguardo, la scrivente, con risoluzione 28 febbraio 2008, n. 38, ha precisato che la necessità dell'esistenza di un contratto preliminare regolarmente registrato si riconduce all'esigenza che sia formalizzata la destinazione funzionale del box al servizio dell'abitazione richiesta dalla norma agevolativa in discussione. Nella fattispecie in esame, relativa all'assegnazione di alloggi e di box auto pertinenziali da parte di cooperative edilizie di abitazione, viene fatto presente il particolare procedimento che porta all'assegnazione degli immobili ai soci. In particolare viene sottolineato che la richiesta di assegnazione dell'abitazione e del box pertinenziale deve essere accettata dal Consiglio di Amministrazione. Il verbale di accettazione, viene quindi trascritto nel libro verbali del Consiglio di Amministrazione che rientra tra i libri sociali obbligatori delle cooperative (artt e 2421 del c.c.) e che deve essere sottoposto a vidimazione. La sussistenza del vincolo pertinenziale tra l'alloggio abitativo e il box risulta, pertanto, formalizzata già prima dell'assegnazione degli immobili nel verbale della deliberazione del consiglio di amministrazione che accetta le domande dei soci. Ad avviso della scrivente, il procedimento descritto, essendo assistito dalle formalità previste per le cooperative, sottoposte peraltro alla specifica vigilanza amministrativa propria del settore, soddisfa comunque l'esigenza di vedere formalizzata la sussistenza del vincolo pertinenziale tra il box e l'abitazione. Si ritiene, quindi, che i soci delle cooperative edilizie possano essere ammessi a beneficiare della detrazione d'imposta del trentasei per cento per gli acconti pagati con bonifico, in relazione al costo di costruzione del box pertinenziale, già dal momento di accettazione della domanda di assegnazione da parte del Consiglio di amministrazione anche se questo non è sottoposto a registrazione. Ciò anche nell'ipotesi in cui il rogito avvenga in un periodo d'imposta successivo. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 08/02/2008 n. 38 Istanza di interpello. Realizzazione di box pertinenziali - Detrazione d imposta del 36 % di cui all art. 1 della legge n. 449 del 1997 Con l interpello specificato in oggetto, concernente l interpretazione dell art. 1 della legge n. 449 del 1997 è stato esposto il seguente QUESITO ALFA s.r.l. rappresenta il caso di alcuni contribuenti che, avendo acquistato con unico atto notarile l abitazione principale e il box pertinenziale, chiedono di poter essere ammessi a beneficiare della detrazione d imposta prevista dall art. 1 della legge n. 449 del 1997 per la parte di spesa relativa alla realizzazione dei box auto. In particolare, ALFA chiede di sapere se il diritto a beneficiare della detrazione d imposta sopra citata spetti anche nel caso in cui i contribuenti abbiano sostenuto la spesa relativa ai box con bonifico bancario prima del rogito notarile e in assenza di un preliminare di vendita registrato. ALFA fa presente, per completezza, che le spese sostenute per la realizzazione dei box auto risultano comprovate da apposita certificazione rilasciata dalle ditte costruttrici. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE ALFA ritiene che i contribuenti, pur in assenza di un preliminare di vendita registrato, possano usufruire del diritto alla detrazione d imposta di cui all art. 1 della legge n. 449 del 1997 per l acquisto dei box pertinenziali. Ad avviso ALFA rileva, infatti, la circostanza che i pagamenti di spesa con bonifico e l atto d acquisto da cui risulta il vincolo pertinenziale tra l edificio abitativo e il box siano stati effettuati nello stesso periodo d imposta. PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni, riconosce, in favore di coloro che realizzano autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietà comune, una detrazione d imposta, ai fini dell Irpef, in misura pari al 36 per cento della spesa sostenuta. Sono ammessi a beneficiare della detrazione d imposta sopra citata anche gli acquirenti di box e posti auto pertinenziali già realizzati, per le sole spese imputabili alla realizzazione e a condizione che le stesse siano comprovate da apposita attestazione rilasciata dal venditore. In tal caso è consentito, tra l altro, inviare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara anche successivamente alla data di inizio lavori, purché entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui s intende fruire della detrazione. Al riguardo, la scrivente, con circolare 10 giugno 2004, n. 24, punto n. 1.2, ha chiarito che acquistando contemporaneamente casa e box, con unico atto notarile indicante il vincolo di pertinenza del box con la casa, può essere operata la detrazione relativamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale, il cui ammontare deve essere specificamente documentato. Con circolare 20 giugno 2002, n. 55, punto n. 1, è stato precisato che, qualora l atto definitivo di acquisto del box pertinenziale sia

181 stipulato successivamente al versamento di eventuali acconti, la detrazione d imposta compete in relazione ai pagamenti in acconto effettuati con bonifico, fino a concorrenza del costo di costruzione del box dichiarato dalla ditta costruttrice, a condizione che vi sia un compromesso di vendita regolarmente registrato dal quale risulti la sussistenza del vincolo pertinenziale tra l edificio abitativo e il box. Per completezza, la scrivente fa presente, altresì, che, in linea generale, in relazione alla detrazione d imposta in discorso, anche con riferimento ad altre fattispecie (es: acquisto di immobili ristrutturati), è stata sempre ribadita la necessità di un preliminare di vendita regolarmente registrato al fine di poter beneficiare della detrazione per importi versati in acconto. La necessità dell esistenza di un contratto preliminare regolarmente registrato si riconduce logicamente all esigenza che sia formalizzata la destinazione funzionale del box al servizio dell abitazione. Nella fattispecie in esame, i contribuenti hanno provveduto a pagare con bonifici bancari le spese relative alla realizzazione dei box auto pertinenziali prima ancora dell atto notarile e in assenza di un preliminare d acquisto registrato. Al momento in cui sono stati effettuati i pagamenti con bonifico, i contribuenti non risultavano, dunque, proprietari o promissari acquirenti del box né dell immobile abitativo. Ad avviso della scrivente, la circostanza che l atto d acquisto sia stato stipulato nello stesso periodo d imposta in cui sono state sostenute le spese con bonifico, non è sufficiente a giustificare la mancata stipula (e registrazione) di un preliminare d acquisto, necessario per poter riscontrare l effettiva sussistenza, al momento del pagamento, del vincolo pertinenziale richiesto dalla norma agevolativa in discussione. Atteso quanto sopra, la scrivente ritiene che i contribuenti, in assenza di un preliminare di vendita regolarmente registrato da cui risulti la destinazione funzionale del box a servizio dell immobile, non possano essere ammessi a beneficiare della detrazione d imposta di cui all art. 1 della legge n. 449 del 1997, per la parte di spesa relativa alla realizzazione dei box. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale delle Entrate., viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 05/07/2007 n. 152 Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n.212. Sig. ALFA Interpretazione della Legge n. 296 del 2006, commi da 344 a 349 agevolazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti QUESITO Il sig. ALFA rappresenta di essere comproprietario, insieme alla propria moglie e ai propri figli, di un immobile composto da tre unità abitative catastali, sito in.. Attualmente l'immobile è oggetto di un intervento di restauro e ristrutturazione, avviato nell'anno 2004, che si concluderà entro il corrente anno In relazione a tale intervento, l'istante ha richiesto di poter usufruire dei benefici fiscali di cui alla legge n. 449 del 27 dicembre 1997 e successive proroghe ed integrazioni, provvedendo ad espletare le necessarie formalità ed inviando la comunicazione di inizio lavori al Centro Operativo di Pescara. Nell'ambito degli interventi di restauro e ristrutturazione sono previsti alcuni lavori volti ad ottenere un risparmio energetico. Poiché la finanziaria per l'anno 2007 ha introdotto agevolazioni fiscali più vantaggiose per gli interventi riconducibili al miglioramento dell'efficienza energetica degli immobili, l'istante chiede se relativamente alle spese sostenute nel periodo d'imposta 2007 é possibile usufruire di queste ultime agevolazioni in alternativa ai benefici fiscali previsti per gli interventi di recupero edilizio. Inoltre, in relazione agli adempimenti da osservare, l'istante chiede se è necessario duplicare la documentazione già prodotta ai sensi della legge n. 449 del 1997 per gli interventi di ristrutturazione edilizia eseguiti sull'immobile. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante, alla luce della normativa in vigore e del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, ritiene in primo luogo che, con riferimento alle spese sostenute nel periodo d'imposta 2007 relative ai lavori in corso di ultimazione aventi i requisiti prescritti per il risparmio energetico, possa usufruire dell'agevolazione più vantaggiosa prevista dai commi da 344 a 349 dell'unico articolo dalla legge 27 dicembre 2006, n Ciò in quanto, il comma 1 dell'articolo 10 del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, che disciplina i contenuti tecnici degli interventi agevolabili e le modalità per fruire della detrazione, stabilisce che "le detrazioni di cui al presente decreto non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi". Ad avviso dell'istante, con tale disposizione il decreto ministeriale ha inteso stabilire che in relazione al medesimo intervento edilizio non possono essere cumulate agevolazioni differenti sebbene non sia esclusa la possibilità di usufruire del beneficio più vantaggioso. Al fine di garantire che sulle medesime spese il contribuente non usufruisca di più benefici l'istante propone la tenuta di una contabilità separata degli interventi realizzati sull'immobile. Inoltre, l'istante ritiene di non dover procedere ad una duplicazione degli adempimenti già eseguiti per l'ottenimento del beneficio fiscale previsto ai sensi della legge n. 449 del 1997 dal momento che per usufruire delle agevolazioni previste per gli interventi di riqualificazione energetica è richiesto

182 l'adempimento di ulteriori formalità rispetto a quelle previste dalla citata legge n. 449 del PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'articolo 1, commi 344, 345, 346 e 347 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, introduce una detrazione dall'imposta sul reddito pari al 55% delle spese sostenute nel 2007, ed effettivamente rimaste a carico del contribuente, per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti. Il successivo comma 348 dispone che le predette detrazioni siano riconosciute, fra l'altro, secondo le modalità di cui all'art. 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449 recante "disposizioni tributarie concernenti interventi di recupero del patrimonio edilizio" nonché secondo le relative disposizioni di attuazione contenute neldecreto del ministro delle Finanze 18 febbraio 1998, n. 41, regolamento recante norme di attuazione e procedure di controllo in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia. Il successivo comma 349 del medesimo articolo ha previsto l'attuazione dei precedenti commi attraverso l'emanazione di un decreto del Ministro dell'economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo economico, intervenuto in data 19 febbraio 2007 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 26 febbraio La richiamata agevolazione si sovrappone, in molti casi, alla detrazione prevista per le ristrutturazioni edilizie di cui alla legge n. 449 del 1997 e ne rappresenta, in sostanza, una specificazione, in quanto è concessa in relazione alle ristrutturazioni edilizie che investono la componente muraria dell'edificio, gli impianti di riscaldamento e di produzione di acqua calda, migliorando la prestazione energetica dell'immobile. Ciò premesso, in riferimento al quesito proposto dall'istante, diretto in primo luogo a conoscere se nell'ambito di lavori di ristrutturazione per i quali si usufruisce delle agevolazioni ai sensi della legge n. 449 del 1997 é possibile usufruire, per i soli interventi diretti al conseguimento del risparmio energetico, dell'agevolazione prevista dalla legge n. 296 del 2006, la scrivente fa presente che il citato decreto ministeriale del 19 febbraio rubricato "Disposizioni in materia di detrazioni per le spese di riqualificazione energetica del patrimoni edilizio esistente, ai sensi dell'articolo 1, comma 349, della legge 27 dicembre 2006, n. 296", all'articolo 10, comma 1, stabilisce che "Le detrazioni di cui al presente decreto non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi di cui all'articolo 1, commi da 2 a 5". Considerata la presenza del divieto di cumulo, la scrivente ritiene che, in riferimento al caso in esame, il contribuente potrà usufruire dell'agevolazione prevista dalla legge n. 296 del 2006 solo nel caso in cui in relazione ad interventi "energetici" l'istante non abbia usufruito di altra agevolazione fiscale e sempreché le spese relative agli stessi siano sostenute nel periodo d'imposta A tal proposito la circolare n. 36 del 31 maggio 2007, che ha chiarito le modalità applicative delle agevolazioni sopra elencate, ha precisato che "in considerazione della possibile sovrapposizione degli ambiti oggettivi previsti dalle due normative, il decreto specifica che le agevolazioni fiscali non sono tra loro cumulabili e pertanto il contribuente potrà avvalersi, per le medesime spese, soltanto dell'una o dell'altra agevolazione, rispettando gli adempimenti specificamente previsti in relazione a ciascuna di esse". Naturalmente, la detrazione del 55% compete solo a condizione che dalla fattura rilasciata al contribuente risulti specificamente che i lavori cui si riferiscono i pagamenti concretizzano uno o più interventi, finalizzati al risparmio energetico riconducibili all'elencazione contenuta nell'articolo 3 del decreto interministeriale del 19 febbraio2007. E' necessario, inoltre, che siano osservati gli adempimenti procedurali previsti dall'articolo 4 e ss. del predetto decreto. Con riferimento al secondo quesito posto dall'istante, diretto a conoscere se è possibile non procedere alla duplicazione degli adempimenti già eseguiti ai sensi della legge n. 449 del 1997 si fa presente che la scrivente, nella citata circolare n. 36 del 2007, ha chiarito che tra gli adempimenti da osservare per fruire della detrazione del 55% è stato eliminato l'obbligo di inviare, al Centro Operativo di Pescara, la comunicazione preventiva di inizio dei lavori. L'effettuazione dei lavori, quindi, non deve essere preceduta da alcuna formalità da porre in essere nei confronti dell'amministrazione finanziaria né dall'invio della comunicazione di inizio lavori alla ASL. Il contribuente deve, invece, porre in essere gli adempimenti previsti dal richiamato articolo 4 del decreto ministeriale del 19 febbraio Pertanto, l'istante dovrà: - acquisire l'asseverazione di un tecnico abilitato che attesti la corrispondenza degli interventi effettuati ai requisiti tecnici richiesti dal medesimo decreto; - trasmettere (telematicamente o per raccomandata) all'enea copia dell'attestato di certificazione energetica contenente i dati relativi all'efficienza energetica dell'edificio e la scheda informativa relativa agli interventi realizzati, redatta secondo lo schema riportatonell'allegato E del citato decreto ministeriale del 19 febbraio2007. Si fa presente che, i soggetti che non sono titolari di reddito d'impresa devono effettuare i pagamenti con bonifico bancario o postale dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario del bonifico. Pertanto, in riferimento alla proposta, formulata dal contribuente, di conservare una contabilità separata al fine di garantire che in relazione ai lavori eseguiti per il conseguimento del risparmio energetico l'istante non usufruisca di ulteriori agevolazioni fiscali, la scrivente ritiene sufficiente, come chiarito nella circolare n. 36 del 2007, che il contribuente conservi ed esibisca all'amministrazione finanziaria che eventualmente lo richieda, le fatture e le ricevute del bonifico bancario relative alle spese per le quali si fa valere la detrazione ai sensi della citata legge n. 296 del La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla

183 Direzione Regionale., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 04/06/2007 n. 124 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito all'applicazione delle disposizioni relative alla detrazione delle spese sostenute per lavori di ristrutturazione edilizia, contenute nell'art. 35, commi 19, 20, 35-ter e 35-quater, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 248 del 4 agosto Testo: Il limite di spesa in relazione alle pertinenze dell'abitazione In ordine alle pertinenze, viene chiesto se, ai fini del calcolo del limite di spesa complessivo, il concetto di abitazione si possa estendere manche alle pertinenze. Al riguardo si ritiene che dalla formulazione del citato comma 35-quater dell'articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006 riferita esclusivamente alle "abitazioni" si puo' evincere che il legislatore tributario ha inteso collegare il limite massimo di spesa all'abitazione escludendo che per le pertinenze si possa computare un ulteriore autonomo limite di spesa. In sostanza, il limite di euro va riferito all'unita' abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate. Circolare Agenzia delle Entrate del 20/04/2005 n. 15 Coniuge convivente D. I coniugi conviventi in un'immobile di proprietà di uno soltanto di essi, decidono di costruire un box pertinenziale. Il coniuge proprietario dell'immobile è fiscalmente a carico dell'altro. Il coniuge convivente non proprietario dell'immobile ha titolo per detrarre le spese relative alla costruzione della pertinenza? R. La circolare n. 121 del 1998 relativamente all'individuazione dei soggetti che possono fruire della detrazione d'imposta prevista dall'articolo 1 della legge n. 449 del 1997 annovera, tra i possibili beneficiari, anche il familiare convivente del possessore o detentore dell'immobile sul quale vengono effettuati i lavori. La convivenza, tuttavia, deve sussistere già nel momento in cui si attiva la procedura finalizzata all'esercizio della detrazione, mediante l'inoltro della comunicazione preventiva di inizio lavori al competente ufficio dell'amministrazione finanziaria. L'individuazione dei soggetti beneficiari del diritto alla detrazione deve essere infatti operata, con carattere di definitività, al momento dell'invio della dichiarazione di inizio lavori all'amministrazione finanziaria. Al riguardo, l'articolo 2 del decreto dirigenziale 6 marzo 1998, che ha approvato il modello da utilizzare per la comunicazione precisandone le modalità di invio e di compilazione, stabilisce, da un lato, che, in presenza di più soggetti che si avvalgono del beneficio è sufficiente che uno solo provveda alla trasmissione del modello di comunicazione, dall'altro, che il contribuente che non ha trasmesso il modello deve indicare il codice fiscale di chi ha provveduto alla trasmissione in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Costruzione di immobile e box pertinenziale D. In relazione alla ipotesi in cui venga costruito in proprio un immobile abitativo ed un box ad esso pertinenziale, si chiede se sia possibile detrarre, nella misura del 36%, le spese di costruzione del box qualora questo venga terminato prima della costruzione definitiva dell'appartamento considerato che non si è ancora costituito il vincolo pertinenziale con l'abitazione. R. Ai sensi dell'art. 1 della legge n. 449 del 1997, la detrazione del 36% spetta anche per gli interventi relativi alla realizzazione di autorimesse e posti auto pertinenziali. Il fatto che gli immobili ancora non siano stati ultimati non rileva ai fini dell'agevolazione. A tale conclusione si giunge in considerazione di precedenti chiarimenti forniti dall'amministrazione. Si ricorda, in particolare, che con circolare n. 95 del 2000 è già stato chiarito che acquistando contemporaneamente casa e box da cooperativa o da immobiliare, con un unico atto notarile indicante il vincolo di pertinenza del box con la casa e conoscendo l'esatto importo riferibile alla costruzione del box, può essere operata la detrazione relativamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale. Con circolare n. 55 del 2001 è stato, inoltre, ulteriormente precisato che nel caso in cui sia stato stipulato con una cooperativa edificatrice un contratto preliminare per l'acquisto/assegnazione dell'abitazione e del box pertinenziale in corso di costruzione, non rileva la circostanza che gli immobili non siano ancora stati realizzati in quanto la destinazione funzionale del box al servizio dell'abitazione da realizzare risulta dal contratto preliminare di assegnazione registrato. Nel caso in esame, non sussistendo un contratto preliminare, poichè trattasi di costruzione realizzata in economia, si deve ritenere che l'esistenza del vincolo pertinenziale debba risultare dalla concessione edilizia. Naturalmente, la detrazione compete limitatamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale che risultino documentate da pagamento avvenuto mediante bonifico, fermo restando l'obbligo di effettuare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara prima di usufruire della detrazione. Circolare Agenzia delle Entrate del 05/03/2003 n. 15

184 Bonifica dell amianto Tra le tipologie di interventi di ristrutturazione edilizia ammessi a godere del beneficio della detrazione del 36% sono stati inseriti quelli di bonifica dall amianto. La previsione inserita dal legislatore in merito alla bonifica dall amianto s inquadra nel sistema agevolativo di cui all art.1 della legge n. 449 del 1997 e successive modificazioni, quindi si rende applicabile sulla base dei presupposti oggettivi e soggettivi previsti dalla norma. L ambito di applicazione, pertanto, è circoscritto alle unità immobiliari a carattere residenziale. Circolare Agenzia delle Entrate del 14/06/2001 n. 55 Costruzione di box pertinenziale D. Un contribuente stipula con una cooperativa edificatrice un contratto preliminare per l'acquisto/assegnazione dell'abitazione e del box pertinenziale in corso di costruzione. A conclusione dei lavori che si protrarranno per più anni sarà stipulato il rogito di assegnazione. Si chiede se ai fini della detrazione del 36 per cento dei costi di realizzazione del box sia necessario che l'abitazione sia ultimata e acquistata, anche se con il medesimo atto di acquisto del box oppure se sia possibile usufruire della detrazione durante i lavori di costruzione. R. Ai sensi dell'articolo 1, comma 1, della legge n. 449 del 1997 la detrazione dall'irpef, nella misura del 36%, spetta anche in relazione alle spese sostenute per gli interventi relativi alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali ad immobili residenziali, anche a proprietà comune. La norma richiede, quale condizione essenziale per usufruire della detrazione la sussistenza del vincolo pertinenziale tra l'edificio abitativo (bene principale) ed il box. Con circolare n. 121/E dell'11 maggio 1998 è stato affermato che la detrazione compete anche al promissario acquirente dell'immobile alle condizioni però che sia stato regolarmente stipulato un compromesso di vendita dell'unità immobiliare, che per detto compromesso sia stata effettua la registrazione presso l'ufficio competente e che gli estremi della registrazione siano indicati nel modulo di comunicazione da presentare al centro di servizio. Anche nel caso in esame, alle condizioni suddette, si ritiene che la stipula del preliminare per l'assegnazione e la vendita, di entrambi gli immobili, quello abitativo e la relativa pertinenza, consenta di effettuare la detrazione d'imposta delle spese sostenute per la realizzazione del box. Per quanto concerne la sussistenza del vincolo pertinenziale si ritiene che non rileva, nel caso in esame, la circostanza che gli immobili non siano ancora stati realizzati in quanto la destinazione funzionale del box, al servizio dell'abitazione da realizzare risulta dal contratto preliminare di assegnazione. Si richiama, inoltre, quanto precisato in occasione della videoconferenza sul modello 730 dell'anno 2000 (circ. 95/E del ) in merito alla rilevanza che assume, ai fini della detrazione in esame, la costituzione del vincolo pertinenziale. In tale occasione è stato, infatti affermato che acquistando contemporaneamente casa e box da immobiliare o da cooperativa compete la detrazione relativamente alle spese di realizzazione del box. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Compimento di atti illeciti D. Rientra nell'agevolazione in esame il contratto stipulato con un istituto di vigilanza? R. No. La detrazione del 36 per cento è applicabile unicamente alle spese sostenute per realizzare interventi sugli immobili. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Compimento di atti illeciti D. Con riferimento alla detrazione prevista per gli interventi relativi "all'adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi", si chiede di conoscere il significato da attribuire all'espressione "atti illeciti" e quali siano le opere che rientrano nell'agevolazione. R. Con il termine "atti illeciti" il legislatore ha inteso fare riferimento agli atti penalmente illeciti (ad esempio furto, aggressione, sequestro di persona e ogni altro reato la cui realizzazione comporti il superamento di limiti fisici posti a tutela di diritti giuridicamente protetti). Per quanto attiene all'individuazione delle misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di tali atti da parte di terzi si fornisce, a titolo esemplificativo, la seguente elencazione: * rafforzamento, sostituzione o installazione di cancellate o recinzioni murarie degli edifici; * apposizione di grate sulle finestre o loro sostituzione; * porte blindate o rinforzate; * apposizione o sostituzione di serrature, lucchetti, catenacci, spioncini; * installazione di rilevatori di apertura e di effrazione sui serramenti;

185 * apposizione di saracinesche; * tapparelle metalliche con bloccaggi; * vetri antisfondamento; * casseforti a muro; * fotocamere o cineprese collegate con centri di vigilanza privati; * apparecchi rilevatori di prevenzione antifurto e relative centraline. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Barriere architettoniche D. Quali opere rientrano negli interventi relativi "alla realizzazione di ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazioni di gravità, ai sensi dell'art. 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n.104."? R. L'art. 1, comma 1, della legge n. 449 del 1997 prevede la possibilità di detrarre dall'imposta lorda, entro limiti prestabiliti, una quota delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico del contribuente per la realizzazione di specifici interventi sulle parti comuni degli edifici residenziali di cui all'art. 1117, n. 1) del codice civile, nonché sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, possedute o detenute, e sulle loro pertinenze. Per quanto sopra detto la detrazione del 36 per cento è applicabile unicamente alle spese sostenute per realizzare interventi sugli immobili atti a favorire la mobilità interna ed esterna della persona portatrice di handicap e non, invece, alle spese sostenute per il semplice acquisto di strumenti, sia pure diretti a favorire la comunicazione e la mobilità interna ed esterna. Non rientrano, pertanto, nell'agevolazione di cui trattasi, ad esempio, i telefoni a viva voce, gli schermi a tocco, i computer, le tastiere espanse. Tali beni, peraltro, sono inquadrabili nella categoria dei sussidi tecnici e informatici per i quali è prevista la detrazione del 19 per cento ai sensi dell'art. 13-bis, comma 1, lettera c), del TUIR. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Barriere architettoniche D. La nuova formulazione dell'art. 1 della legge n. 449 del 1997, nella parte in cui specifica che, tra gli altri, danno diritto alla detrazione del 36 per cento "gli interventi relativi alla eliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi", ha inteso escludere dall'agevolazione alcuni interventi di eliminazione delle barriere architettoniche precedentemente ricompresi? In particolare si chiede se la sostituzione di gradini con rampe, sia negli edifici che nelle singole unità immobiliari, possa essere ancora considerato intervento che determina il diritto alla detrazione e se tale diritto spetti anche nel caso in cui l'intervento non risulti conforme alle prescrizioni tecniche previste dalla legge sull'abbattimento delle barriere architettoniche. R. La nuova formulazione dell'art. 1 della legge n. 449 del 1997 non ha inteso limitare l'ambito di applicazione del beneficio già previsto. Occorre, peraltro, precisare che gli interventi, che non presentano le caratteristiche tecniche previste dalla legge di settore, non possono essere qualificati come interventi di abbattimento delle barriere architettoniche e, pertanto, non sono agevolabili come tali. Resta fermo, tuttavia, il diritto alla detrazione, secondo le regole vigenti, qualora gli stessi interventi possano configurarsi quali interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Infortuni domestici D. Si chiede quale significato deve essere attribuito all'espressione "interventi relativi all'esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici". R. La legge n. 388 del 2000 ha ampliato la categoria degli interventi agevolabili, includendo anche quelli relativi "all'esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici". In tal modo il legislatore ha inteso ricomprendere nell'agevolazione non solo le opere per l'adeguamento degli impianti alla normativa vigente in materia di sicurezza ma anche quelle opere volte all'installazione di dispositivi non prescritti dalla predetta normativa, ma tuttavia finalizzati ad incrementare la sicurezza domestica. In ogni caso si sottolinea che non dà diritto alla detrazione il semplice acquisto, anche a fini sostitutivi, di apparecchiature o elettrodomestici dotati di meccanismi di sicurezza in quanto tale fattispecie non integra un intervento sugli immobili (ad esempio non spetta alcuna detrazione per l'acquisto di una cucina a spegnimento automatico che sostituisca una tradizionale cucina a gas). Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Infortuni domestici

186 D. Tra le opere agevolabili rientra la semplice riparazione di impianti insicuri realizzati su immobili (ad esempio sostituzione del tubo del gas, riparazione di presa malfunzionante)? R. Sì, in quanto trattasi di interventi su impianti preesistenti, finalizzati ad evitare infortuni domestici. Al fine di fruire della detrazione, infatti, non si richiede che l'intervento sia innovativo. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Abbattimento delle barriere architettoniche D. La realizzazione di un elevatore esterno all'abitazione ai fini dell'abbattimento delle barriere architettoniche rientra tra le tipologie di intervento che danno diritto alla detrazione del 36%? Per tale intervento si applica l'aliquota IVA del 4%? R. L'intervento prospettato rientra tra quelli ammessi a godere della detrazione del 36%. Per quanto riguarda l'iva, alle prestazione di servizi dipendenti dall'appalto avente ad oggetto i lavori in discorso risulta applicabile l'aliquota del 4%, sulla base della previsione del n. 41-ter) della Tabella A - parte II, allegata al DPR n. 633 del Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Infortuni domestici D. L'articolo 2, comma 2, della legge n. 388 del 2000 ha esteso l'applicazione della detrazione IRPEF in materia di ristrutturazione edilizia anche alle opere volte ad evitare gli infortuni domestici. Data l'ampiezza della formulazione si chiede di conoscere quali siano le opere antinfortuni che possano dar luogo alle agevolazioni. R. Tra le opere oggetto dell'agevolazione devono ricomprendersi tutti quegli interventi effettuati negli immobili ad uso abitativo e nelle parti comuni degli edifici volti alla prevenzione degli infortuni domestici, qualora non rientranti tra gli interventi già precedentemente agevolati. A titolo puramente esemplificativo si menzionano i seguenti interventi: - installazione di apparecchi di rilevazione di presenza di gas inerti; - montaggio di vetri antinfortunistica; - installazione di corrimano lungo le scale. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Contributi ai terremotati umbri per interventi di recupero D. I terremotati umbri che usufruiscono della detrazione del 41% per la ristrutturazione della loro abitazione e per i quali lo Stato ha stanziato un contributo (ricevuto in minima parte), come si devono comportare? Devono considerare la spesa dedotti i contributi già ricevuti; quando riceveranno la parte restante, in che modo devono tenerne conto nel redigere la loro dichiarazione dei redditi? R. L'art. 12, comma 2 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha stabilito che il contributo eventualmente concesso ai soggetti danneggiati dagli eventi sismici verificatisi nelle regioni Umbria e Marche, corrispondente all'ammontare dell'iva pagata a titolo di rivalsa per gli interventi di riparazione o ricostruzione degli edifici danneggiati non preclude il diritto a fruire della detrazione del 41%; pur in presenza di tale contributo le spese si considerano interamente rimaste a carico del contribuente. In tale evenienza non rileva una corresponsione del contributo successiva alla fruizione del beneficio della detrazione. In altre ipotesi di erogazione di contributi o sovvenzioni per l'esecuzione di tali interventi di recupero, i contributi devono essere sottratti interamente dalle spese sostenute prima di effettuare il calcolo della detrazione. Qualora i contributi in questione siano erogati in un periodo d'imposta successivo a quello in cui il contribuente fruisce della detrazione, tali somme vanno assoggettate a tassazione separata, secondo quanto disposto dall'art 16, comma 1, lett. n-bis), del TUIR. Circolare Ministero delle Finanze del 12/05/2000 n. 95 Acquisto di box pertinenziale - detraibilità D. Si vuole sapere se, acquistando contemporaneamente casa e box da cooperativa o da immobiliare, con un unico atto notarile indicante il vincolo di pertinenza del box con la casa e conoscendo l'esatto importo della costruzione del box (o di due box) compete la detrazione del 41%? R. La detrazione compete solo relativamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 11/11/2002 n. 350 Sintesi: La risoluzione, formulata in risposta ad un'istanza di interpello inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, fornisce alcuni chiarimenti in merito alle detrazione, ai fini IRPEF, del 36% delle spese di ristrutturazione edilizia, relativamente ai lavori per la realizzazione dei tronchi di collegamento tra una singola abitazione e la rete pubblica, I lavori indicati nell'istanza di interpello, possono essere compresi tra i lavori per i quali spetta la detrazione d'imposta ai sensi della richiamata legge n. 449 del

187 1997, poiché sono finalizzati ad integrare i servizi igienico - sanitari, attraverso opere effettuate sulla singola unità abitativa. L'Agenzia precisa, infine, che la possibilità di usufruire della detrazione d'imposta è subordinata al rispetto degli adempimenti previsti dal decreto interministeriale del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro dei Lavori Pubblici 18 febbraio 1998, n. 41 (regolamento recante norme di attuazione e procedure di controllo delle disposizioni di cui all'articolo 1 della legge n. 449 del 1997), come modificato dal decreto interministeriale del Ministro dell'economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti, 9 maggio 2002, n Circolare Ministero delle Finanze del 29/12/1999 n. 247 Ristrutturazioni edilizie Con l'articolo 6, comma 15, l.f. sono state apportate modificazioni a quanto precedentemente disposto dalla legge 27 dicembre 1997, n. 449, con riferimento alle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente. La detrazione prevista dall'articolo 1, della sopraccitata legge n. 449 del 1997, compete anche per le spese sostenute nel periodo d'imposta in corso alla data del 1 gennaio 2000, per una quota pari al 36 per cento. La diminuzione della misura della detrazione rispetto a quella precedentemente prevista del 41 per cento è compensativa del contestuale decremento dell'aliquota IVA per i lavori di manutenzione, che varia dal 20 al 10 per cento. La modifica, pertanto, si traduce in un più ampio beneficio per il contribuente. Con l'introduzione del comma 1-bis al citato articolo 1, della legge n. 449 del 1997, si estende anche la tipologia delle spese che danno diritto alla detrazione in questione, inserendo, oltre a quelle già previste, anche le spese sostenute per la redazione della documentazione obbligatoria per comprovare la sicurezza statica dei fabbricati, nonché per la realizzazione degli interventi di manutenzione necessari in tal senso. Tale norma risponde alle esigenze emergenti da recenti eventi eccezionali, che inducono i proprietari di immobili ad impegnarsi in misure e in lavori di manutenzione mirati a scongiurare i rischi dovuti a situazioni di instabilità strutturale dei fabbricati. Risulta, inoltre, modificata la disposizione prevista dal comma 3 dell'art. 1 della legge n. 449 del 1997, concernente l'obbligo di allegazione delle copie delle ricevute di pagamento dell'ici al modello di comunicazione della data di inizio lavori (se tale imposta era dovuta) con riferimento all'anno Sulla base della nuova disposizione normativa occorre, infatti, fornire documentazione del pagamento della suddetta imposta per gli anni a decorrere dal È necessario chiarire che, al fine di usufruire della detrazione prevista per il periodo d'imposta 2000, si può continuare ad utilizzare il modello di comunicazione al Centro di Servizio già predisposto per il 41 per cento. Inoltre, si rendono applicabili le istruzioni fornite dal Ministero delle finanze e dal Ministero dei lavori pubblici con le circolari n. 57/E del 24 febbraio 1998 e n. 121/E dell'11 maggio Va sottolineato che, le spese in questione costituiscono, come è noto, un onere e, pertanto, ai fini della detrazione, si applica il criterio di cassa. Così tutti i pagamenti effettuati a decorrere dal 1 gennaio 2000, sia in acconto che a saldo di fatture emesse nel 1999, vanno considerati ai fini della detrazione dall'imposta relativa ai redditi del 2000 e fruiscono dell'aliquota di detrazione del 36 per cento. Resta fermo che qualora gli interventi siano eseguiti su immobili storici e artistici di cui alla legge primo giugno 1939, n. 1089, il contribuente può fruire per le spese sostenute anche della detrazione del 19 per cento prevista dall'articolo 13-bis del TUIR ridotta del 50 per cento. Decreto Ministero Industria del 15/02/1992 Agevolazioni fiscali per il contenimento dei consumi energetici negli edifici Titolo del documento: Tipi di opere ammesse ad agevolazioni fiscali Testo: in vigore dal 24/05/ Sono ammessi alle agevolazioni fiscali previste dall'art.29 della legge 9 gennaio 1991, n.9, gli interventi, intrapresi da persone fisiche e dagli enti di cui alla lettera c) del comma 1 dell'art.87 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, e destinati ad edifici o unita' immobiliari esistenti adibiti ad uso di civile abitazione, e comunque diversi da quelli di cui all'art.40 dello stesso testo unico, rientranti nel seguente elenco: a) opere di coibentazione dell'involucro edilizio che consentano un contenimento del fabbisogno energetico necessario per la climatizzazione di almeno il 10% purché realizzate con le regole tecniche previste nella tabella A allegata alla legge 9 gennaio 1991, n.10; b) opere di coibentazione di reti di distribuzione di fluidi termovettori; c) impianti di climatizzazione e/o produzione di acqua calda sanitaria utilizzanti pannelli solari piani; d) impianti che utilizzano pompe di calore per climatizzazione ambiente e/o produzione di acqua calda sanitaria; e) impianti fotovoltaici per la produzione di energia elettrica; f) generatori di calore che, in condizione di regime, presentino un rendimento, misurato con metodo diretto, non inferiore al 90%;

188 g) generatori di calore che utilizzino come fonte energetica prodotti di trasformazione di rifiuti organici ed inorganici o di prodotti vegetali a condizione che, in condizione di regime, presentino un rendimento, misurato con metodo diretto, non inferiore al 70%; h) apparecchiature per la produzione combinata di energia elettrica e calore a condizione che il fattore di utilizzo globale del combustibile non sia inferiore al 70%; i) apparecchiature di regolazione automatica della temperatura dell'aria all'interno delle singole unità immobiliari o dei singoli ambienti, purché, in quest'ultimo caso, applicati almeno al 70% degli ambienti costituenti l'unita' immobiliare; l) apparecchiature di contabilizzazione individuale dell'energia termica fornita alle singole unità immobiliari; m) trasformazione, legittimamente deliberata, di impianti centralizzati di riscaldamento in impianti unifamiliari a gas per la climatizzazione e la produzione di acqua calda sanitaria, purché da detta trasformazione derivi un risparmio di energia non inferiore al 20% e purché gli impianti unifamiliari siano dotati di un sistema automatico di regolazione della temperatura e di un generatore di calore con rendimento, misurato con metodo diretto, non inferiore al 90%; sono escluse le abitazioni situate nelle aree individuate dalle regioni e province autonome di Trento e di Bolzano, ai sensi dell'art.6 della legge 9 gennaio 1991, n.10, come siti per la realizzazione di impianti e di reti di teleriscaldamento; n) sostituzione di scaldacqua elettrici con scaldacqua alimentati a combustibile; o) sorgenti luminose aventi un'efficienza maggiore o uguale a 50 Lumen/Watt, nel limite massimo annuo di una sorgente luminosa per vano dell'unita' immobiliare; 2. Sono in ogni caso esclusi gli interventi che abbiano ottenuto contribuzione diretta o indiretta dello Stato o di altro ente pubblico, nonché gli interventi effettuati su parti comuni di edifici condominiali. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Acquisto di immobili in complessi interamente ristrutturati Riferimento pagina: 90/126 Aggiornato il Sono inoltre agevolabili le spese sostenute per l acquisto o l assegnazione di unità immobiliari di tipo residenziale facenti parte di un edificio interamente ristrutturato. L agevolazione compete qualora i lavori, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare o da cooperative edilizie, siano ultimati entro il e la stipula del rogito avvenga entro la data ultima del La Legge n. 296/2006 non ha prorogato la detrazione in oggetto per l anno d imposta La Finanziaria 2008 ha reintrodotto la detrazione con riferimento alle spese sostenute dal primo gennaio 2008 per l acquisto o l assegnazione degli immobili in oggetto. Al fine di usufruire della detrazione in oggetto i lavori devono essere terminati entro il mentre l immobile deve essere alienato od assegnato entro il 30 giugno Il contribuente può usufruire dell agevolazione anche nel caso in cui, contestualmente all abitazione, acquisti la relativa pertinenza. In tale ipotesi la detrazione è pari al 25% del prezzo complessivamente pagato per l acquisto di entrambe gli immobili, nel limite massimo di Euro ,00. Qualora il contribuente proceda all acquisto di più immobili ad uso abitativo con un unico atto notarile, il limite di Euro ,00 deve essere riferito a ciascun immobile. Nel caso in cui due contribuenti acquistino rispettivamente la nuda proprietà e l usufrutto, è ammessa la detrazione per la spesa in oggetto in proporzione alla spesa sostenuta da ciascun soggetto interessato, sempre nel limite di Euro ,00 per immobile. Qualora il contribuente versi degli acconti prima della stipula dell atto di acquisto, è ammessa la detrazione purché venga stipulato un compromesso di vendita e che lo stesso venga registrato presso il competente ufficio dell Agenzia delle Entrate. Il compromesso di vendita dovrà obbligatoriamente contenere il prezzo di vendita dell immobile. Il contribuente potrà pertanto usufruire della detrazione sia nell anno di versamento degli acconti che nell anno di versamento del saldo, sempre nel rispetto del limite sopra specificato. Si precisa che la possibilità di usufruire della detrazione già a partire dall anno di versamento dell acconto costituisce una facoltà per il contribuente, con la conseguenza che lo stesso, qualora non intenda usufruire di tale possibilità, conserverà il suo diritto a detrarre il 25% del prezzo corrisposto, nei limiti di Euro ,00, nell anno di versamento del saldo. In deroga alle disposizioni generali, per usufruire della detrazione per acquisto o assegnazione di unità immobiliari facenti parte di un edificio interamente ristrutturato non è necessario inviare alcuna comunicazione al Centro Operativo di Pescara, né effettuare i

189 pagamenti mediante bonifico bancario o postale. L unica attenzione da parte dell acquirente beneficiario della detrazione è quella di indicare in dichiarazione dei redditi il codice fiscale dell impresa di costruzione o ristrutturazione o della cooperativa edilizia che ha effettuato i lavori. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Acquisto di immobili in complessi interamente ristrutturati Riferimento pagina: 90/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 01/12/2008 n. 457 Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del Interpretazione dell'art. 9 comma 2 della L n. 448 del Spese di ristrutturazione edilizia - Vendita immobile ristrutturato acquistato da persona fisica da societa' di ristrutturazioni Testo: Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 9 comma 2 della L n. 448 del 2001, è stato esposto il seguente QUESITO In data l'interpellante e il coniuge hanno acquistato, nella misura del 50% ciascuno, la proprietà di un'abitazione e di due garage, ubicati nel Comune di..., di cui era proprietaria la signora TIZIA. Quest'ultima aveva a sua volta acquistato le unità immobiliari in data dall'impresa "ALFA srl" ad un prezzo di... euro, oltre IVA al 4%. I predetti fabbricati fanno parte di un complesso edilizio, denominato "BETA", composto da 30 unità abitative, annessi garage e posti auto ed in relazione al quale era stata rilasciata, in data , concessione edilizia per la ristrutturazione dell'intero complesso edilizio. I lavori sono iniziati in data e terminati in data A questo proposito l'interpellante fa notare come la signora TIZIA avrebbe avuto diritto ad usufruire, in relazione a tale acquisto, della detrazione fiscale del 36%, parametrata al 25% del prezzo di vendita, e comunque entro il limite massimo di spesa agevolabile di ,00 euro, secondo quanto previsto dall'art. 9, comma 2, della L.448/2001. Tuttavia, la precedente proprietaria non si è avvalsa di tale possibilità nelle dichiarazioni dei redditi relativi agli anni 2004 e Ciò premesso, l'interpellante chiede se gli sia consentito fruire della detrazione fiscale del 36%. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'art. 9 della L. 448/2001 ha esteso la detrazione fiscale del 36% anche all'ipotesi di acquisto di immobili facenti parte di interi fabbricati ristrutturati, prevedendo che tale ipotesi la spesa per la ristrutturazione si assume pari al 25% del prezzo di acquisto, con il limite massimo di euro. Le regole con cui puo' essere fruito il beneficio fiscale sono stabilite dall'articolo 1 della L. 449/97, il quale, a seguito delle successive modifiche, prevede, al comma 7, che in caso di vendita dell'unita' immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1, le detrazioni previste dai precedenti commi non utilizzate in tutto o in parte dal venditore spettano per i rimanenti periodi d'imposta all'acquirente persona fisica dell'unita' immobiliare. Con la C.M. 95/E del 2000 è stato chiarito che il contribuente che non ha portato la spesa in detrazione nella dichiarazione dei redditi in un dato anno, può usufruire del beneficio fiscale dalla rata dell'anno successivo ed eventualmente chiedere il rimborso della rata non goduta ai sensi dell'art. 38 del DPR 602/73. In considerazione di ciò, l'istante ritiene di aver diritto di fruire della detrazione del 36% ex art. 9 della L. 448/2001 e intende: 1) presentare una dichiarazione integrativa per l'anno d'imposta 2006 allo scopo di far valere la terza rata dell'onere detraibile; 2) indicare la quarta rata nella dichiarazione relativa al 2007 e le altre sei rate nelle dichiarazioni da presentare negli anni successivi. La spesa ammessa in detrazione, in ragione di un decimo l'anno, sarà pari sei decimi di ,00 euro, dal momento che la precedente proprietaria avrebbe potuto fruire di una detrazione rapportata a ,00 e l'immobile è stato acquistato in comproprietà con il coniuge. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 e successive proroghe e modifiche, prevede una detrazione dall'imposta lorda del 36% delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione di lavori di manutenzione, anche ordinaria, sulle parti comuni di edifici residenziali, nonché per la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, sulle singole unità immobiliari, anche rurali, a carattere residenziale. L'articolo 9, comma 2, della L. 448/2001 ha esteso la detrazione fiscale del 36% all'acquisto di immobili oggetto di interventi di restauro, risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare entro il 31 dicembre 2002 che provvedono alla successiva alienazione, a condizione che

190 l'atto di acquisto fosse stipulato entro il 30 giugno Successivamente la legge del 27/12/2002, n. 289, art. 2, ha prorogato l'agevolazione, in relazione agli interventi edilizi effettuati entro il 31 dicembre 2003 a condizione che l'atto di compravendita fosse stipulato entro il 30 giugno In seguito, la legge del 24/12/2003, n. 350, art. 2, ha prorogato detta agevolazione agli interventi edilizi effettuati entro il 31 dicembre 2004, a condizione che l'atto di compravendita fosse stipulato entro il 30 giugno Il D.L. del 24/12/2003, n. 355, art. 23 bis convertito con legge n. 47 del 27 febbraio 2004 ha ulteriormente prorogato il beneficio per gli interventi effettuati entro il 31 dicembre 2005, a condizione che l'atto di compravendita fosse stipulato entro il 30 giugno Da ultimo, la legge finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha reintrodotto detta detrazione d'imposta per gli edifici ristrutturati nel periodo compreso tra il 1 gennaio 2008 e il 31 dicembre 2010 ed acquistati entro il 30 giugno La detrazione si calcola applicando la percentuale del 36% ad un importo forfetario di spesa pari al 25% del prezzo dell'unita' immobiliare, risultante dall'atto di compravendita, fermo restando il limite massimo di ,00 euro. Ai fini della fruizione del suddetto beneficio il decreto interministeriale 18 febbraio 1998, n. 41 nel testo risultante dalle modifiche introdotte con decreto ha previsto per l'acquirente una facilitazione negli adempimenti fiscali poiché, in tale ipotesi, non è prescritta la comunicazione preventiva di inizio lavori al Centro operativo di Pescara, né è prevista la contestuale comunicazione all'azienda sanitaria locale competente, Non è altresì richiesto che le spese sostenute vengano pagate tramite bonifico bancario o postale. Dalla documentazione allegata alla presente istanza d'interpello emerge chiaramente che la precedente proprietaria dell'unita' abitativa, pur avendo acquistato in data 16/11/2004 l'immobile da una società che aveva ristrutturato l'intero edificio non ha usufruito del beneficio fiscale della detrazione dall'imposta lorda per le prime due quote, relative agli anni 2004 e La questione posta dall'interpellante concerne, quindi, la possibilità di subentrare, in qualità di acquirente dell'immobile ristrutturato, nell'agevolazione spettante al cedente anche qualora questi non se ne sia avvalso. L'art. 1, comma 7, della legge del 27/12/1997 n.449, disciplina il caso in cui venga venduto il cespite sul "quale sono stati realizzati interventi di cui al comma 1" e stabilisce che " le detrazioni previste dai precedenti commi non utilizzati in tutto o in parte dal venditore spettano per i rimanenti periodi di imposta di cui al comma 2 all'acquirente persona fisica dell'unita' immobiliare".la circolare n. 95 del 12/05/2005 chiarisce, al riguardo, che il contribuente il quale non abbia portato in detrazione, nella dichiarazione dei redditi di un dato anno, le spese sostenute per la ristrutturazione di un immobile, può iniziare a detrarre la spesa sostenuta dalla rata dell'anno successivo. Sulla base delle disposizioni normative e dei chiarimenti di prassi può desumersi, inoltre, che: a) il contribuente che vende l'immobile ristrutturato, trasferendo sull'acquirente l'onere economico sostenuto per la ristrutturazione, perde il beneficio per le restanti quote. Il beneficio si trasferisce all'acquirente, il quale, per poterne usufruire, deve essere in possesso della documentazione necessaria; b) la mancata fruizione del beneficio per le prime rate non comporta la decadenza dell'agevolazione per le rate successive. Ciò premesso, a parere della scrivente, il diritto a subentrare nel beneficio fiscale spetta anche nell'ipotesi in cui la detrazione del 36% sia riconosciuta per l'acquisto di un immobile ristrutturato dall'impresa edile. Infatti pur in assenza di una espressa previsione normativa in tal senso, deve tenersi presente che il beneficio connesso all'acquisto di un immobile da parte dell'impresa che lo ha ristrutturato si innesta sulla matrice fondamentale rappresentata dalla detrazione per spese di recupero edilizio, di cui costituisce una specie particolare. Per tale motivo, la richiamata disposizione di cui all'art. 1, comma 7, della legge n. 449 del 1997 deve ritenersi applicabile anche all'ipotesi in discorso. Pertanto, a parere della scrivente, il soggetto interpellante può usufruire della detrazione in relazione alle rate maturate a partire dal periodo d'imposta in cui egli ha acquistato l'immobile. La circostanza che il venditore non abbia usufruito dell'agevolazione non appare ostativa in quanto può ritenersi che questi versi nella medesima condizione del contribuente che non ha potuto operare la detrazione per alcune rate, il quale, come chiarito nella circolare 95 del 12/05/2000, può operare la detrazione a partire dalle rate successive. Nel caso in esame, in relazione alle rate successive, la detrazione può essere fruita dall'acquirente il quale, come disposto dalla legge 449, subentra nel beneficio riconosciuto al venditore dell'immobile ristrutturato. Resta inteso che l'interpellante deve essere in possesso della documentazione attestante che l'immobile sia stato ristrutturato e venduto dalla società ALFA srl alla signora TIZIA nel rispetto dei termini previsti dalla normativa vigente (costituita dalla copia della concessione edilizia, dalla dichiarazione di ultimazione lavori, dall'atto di compravendita da cui risulti il corrispettivo sul quale deve essere calcolata al detrazione in questione). Risoluzione Agenzia delle Entrate del 09/01/2007 n. 1 Istanza di Interpello CAAF Quesiti vari Il Centro autorizzato di assistenza fiscale Srl ha sottoposto all attenzione della scrivente alcune questioni interpretative: 1) Padre e madre acquistano il diritto di usufrutto su un immobile facente parte di un fabbricato sottoposto ad interventi di ristrutturazione. La loro figlia acquista il diritto di nuda proprietà sullo stesso immobile. L unico atto notarile con il quale sono stati trasferiti i diritti immobiliari sopra indicati, non contiene l indicazione dei singoli prezzi a cui sono stati compravenduti i diritti reali ma fa riferimento ad un unico prezzo complessivo. L impresa che ha venduto l immobile ha emesso tre fatture, ciascuna per il

191 valore di 1/3 del prezzo complessivo, intestate una per ogni acquirente. Il pagamento delle fatture è effettuato direttamente dal padre mediante l emissione di assegni tratti direttamente sul suo conto corrente. Ciò rappresentato si domanda in che modo deve essere ripartita la detrazione d imposta prevista dall art. 9, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 ed in particolare se il padre, avendo sostenuto l intero costo, può portare in detrazione l intero importo della spesa sostenuta ricorrendo, eventualmente, all annotazione di tale circostanza sulle fatture intestate alla moglie e alla figlia. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L istante non prospetta alcuna soluzione. 1) Riguardo al primo quesito, si ricorda che l articolo 9, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 ha previsto che l incentivo fiscale previsto dall articolo 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, si applica anche nel caso di interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui all articolo 31, primo comma, lettere c) e d) della legge 5 agosto 1978, n. 457, riguardanti interi fabbricati, eseguiti entro il 31 dicembre 2005, da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedono alla successiva alienazione o assegnazione dell immobile entro il 30 giugno In questo caso la detrazione dall IRPEF relativa ai lavori di recupero eseguiti spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari, in ragione di un aliquota del 36 per cento del valore degli interventi eseguiti, che si assume pari al 25 per cento del prezzo dell unità immobiliare risultante nell atto pubblico di compravendita o di assegnazione e, comunque, entro l importo massimo previsto dal medesimo articolo 1, comma 1, della citata legge n. 449 del Ai sensi dell articolo 1-bis del decreto interministeriale n. 41 del 18 febbraio 1998, recante le norme di attuazione dell art. 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ai fini dell applicazione della detrazione prevista dall articolo 9, comma 2, della legge n. 448 del 2001, per poter fruire del beneficio fiscale non devono essere effettuati gli adempimenti di cui all articolo 1 del medesimo decreto. Pertanto per poter beneficiare dell agevolazione in questione non è obbligatorio ricorrere al bonifico bancario come modalità di pagamento della relativa spesa. Sebbene l articolo 9, comma 2, della legge n. 448 del 2001 menzioni tra i destinatari dell agevolazione il solo acquirente (o l assegnatario) dell immobile, si deve ritenere che anche l acquisto di un diritto reale di godimento parziale (ad esempio l usufrutto) costituisca una fattispecie riconducibile all ambito applicativo della disposizione. Pertanto, la detrazione d imposta prevista dall articolo 9, comma 2 della legge n. 448 del 2001, e successive modificazioni, deve essere riconosciuta, qualora la relativa spesa sia stata effettivamente sostenuta e, quindi, in ogni caso, entro i limiti dell importo fatturato, in relazione al valore dei diritti acquistati dai singoli contribuenti quali risultano dall atto di compravendita o di assegnazione del diritto immobiliare. Nell ipotesi in cui, come nella fattispecie in esame, nell atto di vendita non sia indicato espressamente il prezzo d acquisto dei diritti compravenduti, il contribuente dovrà ricorrere ai meccanismi di calcolo indicati dagli artt. 46 e 48 del D.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 per determinare il valore dei singoli diritti. Nel caso di specie, pertanto, il genitore acquirente del diritto di usufrutto sull immobile che ha sostenuto interamente la spesa per l acquisto dello stesso, ha diritto di beneficiare della detrazione del 36 per cento, entro i limiti sopra indicati e comunque entro l importo allo stesso fatturato, avendo a riferimento la spesa riferibile all acquisto del proprio diritto. Invece, non può essere riconosciuta la detrazione ai familiari del contribuente i quali non hanno sostenuto la spesa. Infatti, secondo i principi generali che regolano i meccanismi della detrazione per oneri, il contribuente, per averne diritto, deve avere effettivamente sostenuto la spesa e questa deve essere rimasta a suo carico. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Acquisto in comproprietà di immobile ristrutturato D. Nel caso in cui due o più contribuenti acquistino in comproprietà un immobile ristrutturato il limite massimo di spesa di euro su cui è possibile operare la detrazione d'imposta deve essere consentito a ciascuno dei comproprietari o deve essere suddiviso tra tutti i comproprietari acquirenti? R. L'art. 9, comma 2, della legge n. 448 del 2001, che ha esteso l'agevolazione del 36%, prevista dall'art.1 della legge n. 449 del 1997 e successive modificazioni, all'acquisto di immobili ristrutturati, stabilisce che la detrazione compete nella misura del 36%, calcolata su un ammontare forfetario pari al 25% del prezzo indicato nell'atto di compravendita, per un ammontare non superiore a euro. In analogia con quanto consentito in relazione alla detrazione del 36% spettante per le spese di ristrutturazione di cui all'art. 1, della legge n. 449 del 1997 (vedi circolare n. 57 del 1998, paragrafo 2), si deve ritenere che il limite massimo di euro su cui calcolare la detrazione sia riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unità immobiliare. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Acquisto di nuda proprietà ed usufrutto di immobile ristrutturato D. Nel caso in cui due soggetti acquistino uno la nuda proprietà e l'altro l'usufrutto dell'immobile ristrutturato, la detrazione del 36% calcolata sul 25 per cento del prezzo di acquisto spetta a ciascuno nella misura del 50% della detrazione oppure tale detrazione deve essere proporzionata ai rispettivi valori della nuda proprietà e dell'usufrutto?

192 R. Hanno diritto ad usufruire della detrazione del 36% prevista per l'acquisto di immobili ristrutturati oltre al proprietario anche il nudo proprietario e il titolare di un diritto reali di godimento sull'immobile (uso, usufrutto, abitazione) La detrazione deve essere ripartita in ragione del costo di acquisto sostenuto, entro il limite di euro riferito a ciascun contribuente. Quindi, nella fattispecie prospettata, deve farsi riferimento al costo riferibile all'acquisto della nuda proprietà e all'acquisto dell'usufrutto. Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Pagamento di acconti sul prezzo di vendita D. Un contribuente ha acquistato nel corso del 2003 da una impresa di costruzione una unità immobiliare ristrutturata entro il 31 dicembre Nell'anno 2003 ha versato acconti che sono stati indicati nel preliminare di vendita registrato all'ufficio delle Entrate competente e nell'anno 2004 è stato effettuato il rogito. Premesso che con circolare n. 15 del 2002 è stato chiarito che è possibile beneficiare della detrazione anche con riferimento agli importi versati in acconto a condizione che venga stipulato un preliminare di vendita degli immobili e che ne sia stata effettuata la registrazione presso l'ufficio delle Entrate, e che pertanto il contribuente potrebbe beneficiare della detrazione già con la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2003, si chiede se è consentito far valere la detrazione nel periodo d'imposta 2004, e quindi nella dichiarazione 730/2005 anche in relazione alle somme versate a titolo di acconto. R. Come è noto, con la circolare n. 15 del 2002 è stato chiarito che è possibile beneficiare della detrazione anche con riferimento agli importi versati in acconto a condizione che venga stipulato un preliminare di vendita degli immobili e che ne sia stata effettuata la registrazione presso l'ufficio delle entrate competente. In tal caso gli estremi di registrazione del preliminare devono essere indicati nel modulo di comunicazione da inviare al centro di servizio, che deve essere trasmesso dopo la registrazione del preliminare e comunque entro il termine di presentazione delladichiarazione dei redditi. Da tale preliminare deve risultare il prezzo di vendita dell'immobile sulla base del quale è possibile determinare l'importo della detrazione spettante. Resta fermo che anche nel caso della stipula del preliminare il rogito deve avvenire entro il termine fissato dalla norma. La richiamata circolare ha quindi inteso favorire il contribuente consentendogli di beneficiare della detrazione anche prima della stipula del rogito. Resta inteso che la possibilità di far valere la detrazione già in relazione al versamento degli acconti costituisce una facoltà e che se il contribuente non intenda avvalersi di tale possibilità potrà far valere la detrazione per il periodo d'imposta in cui ha stipulato il rogito. In tal caso assumerà quale base di calcolo il 25% dell'intero prezzo dell'unità immobiliare risultante nell'atto pubblico di compravendita, comprensivo quindi degli acconti, entro l'importo massimo di euro. Ciò in quanto la detrazione prevista per l'acquisto degli immobili ristrutturati di cui all'art. 9, comma 2 della legge n. 448 del 2001 è ancorata alla stipula dell'atto. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Spese agevolabili Riferimento pagina: 91/126 Aggiornato il Tra le spese che danno diritto alla detrazione si possono ricomprendere, a titolo esemplificativo, le spese relative a: - progettazione dei lavori; - acquisto di materiali; - esecuzione dei lavori; - altre prestazioni professionali richieste dal tipo di intervento; - relazione di conformità degli stessi alle leggi vigenti; - perizie e sopralluoghi; - imposta sul valore aggiunto, imposta di bollo e diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni, le denunce di inizio lavori; - oneri di urbanizzazione; - altri eventuali costi strettamente inerenti la realizzazione degli interventi e gli adempimenti posti dal regolamento di attuazione delle disposizioni in esame; - spese per la messa a norma degli edifici relativamente ad impianti elettrici ed impianti a metano; - spese sostenute per la redazione della documentazione necessaria per comprovare la sicurezza statica dei fabbricati e per la realizzazione degli interventi di manutenzione necessari allo scopo. Sono altresì agevolabili le ritenute d acconto operate sui compensi professionali. Non sono considerate spese di ristrutturazione edilizia le spese sostenute per il trasloco, per l acquisto dei mobili, per gli interessi passivi sostenuti per anticipazioni o scoperti di conto corrente contratti al fine di sostenere le spese di ristrutturazione edilizia.

193 Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Spese agevolabili Riferimento pagina: 91/126 Aggiornato il Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Costi da computare nel prezzo di acquisto D. Nel prezzo di acquisto su cui calcolare la detrazione rientra anche l'iva pagata? R. Il prezzo su cui calcolare la detrazione (36% sul 25% del prezzo indicato in atto) comprende anche l'imposta sul valore aggiunto, trattandosi di un onere addebitato all'acquirente dall'impresa di costruzione o dalla cooperativa unitamente al corrispettivo di vendita dell'immobile, onere che contribuisce a determinare la spese complessiva. Circolare Agenzia delle Entrate del 06/02/2001 n. 13 Cumulo della detrazione D. La detrazione del 36 per cento è cumulabile con quella del 19 per cento prevista dall'art. 13-bis, comma 1, lettera c), del TUIR relativamente alle spese sostenute per i mezzi necessari alla deambulazione di chi ha difficoltà motorie? R. No. Le suddette detrazioni sono previste per ipotesi diverse e non sono cumulabili. Ed infatti, la detrazione del 36 per cento è applicabile in caso di spese sostenute per la realizzazione di interventi, effettuati sugli immobili, finalizzati a facilitare la mobilità di tali soggetti. La detrazione del 19 per cento è applicabile in caso di spese sostenute per acquistare mezzi necessari per facilitare l'autosufficienza di soggetti disabili. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Rateizzazione e limiti di spesa Riferimento pagina: 92/126 Aggiornato il La detraibilità delle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio, che negli anni ha subito significative variazioni sia nei limiti massimi agevolabili che nelle aliquote applicabili (vedi tabella sottostante), è ammessa seguendo il criterio di cassa. Sono pertanto detraibili, nel rispetto di tutti gli adempimenti previsti, solo le spese sostenute nell anno d imposta di riferimento, indipendentemente dalla data di chiusura dei lavori. VARIAZIONI DI LIMITE DI SPESA, PERCENTUALE E RATEIZZAZIONE Periodo Percentuale Rateizzazione Limite di spesa Interventi agevolabili d imposta detrazione % 5 o 10 anni ,53 - Interventi recupero edilizio % % 10 anni , % 10 anni ,00 - Interventi recupero edilizio - Immobili ristrutturati da impresa Fino al % 10 anni - Salvaguardia delle aree boschive Dal % 10 anni ,00 per 2006 unità immobiliare % 10 anni ,00 per - Interventi recupero edilizio unità immobiliare % 10 anni ,00 per unità immobiliare - Interventi recupero edilizio - Immobili ristrutturati da impresa

194 Nel caso di interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati a partire dall anno d imposta 2002 e consistenti nella mera prosecuzione di interventi iniziati successivamente al primo gennaio 1998, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione, si tiene conto anche di quanto già speso nei periodi d imposta precedenti. Qualora in uno stesso anno il contribuente sostenga per una stessa unità abitativa, spese riferibili alla continuazione di un intervento iniziato in anni precedenti e spese riferibili ad un nuovo intervento di ristrutturazione diverso dal precedente, il limite massimo agevolabile deve essere considerato complessivamente e non può comunque eccedere l importo normativamente previsto per il periodo d imposta considerato. Si precisa che fino al il limite massimo di spesa su cui calcolare la detrazione è riferibile a: ciascun soggetto possessore o detentore del bene ogni singola unità immobiliare oggetto di lavori di ristrutturazione singolo periodo d imposta (ad eccezione di quando i lavori sono iniziati in periodi precedenti). Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n.223/2006 a partire dal primo ottobre 2006 il limite massimo di detrazione, pari ad Euro ,00, deve essere riferito alla singola unità immobiliare oggetto dei lavori di ristrutturazione complessivamente considerata, indipendentemente dal numero dei soggetti aventi diritto alla detrazione medesima. Ne consegue che in caso di più beneficiari, il limite massimo di detrazione deve essere rapportato al numero degli aventi diritto. La modifica delle modalità di determinazione del limite massimo di detrazione introdotta nel corso del 2006 comporta, con riferimento alle spese sostenute per detto periodo d imposta, delle difficoltà nel calcolo del limite massimo agevolabile in capo a ciascun soggetto. Per ovviare ai problemi di determinazione del limite massimo imponibile, la Risoluzione n.124/2007 ha precisato che preliminarmente è necessario verificare, in capo a ciascun beneficiario, il superamento del limite di Euro ,00. In caso affermativo al/ai contribuente/i non compete più il diritto alla detrazione per le spese fatturate dal primo ottobre In caso contrario l importo massimo ancora detraibile è di Euro ,00 per immobile. È necessario pertanto suddividere l importo detraibile tra i comproprietari aventi diritto. A tal proposito non esiste un criterio di ripartizione di detto importo, ma ogni singolo contribuente non potrà superare il limite di Euro ,00, considerando anche la spesa riferibile al periodo (vedi esempi riportati nella Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.124/2007). Nel caso di lavori di ristrutturazione eseguiti su parti comuni condominiali, il limite di Euro ,00 su cui calcolare la detrazione è riferito ad ogni singola abitazione. Qualora i lavori riguardino sia l abitazione che la relativa pertinenza, deve essere considerato un solo limite complessivo di Euro ,00. Per i soggetti proprietari o titolari di un diritto reale di età non inferiore a 75 o 80 anni la detrazione può essere ripartita, anziché in 10 rate, rispettivamente in 5 e 3 annualità. Al compimento dell ottantesimo anno di età, il contribuente che aveva optato per la ripartizione della spesa in 5 annualità, può rideterminare la residua detrazione spettante in 3 rate. Il beneficio spetta anche sulle quote di detrazione se riferite a spese sostenute in anni precedenti. In tal caso la residua parte di detrazione potrà essere fatta valere nei periodi successivi in 5 o 3 rate. Il requisito dell età deve essere posseduto al 31 dicembre dell anno in cui si effettuano i lavori o nel periodo d imposta per il quale si presenta la dichiarazione. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Rateizzazione e limiti di spesa Riferimento pagina: 92/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 29/04/2008 n. 181 Interpello articolo 11, legge 27 luglio 2000, n Interventi di ristrutturazione edilizia su abitazioni e pertinenze distintamente accatastate. Limite di spesa su cui calcolare la detrazione d'imposta del 36%. Art. 35 del d.l. n. 223 del 2006 L'istante rappresenta di essere proprietario di un immobile costituito da due unità abitative e da due pertinenze, distintamente accatastate, e di aver realizzato su ciascuna delle predette unità immobiliari interventi di recupero del patrimonio edilizio. In particolare, l'istante fa presente di aver inviato, in data 14 dicembre 2006, una comunicazione di inizio lavori al Centro operativo di Pescara per ciascuna unità immobiliare e di aver sostenuto già nello stesso periodo d'imposta parte delle spese per la realizzazione degli interventi di ristrutturazione edilizia. Data la complessità degli interventi, i lavori, come preventivato, sono proseguiti poi nel 2007 e nel Considerato che, per effetto delle modifiche normative introdotte dal d.l. n. 223 del 2006, a decorrere dal 1 ottobre 2006, il limite massimo di spesa sul quale calcolare la detrazione è pari a euro per abitazione, l'istante chiede di sapere se

195 sia comunque corretto beneficiare del predetto limite di spesa per ciascuna delle quattro unità immobiliari oggetto dei lavori. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'istante fa presente di aver iniziato i lavori di recupero del patrimonio edilizio nell'anno d'imposta 2006, quando ancora era riconosciuto espressamente un limite di spesa di euro per ogni unità immobiliare, abitazione o pertinenza, oggetto di interventi di ristrutturazione. Per tale motivo, l'istante ritiene di poter beneficiare del limite di spesa di euro per ciascuna unita' immobiliare, comprese le pertinenze che risultano distintamente accatastate. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 35, comma 35-quater, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha modificato la disciplina delle agevolazioni in materia di ristrutturazioni edilizie, prevedendo che, per il periodo intercorrente tra il 1 ottobre 2006 e il 31 dicembre 2006, il limite massimo di spesa di euro su cui calcolare la detrazione d'imposta del trentasei per cento, prevista ai fini dell'irpef, spetta con riferimento alla singola abitazione. Per effetto di tale disposizione, l'ammontare massimo di spesa riconosciuto su cui applicare la percentuale di detrazione non è più riferito anche alla persona fisica che sostiene la spesa, ma alla sola abitazione, con la conseguenza che qualora più soggetti realizzino interventi di ristrutturazione sulla stessa unità abitativa, sarà riconosciuto un unico limite massimo di spesa pari a euro da ripartire tra i vari aventi diritto alla detrazione. Con particolare riferimento alle spese sostenute in relazione alle pertinenze dell'abitazione, la scrivente, con risoluzione 4 giugno 2007, n. 124, ha chiarito che dalla formulazione del sopra citato comma 35-quater dell'articolo 35 del d.l. n. 223 del 2006 si può evincere che il legislatore tributario ha inteso collegare il limite di spesa all'abitazione, escludendo che per le pertinenze si possa computare un ulteriore autonomo limite di spesa. In sostanza, con l'introduzione della modifica normativa in discorso, il legislatore ha inteso riferire il limite di euro all'unita' abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate. Nel caso in esame, l'istante afferma di aver inviato le comunicazioni al Centro Operativo di Pescara in data 14 dicembre 2006, quando la modifica normativa sopra citata, concernente il limite massimo di spesa riconosciuto, era già entrata in vigore. L'istante, quindi, avendo realizzato, contemporaneamente, interventi di ristrutturazione edilizia sulle unità abitative e sulle relative pertinenze, ai fini del calcolo del limite massimo di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione, potrà considerare solo l'ammontare di spesa riferito alle due unità abitative ( ). In relazione alle spese collegate agli interventi di recupero del patrimonio edilizio posti in essere successivamente al 2006, si fa presente che la detrazione d'imposta del trentasei per cento è stata prorogata, per il periodo d'imposta 2007, dall' art. 1, comma 387, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007), e per gli anni 2008, 2009 e 2010, dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008). Entrambe le predette disposizioni riconoscono, ai fini dell'irpef, la detrazione d'imposta in discorso, nei limiti di euro per unità immobiliare. Al riguardo, si precisa che, anche se le norme sopra citate definiscono il limite massimo di spesa riconosciuto facendo riferimento genericamente all'unita' immobiliare e non all'unita' abitativa, eventuali lavori di ristrutturazione concernenti un'unita' abitativa e le relative pertinenze sarebbero ammessi a fruire di una detrazione d'imposta calcolata su un limite di spesa riferito comunque alla sola abitazione, senza poter computare un ulteriore autonomo limite per le pertinenze. Il riferimento delle norme di proroga "all'unita' immobiliare" non è indicativo, infatti, di una mutata volontà del legislatore, atteso che anche per i periodi d'imposta successivi al 2006 è stato confermato il "nuovo" principio, affermato dal d.l. n. 223 del 2006, per cui il limite massimo di spesa va considerato in maniera più rigorosa, tenendo conto solo del numero delle unità immobiliari, e non più del numero dei comproprietari di ogni immobile. È coerente con la nuova disciplina ritenere che, nell'ipotesi in cui i lavori riguardino sia l'abitazione che la relativa pertinenza, può essere computato un solo limite di euro. Atteso quanto sopra, la scrivente ritiene che l'istante, anche con riferimento alle spese sostenute a partire dal 1 gennaio 2007, dovrà considerare un limite di spesa riferito alle sole unità abitative, e non anche alle pertinenze, pur se distintamente accatastate. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25/01/2008 n. 19 Istanza d'interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n.212; interpretazione dell'art. 35 comma 35-quater del DL n. 223 del 2006; tetto massimo di spesa per ristrutturazione edilizia riferito all'abitazione La sig.ra ALFA espone che sono stati eseguiti lavori di manutenzione sulle parti comuni condominiali dell'edificio che hanno interessato la facciata ed il cortile mq. 68 nonché la loggia -terrazza di mq Precisa che detto edificio si compone di 10 appartamenti dei quali e' comproprietaria in quote diverse. Chiede di sapere se il limite massimo di euro su cui operare la detrazione e' riferibile ad ogni singola unità immobiliare, da dividere tra i comproprietari sulla base delle quote millesimali, come da delibera assembleare. SOLUZIONE INTERPRETATIVAPROSPETTATA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'interpellante ritiene di poter detrarre il 36% delle spese sostenute in relazione alla quota di proprietà come da ripartizione deliberata in assemblea condominiale con il limite di euro per ognuno dei 10 appartamenti da suddividere pro quota con gli

196 altri comproprietari. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della L. n. 449/1997 e sue successive proroghe e modifiche consente di poter godere del beneficio fiscale della detrazione, dall'imposta lorda, del 36% delle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione di lavori di manutenzione, anche ordinaria, sulle parti comuni di edifici residenziali nonché per la realizzazione di interventi di ristrutturazione di cui alle lettere b), c), d) dell'art. 31 della L. n. 457/78 sulle singole unità immobiliari. L'art. 35, comma 35-quater, del D.L. n. 223/2006 ha, tra l'altro, stabilito che, a decorrere dal 1/10/2006, il limite di euro, che costituisce il tetto massimo di spesa su cui e' consentito calcolare la detrazione del 36%, deve essere riferito alla abitazione. La circolare del 4/08/2006, n. 28 ha chiarito, al riguardo, che in virtù' della modifica introdotta dal richiamato comma 35-quater, il predetto limite che, in forza delle previgenti disposizioni, era riferito alla persona fisica e alla singola unità immobiliare (cfr. cir n. 57/98 par. 3), deve ora intendersi riferito esclusivamente all'immobile e va suddiviso tra i soggetti che hanno diritto alla detrazione. L'articolo 1, comma 387, della legge finanziaria del 27 dicembre 2006, n.296, stabilisce, tra l'altro, che "sono prorogate per l'anno 2007, per una quota pari al 36 per cento delle spese sostenute, nel limite di euro per unità immobiliare, ferme restando le altre condizioni ivi previste, le agevolazioni tributarie in materia di recupero del patrimonio edilizio relative: a) agli interventi di cui all'articolo 2, comma 5, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, per le spese sostenute dal 1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2007". In relazione al quesito proposto, concernente i lavori di ristrutturazioni sulle parti comuni, si fa presente che la risoluzione del 03/08/2007, n. 206, ha ritenuto che, anche in relazione al computo del limite massimo di spesa, " le spese relative ai lavori sulle parti comuni dell'edificio, essendo oggetto di un'autonoma previsione agevolativa, debbano essere considerate in modo autonomo". Pertanto, si ritiene che, l'interpellante, in relazione ai lavori sulle parti comuni dell'edificio, possa godere di un tetto massimo di spesa di euro, su cui calcolare la detrazione del 36%, riferito ad ogni singola abitazione. Naturalmente, fermo restando detto limite massimo per ogni appartamento, il beneficio dovrà essere suddiviso con gli altri soggetti eventualmente contitolari di ogni unità immobiliare. Si rammenta, inoltre, che il beneficio fiscale in discorso potrà essere fruito a condizione che siano state attivate dal soggetto interessato le procedure previste dal D.M. n. 41 del Risoluzione Agenzia delle Entrate del 04/06/2007 n. 124 Articolo 35, commi 20 e 35 quater, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio Spese di ristrutturazione su immobili Con l istanza in oggetto, codesto CAAF, Centro di Assistenza Fiscale, ha chiesto chiarimenti in merito all applicazione delle disposizioni relative alla detrazione delle spese sostenute per lavori di ristrutturazione edilizia contenute nell art. 35, commi 19, 20, 35-ter e 35-quater, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 248 del 4 agosto I quesiti riguardano: - il nuovo limite di spesa di euro fissato per abitazione; - la certificazione che deve essere rilasciata dall amministratore del condominio; - il limite di spesa in relazione alle pertinenze dell abitazione; - l indicazione della mano d opera nella fattura. Il nuovo limite di spesa di euro fissato per abitazione Il quesito riguarda l applicazione del richiamato comma 35-quater il quale fissa il limite massimo di spesa, su cui calcolare la detrazione, in euro per abitazione. La stessa disposizione prevede che la nuova disciplina ha efficacia dal 1 ottobre Il Caf chiede chiarimenti in relazione al calcolo del limite di spesa nel caso in cui sullo stesso immobile abbiano titolo alla detrazione due o più soggetti, con particolare riferimento all ipotesi in cui le spese siano state sostenute da uno o da entrambi i soggetti, in parte nel periodo precedente al 1 ottobre 2006 e in parte nel periodo successivo. Al riguardo occorre innanzitutto chiarire se le spese sostenute ante 30 settembre 2006 per un ammontare pari o superiore a euro da uno dei contitolari, precludono in ogni caso le detrazioni all altro soggetto, anche nell ipotesi in cui quest ultimo non abbia sostenuto alcuna spesa prima della suddetta data. Considerata la ratio della norma in discorso, diretta a restringere il campo di applicazione del beneficio, si esprime l avviso che, se nel periodo precedente al 1 ottobre 2006 alcuni dei soggetti contitolari hanno raggiunto o superato il limite di euro di spesa, tali soggetti non avranno diritto ad usufruire di ulteriori detrazioni, con riferimento alle spese sostenute per la medesima unità immobiliare nel periodo successivo a tale data. Per i soggetti che, invece, alla data del 30 settembre 2006, non abbiano raggiunto detto limite di spesa e, nel periodo successivo, proseguano i lavori di ristrutturazione per la medesima unità immobiliare, permane il diritto a fruire in una certa misura della detrazione in discorso. In particolare, per le spese sostenute dopo il 1 ottobre 2006, il limite massimo complessivo di spesa sul quale calcolare la detrazione è pari euro da suddividersi tra i contitolari dell immobile che non hanno individualmente raggiunto il suddetto limite nel periodo precedente. Al fine di permettere ai Caf di verificare l ammontare delle spese sostenute dal contribuente e dagli altri contitolari dell immobile prima e dopo il 30 settembre

197 2006 è necessario che l interessato produca una dichiarazione, debitamente datata e sottoscritta, diretta ad attestare l importo delle spese di ristrutturazione sostenute da ciascuno dei contitolari distintamente nei due periodi. Si riportano, di seguito, alcuni esempi numerici utili alla comprensione dei principi da applicare per l individuazione della detrazione spettante ai comproprietari. Si consideri l ipotesi di tre soggetti, comproprietari del medesimo immobile, di cui il primo (A) ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre 2006; il secondo (B), ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre 2006; il terzo (C), ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre In tale situazione i soggetti A e B non potranno usufruire di un ulteriore detrazione delle spese effettuate nel periodo dal 1 ottobre al 31 dicembre 2006, in quanto nel periodo precedente è stato già superato, da ciascuno di loro, il limite di spesa sul quale la detrazione può essere calcolata, in base alle nuove disposizioni. Il soggetto C, non avendo superato il limite di spesa di euro nel periodo fino al 30 settembre ha a disposizione, dal 1 ottobre 2006, un ulteriore detrazione per un importo risultante dalla differenza tra il limite massimo di euro (che a partire da questa data deve essere riferito all abitazione e non al singolo comproprietario) e l ammontare della spesa complessiva sostenuta fino al 30 settembre 2006 ( euro). A B C totale Spese sostenute entro il 30 settembre 2006 Spese sostenute dal 1 ottobre al 31 dicembre 2006 Importo su cui calcolare la detrazione spettante con riferimento alle spese sostenute entro il 30 settembre 2006 Importo su cui calcolare la detrazione spettante con riferimento alle spese sostenute dal 1 ottobre al 31 dicembre Si consideri l ulteriore ipotesi di tre soggetti, comproprietari del medesimo immobile, di cui il primo (A) ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre 2006; il secondo (B), ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre 2006; il terzo (C), ha effettuato pagamenti per euro fino al 30 settembre e pagamenti per euro nel periodo successivo al 1 ottobre In tale situazione i tre soggetti, non avendo raggiunto il limite massimo di spesa di euro per abitazione sul quale è possibile calcolare la detrazione, potranno usufruire di un ulteriore detrazione in relazione alle spese sostenute nel periodo dal 1 ottobre al 31 dicembre Poiché il limite di spesa sul quale calcolare la detrazione a partire dal 1 ottobre 2006 è di euro per abitazione, tale limite deve essere suddiviso tra i comproprietari. Nel seguente esempio si suppone che la suddivisione tra i comproprietari venga eseguita in proporzione alla spesa sostenuta nel periodo a partire dal 1 ottobre 2006, ma è ipotizzabile qualsiasi altra ripartizione tra gli stessi, nel rispetto dei limiti massimi previsti dalle norme. In base al criterio di ripartizione ipotizzato, poiché nel secondo periodo A ha sostenuto spese per euro, potrà usufruire di un ulteriore limite di spesa, sul quale calcolare la detrazione spettante, pari a: X = Per quanto riguarda B e C, che nel secondo periodo hanno sostenuto spese per , l ulteriore detrazione risulterà dal seguente calcolo:

198 X = Oneri detraibili e deducibili A B C totale Spese sostenute entro il 30 settembre 2006 Spese sostenute dal 1 ottobre al 31 dicembre 2006 Importo su cui calcolare la detrazione spettante con riferimento alle spese sostenute entro il 30 settembre 2006 Importo su cui calcolare la detrazione spettante con riferimento alle spese sostenute dal 1 ottobre al 31 dicembre La certificazione dell amministratore del condominio Il secondo quesito concerne la certificazione che l amministratore del condominio deve rilasciare al condomino nel caso in cui i lavori di ristrutturazione riguardino le parti comuni dell edificio e si ricollega alla circostanza che il documento finora rilasciato non sembra più idoneo, atteso che il limite massimo di spesa è stato collegato all abitazione, che ogni condomino può disporre di più abitazioni nello stesso condominio, e inoltre, che la detrazione spettante, per l anno 2006, può essere del 41 per cento o del 36 per cento a seconda del momento di sostenimento della spesa. Al riguardo si ritiene che, in considerazione delle modifiche normative intervenute, la quietanza che, ai sensi della circolare n. 122 del 1 giugno 1999, l amministratore del condominio deve rilasciare per attestare il pagamento delle spese sostenute da ciascun condomino, debba indicare specificamente la quota della spesa relativa alle parti comuni imputabile a ciascuna delle unità immobiliari (eventualmente) possedute dal condomino. Si rammenta che, nel caso di titolarità, da parte di un condomino, di più appartamenti, il limite massimo di spesa ( euro) relativo ai lavori sulle parti comuni va considerato per ciascuna abitazione. Inoltre, nella medesima quietanza, dovrà essere specificato l ammontare delle spese per il quale è teoricamente possibile fruire della detrazione del 36 per cento e la parte delle spese per la quale, invece, è possibile fruire della detrazione del 41 per cento. Al riguardo, si precisa che, nella circolare n. 28 del 4 agosto 2006, la scrivente ha chiarito che, al fine di individuare la percentuale di detraibilità (41 o 36), deve farsi riferimento alla data di fatturazione dei lavori di ristrutturazione. Pertanto, la detrazione dall IRPEF del 41 per cento può essere fruita solo ed esclusivamente in corrispondenza di lavori fatturati con applicazione dell aliquota IVA del 20 per cento. Coerentemente, per i lavori fatturati con l aliquota IVA del 10 per cento dovrà essere applicata la detrazione dall IRPEF nella misura del 36 per cento. Si ricorda, altresì, che con la circolare n. 122 del 1999 è stato precisato che la detrazione compete con riferimento al bonifico bancario da parte dell amministratore, nel limite delle rispettive quote imputate da questo ai singoli condomini e da questi ultimi effettivamente versate al condominio al momento della presentazione della dichiarazione, anche anticipatamente o posticipatamente alla data di effettuazione del bonifico. Il limite di spesa in relazione alle pertinenze dell abitazione In ordine alle pertinenze, viene chiesto se, ai fini del calcolo del limite di spesa complessivo, il concetto di abitazione si possa estendere anche alle pertinenze. Al riguardo si ritiene che dalla formulazione del citato comma 35-quater dell articolo 35 del decretolegge n. 223 del 2006 riferita esclusivamente alle abitazioni si può evincere che il legislatore tributario ha inteso collegare il limite massimo di spesa all abitazione escludendo che per le pertinenze si possa computare un ulteriore autonomo limite di spesa. In sostanza, il limite di euro va riferito all unità abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate. Indicazione della mano d opera nella fattura Per quanto riguarda l individuazione delle spese in relazione alle quali vige l obbligo dell indicazione in fattura del costo della manodopera, si fa presente quanto segue. Le agevolazioni fiscali IRPEF per le ristrutturazioni edilizie di cui all art. 1, comma 121, della legge n. 266 del 2005 (legge finanziaria 2006) sono state prorogate per tutto l anno 2006 e sono state ulteriormente prorogate

199 a tutto il 2007, ai sensi dell articolo 1, comma 387 della legge n. 296 del 27 dicembre L art. 35, comma 19, del decreto-legge n. 223 del 2006 ha introdotto, dopo il comma 121 della richiamata legge n. 266 del 2005, un nuovo comma (121-bis), per effetto del quale le agevolazioni in questione spettano a condizione che il costo della manodopera utilizzata per i lavori di costruzione e ristrutturazione sia evidenziata in fattura in maniera distinta. Ai sensi del comma 20 dell articolo 35, quest obbligo sorge in relazione alle spese sostenute a partire dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del In proposito, viene osservato che sebbene le spese sostenute dal committente dal 4 luglio 2006 in genere trovano documentazione in fatture emesse a partire dalla medesima data, può accadere anche che le medesime spese possono riguardare fatture emesse precedentemente al 4 luglio 2006 e, quindi, in un momento in cui, ai fini della detraibilità delle spese, non era obbligatoria la distinta indicazione in fattura del costo della manodopera. Ciò posto, codesto Caf chiede se in tale ultima ipotesi competa il beneficio della detrazione. Al riguardo, ad avviso della scrivente, in presenza di fatture prive dell indicazione del costo della manodopera, in quanto emesse precedentemente all entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006, il contribuente non decade dall agevolazione fiscale e può continuare a detrarre le spese sostenute per la ristrutturazione, senza che sia necessario, a tal fine, richiedere all emittente un integrazione delle fatture medesime. Pertanto, l indicazione in fattura del costo della manodopera è un requisito che va verificato solo con riferimento alle fatture emesse successivamente al 4 luglio Circolare Agenzia delle Entrate del 10/06/2004 n. 24 Ripartizione della detrazione da parte di soggetti di 75 o 80 anni di età D. Una volta compiuti gli anni 75 o 80, la rideterminazione delle quote può essere effettuata in qualsiasi momento? R. L'art. 2, comma 5, della legge n. 289 del 2002 prevede che i soggetti proprietari o titolari di un diritto reale sull'immobile oggetto di intervento di recupero edilizio, di età non inferiore a 75 o 80 anni, possano ripartire la detrazione del 36% rispettivamente in cinque o tre quote annuali di pari importo. Il raggiungimento dell'età indicata costituisce un termine iniziale a partire dal quale può essere essere derogata la disposizione di carattere generale che prevede la ripartizione della detrazione in dieci annualità. Resta quindi nella disponibilità del contribuente la facoltà di operare tale più favorevole ripartizione anche a partire dai periodi d'imposta successivi a quello in cui si verifica il raggiungimento del settantacinquesimo o ottantesimo anno di età, in relazione alle restanti quote di detrazione da far valere negli anni successivi. Circolare Agenzia delle Entrate del 26/01/2001 n. 7 Spese di ristrutturazione sostenute nell'anno 2001 D. La detrazione del 36% è applicabile alle spese relative ad interventi di ristrutturazione con concessione edilizia rilasciata nell'anno 2001 ed iniziati nel corso dello stesso anno? R. La lettera b) del comma 2 dell'articolo 2 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, ha prorogato per l'anno 2001 la detrazione d'imposta del 36% prevista dall'articolo 1 della legge n. 449 del 1997 e successive modifiche. Pertanto nel caso prospettato, ricorrendo tutte le condizioni sostanziali e procedurali, la detrazione competerà con riferimento ovviamente alle spese sostenute nel Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Esempi Rateizzazione e limiti di spesa Riferimento pagina: 92/126 Aggiornato il Esempio 1 La Signora XY ha iniziato nel primo trimestre del 2007 i lavori di ristrutturazione della sua abitazione. In tale periodo d imposta ha sostenuto Euro ,00. I lavori sono terminati nel primo semestre del 2008 sostenendo ulteriori Euro ,00. La signora avrà diritto alla detrazione dell intera spesa sostenuta nel 2008 in quanto, nell anno d imposta 2007 non è stato superato il limite massimo di detrazione pari ad Euro ,00. Il modello 730 risulterà così compilato:

200 Esempio 2 La Signora XY ha iniziato nell'anno 2007 i lavori di ristrutturazione della sua abitazione. In tale periodo d imposta ha sostenuto spese per Euro ,00. I lavori sono terminati nel primo semestre del 2008 sostenendo ulteriori Euro ,00. La signora avrà diritto alla detrazione parziale della spesa sostenuta nel 2008 in quanto, considerando quanto già speso nel corso del 2007, è stato superato il limite massimo di detrazione pari ad Euro ,00. Pertanto, con riferimento all anno d imposta 2008 la contribuente avrà diritto alla detrazione di Euro ,00 (Euro ,00 Euro ,00 relativi al periodo d imposta precedente). Il modello 730 risulterà così compilato: Esempio 3 La Signora XY aveva corrisposto nel 2007 Euro ,00 per concludere i lavori di ristrutturazione presso la sua abitazione iniziati l anno precedente. Per tale intervento aveva già sostenuto nel mese di settembre 2006 Euro ,00. Nel mese di febbraio 2007 si era reso necessario un nuovo e diverso intervento per cui la contribuente ha speso Euro ,00. Il limite massimo su cui calcolare la detrazione per l anno d imposta 2007 doveva essere così calcolato: - intervento iniziato nel 2006 e concluso nel 2007: per l anno d imposta 2007 il limite massimo detraibile, pari ad Euro ,00, è determinato come differenza tra Euro ,00 (limite massimo da considerare per il primo intervento) ed Euro ,00 (importo già speso nel 2006); - nuovo e diverso intervento realizzato nel 2007: il limite massimo detraibile doveva essere considerato tenendo conto del limite massimo di Euro ,00 (che compete per il nuovo intervento) e quanto già speso nel 2007, pari ad Euro ,00, per l intervento iniziato nel Ne consegue che per il nuovo intervento ha potuto usufruire della detrazione solamente per l importo di Euro ,00. Il modello 730 risulterà così compilato: Esempio 4 Un contribuente ottantenne, ha sostenuto nel 2005 spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio pari ad Euro ,00. Nel 2008, anno di compimento dell ottantesimo anno, decide di rideterminare la spesa in 3 rate. La dichiarazione dei redditi risulterà così compilata:

201 Per determinare la corretta detrazione è necessario, in primo luogo, verificare che il numero di rate residue sia superiore a 3. Successivamente, si deve determinare la spesa residua, al netto cioè di quanto già considerato per gli anni d imposta 2005, 2006 e Pertanto, ,00 / 10 = 3.000,00 * 3 = 9.000,00 importo su cui ha già usufruito della detrazione negli anni precedenti. La spesa residua sarà pertanto pari ad Euro ,00. Tale importo dovrà essere ripartito nelle 3 rate residue. Pertanto, ,00 / 3 = 7.000,00 * 36% = 2.520,00 sarà la detrazione spettante al contribuente. Esempio 5 Un contribuente ha eseguito nel 2005 lavori di ristrutturazione presso la sua abitazione, sostenendo spese per un importo complessivo di Euro ,00. Nel 2006 il contribuente, avendo più di 75 anni, aveva optato per la rideterminazione in 5 anni. Nel 2007, avendo compiuto 80 anni, opta per la nuova rideterminazione in 3 quote annuali. La dichiarazione dei redditi risulterà così compilata: Per determinare la corretta detrazione è necessario, in primo luogo, verificare che il numero di rate residue sia superiore a 3. Successivamente è necessario considerare la spesa residua prima della riderminazione avvenuta nel Tale spesa residua sarà pari ad Euro ,00, (40.000,00 (40.000,00/ 10)) = L importo della spesa residua al termine della rideterminazione del 2006 dovrà essere così calcolata: ,00 / 5 = 7.200, , ,00 = ,00 residuo della spesa da ripartire in 3 rate annuali. Pertanto, ,00 / 3 = 9.600,00 * 36% = 3.456,00 sarà la detrazione spettante al contribuente. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Commento Imputabilità del limite di spesa: situazioni particolari Riferimento pagina: 93/126 Aggiornato il La detrazione delle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio compete al soggetto che ha sostenuto la spesa. In presenza di più beneficiari, la detrazione spettante deve essere calcolata sulla base della spesa sostenuta da ciascun soggetto e non in base alla percentuale di possesso dell immobile. Qualora siano erogati contributi o sovvenzioni per l esecuzione di interventi agevolabili, la detrazione compete solamente per la parte effettivamente sostenuta dal contribuente, al netto cioè dell importo percepito a titolo di contributo pubblico. Se i contributi vengono erogati in un periodo successivo a quello in cui si beneficia della detrazione è necessario assoggettare a tassazione separata la parte di spesa rimborsata per la quale si è usufruito della detrazione. Nel caso di lavori eseguiti su parti comuni condominiali, ciascun condomino ha diritto alla detrazione della spesa, nel limite di Euro ,00 per ciascun appartamento. La detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio è cumulabile con la detrazione prevista per i beni soggetti a regime

202 vincolistico. Il contribuente potrà quindi usufruire della detrazione per interventi di recupero edilizio, previa presentazione dell apposita comunicazione al Centro Operativo di Pescara, ma potrà altresì usufruire della detrazione del 19% sul 50% delle spese sostenute per i beni soggetti a regime vincolistico. Capitolo: Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio Riferimenti Imputabilità del limite di spesa: situazioni particolari Riferimento pagina: 93/126 Aggiornato il Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25/01/2008 n. 19 Istanza d'interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212; interpretazione dell'art. 35 comma 35-quater del DL n. 223 del 2006; tetto massimo di spesa per ristrutturazione edilizia riferito all'abitazione La sig.ra ALFA espone che sono stati eseguiti lavori di manutenzione sulle parti comuni condominiali dell'edificio che hanno interessato la facciata ed il cortile mq. 68 nonché la loggia -terrazza di mq Precisa che detto edificio si compone di 10 appartamenti dei quali e' comproprietaria in quote diverse. Chiede di sapere se il limite massimo di euro su cui operare la detrazione e' riferibile ad ogni singola unità immobiliare, da dividere tra i comproprietari sulla base delle quote millesimali, come da delibera assembleare. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE L'interpellante ritiene di poter detrarre il 36% delle spese sostenute in relazione alla quota di proprietà come da ripartizione deliberata in assemblea condominiale con il limite di euro per ognuno dei 10 appartamenti da suddividere pro quota con gli altri comproprietari. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE L'art. 1, comma 1, della L. n. 449/1997