Imposte indirette: nessuna solidarietà passiva fra gli eredi

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1 Imposte indirette: nessuna solidarietà passiva fra gli eredi Organo: COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE LAZIO Numero atto: SENTENZA 12 MAGGIO 2014, N Sintesi: La responsabilità personale dell erede per il debito d imposta del de cuius (registro, ipotecaria e catastale) non è illimitata ex art. 65 D.P.R. 600/73. Deve infatti escludersi che la regola della solidarietà sancita dall articolo 65 del decreto sull accertamento dell imposte dirette, si possa estendere ad altri tributi, dove operano le regole civilistiche generali. Si tratta, in sostanza, degli articoli 752 e 754 c.c., collocati nel libro II, tit. IV, relativi alla divisione ereditaria. Autore : DOTT. MARIO LA MANNA IL CASO La Commissione tributaria regionale del Lazio viene chiamata dall Agenzia delle Entrate a valutare la bontà della sentenza di accoglimento, emessa dal giudice di prime cure, in merito al ricorso proposto da un erede avverso l avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni, con il quale l ufficio procedeva - in relazione a un atto di compravendita al recupero delle imposte di registro, ipotecaria e catastale secondo la tassazione ordinaria per la decadenza delle agevolazioni previste dall articolo 1 della tariffa, parte prima allegata al d. P. R. 131/86. In particolare l Ufficio sosteneva che dovesse trovare applicazione il principio secondo il quale i coeredi rispondono solidalmente dei debiti d imposta del defunto, già previsto in materia di imposte dirette dall articolo 65 del D.P.R. n. 600/73, e che questa responsabilità illimitata venisse meno solo nell ipotesi dell accettazione con beneficio di inventario. Il contribuente contesta l appello dell Ufficio, soprattutto nella parte in cui puntella la tesi secondo cui l articolo 65 debba essere applicato anche alle imposte indirette in quanto principio generale del diritto tributario. Secondo il contribuente infatti, la regola della solidarietà non può applicarsi ad altri tributi nel caso di specie, imposta di registro in cui operano le regole civilistiche generali. Il giudice laziale ritiene la vicenda rientrante nel tema dei rapporti tra coeredi e del regime cui sono sottoposti i crediti ereditari su cui si è espressa la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n del Gli ermellini prosegue il collegio di secondo grado hanno stabilito che la disciplina codicistica non contiene una norma specifica in tema di crediti ereditari, ma si limita a fissare delle norme in 1

2 ordine alla incidenza dei debiti ereditari nei rapporti tra coeredi. Si tratta, in sostanza, degli articoli 752 e 754 c.c., collocati nel libro II, tit. IV, relativi alla divisione ereditaria. Il primo degli articoli stabilisce che i coeredi contribuiscono tra loro [1295] al pagamento dei debiti e pesi ereditari [754, 755, 756] in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che il testatore abbia altrimenti disposto. Di conseguenza tra i coeredi non si crea alcun vincolo di solidarietà passiva e il creditore del de cuius potrà agire nei confronti dei coeredi in proporzione alla quota di ciascuno, gravando su di lui il rischio dell insolvenza dei singoli debitori. 2

3 IL COMMENTO I COMMENTI - anno LA SENTENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE SS.UU. N /2007 Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n /2007 si sono pronunciate in materia successoria risolvendo il contrasto giurisprudenziale in ordine alla configurabilità o meno di un litisconsorzio necessario tra coeredi per il recupero dei crediti del de cuius. La vicenda al centro della controversia riguardava il pagamento di differenze retributive richiesto e ottenuto dalla moglie del defunto nei due gradi di merito - in relazione al pregresso rapporto di lavoro intercorso tra il de cuius e la società datrice di lavoro. La società decide di adire il giudice di legittimità eccependo la non integrità del contraddittorio per la mancata partecipazione al giudizio di uno dei coeredi. Gli ermellini rilevano come in ordine alla configurabilità di un litisconsorzio necessario tra eredi del creditore nell'azione per il recupero delle somme dovute al loro dante causa vi siano orientamenti contrastanti, e in particolare: NOMINA ET DEBITA IPSO IURE DIVIDUNTUR: secondo questo primo orientamento i debiti e i crediti del de cuius si dividono automaticamente tra i coeredi in ragione delle rispettive quote. (Cass. 5 gennaio 1979 n. 31; Cass. 28 febbraio 1984 n. 1421; Cass. 5 maggio 1999 n ha affermato che la prestazione assistenziale o previdenziale può essere richiesta, dopo la morte dell'avente diritto, da ciascun coerede nei limiti della propria quota ereditaria; Cass. 9 agosto 2002 n ; Cass. 29 marzo 2004 n. 6237; Cass. 5 aprile 2004 n. 6659; Cass. 9 marzo 2006 n. 5100); DEBITA HEREDITARIA IPSO IURE DIVIDUNTUR: i crediti del de cuius, a differenza dei debiti, non si dividono automaticamente tra i coeredi in ragione delle rispettive quote, ma entrano a far parte della comunione ereditaria (Cass. 13 ottobre 1992 n ; Cass. 21 gennaio 2000 n. 640; Cass. 5 settembre 2006 n ). Quest ultimo orientamento è condiviso dalle Sezioni Unite, le quali concludono che la non automatica divisione dei crediti ereditari comporta la possibilità per i coeredi di agire in giudizio per il pagamento dei medesimi, sia per l intero, sia pro quota, senza necessità di integrare il contraddittorio nei confronti di tutti gli altri coeredi. La regola della ripartizione automatica dei debiti è prevista dall 'art. 752 c.c. solo per i debiti, mentre i crediti sono disciplinati dal codice civile agli artt. 727 e 757. Recita la sentenza La prima disposizione, stabilendo che le porzioni debbono essere formate comprendendo nelle stesse, oltre ai beni immobili e mobili anche i crediti, presuppone evidentemente che gli stessi facciano parte della comunione. La seconda, prevedendo che il coerede al quale siano assegnati tutti i crediti o l'unico credito del de cuius è reputato il solo successore nei crediti dal momento dell'apertura della successione, rivela inequivocabilmente che i crediti non si ripartiscono tra i coeredi in modo automatico, ma ricadono nella comunione ereditaria. Una conferma si trae anche dalla disposizione dell'art. 760 cod. civ., che, escludendo la garanzia per l'insolvenza del debitore di un credito assegnato a uno dei coeredi, presuppone necessariamente che questi siano inclusi nella comunione. 3

4 Gli ermellini precisano che in senso contrario non può argomentarsi dagli artt e 1314 dello stesso codice, concernendo il primo la diversa ipotesi del credito solidale tra il de cuius ed altri soggetti e il secondo la divisibilità del credito in generale. 2. DEBITA HEREDITARIA IPSO IURE DIVIDUNTUR La regola della ripartizione dei debiti fra gli eredi rappresenta una eccezione al principio della presunzione di solidarietà passiva secondo il quale, nel caso di pluralità di debitori, se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente, i condebitori sono tenuti in solido. Nella successione ereditaria, invece, se al debitore defunto succedono più persone, ciascuna di queste è tenuta in proporzione della propria quota ereditaria, salvo che il testatore abbia altrimenti disposto. Il principio debita hereditaria ipso iure dividuntur è sfavorevole al creditore, il quale non può più agire nei confronti di un unico soggetto ma è costretto ad agire nei confronti di tutti i coeredi, e sopporta il rischio dell insolvenza di essi: si dice infatti che il credito ha minor valore. Si osserva che se fosse stata preferita la regola della solidarietà risulterebbe favorito il creditore che potrebbe soddisfarsi sul patrimonio di tutti i coeredi (piuttosto che soltanto su un patrimonio, quello del de cuius), obbligati in solido per l adempimento dell intera obbligazione, tranne il caso di accettazione con beneficio d inventario. Riflettendo sulla ratio della divisione automatica dei debiti tra gli eredi, un acuto studioso della materia P. SCHLESINGER ha osservato che essa potrebbe rinvenirsi nella opportunità di non accollare al coerede illimitatamente responsabile, in caso di eredità incapiente, anche il rischio della insolvenza degli altri eredi. Conseguentemente, ciascuno dei partecipanti alla comunione ereditaria può agire singolarmente per far valere l'intero credito comune, o la sola parte proporzionale alla quota ereditaria, senza necessità di integrare il contraddittorio nei confronti di tutti gli altri coeredi, ferma la possibilità che il convenuto debitore chieda l'intervento di questi ultimi in presenza dell'interesse all'accertamento nei confronti di tutti della sussistenza o meno del credito. E bene chiarire che recentemente la Corte di Cassazione, con la sentenza n dell 11 Aprile 2013, ha chiarito che L'art. 752 c.c., per cui i debiti e i pesi ereditari gravano sui coeredi in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che il testatore abbia disposto diversamente, riguarda i debiti e i pesi esistenti nel patrimonio del de cuius al momento della morte e quelli sorti in conseguenza della successione ereditaria (come ad esempio le spese funerarie, quelle notarili di pubblicazione del testamento ecc.),non anche i debiti venuti ad esistenza a causa della libera condotta degli eredi, i quali non adempiano obbligazioni che, sebbene derivino i propri presupposti remoti da atti o fatti riconducibili alla sfera patrimoniale del de cuius, siano sorte successivamente alla morte di lui, conseguendone in senso non giuridico, ma soltanto occasionale. In quest'ultima categoria rientra l'obbligazione di risarcimento del danno, succedanea a quella inadempiuta avente ad oggetto il rilascio di un bene immobile già concesso in comodato al de cuius, sorta dopo la morte di quest'ultimo allorché il comodante abbia per la prima volta chiesto la 4

5 restituzione del bene agli eredi.. 3. CONCLUSIONI E evidente che gli eredi devono rispondere per tutti i debiti del de cuius, ivi inclusi quelli tributari, fatta eccezione per l obbligazione derivante da sanzioni amministrative che, ai sensi dell articolo 8 del D.L.gs. n. 472/97, non si trasmette agli eredi (intrasmissibilità della sanzione agli eredi). Non per tutte le imposte il legislatore ha però previsto una disciplina specifica infatti, mentre per le imposte dirette l articolo 65, comma 1, del D.P.R. n. 600/73 stabilisce che gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa, né per l IVA (D.P.R. n. 633/72) né per l imposta di registro (D.P.R. n. 131/86) è prevista una norma similare. L'articolo 65 non va considerato principio generale del diritto tributario. 5

6 IL TESTO INTEGRALE DELLA SENTENZA I COMMENTI - anno Commissione tributaria regionale Lazio Sentenza n del 12 Maggio 2014 Svolgimento del processo In data 4 marzo 2013 L Agenzia dell Entrate Direzione Provinciale 1 di Roma ufficio legale in persona del direttore pro tempore depositava ricorso in appello avverso la sentenza 480/26/11 emessa dalla Commissione Tributaria provinciale di Roma sez.26. Tale sentenza aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuente L.C., che in qualità di erede di C. C. si era opposta all avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni, con il quale l ufficio procedeva, in relazione all atto di compravendita registrato in data 27/04/06 n /IT, stipulato tra il de cuius e l H.M. spa, al recupero delle imposte di registro, ipotecaria e catastale secondo la tassazione ordinaria per complessivi ,16, poiché erano decadute tutte le agevolazioni previste dall articolo 1 della tariffa, parte prima allegata al d. P. R. 131/86. L appellante eccepisce l illegittimità della sentenza viziata da erronei presupposti di fatto e di diritto, in particolare sostiene che nella fattispecie deve trovare applicazione il principio secondo il quale i coeredi rispondono solidalmente dei debiti d imposta del defunto, già previsto in materia di imposte dirette dall articolo 65 del d. P.R. 600/73. Ritiene la responsabilità personale dell erede per il debito d imposta del de cuius illimitata, salva l ipotesi dell accettazione con beneficio di inventario, e che non contrasta con il principio di capacità contributiva. Eccepisce inoltre che deve escludersi l esistenza di una lacuna normativa nel caso di specie, in quanto occorre attribuire portata sistematica al citato articolo 65,laddove si tratta di manifestazione del riconosciuto principio generale del diritto tributario della solidarietà tra coeredi nella successione del debito di imposta. Insiste nel sostenere l estensione dell' articolo 65 anche alle imposte diverse da quelle dirette, considera tale articolo principio generale del diritto tributario e cita dottrina in merito, evidenzia che tale interpretazione garantisce il rispetto del principio solidaristico previsto per l imposta di registro dall articolo 57 del d. P. R. 131/86, che a proprio avviso risulterebbe coerente con quanto statuito dall articolo 36 del d.lgs. 346/1990 in materia di successioni e donazioni. In data 16 aprile 2013 la contribuente assistita e difesa dal dott. P.S. deposta controdeduzioni, contesta in toto le argomentazioni dell'appellante, in particolare ribadisce che la regola della solidarietà sancita dall articolo 65 del decreto sull accertamento dell imposte dirette, deve escludersi che si possa estendere ad altri tributi, dove operano le regole civilistiche generali, a proposito cita recente giurisprudenza di Cassazione. Tra le altre eccezioni evidenzia violazione e falsa applicazione dell articolo 42 del d. P. R. 131/86, in relazione alla eccepita violazione e falsa applicazione dell art. 57, comma 4 del decreto 131, laddove l ufficio ha emesso l avviso di liquidazione non per correggere errori od omissioni, ma per liquidare la maggiore imposta di registro dovuta a seguito della decadenza di agevolazioni concesse in sede di registrazione. Motivazione L appello dell Agenzia è infondato e deve essere respinto, in particolare nella fattispecie ad avviso di questo collegio si è in presenza di rapporti tra coeredi regolati da una recente pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione sentenza n.24657/07, la quale risolve l annosa questione del regime cui sono sottoposti i crediti ereditari. Al riguardo la disciplina codicistica non contiene una norma specifica in tema di crediti ereditari, ma si limita a fissare delle norme in ordine alla incidenza dei debiti ereditari nei rapporti tra coeredi. Si tratta, in sostanza, degli articoli 752 e 754 c.c., collocati nel libro II, tit. IV, relativi alla divisione ereditaria. 6

7 L'articolo 752 impone ai coeredi di contribuire al pagamento dei debiti ereditari senza vincolo di solidarietà, ciascuno in proporzione della propria quota, a meno che il testatore non abbia diversamente disposto. Da quanto sopra ne scaturisce che se un coerede non paga la sua parte, il creditore non ha diritto di rivolgersi agli altri per ottenere il relativo adempimento. In sostanza i debiti ereditari, secondo la regola generale del nostro ordinamento è quella prevista dall articolo 1295 c.c., per la quale, salvo patto contrario, i debiti ereditari si dividono tra gli eredi in proporzione delle rispettive quote. Pertanto i debiti ereditari non entrano a far parte della comunione ereditaria, ma si ripartiscono tra coeredi in proporzione alle rispettive quote, ciò significa secondo il principio sancito dai citati articoli del c.c., che tra i coeredi non si crea alcun vincolo di solidarietà passiva e il creditore del de cuius potrà agire nei confronti dei coeredi in proporzione alla quota di ciascuno, gravando su di lui il rischio dell insolvenza dei singoli debitori. P.Q.M. Respinge l'appello dell Agenzia, e la condanna alle spese per 1000,00. 7