L imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate

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1 5591 APPROFONDIMENTO L imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate di Enzo Mignarri Con la pubblicazione della circolare dell Agenzia delle Entrate n. 29/E del 5 luglio 2012 è stato nella sostanza completato il quadro normativo sull imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate. In questo contributo, viene effettuata una disamina della complessiva disciplina riguardante la nuova imposta introdotta con il decreto salva Italia, anche per porre in evidenza talune problematiche applicative di indubbia rilevanza per gli operatori. 1. Premessa Con il varo del D.L. n. 201 del 6 dicembre 2011 (cosiddetto salva Italia ) convertito, con modifiche, dalla L. n. 214 del 22 dicembre sono state regolamentate alcune forme di prelievo volte a colpire le attività finanziarie e immobiliari. In particolare, si tratta: dell imposta di bollo ordinaria sugli estratti di conto corrente e i libretti di risparmio e le comunicazioni relative a prodotti finanziari; dell imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate; dell imposta straordinaria sulle attività oggetto di emersione prelevate o dismesse; 1 Pubblicata sul supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 300 del 27 dicembre 2011 e in vigore dal giorno successivo. dell imposta sul valore degli immobili situati all estero; dell imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero. In questo contributo viene effettuata una disamina della disciplina riguardante l imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate con la circ. n. 29/E del 5 luglio , anche allo scopo di porre in evidenza le problematiche che l applicazione delle norme pone agli operatori. 2. La normativa e la prassi Con l art. 19, comma 6, del D.L. n. 201/2011, si è stabilito che le attività finanziarie oggetto di e- mersione ai sensi dell art. 13-bis del D.L. n. 78 del 1 luglio 2009, convertito, con modificazioni, dalla L. 102 del 3 agosto 2009, e successive modificazioni, e degli artt. 12 e 15 del D.L. 301 del 25 settembre 2001, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 409 del 23 novembre 2001, e successive modificazioni 3 sono soggette a un imposta di bollo speciale annuale (cosiddetta imposta sull anonimato) 4. 2 In il fisco n. 30/2012, fascicolo n. 1, pag Sono pertanto ricompresi tutti gli scudi fiscali ad oggi effettuati. 4 Da versare con il codice tributo 8111 denominato Imposta di bollo speciale di cui all art. 19, comma 6, del d.l. 201/2011.

2 5592 APPROFONDIMENTO Imposte indirette Le norme del D.L. n. 201/2011 sono state successivamente modificate dall art. 8 del D.L. n. 16 del 2 marzo 2012 convertito, con modifiche, nella L. n. 44 del 26 aprile In attuazione alle predette norme è stato emanato il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012 che ha sostituito quello del 14 febbraio 2012 mentre l Agenzia delle Entrate ha fornito agli operatori ulteriori chiarimenti con la circolare n. 29/E del 5 luglio 2012, chiarimenti riguardanti, tra l altro, il mantenimento del regime di riservatezza sulle attività oggetto di emersione, l applicazione del criterio pro rata temporis alle attività che perdono tale regime, l applicazione dell imposta alle polizze stipulate con le imprese di assicurazione italiane ed estere, le modalità di pagamento dell imposta di bollo speciale. Si rammenta che la normativa introdotta fa riferimento alle attività finanziarie scudate per cui non assume rilevanza il contenuto della dichiarazione riservata (che poteva includere anche gli immobili), ma il valore delle attività finanziarie immesse nei rapporti segretati. 3. L imposta di bollo speciale L imposta di bollo speciale si applicherà, a regime, nella misura del 4 per mille. Limitatamente agli anni 2012 e 2013 l aliquota è stabilita, rispettivamente, nella misura del 10 e del 13,5 per mille. L imposta è dovuta a decorrere dal periodo d imposta 2011 sulle attività finanziarie oggetto di emersione che, tramite la procedura del rimpatrio (fisico e giuridico), sono state formalmente assunte in custodia, deposito, amministrazione o gestione presso gli intermediari a ciò abilitati e che sono detenute in regime di riservatezza alla data del 31 dicembre di ciascun anno ed è determinata al netto dell eventuale imposta di bollo ordinaria pagata ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter dell art. 13 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642/1972 e successive modificazioni 5. L imposta di bollo da scomputare è ovviamente quella riferita al medesimo rapporto segretato e risultante dai rendiconti relativi all anno di 5 Ossia quella sulle comunicazioni alla clientela relative agli estratti di conto corrente e ai libretti di risparmio e ai prodotti finanziari, anche non soggetti all obbligo di deposito, ad esclusione dei fondi pensione e dei fondi sanitari. riferimento (a partire dal 2011). Se nel corso dei periodi d imposta successivi al 2011 viene meno in tutto o in parte il regime di riservatezza, l imposta è dovuta in ragione del periodo in cui le attività finanziarie hanno fruito di tale regime sulla base di un criterio pro rata temporis. A tal fine, l imposta deve essere calcolata sul valore delle attività alla data della perdita della segretazione rapportandolo ai giorni per i quali il contribuente ha usufruito di tale regime 6. Per i rapporti estinti o per i quali è cessata la segretazione prima del 5 luglio 2012, ossia della data di emanazione della circolare n. 29/E, è da ritenere che l intermediario possa ancora trattenere l imposta dovuta o, in alternativa, ricevere provvista dal contribuente. L imposta di bollo speciale non è dovuta per le attività finanziarie oggetto di operazioni di e- mersione tramite la procedura della regolarizzazione 7. Per completezza si rammenta che l art. 19, comma 12, del D.L. n. 201/2011, prevedeva l applicazione di un imposta straordinaria pari al 10 per mille delle attività finanziarie rimpatriate che, nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio e il 6 dicembre 2011, erano state in tutto o in parte prelevate a qualsiasi titolo in via definitiva dal rapporto di deposito, amministrazione o gestione acceso per effetto della procedura di emersione ovvero comunque dismesse. Su cosa dovesse intendersi nella fattispecie per prelievi l Agenzia delle Entrate ha successivamente precisato che si tratta delle movimentazioni in uscita di denaro o attività finanziarie dal rapporto segretato effettuate a titolo definitivo che causano la perdita del regime di riservatezza 8. Si trattava di un imposta una tantum il cui versamento è stato effettuato unitamente a quello dell imposta di bollo speciale dovuta per il 2011 il 16 luglio 2012 utilizzando il codice tributo 8112 denominato Imposta straordinaria di cui all art. 19, comma 12, del d.l. 201/2011. L imposta straordinaria è stata applicata anche nei confronti degli eredi dei contribuenti che avevano rimpatriato le attività finanziarie usu- 7 6 Cfr. l esempio fornito dall Agenzia delle Entrate nella citata circolare n. 29/E. Cfr. la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2 luglio 2012, in il fisco n. 29/2012, fascicolo n. 1, pag. 4656, che assoggetta tali attività all imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero. 8 Cfr. la citata circolare n. 29/E.

3 Imposte indirette APPROFONDIMENTO 5593 fruendo del regime di riservatezza qualora il de cuius avesse effettuato prelievi nel periodo tra il 1 gennaio ed il 6 dicembre 2011 e fosse poi deceduto successivamente a quest ultima data. 4. Il regime della riservatezza Il regime di riservatezza si applica al denaro e alle attività rimpatriate fino a concorrenza dell importo indicato nella dichiarazione riservata. Quest ultimo costituisce, di norma, il plafond entro il quale il regime si estende anche alle attività finanziarie acquisite dall interessato con l utilizzo di denaro rimpatriato, con la cessione delle attività rimpatriate ovvero con operazioni di permuta dei titoli rimpatriati. Di seguito si procede, tenendo conto dei chiarimenti forniti nel tempo dall Agenzia delle Entrate, ad una disamina dei casi particolari nei quali il regime della riservatezza può venire meno oppure restare in vigore La perdita del regime di riservatezza Il regime di riservatezza viene meno con il trasferimento delle somme o delle attività finanziarie ad un altro rapporto identicamente intestato acceso presso lo stesso intermediario o presso un altro intermediario ove il contribuente non intenda mantenere la riservatezza delle somme o delle attività trasferite. Anche in assenza di trasferimento, la riservatezza del rapporto può cessare a seguito di una espressa rinuncia da parte del contribuente resa per iscritto e a- vente data certa all intermediario presso cui le somme o le attività finanziarie rimpatriate sono detenute. L estinzione di un rapporto fiduciario segretato non accompagnata da una contestuale richiesta del contribuente di trasferire le attività finanziarie rimpatriate su altri rapporti segretati identicamente intestati equivale ai fini dell applicabilità dell imposta di bollo speciale alla rinuncia alla segretazione. Con riguardo ai mandati fiduciari, la perdita del regime di segretazione su uno o più rapporti sottostanti comporta il venir meno della segretazione sull intero mandato interessato. Il regime della riservatezza viene meno anche per effetto dell esibizione all Agenzia delle Entrate o alla Guardia di Finanza della dichiarazione riservata in occasione di accessi, ispezioni e verifiche da parte dell Amministrazione finanziaria ovvero a seguito di avvisi di accertamento o di rettifica o di atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di informazioni 9. In tal caso, l imposta di bollo speciale è dovuta fino alla data di esibizione della dichiarazione riservata comunicata all intermediario dal contribuente o dagli organi di controllo. Pertanto, l intermediario, per poter applicare l imposta pro rata temporis, deve essere portato a conoscenza della data in cui il contribuente ha esibito la dichiarazione riservata per opporre gli effetti preclusivi ed estintivi dell emersione. Qualora l intermediario non riceva notizia dell esibizione della dichiarazione riservata è tenuto ad applicare l imposta di bollo speciale per l intero periodo d imposta. La perdita del regime della riservatezza si verifica, inoltre, relativamente al denaro prelevato o alle attività finanziarie dismesse qualora le somme non vengano utilizzate per l acquisto di altre attività che confluiscono nel rapporto segretato ovvero il corrispettivo delle cessioni non sia immesso nel medesimo rapporto. Analoga conseguenza si verifica nel caso in cui i redditi di capitale e i redditi diversi di natura finanziaria derivanti dal denaro o dalle attività finanziarie rimpatriate (o da quelle acquisite attraverso il loro disinvestimento o attraverso l investimento dei relativi redditi) non siano assoggettati a tassazione definitiva da parte dell intermediario depositario o da altri intermediari e sostituti d imposta e confluiscano nel conto segretato. Il regime della riservatezza viene meno poi per effetto dell immissione nel conto segretato di denaro o attività finanziarie che non sono state oggetto della procedura di emersione. In questi ultimi casi, a differenza delle altre ipotesi in cui la riservatezza viene meno solo per l importo prelevato, dismesso o utilizzato, è l intero rapporto a perdere la riservatezza. La costituzione del rapporto segretato in garanzia di finanziamenti concessi a terzi fa perdere la riservatezza per l intero rapporto originariamente segretato, a differenza del caso in cui la garanzia sia fornita a fronte di finanziamenti concessi al soggetto che ha posto in essere l operazione di rimpatrio. Questa ipotesi di perdita della riservatezza era desumibile anche dalle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 24/E del 13 marzo ove si precisava che il 9 Di cui all art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 e all art. 32 del D.P.R. n. 600 del In banca dati fisconline.

4 5594 APPROFONDIMENTO Imposte indirette regime della riservatezza si applica anche nell ipotesi in cui l Amministrazione finanziaria richieda alla banca informazioni circa le garanzie ricevute a fronte di finanziamenti erogati al soggetto che ha presentato la dichiarazione riservata lasciando, in tal modo, intendere che esso veniva meno nel caso di garanzie di finanziamenti concessi a terzi. Il regime della riservatezza non si estende alle informazioni relative a soggetti diversi dal contribuente che ha eseguito il rimpatrio, come ad esempio, i soggetti delegati alla movimentazione dei conti segretati per cui nel caso in cui venga conferita una delega ad un soggetto terzo il regime di riservatezza non trova ingresso nei confronti del delegato. Di conseguenza il regime della riservatezza cessa anche nei confronti del delegante in caso di richiesta di informazioni relative al delegato. Il decesso del contribuente che ha presentato la dichiarazione riservata causa la decadenza dal regime di riservatezza, in quanto, come è noto, tale regime non si trasmette agli eredi. L Agenzia delle Entrate ha stabilito che con la perdita del regime di segretazione l intermediario provvede a trattenere l imposta dovuta dal contribuente Il mantenimento del regime di riservatezza Il trasferimento della residenza all estero del contribuente, successivamente alla presentazione della dichiarazione riservata, con il mantenimento del rapporto scudato presso l intermediario residente non comporta la perdita della segretazione. Analogamente, il trasferimento delle somme o delle attività finanziarie ad altri intermediari in regime di riservatezza non riduce il plafond di riservatezza spettante al contribuente a seguito della presentazione della dichiarazione riservata. L importo su cui spetta la riservatezza, ossia quello indicato nella dichiarazione riservata, può essere superato, senza che la riservatezza venga meno, con l incasso dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria derivanti dal denaro o dalle attività rimpatriate o da quelle acquisite con la loro cessione o tramite l investimento dei relativi redditi purché come detto si tratti di redditi assoggettati a tassazione definitiva da parte dell intermediario depositario o da altri intermediari e sostituti di imposta. La compensazione di plusvalenze e altri redditi diversi di natura finanziaria derivanti dalle attività finanziarie segretate con minusvalenze realizzate nell ambito di altri rapporti non segretati detenuti dallo stesso contribuente con il medesimo intermediario non determina il venir meno del regime di riservatezza 11. Non causano la perdita del regime di riservatezza le operazioni di riporto, pronti contro termine e prestito titoli, in quanto si tratta di prelievi che non possono considerarsi come effettuati a titolo definitivo, né le movimentazioni in uscita dal rapporto segretato necessitate per disposizioni di legge o per contratto in relazione al rapporto segretato e al trattamento fiscale delle attività in esso contenute (ad esempio, pagamento di commissioni o di imposte operate dall intermediario depositario o dai sostituti d imposta, compresa l imposta di bollo speciale o sui prelievi). Non fanno venir meno il regime di riservatezza a fini fiscali le eventuali indagini giudiziarie condotte dalla magistratura inquirente nell ambito di procedimenti penali. A seguito delle comunicazioni effettuate dagli intermediari all Anagrafe tributaria dei rapporti segretati accesi (cfr. la circ. 18/E del 4 aprile ) e di quelle previste dall art. 11 del D.L. n. 201/2011 (segnalazione delle movimentazioni e dei saldi di conti e depositi), il pagamento della cosiddetta tassa sull anonimato potrà comunque avere un senso, in futuro, solo se da quest ultime rilevazioni verranno esclusi i saldi e i movimenti dei conti segretati. 5. Ambito di applicazione soggettivo L imposta di bollo speciale si applica ai soggetti che hanno usufruito delle disposizioni concernenti l emersione delle attività detenute all estero in violazione della normativa sul cosiddetto monitoraggio fiscale, ossia le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed associazioni equiparate, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Casi particolari, dettagliatamente considerati dall Agenzia delle Entrate nella citata circ. n. 29/E, si possono verificare a seguito del decesso del contribuente che ha presentato la dichiarazione riservata. Nell ipotesi in cui il contribuente che ha effettuato il rimpatrio delle attività finanziarie abbia 11 Cfr. la circ. dell Agenzia delle Entrate n. 24/E del 2002, par. 6 in cui comunque si fa presente che gli effetti delle operazioni di rimpatrio rilevanti ai fini dell accertamento, sono limitati agli importi indicati nelle dichiarazioni riservate. 12 In banca dati fisconline.

5 Imposte indirette APPROFONDIMENTO 5595 usufruito del regime della riservatezza nel periodo tra il 1 gennaio ed il 6 dicembre 2011 e sia successivamente deceduto, l imposta di bollo speciale annuale doveva essere applicata per il periodo di imposta 2011 nei confronti degli e- redi, in quanto il presupposto impositivo si era già verificato alla suddetta data del 6 dicembre L imposta di bollo speciale non è invece dovuta qualora il decesso sia avvenuto antecedentemente al 6 dicembre In tal caso, non era dovuta neanche l imposta straordinaria sui prelievi considerato che non si era realizzata la finalità che la norma intendeva contrastare consistente nell evitare artificiosi svuotamenti del conto con l intento di eludere il pagamento dell imposta annuale. Con riferimento all anno 2012 e agli anni successivi, l imposta è applicata nei confronti degli eredi qualora il decesso del soggetto che ha usufruito del regime della riservatezza sia intervenuto dal 2012 in poi. In tale evenienza, l imposta è dovuta tenendo conto del periodo per il quale il de cuius ha usufruito della riservatezza secondo il menzionato criterio pro rata temporis. 6. Soggetti tenuti al versamento Gli intermediari specificamente individuati nelle norme sullo scudo fiscale 14 ossia le banche, le società di intermediazione mobiliare, le Sgr, le società fiduciarie, gli agenti di cambio e le Poste italiane Spa, residenti nel territorio dello Stato, nonché le stabili organizzazioni in Italia di banche e imprese di investimento non residenti provvedono a trattenere l imposta di bollo speciale annuale dal conto del soggetto che ha effettuato l emersione o ricevono provvista dallo stesso contribuente in tempo utile per l effettuazione del versamento Il caso delle polizze di assicurazione Il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012 ha stabilito che tra gli intermediari tenuti al versamento dell imposta di bollo speciale sono ricomprese anche le im- 13 Qualora il de cuius abbia effettuato prelievi nel periodo compreso tra il 1 gennaio ed il 6 dicembre 2011 e sia deceduto successivamente a tale ultimo termine, gli eredi sono tenuti a corrispondere anche l imposta straordinaria sui prelievi. 14 Cfr. l art. 11, comma 1, lettera b), del D.L. n. 350 del 2001 e successive modifiche e integrazioni. prese di assicurazione residenti nel caso in cui le attività rimpatriate, o comunque parte di esse, siano state utilizzate per la sottoscrizione di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione in regime di riservatezza. Gli adempimenti collegati al versamento delle imposte ricadono anche sulle imprese di assicurazione non residenti operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi ove dette imprese in presenza delle condizioni richieste dall articolo 3, comma 7, del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 24 maggio 2012 esercitino l opzione per l applicazione dell imposta di bollo di cui all art. 13, comma 2- ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. n. 642 del La norma del citato decreto ministeriale fa riferimento, come è noto, alle comunicazioni relative a polizze di assicurazioni e operazioni di cui, rispettivamente, ai rami III e V di cui all art. 2, comma 1 del D.Lgs. n. 209/ nel caso in cui non sussista un rapporto di custodia e amministrazione, ovvero altro stabile rapporto, per i quali si prevede che il pagamento dell imposta di bollo ordinaria può essere effettuato all atto del rimborso o del riscatto. La disposizione in questione prosegue al secondo periodo stabilendo che la suddetta imposta può essere applicata con le stesse modalità dalle imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi e stipulate da soggetti residenti in Italia alla duplice condizione che tali imprese richiedano l autorizzazione per il pagamento in modo virtuale e sempreché esercitino o abbiano esercitato l opzione di cui all art. 26-ter, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 riguardante l applicazione dell imposta sostitutiva sui redditi di capitali percepiti sulle polizze di assicurazione direttamente da parte della compagnia estera o tramite un proprio rappresentante fiscale in Italia. Tali polizze vengono, nella sostanza, considerate come detenute in Italia e, quindi non sono neppure assoggettate all imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero (Ivafe) 16. Nel caso in cui le imprese di assicurazioni operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi non abbiano esercitato le menzionate opzioni e le polizze non siano oggetto di contratti di amministrazione con una società fiduciaria 15 Nonché a buoni postali fruttiferi e a prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati. 16 Cfr. la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 28/E, cit.

6 5596 APPROFONDIMENTO Imposte indirette residente ovvero con altri intermediari residenti, sulle stesse è dovuta l Ivafe, in quanto tali polizze si considerano detenute all estero. 7. Modalità di calcolo dell imposta Le disposizioni emanate, essendo riferite, come detto, alle attività finanziarie oggetto di emersione per le quali il contribuente continua a godere del regime di riservatezza, interessano tutte le attività finanziarie a suo tempo scudate che, come è noto, potevano comprendere anche le partecipazioni detenute all estero in società non quotate e i finanziamenti dei soci. A partire dal periodo di imposta 2012, l imposta di bollo speciale va calcolata sull ammontare delle somme di denaro e sul valore di mercato delle attività finanziarie o, in mancanza, sul valore nominale o di rimborso, determinati alla data del 31 dicembre di ciascun anno ovvero alla data del prelievo. Per le attività finanziarie che non presentino né un valore nominale né un valore di rimborso si deve tener conto del valore di acquisto. Il valore di mercato delle attività finanziarie è quello rendicontato dagli intermediari in applicazione di disposizioni di legge. Per le gestioni patrimoniali scudate dovrebbe essere tassato il valore di mercato delle attività ancora segretate al 31 dicembre dell anno precedente. Per le polizze di assicurazione, mancando sia un valore di mercato sia un valore nominale, si assume il valore di rimborso al 31 dicembre di ciascun anno intendendo per esso il valore di riscatto alla data di riferimento o, per la frazione dell anno in cui la polizza viene liquidata, il valore effettivamente rimborsato. Per le polizze di assicurazione e per i prodotti finanziari per i quali l imposta di bollo ordinaria per ciascun anno è dovuta all atto del rimborso o riscatto 17, l imposta di bollo speciale pagata annualmente va scomputata dall imposta di bollo ordinaria dovuta in sede di rimborso o riscatto. Quest ultima, infatti, non è dovuta fino a concorrenza dell imposta di bollo speciale versata annualmente. Nell ipotesi in cui tali attività siano oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria o con altro intermediario residente, l imposta di bollo speciale pagata annualmente da tali intermediari deve essere comunicata all impresa di assicurazione al fine di consentirne lo scomputo all atto del rimborso o del riscatto. Al riguardo si rammenta che, in ogni caso, le predette attività non si considerano detenute all estero nel presupposto che per effetto del predetto mandato ad amministrare, la società fiduciaria o l intermediario si impegna ad applicare e versare le ritenute alla fonte o le imposte sostitutive previste dall ordinamento tributario sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, nelle ipotesi in cui le ritenute siano applicate a titolo di acconto ovvero non previste, ad effettuare le comunicazioni nominative all Amministrazione finanziaria 18. Per il calcolo dell imposta dovuta, occorrerà che la compagnia di assicurazione provveda a valorizzare, di iniziativa oppure su richiesta della società fiduciaria o dell intermediario, la polizza al 31 dicembre di ogni anno o alla data prevista dall applicazione del predetto criterio pro rata temporis. 8. Modalità di pagamento e versamento Di norma l imposta di bollo speciale annuale è trattenuta dall intermediario, in presenza di disponibilità liquide, al termine del periodo di imposta ovvero al momento della perdita della segretazione. Tuttavia, tenendo conto che la circolare n. 29/E dell Agenzia delle Entrate consente come detto agli intermediari di ricevere la provvista dal contribuente in tempo utile per l effettuazione del versamento (a regime il 16 luglio di ogni anno) potrebbe anche essere consentito al contribuente di versare l importo dovuto sull apposito conto dell intermediario tenuto ad effettuare il versamento nel rispetto del predetto termine. L intermediario deve trattenere le imposte prioritariamente dal conto segretato del contribuente. Inoltre, lo stesso è tenuto a trattenere le imposte dai conti comunque riconducibili al soggetto che ha effettuato l emersione. Per conti comunque riconducibili si intendono i conti, anche non segretati, che accolgono denaro identicamente intestati al soggetto che ha effettuato l emersione. 17 Cfr. l art. 3, comma 7, del decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 24 maggio 2012, cit. 18 Cfr. la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 28/E, cit.

7 Imposte indirette APPROFONDIMENTO 5597 Qualora i predetti conti non siano capienti la provvista può essere fornita dal contribuente anche mediante l autorizzazione al prelievo della somma dovuta da un conto ordinario detenuto presso altro intermediario ovvero mediante il versamento sul conto segretato della somma necessaria al pagamento delle imposte, senza che quest ultima operazione comporti il venir meno del regime di riservatezza. Nell ipotesi in cui il contribuente detenga il rapporto segretato presso il medesimo intermediario con il quale è stata effettuata la procedura del rimpatrio delle attività finanziarie, tale intermediario è tenuto a prelevare l imposta di bollo speciale annuale. Qualora nel corso dei periodi d imposta successivi il rapporto segretato venga trasferito ad altro intermediario mantenendo il regime della riservatezza, l intermediario presso cui il rapporto è detenuto al 31 dicembre di ciascun anno è tenuto all applicazione e al versamento dell imposta speciale. Qualora invece il trasferimento sia intervenuto nel 2012 ovvero in periodi d imposta successivi l imposta di bollo speciale è dovuta per il periodo di tempo in cui si è usufruito del regime della riservatezza. In tal caso, l intermediario presso cui il contribuente deteneva il rapporto segretato trattiene l imposta dalla somma da trasferire o comunque riceve provvista dal contribuente. 9. La segnalazione all Agenzia delle Entrate Gli intermediari segnalano all Agenzia delle Entrate i contribuenti nei confronti dei quali le imposte non sono state applicate e versate, ossia nel caso di incapienza dei conti comunque riconducibili al contribuente e in mancanza di fornitura della provvista da parte dello stesso. La segnalazione va effettuata nella dichiarazione dei sostituti d imposta e degli intermediari, modello 770 ordinario, quadro SO, a decorrere dal modello relativo al periodo d imposta 2012 (mod. 770/2013). Nei confronti dei contribuenti segnalati all Agenzia delle Entrate l imposta è riscossa mediante iscrizione a ruolo dei relativi interessi e di una sanzione pari all importo non versato. Gli interessi decorrono dalla data di scadenza prevista per il versamento da parte dell intermediario. Gli intermediari provvedono come detto ad effettuare il versamento dell imposta di bollo speciale entro il 16 luglio di ciascun anno successivo all anno di riferimento. Entro tale scadenza vanno effettuati anche i versamenti dovuti nel caso di perdita di riservatezza nel corso dell anno precedente. Per l accertamento, la riscossione e il contenzioso dell imposta di bollo speciale si applicano le disposizioni previste in materia di imposte sui redditi. 10. I rapporti fiduciari Una tematica di particolare rilevanza, anche sotto il profilo operativo, è costituita dai rapporti fiduciari, soggetti all imposta di bollo speciale, detenuti in Italia presso le banche dalle società fiduciarie per i quali si pone il problema di una corretta applicazione dell obbligazione tributaria, dato che le disposizioni vigenti stabiliscono come detto che l imposta di bollo speciale è determinata al netto di quella ordinaria pagata sulle comunicazioni alla clientela relative ai prodotti finanziari, il che impone almeno uno scambio di informazioni tra tali intermediari 19. Gli adempimenti necessari al pagamento dell imposta potrebbero trovare una soluzione in un accordo in base al quale la società fiduciaria affida alla banca le attività relative al calcolo dell imponibile, all applicazione dell imposta di bollo speciale, all addebito dei conti fiduciari e all accredito degli importi incassati su un conto intestato alla società fiduciaria per il riversamento all erario, nonché alla successiva attività di rendicontazione alla società fiduciaria da effettuarsi posizione per posizione. In vigenza di un siffatto accordo, la banca addebita i conti fiduciari che presentano capienza per il pagamento delle imposte e la società fiduciaria provvede a riversare all erario, nei termini di legge, le somme addebitate sui conti fiduciari e affluite sui propri conti appositamente accesi. La banca assicura alla società fiduciaria il corretto e regolare inserimento in procedura dello stato di pagato o non pagato, riferito a ciascuna posizione fiduciaria, e provvede, di conseguenza, a fornire alla società fiduciaria la necessaria rendicontazione, mediante gli strumenti informatici ritenuti più idonei, con riferimento a ciascuna delle posizioni fiduciarie interessate al pagamento dell imposta di bollo speciale specificando, in particolare, se sul rapporto oggetto di intestazione fiduciaria siano stati addebitati gli importi dovuti. 19 Analogamente a quanto deve accadere, come detto, per le polizze di assicurazione oggetto di un contratto di amministrazione.

8 5598 APPROFONDIMENTO Imposte indirette Considerato che ciascun intermediario è tenuto a segnalare all Agenzia delle Entrate i contribuenti per i quali non è stato possibile procedere all addebito delle imposte o che non hanno fornito la provvista, la società fiduciaria farà affidamento sull attività della banca al fine di assolvere gli obblighi di sostituto d imposta, senza per questo dover comunicare alla banca i nominativi dei propri fiducianti, ma avvalendosi degli appositi codici già inseriti nei singoli rapporti fiduciari al momento dell accensione. Con l individuazione, tramite tali codici, dei nominativi dei fiducianti operazione che verrà ovviamente effettuata dalla società fiduciaria quest ultima sarà in grado di adempiere alla successiva indicazione nel mod. 770 ordinario dei nominativi dei propri fiducianti per i quali non è stato possibile riscuotere le imposte. Diverso è il caso dei rapporti fiduciari detenuti all estero dalle società fiduciarie, ossia in regime di rimpatrio giuridico, dato che per tali rapporti gli adempimenti richiesti per il pagamento dell imposta di bollo speciale sono tutti a carico della società fiduciaria italiana che deve: effettuare il calcolo dell imponibile e dell imposta di bollo speciale a carico del fiduciante; richiedere all intermediario estero l addebito dei conti fiduciari interessati e l accredito degli importi addebitati sul conto intestato alla società fiduciaria appositamente acceso; riversare all erario, nei termini di legge, le imposte addebitate ai contribuenti; effettuare, posizione per posizione, l attività di rendicontazione al fine di essere in grado di segnalare all Agenzia delle Entrate i nominativi dei fiducianti per i quali non è stato possibile riscuotere l imposta dovuta. 11. Pagamenti oltre il termine stabilito Nella citata circolare n. 29/E del 2012 viene considerato solo il caso in cui l intermediario pur disponendo della provvista non effettui in tutto o in parte il versamento ovvero lo effettui oltre il termine previsto, stabilendo che, per le relative sanzioni, si applicano le disposizioni relative alle omissioni in materia di imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997 e per il cosiddetto ravvedimento operoso si applica la disposizione di cui all art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n La prassi dell Agenzia delle Entrate non sembrerebbe, pertanto, accordare alcuna dilazione di pagamento al contribuente ritardatario, a differenza di quanto accade per l imposta sul valore degli immobili situati all estero (Ivie). Di conseguenza, gli intermediari non potranno accogliere proposte di versamento tardivo dell imposta da parte dei propri clienti e dovranno segnalarne le posizioni con la dichiarazione dei sostituti di imposta Analogo comportamento dovrà essere osservato nel modello 770/2013 riguardo all imposta straordinaria sui prelievi in scadenza il 16 luglio 2012.

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