BREVI CENNI IN TEMA DI FISCALITÀ DEI TRUSTS IN ITALIA. Avv. Fabio Colferai - Avv. Fabio Palisi

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1 Studio Legale Palisi & Colferai Law Firm. Ogni diritto sui contenuti del presente testo è riservato ai sensi della normativa vigente.la riproduzione, la pubblicazione e la distribuzione, totale o parziale, di tutto il materiale originalecontenuto in questo sito (tra cui, a titolo esemplificativo e non esaustivo, i testi, le immagini, leelaborazioni grafiche) sono espressamente vietate in assenza di autorizzazione scritta.,i testi, le informazioni, gli altri dati pubblicati in questo sito nonché i link ad altri siti presenti sulweb hanno esclusivamente scopo informativo e non assumono alcun carattere di ufficialità. BREVI CENNI IN TEMA DI FISCALITÀ DEI TRUSTS IN ITALIA Avv. Fabio Colferai - Avv. Fabio Palisi Abbiamo il più profondo rispetto del fatto che, ad un esame casistico, la prima domanda che il cliente si pone quando si avvicina ai trust non riguarda certo il modo del funzionamento dell'istituto; la prima preoccupazione, infatti, concerne l'impatto fiscale. Quando il cliente sente parlare della proposta d'istituire un trust, infatti, si chiede quali ne sarebbero i costi e, una volta che apprende che si tratta di una seconda pelle con cui è destinato a convivere, vuole capire quanto, in concreto, gli costa nella vita. Proprio in considerazione del rispetto che abbiamo per queste preoccupazioni, non possiamo esentarci dall'affrontare il problema. La fiscalità dei Trust Distinguiamo, preliminarmente, i trust residenti dai trust non residenti. A seguito delle modifiche apportate all art. 73 del T.U.I.R. i trust sono distinti a seconda della residenza e del tipo di attività svolta nelle seguenti tipologie: 1. i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (enti commerciali); 2. i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (enti non commerciali); 3. i trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato (enti non residenti). Esaminiamo ora quando un trust è fiscalmente residente in Italia. L art. 73 comma 3 D.P.R. 917/1986 stabilisce che un soggetto IRES si considera residente nel territorio dello Stato al verificarsi di almeno una delle condizioni sotto indicate per la maggior parte del periodo di imposta: sede legale nel territorio dello Stato; sede dell amministrazione nel territorio dello Stato; oggetto principale dell attività svolta nel territorio dello Stato. La C.M. 48/2007, punto 3.1 ha chiarito che il criterio della sede legale è poco adeguato al trust per cui si dovranno considerare prevalentemente gli altri due presupposti. La sede dell amministrazione risulterà di facile individuazione per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.).

2 2 Generalmente, mancando questa struttura, la sede dell amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee. Per quanto riguarda il criterio successivo, la C.M. 48/2007 precisa che l oggetto principale dell attività del trust è collocato nello Stato in cui si trovano i beni del trust. In realtà l oggetto dell attività del trustee è quello di amministrare i beni assegnati dal disponente, per cui lo stesso non dovrebbe necessariamente coincidere con l ubicazione dei beni amministrati. Si propone il seguente esempio. Esempio n. 1 I beni in trust sono costituiti esclusivamente da un patrimonio immobiliare situato interamente in Italia. Secondo l Agenzia, il trust è residente in Italia. Se i beni immobili sono situati in Stati diversi occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Trust opachi o trasparenti I trust, dal punto di vista fiscale, possono essere trasparenti od opachi. Un trust è opaco nel caso in cui i beneficiari del reddito non risultino identificati. Chiarimenti importanti sono stati forniti dalla R.M. 425 del 5 novembre 2008 che precisa cosa si intenda per beneficiario individuato. La citata risoluzione afferma che per beneficiario individuato è da intendersi il beneficiario di reddito individuato, vale a dire il soggetto che esprime, rispetto a quel reddito, una capacità contributiva attuale. È necessario, quindi: che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza; il reddito sia immediatamente e originariamente riferibile ai beneficiari. La riferibilità immediata dei redditi ai beneficiari, quale presupposto della tassazione per trasparenza, esclude che vi sia discrezionalità alcuna in capo al trustee in ordine sia alla individuazione dei beneficiari sia alla eventuale imputazione del reddito ai beneficiari stessi. In sostanza, il diritto all assegnazione del reddito deve nascere ab origine a favore di determinati beneficiari. La circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010 aggiunge inoltre che se, dunque, nell atto costitutivo è fatta espressa menzione nominativa dei beneficiari dei trust, quest ultimo assume ai fini delle imposte sui redditi la qualifica di soggetto trasparente per natura : in

3 3 tal caso, infatti, il trust configura un soggetto trasparente ex se, non rendendosi necessaria alcuna opzione in proposito da parte dello stesso e dei relativi beneficiari. Al contrario, se il trustee ha il potere di scegliere se, quando, in che misura o a chi attribuire il reddito del trust, tale discrezionalità fa venir meno l automatismo che è il presupposto della imputazione per trasparenza, indipendentemente dalla effettiva percezione, in capo al beneficiario. Invero, se il trustee ha il potere di decidere l attribuzione del reddito, vuole dire che egli ha un potere su quel reddito, potere che gli deriva dal possesso del reddito stesso. Conseguentemente quel reddito è imputato al trust e non al beneficiario. Inoltre, da quanto affermato dall Agenzia, ai fini dell imputazione per trasparenza, rilevano solamente i beneficiari del reddito e non i beneficiari del capitale. Definita la distinzione tra le due tipologie di trust esaminiamo la tassazione a cui sono soggetti: un trust opaco paga l IRES al 27,5% in qualità di ente non commerciale mentre, nei trust trasparenti, il reddito viene imputato direttamente ai beneficiari e sconta, quindi, le aliquote IRPEF progressive; il legislatore ha previsto, quale regola generale, che i redditi del trust siano tassati in capo al trust personificato che, a seconda dei casi, verrà qualificato come ente commerciale o ente non commerciale; il caso più frequente è quello del trust non commerciale privo di una partita iva; analogamente agli enti non commerciali, risulterà quindi tassato sulle varie categorie di reddito come una persona fisica. Ad esempio, gli affitti saranno considerati redditi da fabbricati mentre i dividendi sono considerati redditi di capitale; le attività finanziarie gestite attraverso un intermediario finanziario sono tassate con le imposte sostitutive o le ritenute alla fonte a titolo di imposta come per un privato. Si precisa che queste indicazioni valgono solamente nel caso di trust in cui i beneficiari non risultano identificabili. Diversamente i redditi conseguiti sono imputati a questi ultimi in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell atto di costituzione o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. L attribuzione dei redditi ai beneficiari individuati avviene, a norma dell art. 73, in ogni caso. Tale dizione, secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella circ. n. 48/E del 2007, indica che i redditi del trust devono essere imputati ai beneficiari anche ove non siano stati da essi effettivamente percepiti. L inciso avrebbe dunque lo scopo di imporre 3

4 4 un imputazione dei redditi ai beneficiari del trust indipendente dall effettiva percezione di essi (secondo il principio della trasparenza). Ovviamente, il reddito imputato per trasparenza verrà tassato secondo le aliquote personali del beneficiario. Non è chiaro, ai fini della trasparenza, se il beneficiario debba essere individuato in modo inequivocabile nell atto di trust o se lo stesso possa essere nominato successivamente dal trustee. Ad avviso di chi scrive, la tassazione per trasparenza dovrebbe trovare applicazione anche nel caso in cui il beneficiario dei frutti sia individuato in un momento successivo. Un caso particolare si configura nell ipotesi di trust misti. Tali trust, secondo l Agenzia delle Entrate, sono nello stesso tempo sia opachi che trasparenti, in quanto l atto istitutivo del trust prevede che una parte del reddito sia accantonata a capitale e l altra parte sia attribuita ai beneficiari. In tal caso: il reddito accantonato è tassato direttamente in capo al trust; il reddito attribuito ai beneficiari è imputato a essi, qualora risultino titolari del diritto alla percezione dei redditi stessi. Secondo questa impostazione, con riferimento ad ogni periodo d imposta, il trust deve determinare il reddito fiscale prodotto dal patrimonio segregato sulla base dell IRES, per poi distinguerlo nel modo seguente: la parte eventualmente attribuita dal trustee ai beneficiari individuati dal disponente è da imputare a questi e da comprendere nel loro reddito complessivo; la quota di redditi non imputata ad alcun beneficiario diviene imponibile per lo stesso trust ed è, dunque, assoggettata ad. IRES. La tassazione in capo ai beneficiari Si è appena esaminato quando un trust è considerato trasparente dall Amministrazione finanziaria; si è detto che, in tal caso, il reddito è imputato per trasparenza ai beneficiari del reddito. Analizziamo ora la tassazione in capo ai beneficiari e in quale tipologia di reddito venga classificato. L art. 1, comma 75 della Legge Finanziaria ha stabilito quale sia il regime fiscale dei redditi imputati per trasparenza ai soci, aggiungendo la lettera g-sexies all art. 44, comma 1, del D.P.R. 917/1986 relativo ai redditi da capitale. Il citato articolo prevede che sono redditi di capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell articolo 73, comma 2, anche se non residenti.

5 5 Si premette come l art. 44 c.1 lettera g-sexies parli di redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell articolo 73, comma 2, anche se non residenti non specificando se l espressione anche se non residenti sia da riferirsi ai beneficiari o ai trust. L Agenzia delle entrate afferma che l espressione anche se non residenti non può che intendersi riferita ai trust, posto che la finalità della norma è quella di rendere il beneficiario residente individuato soggetto passivo con riferimento ai redditi ad esso imputati dal trust, a prescindere dalla residenza di quest ultimo e fermo restando, comunque, quanto in precedenza chiarito circa l ipotesi in cui il trust abbia già autonomamente sottoposto a tassazione in Italia i redditi imputati al beneficiario. Per quanto attiene alle modalità di tassazione dei redditi imputati ai beneficiari l art. 45 non prevede una disposizione specifica per cui dovrebbe trovare applicazione il primo periodo del primo comma secondo cui il reddito di capitale è costituito dall ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione. La fattispecie, peraltro, dovrebbe rientrare nell alveo dei redditi di capitale corrisposti dai soggetti di cui all art. 23 D.P.R. 600/73 disciplinati dall art. 26 comma 5 del D.P.R. 600/73. In questo caso è prevista, in linea generale, l applicazione di una ritenuta alla fonte del 12,5% che è a titolo di acconto anche nei confronti delle persone fisiche. 5 La tassazione dei dividendi in capo ad un trust opaco Come detto i trust sono assimilati, da un punto di vista fiscale, ad enti non commerciali e sono tassati sulle varie categorie di reddito. Un tema di particolare interesse, in considerazione del vantaggio fiscale che si può ottenere, è la tassazione dei dividendi in capo al trust. Il trust opaco, come detto, sconta l IRES al 27,5% in qualità di ente non commerciale 1. Passando ad analizzare la tassazione dei dividendi, va segnalato come precisi chiarimenti siano contenuti nel punto 3.7 della C.M. 26/2004. In base alla citata circolare gli enti non commerciali sono stati provvisoriamente annoverati tra i soggetti cui si applica l IRES, sia pure con criteri di determinazione della base imponibile differenti. Per gli enti non commerciali, infatti, continuano a concorrere alla formazione della base imponibile i redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, secondo le regole di determinazione contenute nel Titolo I del T.U.I.R. (v. artt. 143 e seguenti del T.U.I.R.). 1 Ipotizziamo infatti che il trust non svolga attività commerciale come avviene nella generalità dei casi.

6 6 Ciò nonostante, a norma dell articolo 4, comma 1, lettera q), del decreto legislativo n. 344 del 2003, recante disposizioni di carattere transitorio, fino a quando non verrà attuato il principio della legge delega che prevede la loro inclusione tra i soggetti passivi dell imposta sul reddito (IRE), gli utili percepiti dagli enti non commerciali nel limite del 95 per cento del relativo ammontare, non concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile; gli stessi sono esclusi anche se conseguiti nell esercizio di impresa. La stessa norma stabilisce, inoltre, che sul 5 per cento dell ammontare degli utili, in qualunque forma corrisposti nel primo periodo d imposta che inizia a decorrere dal 1 gennaio 2004, si applica una ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 12,50 per cento. Il descritto trattamento fiscale si applica agli utili derivanti sia da partecipazioni non qualificate che da partecipazioni qualificate. In sintesi, i dividendi percepiti da un trust opaco, sia in caso di partecipazioni qualificate sia in ipotesi di partecipazioni non qualificate, sono esenti per il 95% del loro ammontare e la tassazione a cui sono soggetti é il 27,5% del 5% quindi l 1,375%. La tassazione dei dividendi in capo ad un trust trasparente Un trust è trasparente quando i beneficiari del reddito sono individuati; l ultimo periodo inserito nell art. 73 comma 2 stabilisce che i redditi conseguiti dal trust sono imputati, in ogni caso, a questi ultimi in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell atto di costituzione o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. La base imponibile dei dividendi, in presenza di trust trasparente o opaco, è la medesima. Sono infatti tassati sul 5% del loro ammontare; in questo caso, però, la base imponibile sconterà la tassazione progressiva IRPEF di ciascuno dei beneficiari. Quindi, sia per il trust trasparente sia per il trust opaco la tassazione dei dividenti è sul 5% del loro ammontare. Se il trust è opaco, tale base imponibile sconta l IRES del 27,5% mentre, se imputata ai beneficiari, la medesima base imponibile sconterà la tassazione progressiva Irpef di ciascuno di essi. La cessione dei beni durante la vita del trust Analizziamo ora il trattamento fiscale della cessione dei beni durante la vita del trust. Il trattamento fiscale della cessione dei beni durante la vita del trust non presenta particolari problemi operativi, in quanto desumibile dalle ordinarie disposizioni che, ai fini delle imposte sui redditi, disciplinano detta operazione. In particolare,

7 7 quando le cessioni sono poste in essere nell esercizio di impresa, la relativa disciplina fiscale varia in funzione della categoria di appartenenza del bene ceduto; diversamente, nel caso di cessioni non effettuate nell esercizio dell impresa potranno realizzarsi, ricorrendone i presupposti, le fattispecie reddituali previste dall art. 67 del T.U.I.R. Per la determinazione delle plusvalenze dovrà farsi riferimento ai valori fiscalmente riconosciuti in capo al disponente, fermo restando che il trasferimento dei beni dal disponente al trustee non interrompe il decorso del quinquennio di cui all art. 67, mentre nel caso di cessioni di beni acquistati dal trust si farà riferimento al prezzo pagato. In ipotesi di trust che non svolgono attività commerciali si applicano quindi le disposizioni stabilite dall art. 67 del T.U.I.R e dall art. 5 del D.lgs. n.461/1997. Il citato articolo 5 prevede che i redditi di cui alle lettere da c-bis a c-quinquies del c.1 dell art. 81 (ora art.67) sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con aliquota del 12,5%. Di conseguenza, in ipotesi di cessione di una partecipazione qualificata o non qualificata, la plusvalenza in capo al trust è tassata come se lo stesso fosse una persona fisica. In ipotesi di cessione di una partecipazione qualificata, la plusvalenza sarà tassata sul 49,72% dell ammontare; diversamente, in ipotesi di cessione di una partecipazione non qualificata la plusvalenza sarà soggetta ad un imposta sostitutiva del 12,5%. Gli adempimenti del trust Esaminiamo ora i principali adempimenti in capo al trust. Il punto 3.2 della circolare 48/2007 ha precisato che il trust deve: presentare annualmente la dichiarazione dei redditi, anche se trasparente; dotarsi di un proprio codice fiscale; qualora eserciti attività commerciale, aprire la partita IVA. Tutti gli adempimenti tributari del trust sono assolti dal trustee. L art. 1, co. 76 L. 296/2007 ha integrato l art. 13 D.P.R. 600/1973 includendo anche il trust fra i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili. I trust che hanno per oggetto esclusivo l esercizio di attività commerciali devono tenere le scritture contabili previste dall art. 14, mentre i trust che esercitano attività commerciale in forma non esclusiva sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili ex art. 20. Infine, a seconda del tipo di attività svolta, il trust potrebbe essere soggetto all IRAP. La disposizione di beni in trust Imposte dirette 7

8 8 La C.M. 48/2007 punto 3.3 ha chiarito che la disposizione in trust senza corrispettivo di beni non relativi all impresa non genera di norma materia imponibile né in capo al disponente, né in capo al trustee. Se il disponente agisce nell ambito della propria sfera imprenditoriale, la disposizione di beni in trust è considerata una destinazione a finalità estranee all impresa e, come tale, generatrice di un ricavo (art. 85, co. 2 D.P.R. 917/1986) o di una plusvalenza (art e 87 D.P.R. 917/1986) a seconda della tipologia di bene assegnato. Per il calcolo del ricavo o della plusvalenza si considera il valore normale di cui all art. 9 co. 3. L art. 58, co. 1, stabilisce che il trasferimento di aziende per casa di morte o atto gratuito non dà luogo al realizzo di plusvalenze se l azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti per il dante causa. L operazione rileva inoltre anche ai fini iva in base all art. 2, co. 2, n. 5 D.P.R , n Imposte indirette Secondo l impostazione accolta dall Amministrazione finanziaria nella C.M. n. 48/2007 e confermata nella C.M. n. 3/E del 22 gennaio 2008, l atto di costituzione di un trust configurando un atto di costituzione di vincoli di destinazione, rientra nell ambito di applicazione dell imposta sulle successioni e donazioni, come reintrodotta dall art. 2, commi da 47 a 53 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286). Secondo la migliore dottrina solo i trust di tipo liberale possono rientrare nell ambito oggettivo di applicazione dell imposta sulle successioni e donazioni, mentre i trust commerciali sono soggetti all imposta di registro e/o all Iva, in quanto privi di gratuità (se considerati nel loro complesso). L art. 2, comma 47, del D.L. n. 262/2006 dispone, innovando rispetto alla disciplina applicabile fino al 24 ottobre 2001, che l imposta di donazione si applica non solo agli atti liberali ma a tutti i trasferimenti di beni e diritti a titolo gratuito, compresi gli atti di costituzione di vincoli di destinazione e le donazioni. Come detto, la legge , n. 286, in sede di conversione del D.L , n. 262, ha modificato la disciplina in materia di tassazione dei trasferimenti a titolo gratuito (donazioni e successioni mortis causa), ripristinando la previgente imposta sulle successioni e donazioni; ulteriori integrazioni sono state poi apportate dall art. 1 co della Finanziaria L imposta sulle successioni e donazioni trova quindi applicazione anche alla costituzione di vincoli di destinazione e, pertanto, anche ai trust.

9 9 La disposizione in trust sconta generalmente l imposta di donazione. In realtà, la norma non precisa se l imposta sia dovuta nel primo passaggio dal disponente al trustee o nel passaggio finale dal trustee ai beneficiari. L Agenzia delle Entrate ha chiarito nelle C.M. 48/E/2007 e C.M. 3/E/2008 che: l imposta è dovuta nel primo passaggio dal disponente al trustee; ai fini della determinazione delle aliquote bisogna tenere conto del rapporto esistente tra il disponente e i beneficiari; per beneficiare delle franchigie bisogna individuare i beneficiari puntualmente e non per categorie; se il trust risulta discrezionale in relazione alla nomina dei beneficiari dei beni si applica l imposta di donazione nella misura massima dell 8%. L intervento dell Amministrazione Finanziaria ad opera della C.M. 48/2007 ha fornito un interpretazione particolare in quanto, rivedendo implicitamente le posizioni espresse in sede di Telefisco, ha sostenuto che l imposta di donazione è dovuta nel primo passaggio dal disponente al trustee, ma che l imposta non è più dovuta nel passaggio successivo dal trustee al beneficiario. La circolare ricorda inoltre che la Finanziaria 2007 ha integrato la disciplina dell imposta in esame introducendo, tra l altro, determinate franchigie in favore dei parenti in linea collaterale e dei portatori di handicap, nonché esenzioni per il trasferimento a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali o di azioni (articolo 1, commi da 77 a 79). Si precisa come: ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario anziché quello tra disponente e trustee. Di tali franchigie si dovrà tener conto in sede di disposizione dei beni in trust; ai fini dell applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo. Ad esempio, per poter applicare l aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è sufficiente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età C.M. 48/2007.

10 10 Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona portatrice di handicap, riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l ammontare di euro. La C.M. 48/2007 non ha chiarito in che misura vada applicata l imposta di donazione se il trust è discrezionale, ossia se i beneficiari dei beni sono nominati ad esempio dal trustee, in un momento successivo. Con la C.M. 3/2008 è stato chiarito che la mancata individuazione dei beneficiari, nemmeno per categoria, determina l applicazione dell imposta d donazione nella misura massima dell 8%. Il trasferimento di partecipazioni e immobili Si ricorda che il comma 4-ter dell art. 3 del D.Lgs. 346/1990 sulle successioni e donazioni, prevede un esenzione, dall imposta di donazione, nel caso di diposizione in trust di quote di maggioranza di società di capitali a favore del coniuge e dei discendenti a condizione che il trust conservi la partecipazione per un quinquennio. Se si tratta di società di persone o di società estere non è richiesto il trasferimento della maggioranza. In ogni caso, per fruire dell agevolazione è necessario che gli aventi causa rendano apposita dichiarazione nell atto di donazione o nella dichiarazione di successione circa la loro volontà di proseguire l attività di impresa ovvero di mantenere il controllo societario. Il mancato rispetto di una delle predette condizioni comporta la decadenza dall agevolazione fruita e, quindi, il pagamento dell imposta nella misura ordinaria. Si tratta di una previsione di sicuro interesse in quanto consente di trasferire il patrimonio inscatolato, al coniuge o ai discendenti, senza scontare imposizione alcuna. Si precisa infine che la circolare 48/2007 ha fornito alcune indicazioni in merito all applicazione delle imposte ipotecarie e catastali qualora il trust venga dotato di beni immobili. Si evidenzia come sia l attribuzione con effetti traslativi di beni immobili o diritti reali immobiliari al momento della costituzione del vincolo, sia il successivo trasferimento dei beni medesimi allo scioglimento del vincolo, nonché i trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo, sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Si propongono i seguenti esempi. Esempio n. 2

11 11 Caio dispone in trust un patrimonio di 3 milioni di euro a favore di uno tra i suoi discendenti scelto dal trustee. In questo caso non conosciamo chi sarà il beneficiario ma è sicuro che si tratta di uno dei discendenti per cui si applicherà l aliquota del 4% sulla quota eccedente la franchigia di un milione di euro. Esempio n. 3 Tizio dispone in trust un patrimonio di 3 milioni di euro da ripartirsi in quote costanti a favore dei discendenti. Al momento i discendenti in vita sono solamente due. In questo caso non è chiaro come conteggiare l imposta di donazione in quanto potrebbero nascere altri discendenti determinando una franchigia complessiva maggiore. La C.M. 48/2007 non consente di determinare se in una simile fattispecie si applichi l'imposta nella misura del 4% sulla quota eccedente i due milioni di euro o se si debba attendere la determinazione definitiva dei beneficiari. 11

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