CAPITOLO 2. Modifiche normative al contenzioso tributario: novità introdotte nel 2009, 2010 e 2011.

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1 CAPITOLO 2 Modifiche normative al contenzioso tributario: novità introdotte nel 2009, 2010 e A cura di Simona Checconi, Enrico Guarducci, Guglielmo Peruzzi 2.1. Le novità del 2009 e del pag Legge n.69 del 18 giugno 2009 (Disposizioni per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività nonché in materia di processo civile), entrata in vigore il 4 luglio pag Il D.L. n. 40 del 25 marzo 2010 ( Decreto incentivi ) pag Accertamenti/provvedimenti esecutivi: art. 29 del D.L. n. 78/2010 e successive modificazioni. ricorso procura alla lite istanza di pubblica udienza - istanza sospensione giudiziale.. pag Le novità del 2011 pag Il contributo unificato... pag Novità sui contenuti obbligatori del ricorso: indirizzo di posta elettronica certificata, numero di fax, codice fiscale del difensore pag Nota di iscrizione a ruolo. pag Reclamo e mediazione. pag Chiusura delle liti fiscali pendenti... pag Le novità introdotte nel 2009 e nel Il Legislatore ha recentemente introdotto importanti modifiche riguardanti il contenzioso tributario attraverso due distinti interventi: - la Legge del 18 giugno 2009 n. 69; - gli artt. 2 e 3 del D.L. del 25 marzo 2010 n Le novità introdotte nel 2009: la Legge n. 69/2009 (Disposizioni per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività nonché in materia di processo civile), entrata in vigore il 4 luglio Con la Legge citata, il Legislatore ha introdotto alcune modifiche al codice di procedura civile le quali, nei casi previsti in base al rinvio ex art. 1, 31

2 comma 2, del D.Lgs. 546/1992, hanno prodotto i loro effetti anche nel processo tributario 35. Le principali modifiche possono essere così sintetizzate: a) Litispendenza e continenza di cause: al fine di accelerare i tempi del processo, il nuovo art. 39 c.p.c. prevede, al comma 1, che la litispendenza e la continenza di cause siano dichiarate dal giudice con ordinanza (anziché con sentenza). Ma la novità più rilevante è contenuta al successivo comma 2, dove si afferma che se il giudice preventivamente adito è competente anche per la causa proposta successivamente, il giudice di questa dichiara con ordinanza la continenza e fissa un termine perentorio entro il quale le parti debbono riassumere la causa davanti al primo giudice. Se questi non è competente anche per la causa successivamente proposta, la dichiarazione della continenza e la fissazione del termine sono da lui pronunciate. A tal proposito la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 17/E del 31 marzo 2010, dopo aver affermato che la norma in questione trova applicazione nel processo tributario come espressamente chiarito dalla Corte di Cassazione 36, sottolinea chiaramente che la priorità temporale di una causa rispetto ad un altra (...) deve essere individuata, nei giudizi incardinati davanti al giudice tributario, avendo riguardo alla data di notifica del ricorso alla quale, pertanto, occorre fare riferimento, per l individuazione della causa instaurata per prima (cfr. circolari n. 41/E del 11 settembre 2009, punto 2.2; n. 12/E del 21 febbraio 2003, punto 11.2; in senso conforme circolare n. 56/E del 24 ottobre 2007); b) Connessione: il nuovo art. 40, comma 1, prevede che il giudice, nell ipotesi di connessione di cause, utilizzi lo strumento dell ordinanza, anziché della sentenza, nei casi in cui debba essere fissato un termine perentorio per la riassunzione della causa accessoria davanti al giudice della causa principale o davanti a quello preventivamente adito; c) Ordinanza sulla ricusazione: il nuovo art. 54, comma 3, del c.p.c., ha innalzato ad euro 250,00 la pena pecuniaria che il giudice può irrogare alla parte, e non più anche al difensore, che ha proposto la ricusazione del giudice, in caso di rigetto o di inammissibilità della 35 Per l applicazione delle norme del codice di procedura civile al rito tributario, occorre la contestuale sussistenza di due condizioni: a) che il D.Lgs. n. 546/1992 non contenga una espressa previsione sul punto ( per quanto (...) non disposto, recita l art. 1); b) che le norme del D.Lgs. n. 546/1992 non siano in contrasto con le previsioni del c.p.c. ( e con esse compatibili ). 36 Si veda la sentenza della Corte di Cassazione del 10 aprile 2000 n (cfr. anche sentenza della Cassazione SS.UU. del 4 giugno 2008 la n.14815).. 32

3 ricusazione stessa. Secondo la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 17/E del 31 marzo 2010, la norma in esame trova applicazione nel processo tributario per l effetto del rinvio disposto dall art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui l astensione e la ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie sono disciplinate dalle disposizioni del c.p.c., in quanto applicabili ; d) Condanna alle spese e conciliazione: in materia di spese di lite, la L. n. 69/2009 ha modificato anche l art. 91 c.p.c., prevedendo che il giudice, in caso di accoglimento della domanda in misura non superiore all eventuale proposta conciliativa rifiutata senza giustificato motivo, ha il potere/dovere di condannare al pagamento delle spese processuali la parte che ha opposto rifiuto alla predetta proposta conciliativa dell altra parte (senza giustificato motivo). La circolare n. 17/E del 2010 si esprime nel senso che la nuova disposizione del rito civile possa trovare applicazione anche nel processo tributario, ancorché la conciliazione giudiziale di cui all articolo 48, D.Lgs. 546/1992 preveda una disciplina diversa dalla proposta conciliativa cui si riferisce l articolo 91 c.p.c.. Alla luce di quanto sopra, la Direzione Affari Legali e Contenzioso dell Agenzia delle Entrate ha invitato gli Uffici periferici a chiedere la condanna alle spese, in tutti i casi nei quali il contribuente abbia rifiutato la proposta di conciliazione giudiziale formulata e la Commissione tributaria abbia deciso in senso conforme a tale proposta o in termini ancora più favorevoli all Ufficio; e) Condanna alle spese di lite per singoli atti. Compensazione delle spese: nel processo tributario vi è una generale consuetudine alla compensazione delle spese di lite tra le parti. Infatti, si leggono spesso sentenze nelle quali il giudice conclude la propria decisione indicando, in modo conciso e utilizzando mere clausole di stile, la sussistenza di giustificati motivi per la compensazione tra le parti di spese ed onorari di giudizio. Il nuovo art. 92 c.p.c., come osservato nella circolare n. 17/E/2010, impone l esplicita indicazione nella motivazione della sentenza delle altre gravi ed eccezionali ragioni che inducono il giudice a compensare le spese giudiziali, non essendo più sufficienti i giusti motivi per soprassedere alla condanna della parte soccombente. Le nuove disposizioni sono chiare e dovrebbero portare ad una inversione della prassi fin qui seguita: maggior numero di condanne al pagamento delle spese di lite e sempre minori casi di compensazione. Si consiglia, pertanto, di predisporre la nota spese e onorari e di depositarla al più tardi entro la data di udienza (si veda allegato Sezione II n. 6); f) Responsabilità aggravata per lite temeraria : in passato è stata più volte affrontata la questione se fossero estensibili al processo 33

4 tributario le disposizioni di cui all art. 96 c.p.c. in merito alla responsabilità aggravata per lite temeraria. La norma citata prevede che il giudice, nei casi in cui la parte soccombente abbia agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, su istanza di parte, possa condannare la parte soccombente, oltre che al rimborso delle spese, anche al risarcimento dei danni. A tal proposito, mentre la giurisprudenza 37 ha prevalentemente ritenuto ammissibile anche nel processo tributario il potere di contestare una responsabilità aggravata per lite temeraria, la prassi amministrativa 38 lo ha invece negato. Adesso, con il nuovo comma 3 aggiunto all art. 96 c.p.c. dalla L. n. 69/2009, accanto alla responsabilità aggravata per lite temeraria, il giudice ha anche il potere di condannare la parte soccombente a pagare alla controparte, non solo le spese di lite, ma anche una somma equitativamente determinata, senza la necessità di esperire alcun accertamento sulla responsabilità del soccombente e sulla entità del danno. Dopo tale novella era ragionevole attendersi che l Agenzia delle Entrate si opponesse alla applicazione al processo tributario di questo nuovo istituto, così come aveva fatto in precedenza per la responsabilità aggravata per lite temeraria. La citata circolare n. 17/E/2010, invece, ha ritenuto compatibile con il processo tributario la nuova disposizione e conseguentemente si ritiene, per motivi di coerenza, che sia anche venuto meno il veto sulla responsabilità da lite temeraria ex art. 96 comma 1 c.p.c.. In conclusione, le disposizioni del nuovo art. 96 c.p.c. trovano applicazione anche nel processo tributario e possono costituire, qualora applicate, un efficace deterrente alle cause temerarie; g) Principio del contraddittorio: il 2 comma dell art. 101 c.p.c., aggiunto dalla L. n. 69/2009, dispone che il giudice se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d'ufficio, il medesimo riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di nullità, un termine, non inferiore a venti giorni e non superiore a quaranta giorni dalla comunicazione, per il deposito in cancelleria di memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione. La circolare n. 17/E/2010 osserva che tale disposizione trova applicazione quando la Commissione tributaria intende porre a fondamento della decisione una questione rilevata d ufficio come, ad esempio, il difetto di giurisdizione ai sensi dell articolo 3, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992 ; h) Disponibilità delle prove: l art. 115 c.p.c. nella sua nuova formulazione prevede, al comma 1, che il giudice possa porre a 37 Si veda in proposito la Corte di Cassazione, sentenza 27 ottobre 1999 n , a cui si è uniformata la prevalente giurisprudenza di merito. 38 Si veda in proposito la circolare Min. Fin. 23 aprile 1996 n. 98/E. 34

5 fondamento della decisione, non solo le prove proposte dalle parti, ma anche i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita. Pertanto, come affermato nella circolare dell Agenzia delle Entrate n. 17/E del 31 marzo 2010, la novella dell articolo 115 c.p.c. recepisce l orientamento giurisprudenziale 39 secondo il quale i fatti allegati da una delle parti vanno considerati pacifici se la controparte li abbia esplicitamente ammessi ovvero abbia assunto una posizione difensiva incompatibile con la loro negazione, ammettendone così implicitamente l esistenza. La norma impone agli Uffici di contestare punto per punto, nei propri atti difensivi, i fatti enunciati nel ricorso del contribuente, evitando formule generiche (sulla costituzione in giudizio cfr. circ. n. 98/E del 1996). Quindi la contestazione deve essere specifica, dettagliata e non generica. Non solo, si sottolinea ulteriormente che la medesima, secondo quanto affermato dai Supremi Giudici, deve essere effettuata nella prima difesa utile. A tal proposito si osserva che nel processo tributario una disposizione correlata è contenuta nell art. 23, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992. Si suggerisce, pertanto, nel caso in cui l Amministrazione finanziaria non abbia specificatamente contestato uno o più fatti indicati dal ricorrente, di richiedere l applicazione di quanto previsto dal nuovo comma 1 dell art. 115 c.p.c. presentando delle apposite memorie (ex art. 32 D.Lgs n. 546/1992) ovvero, al più tardi, reclamandolo in pubblica udienza; i) Notificazioni: il nuovo art. 137 c.p.c., applicabile al processo tributario in virtù dell espresso rinvio contenuto nell art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, disciplina la notificazione o la comunicazione di documenti informatici qualora il destinatario non possieda un indirizzo di posta elettronica certificata. Più precisamente prevede: se l atto da notificare o comunicare è costituito da un documento informatico e il destinatario non possiede indirizzo di posta elettronica certificata, l ufficiale giudiziario esegue la notificazione mediante consegna di una copia dell atto su supporto cartaceo, da lui dichiarata conforme all originale, e conserva il documento informatico per i due anni successivi. Se richiesto, l ufficiale giudiziario invia l atto notificato anche attraverso strumenti telematici all indirizzo di posta elettronica dichiarato dal destinatario della notifica o dal suo procuratore, ovvero consegna ai medesimi, previa esazione dei relativi diritti, copia dell atto notificato, su supporto informatico non riscrivibile ; 39 Si veda in proposito la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione III, del 14 marzo 2006, n

6 j) Improrogabilità dei termini perentori: la L. n. 69/2009 ha aggiunto all art. 153 c.p.c. il nuovo comma 2, che dispone quanto segue: la parte che dimostra di essere incorsa in decadenze per causa ad essa non imputabile può chiedere al giudice di essere rimessa in termini. La medesima legge ha contemporaneamente abrogato l art. 184 bis c.p.c., che conteneva analoga disposizione, ma di fatto applicabile soltanto alle attività difensive inerenti alla fase istruttoria (si veda la sentenza della Corte di Cassazione, sez. V, 30 luglio 2002, n ). Pertanto con tale novella, applicabile anche al processo tributario, viene generalizzata la possibilità, ove ne ricorrano le citate condizioni, di ottenere la rimessione in termini; k) Difetto di rappresentanza o di autorizzazione: la L. n. 69/2009 ha modificato il comma 2 dell art. 182 c.p.c. disciplinando più dettagliatamente la fattispecie in cui il giudice rilevi un difetto di rappresentanza o di autorizzazione. Il nuovo comma 2 così dispone: Quando (il giudice) rileva un difetto di rappresentanza, di assistenza o di autorizzazione ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, il giudice assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza o l assistenza, per il rilascio delle necessarie autorizzazioni, ovvero per il rilascio della procura alle liti o per la rinnovazione della stessa. L osservanza del termine sana i vizi, e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si producono fin dal momento della prima notificazione ; l) Decadenza dall impugnazione: nuovo termine di sei mesi: l art. 327 c.p.c., al comma 1, come modificato dalla L. n. 69/2009, dispone la riduzione dei termini di decadenza per le impugnazioni. Più precisamente prevede quanto segue: indipendentemente dalla notificazione l appello, il ricorso per Cassazione e la revocazione per i motivi indicati nei numeri 4 e 5 dell articolo 395 (revocazione ordinaria), non possono proporsi dopo decorsi sei mesi dalla pubblicazione della sentenza. Si osserva che la norma in esame si applica anche al processo tributario per effetto dell espresso richiamo di cui agli artt. 38 e 49, D.Lgs. n. 546/1992 (in particolare si applica ai giudizi instaurati dopo il 4 luglio 2009, si veda in proposito il paragrafo ). Infine si segnala che non è stato parimenti modificato l art. 391 c.p.c., pertanto tale novità non incide sul termine lungo previsto per la revocazione della sentenza della Corte di Cassazione; m) Modifiche alla disciplina del giudizio in Cassazione: secondo il disposto dell art. 62, comma 2, D.Lgs n. 546/1992, al ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie regionali ed al relativo procedimento si applicano, se e in quanto compatibili, le norme dettate dal c.p.c.. La L. n. 69/2009 ha 36

7 introdotto il nuovo art. 360 bis c.p.c., che prevede due nuove ipotesi di inammissibilità del ricorso per cassazione, che sostituiscono le disposizioni previste dall abrogato art. 366 bis c.p.c., e che, in quanto compatibili, si applicano al processo tributario. Più precisamente, le nuove ipotesi di inammissibilità del ricorso per cassazione ricorrono, in primo luogo quando il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l esame dei motivi (del ricorso) non offre elementi per (dover) confermare o mutare l orientamento della stessa, in secondo luogo quando è manifestamente infondata la censura relativa alla violazione dei principi regolatori del giusto processo ; n) Decorrenza delle novità: l art. 58, comma 1, L. n. 69/2009 stabilisce che le modifiche al c.p.c. ed alle disposizioni per l attuazione di esso si applicano ai giudizi instaurati in primo grado dopo la data della sua entrata in vigore, e cioè successivamente al 4 luglio Il giudizio tributario si considera instaurato alla data di notifica del ricorso e non a quella di deposito (si veda sul punto la circolare n. 17/E/2010 la quale prevede, altresì, che gli Uffici, in via prudenziale, considereranno dimezzato il termine lungo di impugnazione di cui al modificato art. 327 c.p.c. anche in riferimento ai ricorsi notificati in primo grado anteriormente al 4 luglio 2009 e depositati successivamente alla predetta data ) Le novità introdotte nel 2010: D.L. n. 40/2010 ( Decreto incentivi ). Il D.L. n. 40/2010, c.d. Decreto incentivi, ha introdotto alcune novità al processo tributario al fine di deflazionare e semplificare il contenzioso tributario in essere e accelerarne la riscossione. Le principali possono essere così sintetizzate: a) Possibilità di notificare le sentenze direttamente o tramite l utilizzo di raccomandata a/r: prima che entrasse in vigore l art. 3, comma 1, lett. a), del D.L. n. 40/2010, la norma tributaria 40 prevedeva che la notifica della sentenza (al fine di far decorrere il termine breve di 60 giorni) andava effettuata esclusivamente per il tramite dell ufficiale giudiziario, con la conseguenza che la notifica poteva (per vari motivi) avvenire anche nei giorni successivi alla consegna della sentenza all organo notificatore. Con la novità in esame la notifica può avvenire anche a mezzo del servizio postale, in plico senza busta con raccomandata a.r., oppure consegnando la sentenza direttamente alla parte, che deve rilasciare ricevuta. In tal 40 Si veda l art. 51 del D.Lgs n. 546/

8 modo si potrà decidere l esatto giorno in cui dovrà essere fatta la notifica; b) Possibilità di rateizzazione delle somme dovute senza utilizzo di alcuna garanzia nei casi di conciliazione giudiziale (ex art. 48 D.Lgs. n. 546/1992) se le somme da versare, successivamente alla prima rata, non superano euro (così disposto dall art. 3, comma 1, lett. b), del D.L. n. 40/2010); c) Abrogazione dell autorizzazione della Direzione Regionale competente per la proposizione dell appello da parte dell Ufficio competente: l art. 3, comma 1, lett. c), del D.L. n. 40/2010 ha soppresso il comma 2 dell art. 52 del D.Lgs n. 546/1992 e quindi ha eliminato l obbligo degli Uffici periferici del Dipartimento delle Entrate di munirsi di previa autorizzazione della competente Direzione regionale per proporre appello avverso le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali. Si osserva che la giurisprudenza più recente non riteneva l assenza di autorizzazione motivo di illegittimità dell atto di appello 41, mentre, viceversa, l Agenzia delle Entrate aveva invitato i propri Uffici periferici a continuare a munirsi della autorizzazione all appello. La citata abrogazione ha definitivamente dato certezza alla questione in esame; d) Iscrizione a ruolo del 100% del dovuto o della somma residua dopo la sentenza della Commissione tributaria centrale: l art. 3, comma 2, del D.L. n. 40/2010 rende applicabile alle sentenze della Commissione tributaria centrale quanto già previsto per le sentenze delle Commissioni tributarie regionali in merito al pagamento del residuo ammontare del tributo in pendenza di giudizio 42. Pertanto, in presenza di una sentenza sfavorevole della CTC, il contribuente deve pagare il residuo ammontare del tributo oggetto del giudizio oltre i relativi interessi come determinato nella medesima sentenza, anche in presenza di ricorso per Cassazione; e) Notifica ai contribuenti residenti all estero: l art. 2 del D.L. n. 40/2010, in materia di recupero all estero di crediti per imposte italiane, dispone che le notifiche ai contribuenti residenti all estero debbano essere fatte mediante apposita raccomandata a.r. all indirizzo di residenza estera risultante dai registri dell Aire (Anagrafe degli italiani residenti all estero) o all indirizzo della sede legale estera che risulta dal Registro delle Imprese (in mancanza di questi, all indirizzo indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione del codice fiscale o variazione dati). 41 La Corte di Cassazione aveva ritenuto non più applicabile la norma in esame in quanto resa inefficace dalla entrata in vigore del D.Lgs n. 300/1999, che ha istituito le Agenzie fiscali e soppresso i dipartimenti e gli Uffici del Ministero delle Finanze, ai quali faceva riferimento la medesima norma. 42 Si veda in proposito l art. 68, comma 1, lett. c), D.Lgs n. 546/

9 Gli accertamenti ed i provvedimenti esecutivi: art. 29 del D.L. n. 78/2010 e successive modificazioni L art. 29 del D.L. n. 78/2010, e successive modificazioni, prevede che gli avvisi di accertamento ed i provvedimenti di irrogazione di sanzioni, emessi 43 a partire dal 1 ottobre , relativamente ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi, dovranno contenere anche l intimazione ad adempiere, entro il termine di proposizione del ricorso, all obbligo di pagamento degli importi ivi indicati oppure, nel caso di presentazione tempestiva del ricorso, degli importi stabiliti dall art. 15 del D.P.R. n. 602/1973 (a titolo provvisorio). Pertanto, gli avvisi di accertamento ed i provvedimenti di irrogazione di sanzione diventano esecutivi con la scadenza del termine di proposizione del ricorso, ordinariamente pari a 60 giorni. Ma tale termine, nella realtà, può essere differito per i seguenti motivi: - nel caso in cui si ricada nel periodo di sospensione feriale (+ 46 giorni); - nel caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione (+ 90 giorni); - nel caso di reclamo obbligatorio (che riguarderà gli accertamenti/provvedimenti notificati dal 1 aprile 2012 e riferiti a liti di valore non superiore a ventimila euro) (fino a + 90 giorni); Inoltre, per arrivare alla effettiva fase di esecuzione, ai termini sopra indicati occorre aggiungere ulteriori 30 giorni, in quanto la riscossione delle somme richieste negli avvisi/provvedimenti, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, sarà affidata in carico agli agenti della riscossione trascorsi 30 giorni dal termine ultimo di pagamento. Infine si segnala che nel corso del 2011 sono state effettate delle modifiche alla normativa in esame fino ad arrivare alla versione (per il momento) finale che introduce, nell art. 29, comma 1, lett. b), del D.L. n. 70/2010 la previsione di una sospensione ex lege di 180 giorni all esecuzione forzata 45. Tale sospensione decorre dall affidamento dell incarico dato all agente della riscossione dell atto esecutivo, pertanto il termine di 180 giorni si somma a tutti i termini sopra indicati. Gli importi da versare variano a seconda se è proposto o meno il relativo ricorso. Nel primo caso, occorre versare un terzo delle somme vantate a titolo di imposta e niente per le sanzioni (che verranno richieste nella misura di due 43 Lo spartiacque è costituito dall emissione dell atto, quindi dalla data in cui il funzionario competente lo ha sottoscritto. Risulta priva di rilievo la data di notifica. 44 Data modificata dall art. 23, comma 30, del D.L. n. 98/ Tale previsione prescinde dalla possibilità di presentare istanza di sospensione giudiziale ex art. 47 D.Lgs. n. 546/

10 terzi dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale), nel secondo caso, occorre versare tutte le somme contestate. Per il versamento delle imposte dovute in pendenza di giudizio, vedasi Sezione I Tabella di riferimento n Le novità introdotte nel La manovra correttiva del ha introdotto alcune novità riguardanti i ricorsi notificati successivamente al 6 Luglio 2011 ed in particolare: 1) l obbligo di pagamento del contributo unificato 47 ; 2) l obbligo di indicazione di alcuni elementi riguardanti il contenuto obbligatorio del ricorso (indirizzo di posta elettronica certificata, numero di fax, codice fiscale del contribuente) 48 ; 3) l obbligo di compilazione in sede di deposito del ricorso alla Commissione Tributaria della Nota di Iscrizione a Ruolo. Per ricorsi notificati si intendono tutti gli atti introduttivi di nuovi giudizi di primo grado, di appello e di esecuzione (sul punto si veda la circolare n. 1/DF del 21 Settembre 2011) Il contributo unificato (C.U.). Nelle liti pendenti avanti le Commissioni tributarie, l obbligo di pagamento del contributo unificato è andato a sostituire il pagamento mediante annullamento delle marche da bollo 49. Il contributo unificato è calcolato sul valore della lite sulla base dei seguenti scaglioni progressivi 50 : a) 30,00 Fino a 2.582,28 b) 60,00 Da 2.582,28 a 5.000,00 c) 120,00 Da 5.000,01 a ,00 d) 250,00 Da ,01 a ,00 e) 500,00 Da ,01 a ,00 f) 1.500,00 Oltre ,01 Il valore della lite è determinato come segue 51 : - ammontare del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; - ammontare complessivo delle sanzioni in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni. 46 Si veda in proposito il D.L. n. 98 del 6 luglio 2011, convertito con modifiche con Legge n. 111 del 12 luglio 2011, pubblicata in G.U. n. 164 del 16 luglio Si veda in proposito l art. 9 del D.P.R. n. 115 del 30/05/2002, come modificato dall art. 37, comma 6, del D.L. n. 98/ Si veda in proposito l art. 13, comma 3 bis del D.P.R. n. 115/ Più precisamente, una marca da 14,62 ogni cento righe. 50 Si veda in proposito l art. 13, comma 6-quater del D.P.R. n. 115/ Si veda in proposito l art 12, comma 5 del D.Lgs n. 546/

11 Il valore della lite, a partire dal 17 settembre a seguito dell entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 138 del 13 agosto deve risultare altresì da apposita dichiarazione 52 rilasciata dalla parte e apposta nelle conclusioni del ricorso (vedasi anche il capitolo successivo). Qualora la sentenza abbia accolto parzialmente il ricorso e riformato in parte l atto impugnato, il valore della controversia cui commisurare il C.U. sarà pari a quello determinato nella sentenza appellata. Nell appello incidentale, il valore della controversia è costituito dalla parte della sentenza che è oggetto dell appello stesso. Se il valore della lite non è determinabile il C.U. è dovuto nella misura di 120,00 come previsto alla lettera c) della tabella. Esempi di liti dal valore indeterminabile sono rinvenibili nelle liti relative alle operazioni catastali o nelle impugnazioni dei provvedimenti di cancellazione o di diniego di iscrizione alla anagrafe delle Onlus. A seguito delle modifiche introdotte con la Legge di stabilità , il C.U. è aumentato del 50% nei giudizi di impugnazione (esempio in caso di appello) e del 100% per i processi in Cassazione. Oltre a questo, in caso di domanda di riconvenzionale che determini un aumento del valore della causa, l importo del C.U. differisce a seconda che la domanda riconvenzionale sia proposta dalla parte che per prima si è costituita in giudizio o che ha depositato il ricorso introduttivo, ovvero dalle altre parti: nel primo caso la parte sarà tenuta a fare espressa dichiarazione di valore e ad effettuare solo un pagamento integrativo, mentre nel secondo caso le parti saranno tenute a fare un espressa dichiarazione di valore con pagamento di un autonomo contributo unificato determinato in base al valore della domanda proposta. Il C.U. è dovuto per ciascun grado di giudizio ed in particolare per: - il ricorso principale; - l appello principale; - l appello incidentale; - il ricorso in ottemperanza; - la produzione di documenti e motivi aggiunti ex art. 24, comma 4 del D.Lgs n. 546/1992, nei casi in cui configurino la proposizione di un nuovo ricorso avverso atti non indicati in quello introduttivo e depositati in corso di giudizio; - il reclamo (con o senza proposta di mediazione) in base al nuovo articolo 17 bis, comma 1, D.Lgs n. 546/1992 al momento del deposito nella segreteria della Commissione Tributaria Provinciale; 52 Si veda in proposito l art. 14, comma 3 bis del D.P.R. n. 115/ Si veda in proposito l art. 28, commi 1-3 della Legge n. 183/2011 che vanno a modificare gli articoli 13 (con l introduzione del comma 1 bis) e 14 (con la sostituzione integrale del comma 3) del D.P.R n. 115/

12 - la riassunzione della causa innanzi alla Commissione Tributaria provinciale a seguito di decisione della Corte di Cassazione sulla giurisdizione; - gli atti di intervento ex art. 14, comma 3 del D.Lgs n. 546/1992; - l istanza di iscrizione di ipoteca e sequestro conservativo ex art. 22 del D.lgs n. 472/1997; - il reclamo contro i provvedimenti presidenziali ex art. 28 del D.Lgs n. 546/1992; - il reclamo contro il decreto presidenziale ex art. 45 del D.Lgs n. 546/1992 ; - l istanza di revocazione ex art. 395 c.p.c., di cui all art. 64 del D.Lgs. n. 546/1992; - l opposizione di terzo ex art. 404 c.p.c.; Non sono soggetti invece al C.U. i seguenti atti: - l istanza di sospensione ex art. 47 del D.Lgs n. 546/1992; - l istanza di sospensione della sentenza di primo grado limitatamente alle sanzioni e istanza di sospensione proposta in pendenza del giudizio per cassazione o di revocazione; - l istanza di correzione materiale della sentenza; - l istanza di riassunzione del processo dichiarato sospeso o interrotto ex art. 39 del D.Lgs 546/1992; - l istanza di riassunzione del ricorso presso la Commissione tributaria competente ai sensi dell art. 5 del D.Lgs n. 546/1992 quando il contributo unificato è stato già assolto presso la segreteria della Commissione tributaria dichiarata incompetente; - l istanza di regolamento preventivo di giurisdizione; - la produzione di documenti e motivi aggiunti ex art. 24, comma 4 del D.Lgs n. 546/1992, nei casi in cui configurino la proposizione di ricorsi avverso atti già impugnati per vizi diversi da quelli fatti valere nel ricorso originario; - il reclamo (con o senza proposta di mediazione) in base al nuovo articolo 17 bis, comma 1, D.Lgs n. 546/1992 al momento della sua presentazione alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale dell Agenzia delle Entrate; - l istanza per il deposito della relazione del consulente tecnico di parte; - l istanza per la chiamata del terzo ex art. 23, comma 3 del D.Lgs n. 546/1992. A seguito della modifica normativa, che ha determinato uno spartiacque temporale, si possono presentare le seguenti diverse situazioni: - per i ricorsi notificati fino al 6 luglio 2011 non sarà dovuto alcun C.U., ma continueranno ad essere dovute le marche da bollo (una marca da 14,62 ogni cento righe) su istanze e memorie; 42

13 - per i ricorsi notificati successivamente al 6 luglio 2011 (quindi con decorrenza 7 luglio 2011) sarà dovuto il pagamento del contributo unificato. Il pagamento del contributo unificato può essere adempiuto secondo le seguenti modalità 54 : - con versamento su modello F23, codice tributo 941T; - con versamento su c/c postale intestato alla Tesoreria Provinciale dello Stato; - con versamento presso le ricevitorie e i tabaccai autorizzati. La ricevuta attestante l avvenuto pagamento o la marca da bollo (nel caso si sia acquistato il C.U. da un tabaccaio) dovranno essere allegate o applicate alla nota di iscrizione a ruolo 55 (per il fac-simile di nota di iscrizione a ruolo per CTP e CTR vedasi in allegato Sezione II Atti del contenzioso n. 4 e n. 5). Sarà la segreteria della Commissione tributaria 56 ad effettuare gli opportuni riscontri sulla correttezza del versamento ed a notificare, in caso di difformità, un invito a mezzo del quale richiedere che si adempia, nel termine di un mese, all obbligo di pagamento dell importo dovuto. L invito della segreteria sarà accompagnato dall avvertenza che, in caso di mancato pagamento, la medesima procederà all iscrizione a ruolo delle somme dovute, con successiva e separata irrogazione delle sanzioni. Una volta effettuato il pagamento, nel termine di dieci giorni, la ricevuta dovrà essere depositata presso la segreteria della Commissione tributaria 57. Il carente od omesso versamento non determina conseguenze processuali ma unicamente l applicazione di una sanzione pecuniaria dal 100% al 200% della maggiore imposta dovuta oltre interessi 58. La sanzione 59 sarà dovuta nella seguente misura: - per pagamenti effettuati oltre il 30 giorno ma entro il 60 nella misura del 33% del maggior importo dovuto e non versato; - per pagamenti effettuati oltre il 60 giorno ma entro il 90 nella misura del 150% del maggior importo dovuto e non versato; - per pagamenti effettuati oltre il 90 giorno nella misura del 200% del maggior importo dovuto e non versato Le novità sui contenuti obbligatori del ricorso: indirizzo di posta elettronica certificata, numero di fax, codice fiscale del difensore. La manovra estiva ha modificato altresì gli elementi che vanno a costituire il contenuto obbligatorio del ricorso. Anche in questo caso l eventuale 54 Si veda in proposito l art. 192 del D.P.R. n. 115/ Si veda in proposito l art. 22, comma 1, del D.Lgs n. 546/ Si veda in proposito l art. 247 del D.P.R. n. 115/ Si veda in proposito l art. 248 del D.P.R. n. 115/ Si veda l articolo 16 del D.P.R. n. 115/2002 che rinvia all articolo 71 del D.P.R. n. 131 del 26/04/ Si veda il paragrafo 9.2 della circolare n. 1/DF del 21/09/

14 omissione non è punita con una sanzione processuale, ma con una sanzione amministrativa che consiste nell aumento del 50% del C.U.. Peraltro, come evidenziato anche dalla circolare n. 1/DF del 21 Settembre 2011, l eventuale omissione può essere sanata anche a seguito di invito informale della segreteria della Commissione tributaria. L eventuale maggiorazione del C.U. si applica unicamente al grado di giudizio cui si riferisce l inadempimento; inoltre la parte che sta in giudizio senza assistenza tecnica non è sanzionabile ove ometta l indicazione dell indirizzo PEC, ma unicamente ove ometta l indicazione del proprio codice fiscale 60. Si osservi che l art. 16, comma 1 bis, del D.Lgs 546/1992 richiede l indicazione nel ricorso o nel primo atto difensivo dell'indirizzo di posta elettronica certificata del difensore o delle parti, ma il D.P.R. 115/2002 sanziona con l aumento del 50% del contributo unificato l omissione dell indirizzo PEC del difensore, e non anche quella della parte La nota di iscrizione a ruolo. La nota di iscrizione a ruolo 61 (che va a sostituire la nota di deposito) deve essere allegata all atto introduttivo del ricorso al momento della costituzione in giudizio presso la Commissione tributaria. Per la modulistica si rinvia ai documenti in allegato al presente lavoro, alla Sezione II atto del contenzioso n. 4 per la nota di iscrizione a ruolo per i ricorsi avanti la CTP ed all atto del contenzioso n. 5 per la nota di iscrizione a Ruolo per quelli avanti la CTR. La ricevuta o la marca attestanti il pagamento del C.U. devono essere applicati alla nota di iscrizione a ruolo, che deve inoltre contenere anche tutte le informazioni richieste quali ad esempio le generalità delle parti, il valore della lite, il tipo di atto, se lo stesso contenga o meno l istanza di sospensione cautelare, l eventuale istanza di trattazione in pubblica udienza e, in caso di valore della lite inferiore ad a partire dal 1 aprile 2012, il reclamo e la mediazione Il reclamo e la mediazione. A partire dal 1 aprile 2012, a seguito delle modifiche introdotte dalla manovra correttiva 62, da cui emerge ancora una volta l intento del legislatore di deflazionare il contenzioso, vengono introdotti gli istituti del reclamo e della mediazione. Prescindendo da ogni considerazione sulla portata effettiva ai fini deflattivi di tali istituti, occorre prestare particolare attenzione alla circostanza che l istituto del reclamo, volto all annullamento totale o parziale dell atto impositivo, rappresenta condizione di ammissibilità dei ricorsi tributari ed esclude la possibilità della eventuale conciliazione giudiziale di cui all articolo 48 del D.Lgs. n. 546/ Si veda in proposito l art. 13, comma 3 bis del D.P.R. n. 115/ Si veda in proposito il citato art. 22, comma 1del D.Lgs 546/ Si veda in proposito il D.L. n. 98/2011 che all art. 39, comma 9, ha introdotto il nuovo articolo 17-bis nel D.Lgs. n. 546/

15 Gli atti soggetti a reclamo sono tutti (e solo) gli atti che rispettano i seguenti requisiti di valore 63 : - gli atti emessi dall Agenzia delle Entrate nei quali i tributi oggetto di contestazione (senza considerare pertanto quanto richiesto a titolo di sanzioni ed interessi) non superano ; - gli atti emessi dall Agenzia delle Entrate nei quali vengono contestate unicamente sanzioni, che complessivamente non superano ; La procedura obbligatoria di cui all articolo 17 bis prevede che il reclamo venga presentato in carta libera alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale. Per il procedimento del reclamo risultano applicabili 64 le norme previste per i ricorsi tributari in materia di assistenza tecnica obbligatoria (valore della lite > 2.528,82), indicazione degli elementi relativi al contenuto obbligatorio, atti impugnabili e oggetto del ricorso, proposizione del ricorso, termine per la proposizione del ricorso, documenti da produrre. Ulteriore elemento di novità è rappresentato dalla possibilità che il reclamo possa contenere una proposta di mediazione da parte del contribuente mirata ad una rideterminazione dell ammontare della pretesa. L Agenzia delle Entrate, se ritiene non meritevole di accoglimento la proposta di mediazione formulata dalla parte, può formulare d ufficio una proposta di mediazione sulla base del grado di sostenibilità della pretesa e del principio di economicità dell azione amministrativa. Trascorsi 90 giorni senza che ci sia stato l accoglimento del reclamo o si sia conclusa positivamente la mediazione, o, anche prima del decorso dei 90 giorni, nei casi in cui ci sia un provvedimento di accoglimento parziale o di diniego, il reclamo produce gli effetti del ricorso. Questo significa che nel termine perentorio dei 30 giorni occorre costituirsi in giudizio ed iscrivere a ruolo la causa, pena l inammissibilità stessa del ricorso. Per tale motivo è consigliabile valutare attentamente il contenuto del reclamo e gli elementi forniti all Agenzia delle Entrate nella proposta di mediazione, al fine di non indebolire la posizione del contribuente nell eventuale successivo contenzioso. Nelle controversie reclamabili la parte soccombente, qualora non ricorrano giusti motivi che hanno indotto la parte stessa a non accettare la proposta di mediazione (motivi che l organo giudicante deve necessariamente indicare nella motivazione della sentenza), è tenuta al pagamento delle spese di lite e di una somma pari al 50% delle spese di giudizio a titolo di rimborso La chiusura delle liti fiscali pendenti. La manovra correttiva del luglio ha concesso ai contribuenti la facoltà di definire le liti fiscali pendenti alla data del 1 maggio Si veda in proposito il citato art. 12, comma 5 del D.Lgs n. 546/ Si veda in proposito il citato art 17 bis, comma 6 del D.lgs n. 546/ Si veda in proposito l art. 39, comma 12, del D.L. n. 98 del 06/07/

16 dinanzi alle Commissioni tributarie ed agli organi della giustizia ordinaria in cui è parte l Agenzia delle Entrate, con valore in contestazione non superiore a ventimila euro. Anche tale intervento, come l istituto del reclamo e della mediazione, rientra nel più generale disegno di deflazione del contenzioso tributario, consentendo di definire le controversie pendenti alla data del 1 maggio 2011, che non hanno potuto beneficiare del tentativo di mediazione. Le disposizioni, come da specifico richiamo, ricalcano, nella sostanza, quelle introdotte con l art. 16 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, con alcuni adattamenti e specificazioni. Più precisamente la norma in esame prevede che le liti fiscali di valore non superiore a euro in cui è parte l Agenzia delle Entrate, pendenti alla data del 1 maggio 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio( 66 ), possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle somme determinate ai sensi dell articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n Pertanto, affinché una lite sia definibile occorre: - che parte nel processo tributario sia l Agenzia delle Entrate. Sono escluse le liti che vedono come parti legittimate passive altre Amministrazioni pubbliche (Regioni, Comuni, altri Enti locali ed Agenzie fiscali). Sono ovviamente definibili le liti relative ad atti impositivi emessi dall Agenzia delle Entrate, che vedono come parti in giudizio, oltre all Agenzia stessa, anche l Agente di riscossione; - che si tratti di lite fiscale, ovvero che abbia ad oggetto tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate 67. Non risultano pertanto definibili le controversie attinenti i contributi previdenziali; - che risulti pendente alla data del 1 maggio La definizione di lite pendente è stata oggetto di precisazione in una recente circolare dell Agenzia delle Entrate 68, ove si afferma che debbano considerarsi pendenti tutte le controversie per le quali alla data del 1 maggio 2011 sia stato proposto l atto introduttivo del giudizio in 66 Vi rientrano le Commissioni tributarie di ogni grado e giudizio, compresa la Commissione tributaria centrale, e il Giudice ordinario, compresa la Corte di Cassazione e le Corti d Appello (per quelle pochissime liti anteriori al 1 aprile 1996 che ancora residuano). Per quanto concerne la Corte di Cassazione è condizione necessaria che alla data del 1 maggio 2011 non sia stata depositata la sentenza. Si osserva infatti, che la pubblicazione della sentenza della Corte di Cassazione attraverso il deposito della stessa presso la cancelleria determina la fase finale del processo. 67 Sono liti fiscali quelle rientranti nella giurisdizione tributaria così come definita dall art. 2 del D.Lgs 31 dicembre 1992, n Si veda in proposito la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 48/E del 24 ottobre

17 primo grado 69 ed alla data del 5 luglio 2011 (giorno antecedente l entrata in vigore del D.L. n. 98/2011) non sia intervenuta sentenza passata in giudicato. Conseguentemente, secondo l Agenzia delle Entrate, non può essere definita una lite se la sentenza è divenuta definitiva nel periodo compreso tra il 1 maggio 2011 ed il 5 luglio Non sono definibili 70, secondo le disposizioni in esame, le liti c.d. potenzialmente pendenti, ovvero quelle liti per le quali alla data del 1 maggio 2011 non sia stato presentato l atto introduttivo del giudizio, pur essendo, a tale data, ancora pendenti i termini per la impugnazione. Sono definibili le liti fiscali pendenti a seguito di rinvio innanzi alle Commissioni tributarie o al Giudice ordinario. Sono altresì definibili le liti fiscali pendenti per le quali alla data del 1 maggio 2011 è intervenuta una sentenza di inammissibilità (purché prima del 6 luglio 2011 la stessa non sia divenuta definitiva). Relativamente alle liti definibili, dal 6 luglio 2011 sono sospesi, sino al 30 giugno 2012, i termini per la proposizione di ricorsi, appelli, controdeduzioni, ricorsi per cassazione, controricorsi e ricorsi in riassunzione, compresi i termini per la costituzione in giudizio. Sono ammesse alla definizione agevolata le liti di valore non superiore a ventimila euro. Il valore della lite è dato: - dall ammontare dell imposta o maggiore imposta accertata che forma oggetto di contestazione nel giudizio di primo grado (con esclusione di sanzioni, interessi ed altri oneri accessori); - dall importo della sanzione, per la controversie riguardanti esclusivamente atti di irrogazione di sanzione (collegata al tributo accertato non oggetto di contestazione); - dall importo della sanzione per le liti riguardanti provvedimenti sanzionatori non collegati al tributo 71. Si osserva che le disposizioni in esame presuppongono che la lite esprima un valore sul quale calcolare le somme dovute, ne discende che non sono ammesse alla definizione agevolata le liti il cui valore risulti indeterminato o indeterminabile, oppure controversie aventi ad oggetto atti che non recano l indicazione dell importo né dell imposta e né delle sanzioni. La definizione si perfeziona con il pagamento 72 della somma: 69 Per i giudizi instaurati dinanzi alle Commissioni tributarie si deve fare riferimento alla data in cui il ricorso è stato notificato all Agenzia delle Entrate, non essendo necessario che entro il 1 maggio vi sia stata anche la costituzione in giudizio. 70 Contrariamente a quanto previsto nella precedente normativa del 2002, ove era prevista una specifica disposizione (adesso non richiamata), che consentiva la definizione agevolata anche delle liti potenziali. Si veda in proposito l art. 15 della L. 27 dicembre 2002, n Si veda in proposito l art. 16, comma 3, lettera c), della L. n. 289/

18 - di 150 euro per le liti il cui valore è di importo fino a euro; - pari al 10 % per le liti il cui valore è di importo superiore a euro e per le quali nell ultima sentenza risulti soccombente l Agenzia delle Entrate; - pari al 50 % per le liti il cui valore è di imposta superiore a euro e per le quali nell ultima sentenza risulti soccombente il contribuente; - pari al 30 % per le liti il cui valore è di importo superiore a euro e per le quali la lite risulti pendente in primo grado e non sia stata resa alcuna sentenza. Ai fini del pagamento è possibile scomputare dal totale dovuto quanto versato a titolo di riscossione provvisoria in pendenza di giudizio. Qualora risulti che le somme versate provvisoriamente in pendenza di giudizio siano superiori all importo dovuto per la definizione, il contribuente potrà ottenere il rimborso della parte eccedente nel solo caso in cui l Agenzia delle Entrate sia risultata soccombente sulla base dell ultima oppure unica pronuncia non definitiva emessa. Infine, con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 13 settembre 2011, è stato approvato il modello 73, con le relative istruzioni, che dovrà essere utilizzato per perfezionare la definizione delle liti fiscali pendenti. Alla data di stesura definitiva del presente lavoro risulta presentato un emendamento al D.L. n. 216/2011 (c.d. Decreto Milleproroghe 2012 ), attualmente all esame del Senato, volto ad estendere la possibilità di definizione agevolata alle liti pendenti al 31 dicembre 2011 (in luogo del 1 maggio 2011), con versamento delle somme dovute entro il 2 aprile 2012, attraverso una modifica dei termini previsti nell articolo 39, comma 12, del D.L. n. 98/ Il pagamento deve avvenire in unica soluzione entro il 30 novembre 2011, a mezzo delega F24, utilizzando il codice tributo 8082, come disposto nella risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 82/E del 5 agosto Tale modello deve essere inviato esclusivamente in via telematica entro il 2 aprile

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