L imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio / lungo termine alle imprese

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1 Fabrizio Molteni L imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio / lungo termine alle imprese Milano, 25 novembre

2 Inquadramento generale (1/2) Ogni operazione di finanziamento determina normalmente la redazione di numerosi atti, sia al momento della stipula iniziale sia nel corso della vita dell operazione stessa: contratto di finanziamento atti modificativi (ad es. proroghe) atti di garanzia reale da parte del debitore e/o di un terzo (ipoteche, pegni) atti di garanzia personale cambiali cessioni del contratto cessioni del credito Ciò è particolarmente vero nelle operazioni a medio lungo termine, più articolate e complesse di quelle a breve 1 2

3 Inquadramento generale (2/2) Ciascun atto è in linea di principio soggetto ad una o più imposte indirette: imposta di bollo imposta di registro imposta ipotecaria imposta catastale tasse sulle concessioni governative Per favorire l accesso al credito, già nel 1962 fu introdotta la disciplina dell imposta sostitutiva (confermata poi dalla riforma del 1971/1973): un imposta speciale unica, da pagarsi una tantum all atto della concessione del finanziamento, indifferente alle vicende successive alla concessione, proporzionale all importo del finanziamento, che «sostituisce» le singole imposte indirette che sarebbero altrimenti dovute sugli atti ad esso inerenti, presenti e futuri Effetto di semplificazione: si determina a priori l onere fiscale e si facilita il pagamento e l accertamento dell onere stesso 2 3

4 Il previgente regime dell imposta sostitutiva (1/2) Al ricorrere dei presupposti soggettivi, oggettivi e territoriali (contratto di finanziamento stipulato in Italia con impegno a fermo della banca per più di diciotto mesi), l imposta era sempre obbligatoriamente dovuta (da ultimo con aliquota base dello 0,25%), anche quando le imposte d atto non sarebbero state dovute o comunque lo sarebbero state per un importo complessivamente inferiore all imposta sostitutiva (es. finanziamento chirografario) Onde evitare tale penalizzazione, nella prassi si è spesso fatto ricorso a schemi contrattuali / operativi che escludessero il verificarsi dei presupposti: finanziamenti a breve, senza impegno di rinnovo finanziamenti formalmente a medio-lungo ma con clausole di recesso ad nutum a favore della banca finanziamenti sottoscritti all estero Per eliminare un effetto distorsivo, la contrattualistica, i tempi e i modi dell erogazione del credito a medio-lungo termine sono divenuti sempre più complessi 3 4

5 Il previgente regime dell imposta sostitutiva (2/2) Si sono verificati numerosi accertamenti e successivi contenziosi fiscali, in particolare in merito alla debenza dell imposta anche sui finanziamenti firmati all estero (posizione della DRE della Lombardia e poi dell AdE, basate inizialmente sull abuso del diritto poi sul luogo di formazione del consenso negoziale) Problema circa l individuazione del luogo di formazione dell atto: occorre verificare il luogo dove le reciproche obbligazioni sono state assunte in termini definitivi non conta il luogo in cui si sono svolte le attività preliminari L imposta non si applicava ai prestiti obbligazionari sottoscritti da banche 4 5

6 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. L opzionalità L imposta sostitutiva recupera la funzione realmente agevolativa L imposta è infatti dovuta solo a seguito di specifica opzione espressa, da esercitarsi per iscritto nell atto di finanziamento (non oltre) E necessario che la manifestazione di volontà sia «specifica» e non solo rilevabile dalle evidenze di fatto (concreto versamento dell imposta). L opzione è esercitata, in forma libera, dal soggetto passivo dell imposta (la banca) ma, considerato che nella prassi il relativo onere economico è contrattualmente traslato sul finanziato, i contratti normalmente prevedono consenso informato / adesione / presa d atto da parte del finanziato Può anche essere prevista, per maggior chiarezza, una clausola con opzione alternativa espressa (dichiara di optare / dichiara di non optare) Nei finanziamenti in pool (con o senza rappresentanza), l opzione deve essere unica 5 6

7 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. L aliquota e la base imponibile L aliquota ordinaria è lo 0,25% L imposta è dovuta sull ammontare del finanziamento erogato Per i finanziamenti fatti mediante aperture di credito (utilizzate in conto corrente o in qualsiasi altra forma tecnica) si tiene conto dell ammontare del fido concesso, a prescindere dall effettiva erogazione 6 7

8 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. L effetto sostitutivo (1/2) L effetto sostitutivo copre tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità (che sono di conseguenza esenti da imposte d atto) inerenti alle: operazioni di finanziamento a medio e lungo termine (la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi), loro esecuzione, modificazione ed estinzione garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate, e loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali cessioni di credito (in garanzia, direttamente connesse al finanziamento), successive cessioni (a chiunque) dei relativi contratti o crediti e trasferimenti delle garanzie ad essi relative (sono così risolti normativamente i problemi interpretativi circa il regime de: (i) le sindacazioni / ripartizioni del rischio dei finanziamenti con garanzia ipotecaria, (ii) le cessioni dei crediti da farsi per atto pubblico nell ambito di operazioni non finanziarie (cessioni per finalità di garanzia, riorganizzative), (iii) le cessioni dei contratti, (iv) le «retrocessioni» all originator dei crediti cartolarizzati) 7 8

9 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. L effetto sostitutivo (2/2) Opportunità di precisare negli atti successivi che per il finanziamento cui l atto inerisce è stata esercitata l opzione per la sostitutiva Non sono soggette all effetto sostitutivo le cambiali emesse, per le quali è peraltro previsto un regime di bollo agevolato rispetto all ordinario ( 0,1 per mille anziché 11 per mille o 12 per mille secondo i casi) Non sono soggetti ad effetto sostitutivo (quindi non sono esenti dalle imposte d atto) gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento, che scontano il regime ordinario: atti dell autorità giudiziaria di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale (ad es. sentenze emesse nell ambito di procedure concorsuali che accertano crediti da finanziamento): registro 1% atti dell autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento delle rate scadute di un finanziamento : registro 200 euro 8 9

10 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. Quando l imposta sostitutiva conviene e quando no (1/2) L opzione per la sostitutiva conviene nel caso di finanziamenti ipotecari, che altrimenti sconterebbero l imposta ipotecaria del 2% sul credito garantito comprensivo di interessi ed accessori (oltre poi alle ulteriori imposte ipotecarie - 2% o 0,50% secondo i casi - per eventuali rinnovazioni, restrizioni, cancellazioni ecc.) L opzione conviene nel caso in cui il finanziamento sia garantito da un pegno, prestato a titolo non oneroso da un soggetto diverso dal debitore principale, da redigersi per atto pubblico (ad es. pegno su quote di srl; pegno su marchi), che altrimenti sconterebbe sin dall origine l imposta di registro dello 0,50% L opzione conviene altresì quando il finanziamento è garantito da una cessione di crediti, da parte del debitore o di un terzo, da redigersi per atto pubblico (che altrimenti sconterebbe sin dall origine l imposta di registro dello 0,50%) 9 10

11 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. Quando l imposta sostitutiva conviene e quando no (2/2) L opzione è comunque preferibile tutte le volte in cui le parti intendano coprirsi dal rischio di dover in futuro pagare imposte d atto superiori allo 0,25% a seguito di eventi successivi alla stipula iniziale, non certi al momento della stipula stessa ma comunque possibili / probabili (es. ristrutturazione del debito consistente nella concessione di una proroga della scadenza originaria con acquisizione di una garanzia ipotecaria, da assoggettare ad imposta ipotecaria del 2%; accollo del debito non contestuale ad altre disposizioni da redigersi per atto pubblico, soggetto ad imposta di registro del 3% ecc.) L opzione non conviene mai a prescindere dall importo nei finanziamenti chirografari non redatti per atto pubblico (no registro 200 euro se non in caso d uso) e regolati sul conto corrente della banca finanziatrice (no bollo 16 euro), sui quali non si prevedono vicende successive L opzione non conviene neanche nei finanziamenti di importo superiore a euro in relazione ai quali l unica imposta sostituita sia l imposta fissa di registro di euro 200 e sui quali non si prevedono vicende successive 10 11

12 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. I finanziamenti comunque esenti dalle imposte d atto Sono esclusi dall imposta sostitutiva ma restano comunque esenti dalle imposte d atto, taluni finanziamenti speciali: I finanziamenti effettuati con fondi somministrati o conferiti dallo Stato o dalle regioni o gestiti per conto degli stessi i finanziamenti previsti da leggi speciali recanti provvidenze a favore di zone devastate da catastrofi o calamità naturali Sono esenti da tutte le imposte indirette (compresa la sostitutiva) in base a leggi speciali: i finanziamenti con fondi della gestione separata della Cassa Depositi e Prestiti alle PMI (convenzione ABI-CDP) i finanziamenti con fondi BEI 11 12

13 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. I finanziamenti non bancari Il regime dell imposta sostitutiva si applica anche ai finanziamenti a medio e lungo termine posti in essere da: le società di cartolarizzazione di cui alla L. n. 130/1999 le imprese di assicurazione italiane e quelle costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati UE OICR costituiti in Italia e in Stati UE + Islanda e Norvegia 12 13

14 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. I finanziamenti strutturati come emissioni di obbligazioni (1/2) Per incentivare (non penalizzare) forme di finanziamento alternative ai finanziamenti bancari, il regime dell imposta sostitutiva è esteso anche alle operazioni di finanziamento strutturate come emissioni di obbligazioni ( o titoli similari) da chiunque sottoscritte (quindi anche se i finanziatori non sono banche ma imprese o privati) L effetto sostitutivo copre: le garanzie di qualunque tipo (anche ipotecarie), da chiunque e in qualsiasi momento prestate in relazione all emissione le eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali le cessioni di credito i trasferimenti di garanzie anche conseguenti alla cessione delle predette obbligazioni gli atti modificativi o estintivi di tali operazioni La delibera di emissione resta soggetta alla imposta fissa di registro (200 euro) se il prestito è convertibile in azioni Nessuna imposta indiretta sui titoli obbligazionari e sulla loro circolazione 13 14

15 Il nuovo regime dell imposta sostitutiva. I finanziamenti strutturati come emissioni di obbligazioni (2/2) L opzione è esercitata nella deliberazione di emissione delle obbligazioni o in analogo provvedimento autorizzativo (l opzione è esercitata dunque dal soggetto emittente / finanziato) L imposta è dovuta dagli intermediari finanziari incaricati delle attività di promozione e collocamento delle obbligazioni ovvero, nel caso in cui tali intermediari non intervengano, dalle società emittenti Il soggetto finanziato risponde in solido con i predetti intermediari per il pagamento dell imposta L imposta sostitutiva è dovuta sull ammontare delle obbligazioni collocate Incertezze interpretative sussistono circa l applicabilità della sostitutiva a: le emissioni di titoli con scadenza a breve, le emissioni di soggetti esteri 14 15

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