Giurisdizione e competenza

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1 1 Giurisdizione e competenza La giurisdizione delle commissioni tributarie e le controversie relative ai tributi locali Con l emanazione dei decreti legislativi del 31 dicembre 1992, n. 545 e n. 546, il Governo italiano ha dato esecuzione alla delega contenuta nell art. 30 della l. 30 dicembre 1991, n. 413 per la revisione della disciplina e l organizzazione del contenzioso tributario. Così, a decorrere dal 1 aprile 1996, data di insediamento delle commissioni tributarie provinciali e regionali, sono entrate in vigore le nuove disposizioni sul processo tributario. Tra le novità più rilevanti, introdotte dal d.lgs. n. 546/1992, va rimarcata la devoluzione alle commissioni tributarie della giurisdizione in materia di tributi locali, le cui controversie, fino alla data di entrata in vigore della novella, erano attribuite alla cognizione del giudice ordinario, previo esperimento di ricorsi amministrativi. Tale devoluzione, tuttavia, non ha esaurito il procedimento di unificazione della giurisdizione tributaria, che è stato completato soltanto a far data dal 1 gennaio 2002, a seguito delle modifiche introdotte dall art. 12 della l. 28 dicembre 2001, n Ci occuperemo successivamente (par. 1.4) delle problematiche sorte a seguito dell estensione della giurisdizione tributaria alle controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie. Nel presente paragrafo, preliminarmente, si ritiene opportuno individuare esattamente i tributi locali che, a decorrere dal 1 aprile 1996, sono stati devoluti alla cognizione dei giudici tributari, per poi passare in rassegna le controversie relative agli accessori dei diversi tributi (par. 1.2) e le questioni controverse concernenti l ambito della giurisdizione tributaria (par. 1.3). Mentre per i tributi erariali l art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, nella formulazione originaria, conteneva un elencazione dettagliata di quelli soggetti alla giurisdizione delle commissioni tributarie, per quanto riguarda i tributi locali e comunali non vi era un elencazione altrettanto specifica. Se, dunque, per i tributi locali più importanti e più noti ai contribuenti, quali l ICI, l ICIAP, la TOSAP, la TARSU, l Imposta sulla Pubblicità e Pubbliche Affissioni ecc., l attribuzione del contenzioso alle commissioni tributarie non è mai stata posta in dubbio, per alcuni tributi locali minori è stato necessario qualche approfondimento prima di affermare con sicurezza l impugnabilità dei relativi atti impositivi dinanzi ai giudici tributari. A tale riguardo, un importante contributo è stato fornito dalla Circolare Ministeriale - Dipartimento Entrate - Dir. Centr. Aff. Giur. e Cont. Trib aprile 1996, n. 98/ E/II , secondo la quale per quanto attiene ai tributi comunali e locali di cui 1. Giurisdizione e competenza

2 8 al comma 1, lettera h) dell art. 2, d.lgs , n. 546, si precisa che rientrano nella giurisdizione delle Commissioni tributarie: a) Tributi comunali: l imposta comunale sugli immobili (ICI, d.lgs , n. 504), compresa quella relativa all anno 1993, riscossa dagli Uffici dell Amministrazione finanziaria; l imposta comunale per l esercizio di imprese e di arti e professioni (ICIAP, d.l , n. 66, convertito dalla legge , n. 144), già attribuita alla competenza delle Commissioni tributarie dall art. 42-ter del d.l , n. 41, convertito, con modificazioni, dalla l , n. 85; l imposta comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (d.lgs , n. 507); la tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche dei comuni (d.lgs , n. 507); la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (d.lgs , n. 507); il canone o diritto per i servizi relativi alla raccolta, all allontanamento, la depurazione e lo scarico delle acque (d.l , n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge , n. 172). Non sono, viceversa, attribuite alla competenza delle Commissioni provinciali e regionali, restando pertanto ferma la disciplina del relativo contenzioso, le controversie riguardanti i seguenti tributi comunali: addizionale comunale sul consumo dell energia elettrica (d.l , n. 55, convertito, con modificazioni, dalla l , n. 131) in quanto per le relative controversie si applicano le disposizioni sul contenzioso dell imposta erariale sul consumo di energia elettrica che, a norma dell art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, non è attribuita alla giurisdizione delle Commissioni tributarie; tasse sulle concessioni comunali (d.l , n. 702, convertito, con modificazioni, dalla l , n. 3) in quanto la disciplina del relativo contenzioso è la stessa delle tasse delle concessioni governative, che, ai sensi del citato art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, non è attribuita alla competenza delle Commissioni tributarie, in quanto è da ritenere prevalente la disposizione contenuta nella norma speciale rispetto a quella della norma generale. Il contenzioso tributario b) Tributi provinciali: il tributo provinciale per l esercizio delle funzioni di tutela, protezione e igiene dell ambiente (d.lgs , n. 504); la tassa per l occupazione delle aree pubbliche delle province (d.lgs , n. 507); l addizionale provinciale all imposta erariale di trascrizione (d.lgs , n. 549).

3 Non è attribuita alla competenza delle Commissioni, per gli stessi motivi dell addizionale comunale: l addizionale provinciale sul consumo dell energia elettrica (d.l , n. 55, convertito, con modificazioni, dalla l , n. 131). 9 c) Tributi regionali: il tributo speciale per il conferimento dei rifiuti nelle discariche (l , n. 549). Per gli altri tributi regionali la competenza delle commissioni tributarie va valutata alla luce del disposto dell art.6 della l , n. 281, secondo cui avverso l accertamento e la riscossione, nonché per il rimborso dei tributi regionali, fatta salva l azione giudiziaria avanti i giudici ordinari, può essere proposto, in luogo dei ricorsi previsti dalle leggi relative ai corrispondenti tributi erariali e comunali, il ricorso in via amministrativa al presidente della giunta regionale. Ne consegue, pertanto, che, per i tributi regionali che prevedono un corrispondente tributo erariale o comunale, il cui contenzioso sia di competenza delle commissioni tributarie, il relativo contenzioso potrà, a scelta dal ricorrente, essere proposto dinanzi alle predette commissioni ovvero utilizzando gli altri mezzi alternativi previsti dal citato art. 6. Allo stato, l unico tributo regionale che si trovi in tale situazione è la tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche regionali (l , n. 281, e d.lgs , n. 507). Secondo la circolare ministeriale non sono, dunque, attribuiti alla competenza delle commissioni tributarie gli altri tributi delle regioni a statuto ordinario, in quanto o non è prevista attribuzione o non esiste il corrispondente tributo erariale o comunale, ovvero, se esiste, non è attribuito il relativo contenzioso alle Commissioni tributarie. Si elencano, per migliore comprensione, detti tributi: addizionale regionale all imposta di consumo sul gas metano e relativa imposta sostitutiva (d.lgs , n. 398); addizionale regionale sui canoni statali per le utenze di acqua pubblica (l , n. 36); imposta regionale sulla benzina per autotrazione (d.lgs. del , n. 398; l , n. 549); imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio marittimo (d.lgs , n. 398; l , n. 549); imposta regionale sulle concessioni statali per l occupazione e l uso dei beni del patrimonio indisponibile (d.l , n. 400, convertito, con modificazioni, dalla l , n. 494); tassa di abilitazione all esercizio professionale (d.p.r , n. 616); tassa regionale per il diritto allo studio universitario (l , n. 549); tasse automobilistiche regionali (d.lgs , n. 504); tasse sulle concessioni regionali (d.lgs , n. 230). 1. Giurisdizione e competenza

4 10 La circolare n. 98/E, infine, richiamando la disposizione residuale di cui al comma 1, lett. i), dell art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, precisava che dovevano ricondursi al predetto articolo anche le controversie relative alle imposte attribuite dalle singole leggi istitutive alla giurisdizione delle commissioni tributarie preesistenti. A tale proposito, per restare nell ambito dei tributi locali, venivano indicate la SOCOF (art. 21, d.l. 28 febbraio 1983, n. 131) e l imposta straordinaria sugli immobili (d.l. 11 luglio 1992, n. 333 convertito dalla l. 8 agosto 1992, n. 359). Sempre in tema di addizionali comunali e provinciali sul consumo di energia elettrica, va segnalato il diverso orientamento espresso dalla giurisprudenza rispetto a quello sostenuto dall amministrazione finanziaria. Secondo il Consiglio di Stato, infatti, la controversia relativa al pagamento dell addizionale sull imposta erariale sul consumo dell energia elettrica di cui all art. 6, del d.l. n. 511/1988 ha natura tributaria e rientra nella esclusiva giurisdizione delle commissioni tributarie (Cons. Stato, Sez. III, 14 giugno 1994, n. 1495). 1.2 Le controversie concernenti le sanzioni, gli interessi e gli altri accessori Il contenzioso tributario A norma dell art. 2, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sempre nella formulazione previgente, erano soggette alla giurisdizione tributaria le controversie concernenti le sovraimposte e le imposte addizionali nonché le sanzioni amministrative, gli interessi ed altri accessori nelle materie di cui al comma 1. Non vi era dubbio, dunque, che le controversie riguardanti sanzioni amministrative relative a tributi oggetto della giurisdizione tributaria rientrassero nell ambito della stessa giurisdizione, a prescindere dalla circostanza che fossero state irrogate contestualmente alla liquidazione del tributo o che fossero state irrogate in via autonoma. Anche qui vi è stato il conforto dell amministrazione finanziaria che, nella citata c.m. 23 aprile 1996, n. 98/E, espressamente riteneva attribuite alla giurisdizione delle nuove commissioni tributarie le controversie concernenti le pene pecuniarie e le soprattasse (oggi unificate in sanzioni amministrative) relative alle imposte oggetto della giurisdizione medesima. La regola che precede, tuttavia, subisce una deroga nelle ipotesi in cui, all interno della normativa che disciplina il singolo tributo, l applicazione delle sanzioni amministrative sia regolata in maniera autonoma. Il contenzioso relativo a queste ultime sanzioni, infatti, resterà attribuito all autorità giudiziaria competente in base alla disciplina che regola l applicazione delle stesse, a nulla rilevando l attribuzione alle commissioni tributarie della giurisdizione relativa alle controversie sul tributo. Un caso emblematico di attribuzione separata a distinte autorità giudiziarie delle controversie concernenti il tributo e delle controversie riguardanti le sanzioni amministrative è costituito dall art. 24 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 che, nella

5 formulazione in vigore fino al 31 marzo 1998, così disponeva: Il comune è tenuto a vigilare sulla corretta osservanza delle disposizioni legislative e regolamentari riguardanti l effettuazione della pubblicità. Alle violazioni di dette disposizioni conseguono sanzioni amministrative per la cui applicazione si osservano le norme contenute nelle sezioni I e II del capo I della legge 24 novembre 1981, n. 689, salvo quanto previsto nei successivi commi. L applicazione delle norme contenute nella l. n. 689/1981 comportava l attribuzione al giudice ordinario delle controversie concernenti l irrogazione delle predette sanzioni, instaurate durante la vigenza dell art. 24 nella suddetta formulazione, nonostante, come abbiamo visto, le controversie concernenti il tributo fossero state attribuite alla giurisdizione dei giudici tributari. Pronunciandosi sulla questione di giurisdizione sollevata proprio con riferimento al più volte citato art. 24 del d.lgs. n. 507/1993, la Corte di Cassazione, a sezioni unite, ha affermato che Tale norma modificava - per quanto attiene all imposta sulla pubblicità - il criterio di riparto della giurisdizione introdotto dall art. 2, comma 1, lett. h) e 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo cui sono soggette alla giurisdizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti i tributi comunali e locali, nonché quelle concernenti le sovraimposte, le imposte addizionali, le sanzioni amministrative, gli interessi ed altri accessori nelle materie di cui al comma 1. Pertanto, come ha riconosciuto la Corte Costituzionale nella sentenza luglio 2000, n. 301, l applicazione del principio della perpetuatio jurisdictionis stabilito dall art. 5 c.p.c. comporta che la giurisdizione del giudice ordinario, esistente al momento della instaurazione del giudizio, non può ritenersi venuta meno a seguito della modifica a detto art. 24, primo comma, operata dall art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, entrato in vigore il 1 aprile 1998, modifica a sua volta superata dall art.3, comma 3, del d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203 (Cass., SS.UU., 15 gennaio 2001, n. 3). Ci occuperemo più diffusamente in prosieguo dell applicazione al processo tributario del principio della perpetuatio jurisdictionis (v. infra, par.1.4). In questa sede è sufficiente rilevare che l attribuzione alla giurisdizione delle commissioni tributarie delle controversie relative ad un certo tributo comporta, ex art. 2, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l attribuzione alla medesima autorità giudiziaria delle controversie inerenti all applicazione delle sanzioni amministrative relative al tributo stesso, salvo che una specifica previsione normativa concernente l applicazione delle sanzioni medesime non ne attribuisca la giurisdizione a un diverso giudice. Restando nell ambito della disposizione di cui al comma 2, dell art. 2, del d.lgs. n. 546/1992, alcune brevi considerazioni devono svolgersi a proposito della soggezione alla giurisdizione delle commissioni tributarie delle controversie concernenti gli interessi e gli altri accessori. Per quanto riguarda i primi, va soltanto evidenziato il definitivo consolidamento in giurisprudenza dell orientamento secondo il quale il contribuente ha diritto, ove ricorrano i presupposti di cui all art c.c., al pagamento degli interessi ana Giurisdizione e competenza

6 12 tocistici per il ritardato rimborso di un tributo indebitamente versato. (Cass., Sez. Trib., 12 aprile 2002, n. 5238) A proposito, poi, del contenzioso concernente gli altri accessori nelle materie assoggettate alla giurisdizione tributaria, particolare interesse ha suscitato la disputa sulla attribuzione o meno alle commissioni tributarie delle controversie relative al risarcimento del danno da svalutazione monetaria. L amministrazione finanziaria, sin dal primo intervento al riguardo 1, ha negato tale attribuzione, ritenendo, del tutto apoditticamente e senza fornire alcuna motivazione, non potersi considerare accessori dell imposta le somme dovute a seguito di danno per svalutazione monetaria. Di contrario avviso è stata la dottrina, affermando che spetta sempre al giudice tributario anche la cognizione delle domande relative alla rivalutazione monetaria sulle somme indebitamente versate 2. Per quanto riguarda la giurisprudenza, si deve segnalare che la Corte di Cassazione, a sezioni unite, ha ripetutamente affermato che appartiene alla giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie non solo la cognizione dell obbligazione principale e di quella concernente la corresponsione degli interessi, anche anatocistici, ma altresì la cognizione della domanda diretta ad ottenere il risarcimento del danno da svalutazione monetaria sulla somma indebitamente versata e trattenuta, atteso che tale giudice ha gli stessi poteri istruttori del giudice civile per l accertamento e la valutazione del rapporto e considerata l inesistenza, tra le norme che disciplinano la giurisdizione delle commissioni tributarie, di una disposizione analoga a quelle che, fino all entrata in vigore dell art. 35 d.lgs. n. 80/1998, riservavano, in caso di giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, al giudice ordinario le questioni concernenti i cosiddetti diritti patrimoniali consequenziali Questioni controverse sulla giurisdizione delle commissioni tributarie Il contenzioso tributario Dopo aver individuato l ambito per materia della giurisdizione tributaria, così come definito dall originario art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è opportuno approfondire in questo contesto alcune questioni che riguardano, potremmo dire, i confini della giurisdizione delle commissioni tributarie all interno delle materie attribuite alla loro cognizione. È doveroso premettere che molte delle questioni che saranno qui esaminate attengono anche all impugnabilità dinanzi ai giudici tributari di taluni atti o alla proponibilità di particolari domande e, tuttavia, si ritiene più corretto, dal punto di vista sistematico, darne conto in questa sede in quanto, come vedremo, si tratta pur 1 C.M. 23 aprile 1996, n. 98/E cit. 2 L. Quercia, Il Processo Tributario, 2002, p Cass., SS.UU., 4 ottobre 2002, n

7 sempre di questioni attinenti alla giurisdizione, tutte affrontate e risolte attraverso il richiamo o l interpretazione dell art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n Processo tributario come processo sulla legittimità dell atto e sulla fondatezza della pretesa impositiva Bisogna in primo luogo individuare l ambito della cognitio devoluta al giudice tributario, se, cioè, si tratta di una conoscenza limitata alla legittimità e/o fondatezza dell atto impugnato, sia esso un atto impositivo o un atto di rifiuto, tacito o espresso, di un rimborso, o se, al contrario, si tratta di una conoscenza che investe in toto il rapporto tributario controverso. Deve ritenersi ormai pacifica la condivisione del principio secondo il quale la cognizione del giudice tributario non è circoscritta alla legittimità dell atto impugnato, ma si estende all intero rapporto sottostante. Le commissioni tributarie, infatti, se pur investite di controversie che hanno per oggetto la legittimità di un atto, hanno anche il potere di verificare, nell ambito delle deduzioni e delle allegazioni probatorie che i contendenti sottopongono al loro giudizio, la fondatezza e il quantum della pretesa impositiva controversa. Per usare la stessa formula utilizzata dalla Corte di Cassazione Il processo tributario non è annoverabile tra quelli di impugnazione-annullamento ma tra quelli di impugnazione-merito, in quanto non diretto alla mera eliminazione dell atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell accertamento dell ente impositore; ne consegue che il giudice il quale ravvisi l infondatezza parziale della pretesa impositiva, non deve limitarsi ad annullare l atto impositivo, ma deve, scendendo nel merito, quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal petitum delle parti 4. Questo principio ha una particolare rilevanza nell ambito del contenzioso sui tributi locali, dove spesso viene eccepita proprio la illegittimità degli atti impositivi, magari per vizi di forma o per vizi della motivazione. È molto importante, dunque, sapere che i giudici tributari, nell ambito delle deduzioni e delle allegazioni delle parti in causa, possono conoscere anche del merito del rapporto obbligatorio sotteso alla controversia, perché, una volta instaurato il processo, il giudizio potrà estendersi anche al rapporto impositivo, e questo implica la necessità per i contendenti di delimitare con la dovuta attenzione il petitum e la causa petendi L impugnabilità degli atti amministrativi generali Rientra nelle questioni attinenti al riparto della giurisdizione anche quella relativa all impugnabilità dinanzi alle commissioni tributarie dei cd. atti autoritativi presup- 4 Cass., Sez. Trib., 23 marzo 2001, n Giurisdizione e competenza

8 14 posti all esercizio della potestà impositiva, quali, per restare nell ambito di quelli comunemente emanati dagli enti locali in materia di tributi, i regolamenti e le tariffe. Anche in questo caso si può ritenere consolidato il principio secondo il quale sono devoluti alla giurisdizione amministrativa le impugnazioni degli atti soggettivamente e oggettivamente amministrativi che, emanati nell esercizio di una funzione amministrativa, siano lesivi di posizioni giuridiche soggettive dei destinatari qualificabili come interessi legittimi. È vero che dinanzi alle commissioni tributarie può essere dedotta, ex art.7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l illegittimità di un regolamento o di un atto generale rilevante ai fini della decisione, ma il giudizio del giudice tributario a tale riguardo è funzionale esclusivamente alla richiesta di disapplicazione dell atto medesimo in relazione all oggetto del ricorso. Quando, invece, il gravame è proposto in via principale contro provvedimenti amministrativi generali, emanati nell esercizio di una potestà discrezionale della pubblica amministrazione, la giurisdizione appartiene al giudice amministrativo Le azioni di ripetizione d indebito e di arricchimento senza causa Il contenzioso tributario L ultima questione relativa al riparto di giurisdizione, in questo caso tra giudice tributario e giudice ordinario, che è opportuno approfondire in questa sede, è quella relativa all esperibilità dinanzi alle commissioni tributarie dell azione di ripetizione d indebito (art c.c.) e di arricchimento senza giusta causa (art c.c.). Accade spesso, anche nell ambito del contenzioso sui tributi locali, che i ricorrenti si rivolgano al giudice ordinario per chiedere il rimborso di somme indebitamente versate all ente locale o per fare accertare un arricchimento senza causa di quest ultimo. Ebbene, in questi casi si può affermare che il confine tra la competenza giurisdizionale del giudice ordinario e la competenza giurisdizionale del giudice tributario è segnato dalla esistenza o meno di un accertamento definitivo sull an e sul quantum dell obbligazione tributaria. Se, cioè, l oggetto del contendere attiene all esistenza del credito e/o alla quantificazione dello stesso la giurisdizione appartiene al giudice tributario in quanto il d.lgs. n. 546/1992 contiene una compiuta e specifica disciplina delle controversie sui rimborsi d imposta, ciò che esclude la possibilità di ricorrere alle norme del codice civile che regolano le azioni di arricchimento senza causa o di restituzione dell indebito. Le SS.UU. della Corte di Cassazione, a tale proposito, hanno affermato che la prospettazione della pretesa da parte dell attore, sub specie di azione di arricchimento senza causa, non vale, di massima, a ricondurre la domanda nell ambito dell azione generale di cui all art cod. civ. quando essa si ricolleghi in via immediata e diretta ad un rapporto, quale, ad esempio, quello tributario, sottratto alla giurisdizione del giudice ordinario perché riservato alla giurisdizione di altro giudice, e ciò

9 tanto più quando alla parte risulti attribuita una azione recuperatoria (tipica) diversa 5. Diversa è, invece, l ipotesi in cui il diritto del contribuente al rimborso è stato espressamente riconosciuto dell ente impositore o è stato definitivamente accertato dal giudice, quando, cioè l oggetto del giudizio prescinde completamente da qualunque accertamento sul rapporto tributario che, pertanto, nel medesimo giudizio costituisce un mero antecedente suscettibile di accertamento incidentale. E, dunque, qualora non residuino questioni circa l esistenza dell obbligazione tributaria, il quantum del rimborso o la procedura con la quale lo stesso deve essere effettuato, non ricorrono i presupposti di applicabilità della riserva alla giurisdizione tributaria di cui all art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con conseguente esperibilità, da parte del contribuente, dell ordinaria azione di ripetizione di indebito oggettivo ex art cod. civ. e devoluzione della controversia alla giurisdizione del giudice ordinario La novella introdotta dalla l. 28 dicembre 2001, n. 448 e la giurisdizione omnicomprensiva Nelle pagine che precedono, al fine di individuare esattamente l ambito della giurisdizione delle commissioni tributarie stabilito dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il richiamo all art. 2 dello stesso decreto è stato fatto sempre con riferimento alla formulazione originaria della norma, in quanto, nella formulazione attualmente in vigore, la disposizione è stata praticamente riformulata dal legislatore. Il vigente art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella versione modificata dall art. 12 della l. 28 dicembre 2001, n. 448, in vigore dal 1 gennaio 2002, dispone che appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell avviso di cui all art. 50 del decreto del Presidente della repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l intestazione, la delimitazione, l estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l attribuzione della rendita catastale. 5 Cass., SS.UU., 14 febbraio 2002, n Cass., SS.UU., 22 luglio 2002, n Giurisdizione e competenza

10 Il contenzioso tributario 16 Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio. Nelle intenzioni del legislatore, illustrate nella relazione al D.d.l. approvato dal Consiglio dei Ministri del 10 settembre 1999, confluito solo in parte nel citato art. 12 della l. 28 dicembre 2001, n. 448, rientrava esplicitamente quella di soddisfare compiutamente l aspirazione all unità della giurisdizione tributaria, già avvertita dalla Commissione parlamentare dei Trenta nel 1972, ma sino ad oggi non realizzata, nonostante il continuo progressivo incremento della giurisdizione speciale tributaria rispetto a quella dell A.G.O.. Ed ancora L ampliamento della giurisdizione speciale tributaria a tutte le controversie consente di conseguire l importante obiettivo dell unità della disciplina formale, con tutti i relativi vantaggi, tra i quali, in specie, quello della generalizzata applicabilità dell art. 47 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e della conseguente eliminazione delle attuali irragionevoli discriminazioni in tema di tutela cautelare giurisdizionale, ammessa davanti alle commissioni e negata ai giudici ordinari per le materie fiscali sinora di competenza di questi ultimi giudici. Con riferimento al contenzioso degli enti locali, la novella ha certamente il merito di aver risolto la diatriba sull attribuzione o meno alla giurisdizione tributaria delle controversie sui tributi regionali, oggi espressamente ricompresi nel riformato art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n Prima di esaminare le questioni giuridiche che sono emerse con l ampliamento della giurisdizione delle commissioni tributarie, è opportuno dare conto degli effetti, sul piano applicativo, che tale ampliamento ha prodotto. Ci si riferisce, in particolare, alla corretta instaurazione delle controversie successivamente all entrata in vigore dell art. 12 della l. n. 448/2001 che, come è stato rilevato da più parti, non ha previsto una norma transitoria mirante a regolare il passaggio dalla vecchia alla nuova disciplina. La dottrina maggioritaria ha ritenuto doversi dare soluzione ai problemi di raccordo tra le due disposizioni in base al noto principio della perpetuatio iurisdictionis, secondo il quale la giurisdizione e la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento della proposizione della domanda, e non hanno rilevanza rispetto ad esse i successivi mutamenti della legge o dello stato medesimo. Tale orientamento è stato condiviso anche dall Agenzia delle Entrate che, nella Circolare 21 marzo 2002, n. 25/E, ha affermato che è del tutto scontata la precisazione sulla decorrenza della novellata disposizione (art. 2 del d.lgs. n. 546/1992), che in assenza di norme transitorie. si applica a tutti i ricorsi presentati a partire dal 1 gennaio 2002 in base al principio generale dell art. 5 c.p.c. (cd. perpetuatio iurisdictionis), secondo cui la giurisdizione si determina con riguardo alla legge vigente al momento della proposizione della domanda. Di conseguenza i giudizi

11 incardinati davanti all A.G.O. entro il 31 dicembre 2001 proseguiranno davanti a tale autorità. Deve ritenersi, sostiene l Agenzia, che ove si tratti di procedimenti cautelari instaurati davanti all A.G.O. entro la predetta data, il successivo giudizio di merito non potrà che essere incardinato davanti al giudice tributario, seppure verrebbe così a determinarsi un anomala frattura tra i due procedimenti. Analogamente, sempre secondo l amministrazione finanziaria, le controversie amministrative pendenti al 1 gennaio 2002 saranno decise dall organo adito, la cui decisione, però, sarà impugnabile in sede tributaria. Eventuali ricorsi amministrativi introdotti dal 1 gennaio 2002, infine, sono del tutto irrilevanti, per cui se non viene proposto tempestivo ricorso alla commissione tributaria, l atto diviene definitivo. Deve darsi conto, infine, del fatto che il suddetto orientamento è stato costantemente affermato anche dalla Suprema Corte di Cassazione, che lo ha recentemente ribadito in materia di controversie concernenti le tasse automobilistiche 7 e in materia di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani 8. In forza di tale principio, dunque, le liti tributarie già pendenti al 31 dicembre 2001 resteranno attribuite al giudice competente in base all art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 nella formulazione vigente alla stessa data. Viceversa, le liti tributarie che al 1 gennaio 2002 non erano state ancora instaurate, dovevano necessariamente essere portate alla cognizione del giudice tributario. A questo proposito non è superfluo precisare che nel processo tributario la pendenza della lite è determinata dalla proposizione del ricorso ai sensi dell art. 20 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ancorché non sia stato effettuato il deposito presso la commissione tributaria adita, previsto dall art. 22 dello stesso decreto 9. Di conseguenza, per determinare se la lite è stata devoluta al giudice effettivamente competente, è del tutto privo di rilevanza il momento in cui è stato notificato l atto impugnato, sia esso di accertamento, di liquidazione o di riscossione di un tributo, ma rileva esclusivamente il momento in cui il destinatario dell atto ha proposto la relativa impugnazione La individuazione dei tributi nell ambito delle entrate degli enti locali L attribuzione ai giudici tributari delle controversie concernenti tutti i tributi, di ogni genere e specie, ha certamente semplificato il compito degli interpreti nell individuare l autorità giudiziaria competente a conoscere delle liti in materia tributaria e, come ha sostenuto la dottrina, ha contribuito alla certezza del diritto Cass., SS.UU., 12 marzo 2003, n Cass., Sez. Trib., 7 maggio 2003, n Cfr. da ultimo la Circ. dell Agenzia delle Entrate 21 febbraio 2003, n. 12/E. 10 Così M. Scuffi in Corr. Trib. n. 3/2002, p Giurisdizione e competenza

12 Il contenzioso tributario 18 Tuttavia, non si può affermare che i problemi attinenti al riparto della giurisdizione tra i giudici tributari e i giudici ordinari, a decorrere dal 1 gennaio 2002, sono stati tutti risolti. Anzi, è doveroso segnalare che la dottrina più attenta ha paventato l insorgere di difficoltà interpretative a cui potrà dare luogo proprio il generico riferimento contenuto nel nuovo art. 2 del d.lgs. n. 546/1992 ai tributi di ogni genere e specie, compresi quelli comunali, provinciali e regionali, in quanto si dovrà di volta in volta individuare e delimitare il concetto di tributo con riferimento alle singole fattispecie 11. Se è vero che per la gran parte delle prestazioni pecuniarie obbligatorie previste dalla legge è alquanto semplice affermarne la natura tributaria e, di conseguenza, attribuire alle commissioni tributarie il relativo contenzioso, è altrettanto vero che vi sono alcune prestazioni patrimoniali, variamente denominate (tariffe, contributi, canoni, diritti ecc.), per le quali l esatta individuazione della natura giuridica è stata, ed è tuttora, oggetto di forti contrapposizioni, anche ai massimi livelli della giurisdizione. Si pensi, per fare un solo esempio, ma abbastanza significativo, ai contributi consortili che secondo la Corte di Cassazione rientrano nella categoria generale dei tributi 12, mentre secondo la Corte Costituzionale non sono configurabili, per caratteri ontologici, come prestazioni patrimoniali aventi la natura giuridica propria dei tributi 13. È del tutto evidente che prima di attribuire alla giurisdizione delle commissioni tributarie le liti inerenti a queste controverse obbligazioni pecuniarie, avendo riguardo, in particolare, a quelle dovute nei confronti degli enti locali, bisogna indagarne la effettiva natura giuridica. Secondo la più autorevole dottrina si definiscono tributi le entrate acquisite iure imperii, ovvero coattivamente, o autoritativamente, ossia, le entrate la cui obbligatorietà è imposta con un atto dell autorità, senza che vi concorra la volontà dell obbligato 14. Si tratta di stabilire, allora, quali sono le prestazioni patrimoniali percepite da comuni, province e regioni che hanno la caratteristica della coattività, le cd. entrate di diritto pubblico che si distinguono dalle prestazioni pecuniarie che hanno la loro causa in rapporti obbligatori di tipo privatistico. Un contributo significativo potrebbe fornirlo l esame delle diverse entrate che confluiscono nelle casse degli enti locali. A norma dell art. 165 della d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (T.U. delle leggi sull ordinamento degli enti locali), che individua la struttura del bilancio degli enti medesimi, 11 A. Militerno, in Corr. Trib., n. 34/2002, p. 3056). 12 Cass., SS.UU., 23 settembre 1998, n. 9493; Cass., Sez. I civ., 1 febbraio 2000, n. 1093; e, più di recente Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2003, n Corte Cost., 26 febbraio 1998, n F. Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, 2000, p. 4.

13 le entrate delle province, comuni, città metropolitane e unione di comuni, sono ordinate, a seconda della fonte di provenienza, nei seguenti sei titoli: entrate tributarie; entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello Stato, della regione e di altri enti pubblici anche in rapporto all esercizio di funzioni delegate dalla regione; entrate extra-tributarie; entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossione di crediti; entrate derivanti da accensioni di prestiti; entrate da servizi per conto di terzi. La nostra indagine, evidentemente, dovrebbe limitarsi alla natura delle entrate di cui ai titoli I) e III), in quanto per la altre entrate o non si tratta di prestazioni imposte ai cittadini (titolo II) o si tratta di risorse che provengono certamente da attività iure privatorum (titoli IV, V e VI), per le quali, cioè, l esclusione dal novero dei tributi è del tutto pacifica. La distinzione operata dalla norma citata, tra entrate tributarie ed entrate extratributarie è senza dubbio importante, ma non è ancora decisiva ai nostri fini perché, come avremo modo di verificare subito, vi sono alcune entrate che, al di là del nomen juris, individuato dalle norme istitutive, pongono seri problemi di qualificazione giuridica Il riordino dei tributi locali Con il d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il Governo italiano ha dato attuazione alla delega, conferita con l art. 3, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Legge Finanziaria per il 1997), per l emanazione di uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni volte alla istituzione dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti con la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell imposta sul reddito delle persone fisiche, alla istituzione dell addizionale regionale all imposta sul reddito delle persone fisiche, e al riordino della disciplina dei tributi locali. L art. 62 del citato decreto legislativo ha previsto che I Comuni possono con regolamento adottato a norma dell art. 52, escludere l applicazione nel proprio territorio, dell imposta comunale sulla pubblicità di cui al capo I del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507, sottoponendo le iniziative pubblicitarie che incidono sull arredo urbano o sull ambiente ad un regime autorizzatorio e assoggettandole al pagamento di un canone in base a tariffa. Analoga disposizione contiene il successivo art. 63, con riferimento alla tassa per l occupazione di spazi e aree pubbliche di comuni e province. Bisogna verificare, dunque, se la trasformazione dei suddetti tributi locali in canoni applicati in base a tariffa, ne possa modificare la natura giuridica, con la conseguenza che, successivamente all adozione dei regolamenti comunali o provinciali 1. Giurisdizione e competenza

14 Il contenzioso tributario 20 istitutivi delle nuove entrate, il relativo contenzioso venga sottratto alla giurisdizione dei giudici tributari per essere attribuito a quella dei giudici ordinari. Riguardo al COSAP (canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche), per esempio, in dottrina se ne è ravvisata la natura extra-tributaria, suffragata dall assenza, nell ambito della norma, di qualunque disposizione che disciplini l accertamento, la liquidazione, le sanzioni e i rimborsi 15. Anche il Ministero delle Finanze ha ravvisato la configurazione giuridica di entrata non tributaria del canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche, nonché del canone per l installazione di mezzi pubblicitari 16, senza, peraltro, dare minimamente conto delle motivazioni giuridiche del proprio convincimento. Più appagante, sotto quest ultimo profilo, è stata la disamina del Consiglio di Stato, secondo cui Deve prendersi atto che, in base alle disposizioni oggi in vigore (art. 63 del d.lgs. n. 446/1997) in luogo del pagamento di uno specifico tributo per l occupazione di beni pubblici, è previsto invece espressamente l assoggettamento ad un canone, determinato da apposito atto di concessione in base a tariffe predeterminate; in tale situazione sembra quindi chiaramente desumibile dalla normativa vigente una specifica volontà del legislatore di introdurre, per la fattispecie in parola, un onere ormai privo dei caratteri dell imposizione fiscale, venendo esso invece ad acquistare una valenza essenzialmente patrimoniale, qualificandosi come corrispettivo per l utilizzazione di un bene pubblico. Infine, con riferimento al problema relativo al tipo di tutela esercitabile nei casi in questione, è agevole rilevare che, trattandosi di rapporti i quali, in base a quanto esposto sopra, risultano regolati, sul piano formale, da specifici atti concessori, la competenza a conoscere delle controversie in materia non potrà che restare affidata ai competenti Tribunali amministrativi regionali, ai sensi dell art. 5, comma 1, l. 6 dicembre 1971, n. 1034, come modificato dall art. 3 del d.lgs. 31 marzo 1998, n Le opinioni e gli interventi a cui si è appena fatto cenno, dunque, concordemente escludono la natura tributaria dei nuovi canoni che comuni e province hanno istituito, o istituiranno, in sostituzione della vecchia tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche e della vecchia imposta comunale sulla pubblicità e i diritti per le pubbliche affissioni. Tale orientamento, si deve ritenere, resta valido anche dopo l estensione della giurisdizione tributaria a tutti i tributi, di ogni genere e specie. Se è vero che, con la modifica dell art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il legislatore ha inteso realizzare l unità della giurisdizione tributaria, è altrettanto vero che la formulazione della norma è tale da escludere l estensione della giurisdizione medesima alle controversie relative ad obbligazioni e/o prestazioni patrimoniali che tributi non sono. 15 S. Cianfrocca e C. Rotunno, in Corr. Trib. n. 8/2000, p. 558, nonché F. Migliori, in Corr. Trib., n.9/2000, p Circ. Min. 3 novembre 1998, n. 256/E. 17 Cons. Stato, sez. III, 14 luglio 1998, n. 815.

15 Si aggiunga che, per espressa disposizione normativa (art. 63 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), il canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche si configura quale corrispettivo per l occupazione di spazi appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni, previo rilascio di apposita concessione. A questo proposito è utile rilevare che, a giudizio della Corte di Cassazione, formulato anche successivamente all estensione della giurisdizione tributaria a tutti i tributi, I canoni e, in genere, i proventi derivanti dalla utilizzazione dei beni del demanio pubblico e del patrimonio indisponibile degli enti pubblici non hanno carattere tributario, trattandosi di entrate correlate alla concessione del godimento di tali beni; ne deriva che le relative controversie sono sottratte alla giurisdizione del giudice tributario, e sono invece devolute alla giurisdizione del giudice ordinario, a meno che implichino la verifica dei poteri autoritativi della p.a. sul rapporto concessorio sottostante (in tal caso ricadendosi nella sfera di competenza giurisdizionale del giudice amministrativo) 18. A diversa conclusione, invece, si deve pervenire con riguardo alla tariffa per la gestioni dei rifiuti urbani (cd. tariffa Ronchi), prevista dall art.49 del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, la cui concreta istituzione, al momento, è stata ancora rimandata al termine di un periodo transitorio, diversificato in base alla densità abitativa dei comuni, salva la facoltà per gli enti di applicarla da subito in via sperimentale. Anche in questo caso il legislatore, sostituendo, a regime, la vecchia tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, ha inteso razionalizzare il sistema di acquisizione dei mezzi per la copertura dei costi per i servizi relativi alla gestione dei rifiuti urbani e assimilati. La dottrina più attenta ha osservato che nel ricercare la qualificazione della natura giuridica dell entrata derivante dalla tariffa Ronchi, occorre svolgere un analisi sia sul piano del soggetto che la percepisce, sia sul rapporto che lega quest ultimo al contribuente 19. Proprio evidenziando che: 1) il servizio di gestione dei rifiuti solidi urbani è gestito esclusivamente dai comuni in base a privativa disposta dalla legge; 2) che si tratta di un servizio obbligatorio, tanto per l ente che deve istituirlo quanto per i cittadini che sono tenuti ad usufruirne; 3) che la tariffa deve essere applicata nei confronti di chiunque occupi oppure conduca locali, od aree scoperte ad uso privato, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale, nei quali si producono rifiuti urbani ed assimilati; si è ritenuto che, a prescindere dal nomen juris, la tariffa assuma le caratteristiche di un tributo e non di un prezzo pubblico, con la conseguenza che, anche 18 Cass., SS.UU., Ord. 3 marzo 2003, n R. Narducci, Guida Normativa per l Amministrazione Locale, 2002, p Giurisdizione e competenza

16 22 successivamente alla sua istituzione, le controversie in materia di rifiuti solidi urbani resteranno devolute alla giurisdizione tributaria. Anche nel settore dei servizi pubblici connessi alla gestione delle acque il legislatore è intervenuto, istituendo, con la l. 5 gennaio 1994, n. 36 (cd. legge Galli), il Servizio Idrico Integrato, allo scopo di riorganizzare i servizi idrici sulla base di ambiti territoriali ottimali. E anche in questo caso il passaggio dal vecchio canone o diritto per i servizi relativi alla raccolta, l allontanamento, la depurazione e lo scarico delle acque di rifiuto, istituito dalla l. 10 maggio 1976, n. 319, alla nuova tariffa prevista dall art. 13 della l. n. 36/1994, è stato alquanto travagliato. La complessità del meccanismo di determinazione della tariffa, le difficoltà di attivazione del nuovo servizio e i dubbi sollevati in merito all individuazione dei soggetti passivi, hanno comportato il ripetuto differimento dell entrata in vigore delle nuove disposizioni, preceduto dalla emanazione di norme transitorie non sempre coordinate tra loro, che hanno spesso creato problemi applicativi 20. Dovendo limitare la nostra ricerca alla individuazione dell autorità giudiziaria alla quale sono devolute le controversie concernenti la nuova tariffa per il servizio idrico integrato, è opportuno evidenziare che sia il Ministero delle Finanze (circolare citata) sia la giurisprudenza di legittimità hanno riconosciuto la natura non tributaria della stessa. Secondo i giudici della Suprema Corte il legislatore, con la l. 5 gennaio 1994, n. 36, ha inteso far rifluire questo canone nel corrispettivo per il servizio idrico integrato, così da assoggettarlo al regime giuridico proprio di un prezzo 21. Ed ancora Il canone per il servizio di depurazione delle acque reflue integra un tributo comunale fino al 3 ottobre 2000, data di entrata in vigore dell art. 24 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 258, che, nel sopprimere i commi quinto e sesto dell art. 62 del d.lgs. n. 152/1999, ha fatto venire meno, per il futuro, il differimento dell abrogazione della previgente disciplina. Ne consegue che appartengono alla giurisdizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti i canoni relativi al periodo anteriore alla predetta data del 3 ottobre 2000, mentre, dalla stessa data, le controversie relative all applicazione della tariffa per il servizio idrico integrato sono devolute alla cognizione del giudice ordinario Considerazioni conclusive Il contenzioso tributario A questo punto è opportuno riprendere il discorso relativo all ambito della giurisdizione tributaria disegnato dall art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella versione modificata dall art. 12, della l. n. 448/2001, per trarre alcune considerazioni finali. 20 Cfr. Circ. Min. Fin. n. 177/E/FC Cass., SS.UU., n.14266/ Cass., SS.UU., 6 febbraio 2003, n

17 Innanzi tutto bisogna prendere atto del fatto che, nonostante le buone intenzioni del legislatore e la volontà, ripetutamente manifestata anche in passato, di realizzare l unità della giurisdizione tributaria, nello stesso periodo in cui questo disegno veniva portato a compimento si dava attuazione ad un altro ambizioso progetto, quello, cioè, di riordinare e razionalizzare il sistema delle entrate locali che, come abbiamo visto, è passato anche attraverso la trasformazione di alcuni importanti tributi locali in entrate extra-tributarie, con la conseguente sottrazione alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie delle relative controversie. In secondo luogo, proprio sulla scorta delle modifiche apportate all ordinamento tributario degli enti locali, soprattutto con la sostituzione di alcuni tributi con canoni e tariffe aventi struttura e natura non tributaria, e alla luce dell ampia elaborazione giurisprudenziale e dottrinaria di cui sono stati riportati i contributi più interessanti, è possibile, conclusivamente, tracciare il criterio distintivo in base al quale stabilire, anche per il futuro, quando una prestazione patrimoniale assume le caratteristiche di un tributo, il cui contenzioso, a norma dell art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è attribuito alla cognizione dei giudici tributari. Si può affermare, infatti, che tutte le volte in cui l obbligazione pecuniaria in contestazione trovi la sua fonte in un rapporto di diritto pubblico, nel quale il cittadino è obbligato a corrispondere all ente locale una somma di denaro in relazione allo svolgimento di un servizio pubblico, al ricorrere di determinati presupposti di fatto previsti dalla norma istitutiva e a prescindere dalla volontà dell obbligato di beneficiare del servizio stesso, si è in presenza di una prestazione di carattere tributario, per la quale deve riconoscersi la competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie a decidere sulle relative controversie. Quando, viceversa, la prestazione patrimoniale costituisce il corrispettivo per la fruizione di un servizio di cui l utente ha deciso liberamente di beneficiare, attraverso una autonoma manifestazione di volontà, che ha dato origine a un atto negoziale costitutivo di un rapporto di natura civilistica ed attinente a posizioni soggettive integranti diritti patrimoniali di rilevanza esclusivamente privatistica, l obbligazione avrà natura extra-tributaria, le cui controversie resteranno sottratte alla cognizione dei giudici tributari Il difetto di giurisdizione Abbiamo visto come l attribuzione alle commissioni tributarie di una determinata lite può essere contestata sia con riferimento ai cd. limiti esterni della giurisdizione tributaria, magari perché si pone in dubbio la natura tributaria dell obbligazione controversa, sia con riferimento ai cd. limiti interni della giurisdizione medesima, magari perché si eccepisce l estraneità di una certa domanda alla cognitio dei giudici tributari, sicché appare opportuno esaminare, sia pur brevemente, la disciplina normativa del difetto di giurisdizione. 1. Giurisdizione e competenza

18 Il contenzioso tributario 24 A norma dell art. 3 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, Il difetto di giurisdizione delle commissioni tributarie è rilevato, anche d ufficio, in ogni stato e grado del processo. È ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione previsto dall art. 41, primo comma, del codice di procedura civile. Bisogna preliminarmente evidenziare che, in virtù del richiamo espresso all art. 41 c.p.c., in particolare, e del richiamo generale, ex art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546/ 1992, il difetto di giurisdizione deve essere eccepito o rilevato con riferimento al momento della proposizione della domanda, in applicazione del principio stabilito dall art. 5 del codice di rito civile, a norma del quale La giurisdizione e la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento della proposizione della domanda e non hanno rilevanza rispetto ad esse i successivi mutamenti della legge o dello stato medesimo. Come abbiamo visto, nel processo tributario il momento della proposizione della domanda coincide con la proposizione del ricorso a norma dell art. 20 del d.lgs. n. 546/1992. Il difetto di giurisdizione può essere rilevato in ogni stato del processo e, pertanto, può essere contestato dalle parti nel loro primo atto del processo come in un atto successivo, o eccepito all udienza pubblica di trattazione fino a quando non viene dichiarata chiusa la discussione; in quest ultima ipotesi se ne dovrà dare atto nel processo verbale di udienza. Può, altresì, essere rilevato in ogni grado del processo e, perciò, sia dinanzi alla commissione tributaria provinciale sia dinanzi alla commissione tributaria regionale, nonché, eventualmente, dinanzi alla Corte di Cassazione. Il difetto di giurisdizione, inoltre, può essere rilevato autonomamente dal collegio in qualunque momento, anche durante la fase della decisione, pur in assenza di apposita istanza o eccezione di una delle parti. In dottrina è stato sottolineato come la regola della rilevabilità in ogni stato e grado del processo incontra il limite dell eventuale formazione del cd. giudicato interno sulla questione. In altre parole, se davanti alla commissione tributaria provinciale la questione di giurisdizione è stata sollevata e su di essa la commissione ha deciso riconoscendo, sia pure del tutto erroneamente, la propria giurisdizione, qualora non sia stato proposto specifico appello sul relativo capo della sentenza, la commissione tributaria regionale non potrà più d ufficio rilevare il difetto di giurisdizione 23. La stessa dottrina, poi, ha rilevato che nel processo tributario, come nel processo civile, le questioni di giurisdizione debbono essere definite con sentenza, avverso la quale sono esperibili gli ordinari mezzi di impugnazione. Questo rilievo offre lo spunto per una ulteriore considerazione. Il fatto che il difetto di giurisdizione debba essere dichiarato con sentenza implica che la competenza a pronunciarsi sulla relativa questione appartiene esclusivamente alla commissione tributaria, sia in composizione collegiale che in composizione monocratica, e, pertanto, non potrà essere rilevato dal Presidente di sezione in 23 C. Glendi, in Corr. Trib. n. 8/2001, p. 582.

19 occasione dell esame preliminare di cui all art. 27 del d.lgs. n. 546/1992, né dichiarato con decreto presidenziale. Per quanto riguarda il regolamento preventivo di giurisdizione, si ritiene opportuno segnalare che il richiamo all art. 41, 1 comma, del codice di procedura civile, implica che ciascuna parte può chiedere alle sezioni unite della Corte di Cassazione che risolvano le questioni di giurisdizione, che l istanza si propone con ricorso a norma degli artt. 364 e ss. c.p.c. e, soprattutto, produce gli effetti di cui all art. 367 c.p.c., con la conseguenza che la commissione tributaria davanti alla quale pende la causa sospende il processo soltanto se non ritiene l istanza manifestamente inammissibile o la contestazione della giurisdizione manifestamente infondata. In quest ultimo caso si applicheranno le disposizioni di cui agli artt. 39 e ss. del d.lgs. n. 546/ La competenza delle commissioni tributarie Si insegna tradizionalmente che il problema della competenza sorge dopo la soluzione in senso affermativo del quesito sulla giurisdizione. Una volta che sarà individuato nella commissione tributaria il giudice al quale è devoluta la cognizione di una determinata controversia, bisognerà stabilire a quale tra le diverse commissioni tributarie spetta il potere di decidere quella determinata causa. È questo il problema della competenza, che é dunque un problema di distribuzione del potere di decidere tra i diversi giudici; più precisamente, un problema di ripartizione della giurisdizione; ed in questo senso va intesa la comune affermazione secondo cui la competenza sarebbe la misura della giurisdizione, o meglio quella frazione di giurisdizione che in concreto spetta ad un determinato giudice rispetto ad una determinata causa 24. A differenza che nel processo civile, dove la distribuzione della giurisdizione è stabilita in base a tre distinti criteri di competenza (per valore, per materia e per territorio), nel processo tributario l unico criterio di distribuzione della giurisdizione è quello per territorio. Stabilisce l art. 4 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione. Per completezza è opportuno ricordare che a norma dell art. 1 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, Gli organi della giurisdizione in materia tributaria.. sono riordinati in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, ed in commissioni tributarie regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione. 24 C. Mandrioli, in Diritto Processuale Civile, 2000, p Giurisdizione e competenza

20 Il contenzioso tributario 26 L ambito circoscrizionale di ciascuna commissione tributaria di prima istanza, dunque, coincide con la circoscrizione provinciale del capoluogo di provincia in cui ha sede. Limitando la nostra indagine al contenzioso relativo ai tributi locali, possiamo dire che l individuazione della commissione tributaria provinciale competente a decidere sull impugnazione di un atto emesso da un comune o da una provincia è fin troppo semplice, trattandosi di individuare la circoscrizione provinciale in cui ha sede il comune o la provincia che hanno emesso l atto impugnato. Per quanto riguarda i tributi regionali deve ritenersi competente la commissione tributaria provinciale del capoluogo di regione in cui ha sede l ente impositore, in quanto manca, a livello regionale, un articolazione in uffici periferici con autonoma legittimazione processuale. In merito a quest ultimo profilo, tuttavia, deve segnalarsi, a giudizio di chi scrive, un vuoto normativo che provoca una evidente disparità di trattamento tra i contribuenti della stessa regione, a seconda che risiedano o meno nella provincia capoluogo di regione. I cittadini che risiedono nella provincia di Roma, per esempio, in cui ha sede la Regione Lazio, impugneranno gli atti impositivi della stessa dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Roma, che è l Autorità Giudiziaria dinanzi alla quale impugneranno gli atti del comune di residenza, gli atti della Provincia di Roma e, ordinariamente, gli atti dell Agenzia delle Entrate - Ufficio di Roma. I cittadini che risiedono in provincia di Frosinone, invece, mentre impugneranno gli atti impositivi del comune di residenza, della Provincia di Frosinone o dell Agenzia delle Entrate - Ufficio di Frosinone, dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Frosinone, dovranno impugnare gli atti impositivi della Regione Lazio dinanzi alla commissione tributaria provinciale della capitale, dove, appunto, ha sede l ente impositore, con aggravio di costi e disagi. La disparità di trattamento innanzi evidenziata, inoltre, potrebbe verificarsi anche rispetto ai diversi tributi regionali, a seconda che l attività di accertamento e riscossione sia o meno affidata ad altri enti con differente dislocazione territoriale. Valga per tutti l esempio dell IRAP che è un tributo territoriale a tutti gli effetti, la cui gestione (le attività di liquidazione, accertamento, riscossione e contenzioso) può essere affidata, dietro la stipula di una convenzione, all Agenzia delle Entrate (come in effetti sta avvenendo) 25. È noto che la gestione del tributo da parte dell Agenzia delle Entrate implica la legittimazione passiva di quest ultima nel relativo contenzioso e, tuttavia, per restare all ipotesi di cittadini residenti nella provincia di Frosinone, pur trattandosi di un tributo regionale, non solo converranno in giudizio l Agenzia delle Entrate Ufficio di Frosinone, ma lo faranno dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Frosinone, in applicazione dell art. 4 del d.lgs. n. 546/ Così G. Ielo, in Corr. Trib. n. 18/2003, p