Unico 2007 e novità fiscali
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1 SCGT Studio di Consulenza Giuridico-Tributaria Unico 2007 e novità fiscali Alberto Trabucchi Latina, 15 maggio 2007
2 Indice 1 Regime fiscale dei beni d impresa: - terreni - beni immateriali - auto/motoveicoli - telefonia 2 Rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale 3 Regime delle perdite fiscali: - riporto illimitato - commercio infragruppo delle bare fiscali - utilizzo delle perdite dei soci nella trasparenza fiscale - fusione/scissione con effetti retroattivi - imprese minori - riporto delle perdite e regimi di esenzione 4 Altre modifiche alla disciplina del reddito d impresa: - spese relative a studi di ricerca e di sviluppo, - minusvalenze relative a beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee - spese di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili - titoli oggetto di prestito o di pronti contro termine - trasparenza delle piccole s.r.l. 2
3 Il regime fiscale dei beni d impresa: terreni (art. 36, commi 7, 7-bis e 8, d.l. 223, come mod. dall art. 2, c. 18, del d.l. 262) Determinazione delle quote di ammortamento deducibili dei fabbricati strumentali: il costo complessivo dei fabbricati deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza il costo delle aree è dato, ove autonomamente acquisite in precedenza, dal costo effettivamente sostenuto, altrimenti, dal maggior valore tra: - quello esposto separatamente in bilancio nell anno di acquisto e - quello ottenuto applicando al costo complessivo le seguenti percentuali: 30% per i fabbricati industriali (i.e., quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di beni) e 20% per gli altri fabbricati Determinazione della quota deducibile dei canoni di locazione finanziaria dei fabbricati strumentali: la quota capitale dei canoni di leasing è assunta al netto della parte relativa al costo delle aree occupate dalla costruzione e delle aree che ne costituiscono pertinenza; la quota relativa al costo del terreno è individuata con gli stessi criteri previsti per la determinazione delle quote di ammortamento deducibili 3
4 Il regime fiscale dei beni d impresa: terreni (2) (art. 36, commi 7, 7-bis e 8, d.l. 223, come mod. dall art. 2, c. 18, del d.l. 262) Le disposizioni sulla deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. 223 (4 luglio 2006) anche relativamente ai fabbricati acquistati nel corso dei precedenti periodi di imposta In quest ultimo caso, ai fini del calcolo del valore non ammortizzabile dei fabbricati, si tiene conto del valore delle aree esposto nell ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006 e del valore risultante applicando le percentuali del 20%/30% al costo complessivo del fabbricato assunto al netto: dei costi incrementativi e delle rivalutazioni effettuate Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d imposta precedenti calcolate sul costo complessivo Per l acconto IRES (in scadenza dopo il 4 luglio 2006) e IRAP (in scadenza dopo il 12 agosto) relativo al periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 l imposta storica va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando le nuove disposizioni (art. 36, c. 34, d.l. 223), eccezion fatta per la modifica in tema di deducibilità dei canoni di leasing 4
5 Il regime fiscale dei beni d impresa: beni immateriali (art. 37, commi 45 e 46, d.l. 223) Modifiche ai limiti di deducibilità delle quote di ammortamento del costo dei beni immateriali (art. 103 del Tuir): diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e know-how: aumento del limite annuale da un terzo al 50% del costo marchi: riduzione del limite annuale da 1/10 a 1/18 del costo (come l avviamento) Decorrenza: a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. 223 (4 luglio 2006), anche relativamente all ammortamento dei costi sostenuti nei precedenti periodi d imposta; l innalzamento del limite al 50% del costo si applica solo ai brevetti industriali registrati dalla data di entrata in vigore del d.l. 223 (4 luglio 2006) o nei cinque anni precedenti Per l acconto IRES (in scadenza dopo il 4 luglio 2006) e IRAP (in scadenza dopo il 12 agosto) relativo al periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 l imposta storica va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando le nuove disposizioni (art. 36, c. 34, d.l. 223) ciò, vale anche in senso favorevole al contribuente (circ. 34/E del 2006) 5
6 Il regime fiscale dei beni d impresa: auto e motoveicoli (art. 35, c. 11, d.l. 223; art. 2, commi 71, lett. b), e 72, d.l. 262) Modifiche ai limiti di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito in relazione ad auto e motoveicoli utilizzati nell esercizio d impresa (*) (art. 164 del TUIR) Deducibilità integrale (art. 164, comma 1, lett. a), del TUIR): veicoli adibiti ad uso pubblico autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa, ossia senza i quali l attività d impresa non può essere esercitata (circ. 48/E del 1998 e 1/E del 2007) veicoli alla cui produzione e al cui scambio è diretta l attività dell impresa, anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o promozionali (circ. 48/E del 1998 e 1/E del 2007) veicoli che non sono espressamente richiamati dall art. 164 del TUIR (ad esempio, autocarri, autotreni, ecc.); a tale riguardo, viene stabilito che: i veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l utilizzo per il trasporto privato di persone, sono assoggettati al regime dettato per gli autoveicoli ad indeducibilità totale (o limitata) di cui all art. 164, c. 1, lett. b), del TUIR (art. 35, c. 11, d.l. 223) le caratteristiche tecniche di tali veicoli sono state individuate con provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate del 6/12/2006 tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 (circ. 1/E del 2007) (*) Nonché di arti e professioni 6
7 Il regime fiscale dei beni d impresa: auto e motoveicoli (2) (art. 2, commi 71, lett. b), e 72, d.l. 262) Deducibilità parziale (art. 164, comma 1, lett. b-bis), del TUIR): veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti (art. 2, c. 71, d.l. 262): non è più richiesto l utilizzo del dipendente per la maggior parte del periodo è deducibile l importo costituente reddito di lavoro (i.e., 50% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di Km, calcolato sulla base delle tabelle dell ACI; art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR) (*); eventuali somme corrisposte dal dipendente riducono il suo reddito di lavoro e concorrono a formare il reddito d impresa quali componenti positivi e negativi (circ. 1/E del 2007) l importo complessivamente deducibile a titolo di fringe benefit e di altri costi non può eccedere, secondo l Agenzia delle entrate (circ. 1/E del 2007), quello delle spese effettivamente sostenute per il veicolo Totale (o limitata (**)) indeducibilità (art. 164, comma 1, lett. b), del TUIR): per autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori destinati ad un utilizzo diverso rispetto a quelli di cui ai punti precedenti (art. 2, c. 71, d.l. 262) (*) Misura aumentata dall art. 2, comma 71, lett. a), del d.l. 262 (precedentemente era il 30%) (**) I veicoli utilizzati, in modo diverso da quelli indicati nei casi di deducibilità totale, da soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio rimangono deducibili nella misura dell 80%; quelli utilizzati dai professionisti sono deducibili nella misura del 25% (prima era il 50%) 7
8 Il regime fiscale dei beni d impresa: auto e motoveicoli (3) (art. 2, commi 71, lett. b), e 72, d.l. 262; art. 1, c. 324, l. 296) Decorrenza: le disposizioni che modificano i limiti di deducibilità per le imprese si applicano a partire dal periodo d imposta in corso al 3 ottobre 2006 (*) ai fini del calcolo degli acconti d imposta relativi al periodo d imposta in corso al 3 ottobre 2006 e a quelli successivi, tuttavia, è possibile applicare le previgenti disposizioni Possibile revisione, con regolamento ministeriale, delle misure restrittive in materia di deduzione dei costi dei veicoli, in base all evoluzione della questione relativa alla detraibilità dell Iva: obiettivo prioritario della revisione sarà, tuttavia, la modifica della misura dei fringe benefit per i dipendenti (art. 1, c. 324, l. 296) (*) In materia di redditi di lavoro dipendente, la decorrenza delle modifiche è stata spostata in extremis al periodo d imposta 2007 (art. 1, comma 324, l. 296) 8
9 Il regime fiscale dei beni d impresa: auto e motoveicoli (4) (art. 36, commi 5, 6, 6-bis d.l. 223) Ulteriori restrizioni in tema di deducibilità dei costi per i veicoli soggetti ad un regime di indeducibilità limitata (o totale) di cui all art. 164, comma 1, lett. b), TUIR: Esclusione della possibilità di effettuare ammortamenti anticipati (ex art. 102, comma 3, del TUIR): decorrenza: la disposizione si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006, anche con riferimento agli autoveicoli acquistati nel corso di precedenti periodi d imposta per l acconto IRES (in scadenza dopo il 4 luglio 2006) e IRAP (in scadenza dopo il 12 agosto) relativo al periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 l imposta storica va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando le nuove disposizioni (art. 36, c. 34, d.l. 223) Allungamento del periodo minimo di durata dei contratti di locazione finanziaria che, ai fini della deducibilità, debbono essere almeno pari all ordinario periodo di ammortamento (non rileva né l amm. del primo anno né la facotlà ora abrogata dell amm. anticipato; così, circ. 188/E del 1998): decorrenza: tale disposizione si applica con riferimento ai canoni relativi a contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 12 agosto 2006 Resta immutato, invece, il regime dei beni a deducibiltà integrale e di quelli dati in uso promiscuo ai dipendenti (art. 164, c. 1, lett. a) e b-bis), del TUIR) 9
10 Il regime fiscale dei beni d impresa: telefonia (art. 1, commi 401 e 403, l. 296) Modificando le disposizioni di cui all art. 102, c. 9, del TUIR ed uniformando il trattamento della telefonia mobile con quella fissa, viene previsto che: le quote di ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (linee fisse e mobili) sono deducibili nella misura dell 80 per cento gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per i trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto sono interamente deducibili limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo Decorrenza: le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006: per l acconto IRES ed IRAP relativo al medesimo periodo l imposta storica del periodo precedente va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando le nuove disposizioni 10
11 Rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 36, commi 20 e 21, d.l. 223) Abrogazione della facoltà di operare la svalutazione del 2% (o 4%, per le commesse estere) del valore finale delle rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale per tener conto del c.d. rischio contrattuale (art. 93, c. 3, del TUIR) Decorrenza: periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 (no regime transitorio) Per l acconto IRES (in scadenza dopo il 4 luglio 2006) e IRAP (in scadenza dopo il 12 agosto) relativo al periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 l imposta storica va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando le nuove disposizioni (art. 36, c. 34, d.l. 223): tuttavia, ai fini del ricalcolo degli acconti, occorre rideterminare l imposta del periodo antecedente eliminando solo la svalutazione operata in tale periodo di imposta e non anche le svalutazioni operate nei periodi precedenti (circ. 34/E del 2006) Da un punto di vista transitorio, così come interpretata dall Agenzia delle entrate, è chiaro che la norma non comporta l immediato ed integrale recupero a tassazione delle svalutazioni precedentemente accumulate; rimane da chiarire, tuttavia, la sorte dello stock di svalutazioni pregresse mano a mano che le commesse sulle quali esse sono state dedotte vengono concluse (circ. Ass. 53 del 2006) 11
12 Rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (2) (art. 1, comma 70, l. 296) Soppressione della possibilità, previa autorizzazione da parte dell Amministrazione finanziaria, di utilizzare anche ai fini fiscali il criterio di valutazione del costo per le opere, le forniture ed i servizi di durata ultrannuale (art. 93, c. 5, del TUIR) Decorrenza: applicazione della nuova regola alle commesse ultrannuali la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2006 Nel regime transitorio, dunque, le imprese autorizzate potranno continuare ad utilizzare il criterio del costo per le commesse iniziate precedentemente e ciò, ovviamente, anche in relazione al loro avanzamento futuro Analoga soluzione vale per le imprese IAS che in base all art. 13, c. 3, d.lgs. 38 del 2005, hanno optato per continuare ad utilizzare ai fini fiscali il criterio del costo nonostante per effetto dei principi contabili internazionali non seguano più tale criterio nel bilancio 12
13 Perdite fiscali: riporto illimitato (art. 36, comma 12, lett. a), e 13, d.l. 223 e art. 2, comma 22, d.l. 262) Viene stabilito che le perdite fiscali realizzate nei primo triennio dalle start-up company siano illimitatamente riportabili a condizione che: siano state realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione e si riferiscano ad una nuova attività produttiva Ratio: aggiungere un nuovo requisito oggettivo (i.e., la circostanza che le perdite si riferiscano ad un attività produttiva nuova) a quello soggettivo/formale legato alla data di costituzione della società (circ. 28/E del 2006) Decorrenza: le nuove regole si applicano alle perdite del primo triennio formatesi a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del 4 luglio 2006 A fini antielusivi, viene inoltre stabilito che alle perdite formatesi in periodi anteriori si applica l art. 37-bis del d.p.r. 600 del 1973 Irrilevanza ai fini del ricalcolo dell acconto (circ. Ass. 34 e 53 del 2006) 13
14 Perdite fiscali: commercio infragruppo delle bare fiscali (art. 36, comma 12, lett. b), e 14, d.l. 223) Attraverso l abrogazione della lett. a) del comma 3 dell art. 84 del TUIR, viene eliminata la possibilità di trasferire nell ambito del medesimo gruppo società aventi perdite fiscali pregresse senza causarne la perdita (perdita che interviene nel caso in cui, oltre al trasferimento della maggioranza delle partecipazioni, si riscontri il cambiamento dell attività della società che riporta le perdite, nonché la carenza degli indici di vitalità di quest ultima) Ratio: coordinare il regime delle perdite individuali con quello delle perdite realizzate anteriormente all esercizio dell opzione per il consolidato fiscale (critica) Decorrenza: le nuove regole si applicano ai soggetti le cui partecipazioni siano acquisite da terzi a decorrere dal 4 luglio 2006 Irrilevanza ai fini del ricalcolo dell acconto 14
15 Perdite fiscali: utilizzo delle perdite dei soci nella trasparenza fiscale (art. 36, commi 9-11, d.l. 223 e art. 2, comma 23, d.l. 262) Le perdite fiscali dei soci relative ad esercizi anteriori all inizio della tassazione per trasparenza ex art. 115 o 116 del TUIR non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate Ratio: assimilazione al regime del consolidato fiscale secondo il quale le perdite individuali delle società partecipanti non vengono utilizzate dal gruppo ma rimangono nella disponibilità della società che le ha prodotte (circ. 28/E del 2006) Decorrenza: le modifiche hanno effetto con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi ai periodi di imposta che iniziano successivamente al 4 luglio 2006 (critica) A fini antielusivi, viene inoltre stabilito che per i redditi delle partecipate relativi a periodi di imposta precedenti resta ferma l applicazione delle norme di cui all articolo 37-bis (critica) Irrilevanza ai fini del ricalcolo dell acconto 15
16 Perdite fiscali: fusione/scissione con effetti retroattivi (art. 35, commi 17-18, d.l. 223) In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione o della scissione le limitazioni al riporto delle perdite di cui all art. 172, comma 7, del TUIR si applicano anche al risultato negativo, determinabile secondo le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l inizio del periodo d imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione o scissione La disposizione si applica a tutti i soggetti partecipanti alla fusione, compresa l incorporante (circ. 28/E del 2006); sembra, tuttavia, potersi ritenere che: le perdite dell incorporante non dovrebbero incontrare limiti se coperte dagli utili non solo dell incorporante stessa ma anche dell incorporata realizzato nella seconda parte del periodo d imposta in cui è avvenuta la fusione (trattamento analogo a quello della fusione senza effetti retroattivi) Decorrenza: la disposizione ha effetto per le operazioni di fusione o scissione deliberate dalla data del 4 luglio 2006 Per le operazioni deliberate prima del 4 luglio 2006 resta ferma l applicazione dell art. 37- bis Irrilevanza ai fini del ricalcolo dell acconto (circ. Ass. 34 del 2006) 16
17 Perdite fiscali: imprese minori (art. 36, commi 27-28, d.l. 223) Per le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali di cui all art. 66 del TUIR (imprese minori)(*) viene esclusa la possibilità finora concessa dall art. 8, c. 1, del TUIR di sottrarre le stesse dal reddito complessivo del periodo d imposta in cui si sono determinate In particolare: viene previsto che tali perdite possano essere scomputate soltanto dai redditi della medesima categoria si introduce anche per tali perdite la possibilità di riporto in avanti fino al quinto periodo d imposta successivo (possibilità fino ad oggi esclusa ai sensi dell art. 8, c. 3, del TUIR) Quanto alla decorrenza, viene stabilito che le nuove disposizioni si applichino ai redditi ed alle perdite realizzati dal periodo d imposta in corso alla data del 4 luglio 2006 (*) Nonché per le perdite derivanti dall esercizio di arti e professioni 17
18 Perdite fiscali: riporto delle perdite e regimi di esenzione (art. 1, c , l. 296) Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito, la perdita riportabile è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile: la norma sembra reintrodurre il principio secondo cui non sono più rilevanti le perdite attinenti a cespiti/attività che danno luogo a redditi esenti (art. 52 del d.p.r. 597/73) coordinamento con la previsione dell irriportabilità delle perdite nei limiti dei proventi esenti (art. 84, c. 1, secondo periodo, del TUIR) l applicazione di questa regola è dubbia alle perdite di tali attività che siano coeve (realizzate, cioè, nello stesso anno) a redditi positivi di attività imponibili Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell utile (es. le cooperative) la perdita è riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (ratio: applicare la stessa regola dell irriportabilità delle perdite nei limiti dei redditi esenti): problemi di carattere transitorio e nel caso di recupero a tassazione degli utili Le nuove disposizioni si applicano ai redditi prodotti (perdite?) e agli utili realizzati a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
19 Varie - Altre modifiche alla disciplina del reddito d impresa Possibilità di dedurre le spese relative a studi di ricerca e di sviluppo in via extracontabile (mediante il quadro EC); decorrenza: spese sostenute a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 4 luglio 2006 (art. 37, commi 47 e 48, d.l. 223) Indeducibilità delle minusvalenze relative a beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranea all esercizio dell impresa; decorrenza: periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 (art. 36, cc , d.l. 223); per l acconto IRES (in scadenza dopo il 4 luglio 2006) e IRAP (in scadenza dopo il 12 agosto) relativo al medesimo periodo, l imposta storica va assunta nell importo che si sarebbe determinato applicando la nuove disposizioni Obbligo di deduzione frazionata in 6 anni per le spese di ripristino e sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili ex art. 107 del TUIR eccedenti il fondo accantonato; decorrenza 1 gennaio 2007 (art. 1, c. 71, l. 296) Disapplicazione del regime di esclusione da imposizione dei dividendi di cui all art. 89 per i titoli oggetto di prestito o di pronti contro termine allorquando il mutuante ovvero il cedente a pronti non avrebbe potuto applicare tale regime; decorrenza: contratti stipulati a decorrere dalla data del 3 ottobre 2006 (art. 2, commi 19 e 20, d.l. 262) Modifiche in tema di trasparenza delle piccole s.r.l. (art. 36, cc , d.l. 223): il possesso di partecipazioni fruenti della pex non è più causa di esclusione e le plusvalenze ex art. 87 e gli utili ex art. 89 concorrono a formare il reddito in base agli artt. 28 e 59 del TUIR; decorrenza: periodo d imposta in corso al 4 luglio
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