Meccanismi di incentivazioni per la produzione di energia da fonti rinnovabili. Tariffa incentivante. Pronunce Agenzia Entrate

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1 Meccanismi di incentivazioni per la produzione di energia da fonti rinnovabili convegno nazionale & question time IL CONTO ENERGIA IL REGIME FISCALE DEL FOTOVOLTAICO Certificati verdi (d.lgs.vo n. 79 del 1999) Tariffa incentivante o conto energia (d.lgs.vo n. 387 del 2003) Tariffa omnicomprensiva (legge finanziaria n. 244 del 2007) Il regime fiscale della tariffa incentivante del fotovoltaico: il quadro dei pronunciamenti dell Agenzia delle Entrate Iole De Leonardis, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso,Agenzia delle Entrate Fiera di Verona, 5 Maggio Pronunce Agenzia Entrate Circolare n. 46 del 2007, disciplina il trattamento fiscale della tariffa incentivante; Circolare n. 32 del 2009, disciplina il trattamento fiscale dei certificati verdi; Risoluzione n. 88 del 2010, disciplina il trattamento fiscale della tariffa omnicomprensiva Tariffa incentivante La tariffa incentivante, denominata anche Conto energia ha lo scopo di favorire la realizzazione dell investimento e di sostenere la produzione di energia mediante lo sfruttamento dell impianto; La tariffa per le persone fisiche e gli enti non commerciali titolari di impianti di potenza fino a 20 kw posti al servizio dell abitazione o della sede dell ente non commerciale non assume mai rilevanza fiscale ai fini IVA e delle II.DD.; Quando è percepita nell ambito di attività d impresa ai fini Iva resta sempre irrilevante mentre ai fini delle II.DD. rileva come contributo in conto esercizio. 3 4 Persona fisica, ente non commerciale o condominio che, non nell attività d impresa, produce energia in misura eccedente i propri consumi Impianti di potenza fino a 20 kw, il soggetto può optare 1. per lo scambio sul posto; in questo caso l energia immessa in rete fino al 2008 generava un credito in termini di energia, dal 2009 genera un contributo in c/scambio (cfr. Ris. n. 13 del 20 gennaio 2009 tav. 27 e ss.). La tariffa incentivante percepita è irrilevante fiscalmente. 2. per la vendita Impianti posti al servizio dell abitazione o della sede dell ente non commerciale, o condominio. Vendita energia eccedente. La vendita dell energia eccedente non concretizza lo svolgimento di un attività commerciale. 1. Tariffa incentivante: esclusa dal campo IVA irrilevante ai fini delle II.DD. 2. Proventi vendita energia: ai fini delle II.DD. sono redditi diversi art. 67, c. 1, lett. i) (att. non esercitate abitualmente), il costo dell impianto non è deducibile ai sensi dell art. 71, c. 2, perché l impianto nasce per fini propri. Ai fini IVA l attività non è rilevante perché non abituale e l IVA assolta all atto dell acquisto non è detraibile. Detti proventi costituiscono redditi diversi per i singoli condomini persone fisiche, reddito d impresa per gli imprenditori

2 Impianti diversi: cioè non collocati sull abitazione o sulla sede dell ente non commerciale. Vendita energia eccedente. La vendita dell energia eccedente concretizza lo svolgimento di un attività commerciale. 1. La tariffa incentivante: ai fini IVA esclusa, ai fini delle II.DD. i contributi concorrono alla determinazione del reddito d impresa in proporzione all energia venduta come contributo in c/esercizio ai sensi dell art. 85 del TUIR; ai fini IRAP è rilevante in proporzione; la ritenuta deve essere effettuata in proporzione. 2. Proventi vendita energia: ai fini delle II.DD. costituiscono componenti positive del reddito d impresa. L impianto utilizzato costituisce bene strumentale ammortizzabile nella misura del 50 per cento per le persone fisiche (art. 64 TUIR) e ai sensi dell art. 144, c. 4, del TUIR per gli enti non commerciali; ai fini IRAP sono rilevanti; ai fini IVA sono imponibili. IVA assolta a monte è detraibile per le persone fisiche ai sensi dell art. 19, c. 4; per gli enti non commerciali ai sensi dell art. 19-ter. Persona fisica o giuridica che realizza impianto fotovoltaico nell ambito di un attività commerciale. La produzione e vendita(o scambio sul posto) costituisce attività commerciale: 1. Tariffa incentivante: esclusa campo IVA; rilevante nel reddito d impresa come contributo in c/esercizio; imponibile IRAP; soggetta a ritenuta d acconto. 2. Proventi vendita energia: componenti positive reddito d impresa imponibile ai fini IRES, IRAP e IVA. L impianto è ammortizzabile e l IVA assolta è detraibile. 7 8 Persona fisica esercente attività di lavoro autonomo o associazione professionale che utilizza l impianto per la propria attività e vende l eccedenza. In tal caso il soggetto deve avere una contabilità separata ai sensi dell art. 36 del DPR n. 633/72 e la vendita di energia è attività d impresa. Fiscalmente: 1. La tariffa incentivante: esclusa campo IVA; rilevante come contributo in c/esercizio in proporzione all energia venduta; imponibile ad IRAP (sempre in proporzione); ritenuta d acconto (sempre sulla tariffa relativa all energia ceduta). 2. Proventi vendita energia: ricavi imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA 3. Ammortamento impianto (se acquistato nel periodo 1 gennaio dicembre 2009) deve essere ripartito tenendo conto dell energia utilizzata per l attività e quella ceduta. 4. Qualora l impianto è utilizzato anche per uso personale, la deduzione del costo di acquisto sarà pari al 50% e sarà da ripartire tra l attività autonoma (sempre se il bene è stato acquistato nel periodo 1 gennaio dicembre 2009) e quella d impresa. 5. Iva assolta a monte detraibile ai sensi dell art. 19 del Dpr n. 633/72. 9 Tariffa omnicomprensiva È stata introdotta dall art. 2, c. 145 della legge finanziaria per il 2008 Può essere richiesta, in alternativa ai certificati verdi, dai produttori di energia rinnovabile derivante da impianti alimentati da fonte:eolica di potenza < 200 kw; geotermica; moto ondoso e maremotrice; idraulica; rifiuti biodegradabili; biomasse e biogas prodotti da att. agricola allevamento e forestale; gas di discarica e gas residuati dai processi di depurazione altri biogas); È stata attuata con decreto 18 dicembre 2008 detto anche decreto Rinnovabili ai sensi dell art. 2, c. 150 della finanziaria E studiata per promuovere piccoli impianti 10 Art. 3, c. 2, del Decreto Rinnovabili Meccanismi incentivanti L energia elettrica immessa in rete, prodotta mediante impianti eolici di potenza nominale media annua non superiore a 200 Kw e mediante impianti alimentati da altre fonti rinnovabili, con esclusione della fonte solare, di potenza annua non superiore a 1 Mw entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2007, ha diritto, in alternativa ai certificati verdi di cui al comma 1 e su richiesta del produttore, a una tariffa fissa omnicomprensiva di entità variabile alle condizioni e secondo le modalità di cui al titolo III del presente decreto. Caratteristiche tariffa omnicomprensiva È un incentivo monetario differenziato per fonte* E concesso per un periodo di 15 anni E formato da due componenti: incentivo, prezzo energia Il produttore che beneficia della Tariffa omnicomprensiva non ha diritto a vendere l energia in altro modo** E erogata per tutta l energia ceduta alla rete al netto degli autoconsumi * Le tariffe differenti rispecchiano i costi delle diverse tecnologie * * Diversamente i certificati verdi (calcolati su tutta l energia prodotta compresa quindi quella autoconsumata) si cumulano con i proventi derivanti dalla vendita dell energia

3 Risoluzione n. 88 del 25 agosto 2010 la richiesta effettuata dal produttore di energia al GSE della t.o. dà origine ad un atto a titolo oneroso che implica la cessione dell energia alla rete da parte del produttore e il pagamento di uno specifico compenso da parte del GSE; ai sensi dell art. 1 del dpr. n. 633/72 l IVA si applica sulle cessioni di beni ( ) effettuate ( ) nell esercizio di imprese o nell esercizio di arti e professioni ( ) dunque la tariffa omnicomprensiva, ancorchè si componga di due quote, essendo corrisposta unitariamente a fronte dell immissione in rete dell energia elettrica prodotta e non autoconsumata configura un corrispettivo da assoggettare ad IVA quando è erogata a soggetto che svolge attività commerciale o agricola ai sensi degli articoli 2135 e 2195 c.c. ovvero attività di lavoro autonomo Estensione del principio alla cessione di energia derivante da altre fonti rinnovabili nella ris. n. 88/2010 Atteso che la tariffa omnicomprensiva persegue lo stesso fine incentivante della tariffa corrisposta ai titolari di impianti fotovoltaici (detta anche conto energia), l Agenzia nella risoluz. n. 88/2010 ha ritenuto che la stessa non assuma rilevanza ai fini dell IVA quando è corrisposta nei confronti di soggetti titolari di impianti da fonte eolica o da altre fonti, posti a servizio dell abitazione o della sede dell ente oppure di impianti di potenza fino a 20 kw; Tale interpretazione discende dalla considerazione che l immissione in rete di energia, quando è effettuata alle suddette condizioni, non configura un attività commerciale svolta abitualmente in quanto l impianto è destinato a soddisfare principalmente bisogni personali erogata persone fisiche, enti non commerciali, condomini che non esercitano attivita di impresa o di lavoro autonomo titolari di impianti fino a 20 kw di potenza posti a servizio dell abitazione o della sede dell ente IVA non imponibile in quanto non si configura lo svolgimento di attività commerciale abituale II.DD. costituisce Reddito diverso ai sensi dell articolo 67, c. 1, lettera i) del TUIR corrisposta a persona fisica o ente non commerciale per l energia prodotta da impianti di potenza fino a 20 kw non posti al servizio dell abitazione o della sede dell ente, oppure, da impianti di potenza superiore a 20 kw; persona fisica o giuridica che svolge attività commerciale II.DD. concorre alla determinazione reddito d impresa ai sensi dell art. 85 del Tuir IVA imponibile ai sensi dell art. 2 del DPR n. 633/ erogata a lavoratore autonomo che utilizza l energia prodotta anche per le esigenze di lavoro autonomo Energia venduta alla rete costituisce attività commerciale produttiva di reddito d impresa IVA si applica separatamente per tale attività II.DD. concorre come ricavo alla determinazione del reddito d impresa Certificati verdi Titoli che GSE emette a favore dei produttori di energie rinnovabili diversi dal fotovoltaico che attestano la qualità e quantità dell energia pulita prodotta il c.d. decreto Bersani ha imposto a tutti i produttori di energia da fonte non rinnovabile di produrre una % di energia pulita lo stesso decreto ha previsto che tale obbligo può essere assolto dai suddetti soggetti o immettendo direttamente in rete energia pulita o acquistando sul mercato gestito dal GME (Gestore mercato elettrico) i certificati verdi I certificati verdi sono rilasciati sempre per gli impianti di potenza superiore a 1 MW, per gli impianti di potenza fino a 1 MW il titolare può scegliere i certificati verdi o la tariffa omnicomprensiva

4 Aspetti fiscali dei certificati verdi Con ris. n. 71/2009 l Agenzia ha qualificato i certificati verdi beni immateriali strumentali al pari delle concessioni e licenze il cui trasferimento è imponibile ai fini IVA ai sensi dell art. 3, c. 2, n. 2 del dpr n. 633/72 con aliquota ordinaria del 20% Con circ. n. 32/2009 l Agenzia ha precisato che i proventi derivanti dalla cessione dei certificati verdi costituiscono plusvalenze ai sensi dell art. 86 del Tuir 19 Natura degli impianti fotovoltaici secondo l Agenzia delle Entrate Con circ. n. 46/E del 19/07/2007 ha precisato che: l'impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto, normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. Con circ. n. 38 /E dell 11/4/2008, in materia di credito d imposta per definire gli impianti agevolabili ha affermato che: si ritiene in linea generale, che siano diversi da quelli infissi al suolo in conformità a quanto contenuto nella circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, emanata in relazione agli incentivi fiscali per gli impianti fotovoltaici gli impianti e i macchinari che possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo la loro originaria funzionalità. Con circolare n. 38/E del 23/06/2010 ha ribadito che: A parere della scrivente, pertanto, si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. 20 Natura degli impianti fotovoltaici secondo l Agenzia del Territorio Con risoluzione n. 3/T del 6 novembre 2008 precisa che: nel caso in cui i pannelli fotovoltaici sono posizionati permanentemente al suolo possono essere assimilati alle turbine delle centrali idroelettriche e, pertanto, il complesso dei beni, costituito dal suolo e dalla serie di pannelli costituenti l'impianto fotovoltaico costituisce un "opificio" (categoria catastale D/1), avente autonoma rilevanza catastale e quindi natura di bene immobile. Unica eccezione è rappresentata dai pannelli fotovoltaici di potenza minima la cui energia è destina a soddisfare prevalentemente i bisogni del titolare. Conseguenze diversa qualificazione determinazione del coefficiente di ammortamento ( 9% se bene mobile [perché è stato assimilato a centrale termolettica] 4% se bene immobile [aliquota prevista per fabbricati centrali termoelttriche] ) durata minima del contratto di locazione finanziaria prevista per la deducibilità dei relativi canoni (durata contratto 2/3 periodo amm.to bene oppure per beni imm. Per un periodo non inferiore a 11 mesi e non superiore a 18); applicabilità della disciplina relativa alle società di comodo (in caso di mancato superamento del test il soggetto può dimostrare l impossibilità di conseguire i ricavi presunti perché il concreto rendimento di tali impianti è determinato da una tariffa prefissata e dai ricavi di vendita certificabili da autorità terze) applicabilità dell ICI in quanto catastalmente bene immobile iscrivibile nella categoria D1 (immobile a destinazione speciale) la cui rendita ai sensi dell art. 37 tuir è determinata per stima diretta ovvero se l unità immobiliare è o può essere oggetto di locazione è data dal fitto ritratto o ritraibile diversamente dal valore venale del bene) Imprenditori agricoli Produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili Agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo - Aspetti fiscali La legge finanziaria per il 2007, l. n. 296 del 27/12/ 2006, con l art. 1, co. 369, ha sostituito il testo originario della norma contenuta nell art. 1, c. 423, legge 23 dicembre 2005, n. 266 prevedendo che: Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell art. 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario. Circolare agenzia entrate n. 32 del 6 luglio 2009 ha fornito chiarimenti in merito Art c. 3 del codice civile - definisce le attività connesse [III]. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge

5 Produzione di energia da fonte fotovoltaica prescinde dalla coltivazione del fondo; è un attività connessa atipica ; come attività connessa deve avere un legame con l attività agricola tipica caratterizzata da una azienda con terreni coltivati e distinti in catasto con attribuzione di reddito agrario; i terreni di proprietà dell imprenditore agricolo o nella sua disponibilità devono essere condotti dallo stesso ed essere ubicati nello stesso comune in cui è il parco fotovoltaico o in comuni confinanti. 25 Il Ministero per le politiche agricole e forestali ha indicato i criteri di connessione per stabilire quando la produzione e cessione di energia da fonte fotovoltaica è considerata attività connessa produttiva di reddito agrario. 1. la produzione di energia derivante dai primi 200 kw di potenza è sempre attività connessa; 2. la produzione di energia eccedente i primi 200 kw di potenza è attività connessa se sussiste uno dei seguenti requisiti: a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti integrati totalmente o parzialmente su strutture aziendali esistenti (art. 2, DM 19 febbraio 2007); b) il volume d affari derivante dall attività agricola è superiore a quello derivante dalla produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 kw (detto volume è calcolato al netto degli incentivi); c) entro il limite di 1mw per azienda, per ogni 10 kw di potenza installata eccedente il limite dei 200 kw l imprenditore deve dimostrare di avere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l azienda agricola. 26 Quindi: La produzione e cessione di energia fotovoltaica derivante da impianti di potenza superiore a 200 kw è produttiva di REDDITO AGRARIO per la parte eccedente solo se ricorrono precise condizioni che attestano l esistenza di un legame tra la produzione di energia e il fondo: a) integrazione degli impianti fotovoltaici con strutture esistenti (fabbricati, capannoni, serre); b) svolgimento di attività agricole; c) coltivazione di 1 ettaro di terreno per ogni 10 kw in più di potenza. (Es. per un impianto di potenza di 1000 kw l imprenditore dovrà coltivare almeno 80 ettari di terreno: 1000 kw 200 kw franchigia = 800 kw 800 : 10 = 80) Tariffa incentivante percepita da imprenditori agricoli titolari di impianti fotovoltaici irrilevante ai fini delle II.DD quando l imprenditore agricolo è titolare di reddito agrario (persona fisica, soc. semplice, ente non commerciale soc. di persone, srl o soc. coop. che optano per la tassazione su base catastale); rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell art. 85 del TUIR (persona fisica, società semplice o ente non commerciale) per la parte di reddito d impresa relativo alla produzione e cessione di energia prodotta oltre i limiti stabiliti; rilevante interamente come contributo in conto esercizio se percepita da soggetti titolari di reddito d impresa (tra questi rientrano anche le società che possono optare per tassazione su base catastale e superano i limiti di produzione di energia). N.B. la tariffa incentivante è sempre esclusa da IVA