Nuovo regime dell'iva per cassa

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1 Nuovo regime dell'iva per cassa QUADRO NORMATIVO L'art.6 DPR 633/72, individua il momento di effettuazione dell'operazione ai fini Iva: accanto ai criteri generali, differenziati in relazione alle cessioni di beni (e, fra di essi, tra beni mobili e beni immobili) e alle prestazioni di servizi, che fissano, in linea di principio, una corrispondenza tra tale momento e quello di esigibilità dell'imposta, vi è però una deroga ex lege, riferita alle cessioni nei confronti di enti pubblici e assimilati, contemplata nel co. 5 del citato art.6dpr633/72. Di recente, l'art.7 D.L n.185, conv. con modif. dalla L n.2, ha poi introdotto il regime cd. dell'"iva per cassa", in cui il momento in cui sorge l'obbligo di versamento dell'imposta in capo al fornitore è legato al pagamento della fattura da parte del cliente: tale facoltà incontra però alcuni limiti, dati dai requisiti richiesti per poter applicare la speciale disciplina, il principale dei quali è quello del volume d'affari realizzato dal fornitore medesimo, che non deve superare euro annui. Per effetto di ciò, il regime è/era fruibile da relativamente pochi soggetti passivi. L'art.32-bis D.L n.83, conv. con modif. dalla L n.134 (cd. decreto "Sviluppo 2012"), intende porre rimedio a tale limite, elevando il volume d'affari degli operatori utile ai fini di cui trattasi fino ad euro 2 milioni annui; viene, inoltre, previsto che il differimento del termine di pagamento dell'iva per il fornitore non avrà più ripercussioni sul cliente (che, con la disciplina attualmente vigente, può invece a sua volta detrarre l'iva solo nel momento in cui paga la fattura del fornitore rientrante nel regime peculiare), ma solo sul fornitore medesimo, che potrà scomputare l'iva sugli acquisti solo quando salda, a propria volta, le fatture passive che gli sono emesse dai propri fornitori. Il nuovo regime dell'iva per cassa necessita, tuttavia, di provvedimenti attuativi prima di poter entrare in vigore effettivamente: in particolare, all'atto dell'emanazione del relativo decreto ministeriale, si conosceranno le modalità operative della neo-introdotta disciplina e sarà abrogata (auspicabilmente dopo un congruo periodo transitorio) la disciplina di cui al citato art.7 D.L.185/2008. ESIGIBILITA' dell'iva - CRITERIO GENERALE: da quando l'operazione si considera effettuata, l'iva corrispondente diventa esigibile dall'erario: sorgono, quindi, in tale momento, il debito di imposta e l'obbligo di versamento dell'imposta entro la scadenza di legge (si veda la tabella seg.). EFFETTUAZIONE delle OPERAZIONI DEFINIZIONE del MOMENTO RILEVANTE ai FINI IMPOSITIVI Tipologia di operazione Cessioni di beni Prestazioni di servizi Cessioni periodiche mobili immobili Momento di effettuazione Data di spedizione/consegna del bene Data di stipula dell'atto di trasferimento della proprietà Data di pagamento del corrispettivo (eccezioni per alcuni servizi resi/ ricevuti in ambito comunitario e/o con l'estero) Data del pagamento dei corrispettivi ECCEZIONI: le regole generali sopra individuate risentono però di deroghe che la normativa stabilisce espressamente. Le più importanti si evidenziano nel caso di operazioni aventi ad oggetto beni e in cui la consegna abbia effetti traslativi differiti (consegna in conto deposito, conto visione, ecc.): in tal caso, l'effettuazione dell'operazione si ha nel momento in cui avverrà effettivamente il trasferimento della proprietà e, comunque, se riguarda beni mobili, entro un anno dalla stipula del contratto.

2 Pertanto, se, ad esempio, Tizio riceve da Caio (soggetto passivo Iva) merce in conto visione il 31 marzo dell'anno "n" e, decorso un anno, non gliel'ha ancora restituita, Caio, il 1 aprile dell'anno "n+1", dovrà emettere fattura su Tizio per la merce in questione, con applicazione dell'iva, indipendentemente dai diversi accordi intercorsi tra le parti (e, quindi, anche se sia stato pattuito per Caio un periodo di 18 mesi di tempo per decidere se acquistare o meno i beni). Viceversa, l'effettuazione è anticipata, rispetto al momento sopra individuato, qualora, prima di tale momento, il soggetto passivo riceva il pagamento o emetta fattura: tuttavia, l'anticipazione si ha, in tali ipotesi, limitatamente all'importo pagato/fatturato. Ulteriori deroghe all'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione secondo i criteri ordinari sono individuate dall'art.6 co.2 DPR 633/72, in relazione a fattispecie particolari, riepilogate nella tabella seg. ALTRI CRITERI di INDIVIDUAZIONE del MOMENTO di EFFETTUAZIONE dell'operazione ai FINI IMPOSITIVI Operazione - Cessioni di beni per atto della pubblica autorità; - Cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione Cessioni di beni dal committente al commissionario, nell'ambito di un contratto di commissione Destinazione dei beni, da parte dell'imprenditore, ad autoconsumo o ad altre finalità extraimprenditoriali Cessioni di beni in base a contratti estimatori Assegnazioni in proprietà di abitazioni ai soci di società cooperative edilizie a proprietà divisa Momento di effettuazione dell'operazione Pagamento del corrispettivo Vendita dei beni da parte del commissionario Prelievo dei beni -Beni rivenduti: all'atto della rivendita - Beni non restituiti: scadenza del termine convenuto tra le parti (massimo un anno dalla consegna o spedizione) Data del rogito notarile Regole peculiari valgono infine nel caso di prestazioni di servizi da e per l'estero. ESIGIBILITA' DIFFERITA: un'importante deroga rispetto ai criteri generali sopra illustrati è poi quella dei due casi in cui l'esigibilità dell'iva in capo all'emittente (e la detraibilità dell'imposta in capo al cliente) è comunque posticipata al momento del pagamento della controparte. Tradizionalmente, l'ordinamento prevedeva l'esigibilità posticipata al momento materiale del pagamento da parte del cliente nel solo caso di cessione di beni ad enti pubblici e soggetti assimilati (ospedali, ecc): in tal caso, sulla fattura non è necessario indicare la dicitura di "fattura a esigibilità differita", in quanto il differimento dell'esigibilità (e del correlato momento in cui il cliente può detrarre l'iva esposta in fattura) è il regime naturale per le prestazioni verso i soggetti menzionati dalla norma, la cui elencazione è peraltro da ritenersi assolutamente tassativa, per consolidato orientamento dell'amministrazione finanziaria nazionale. Il fornitore, pure in tali circostanze, può tuttavia rinunciare alla facoltà del differimento, ma, in questo caso, trattandosi di regime derogatorio, "è indispensabile che il soggetto che emette la fattura manifesti tale sua volontà apponendo sulla fattura l'annotazione "Iva ad esigibilità immediata" al fine di consentire all'acquirente o committente di operare subito la detrazione dell'imposta.

3 In ogni caso, anche con il differimento, non viene modificato il momento di effettuazione dell'operazione, ma solo il momento in cui l'iva è dovuta dal fornitore all'erario (e, specularmente, è detraibile per il cliente): pertanto, da un lato la fattura emessa dal cedente o prestatore è definitiva e deve già recare l'indicazione dell'imposta relativa, mentre, d'altro canto, risulta definitivamente fissata anche l'aliquota Iva applicata all'operazione, che non dovrà pertanto essere successivamente variata neppure nel caso di successive modifiche legislative nel frattempo eventualmente intervenute. Sui registri Iva è, inoltre, necessario, sia per il fornitore che per il cliente, adottare accorgimenti (dalla separata annotazione, con eventuale tenuta di uno specifico registro Iva per tale tipologia di operazioni, alla distinta indicazione, pure attraverso simboli grafici, codici, ecc.), anche al fine di permettere di non considerare le fatture della specie nelle liquidazioni periodiche del mese/ trimestre di emissione/ricevimento del documento, ma di spostare il momento di debenza/detrazione dell'imposta al periodo di effettivo pagamento della fornitura. IVA per CASSA: il successivo regime della cd. "Iva per cassa", prevede viceversa che è possibile anche per altre operazioni, diverse da quelle di cui all'art.6 co.5 DPR 633/72, optare per il versamento dell'iva a debito per cassa, ossia nel momento in cui la fattura attiva è pagata dal cliente. Tale facoltà non è, però, ammessa in via generale, ma solo per i contribuenti che presentino tutti i seguenti requisiti: volume d'affari non superiore ad Euro annui: a tal fine, va inizialmente fatto riferimento all'anno precedente, ma il regime in esame cessa di avere applicazione per le operazioni successive all'eventuale superamento, nel corso dell'anno, del limite; operazioni attive effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva (imprese o lavoratori autonomi): il regime non è, pertanto, applicabile nei casi in cui la controparte sia un privato, ad esempio; indicazione in fattura della dicitura "operazione con imposta a esigibilità differita ai sensi dell'art. 7 D.L.185/2008. L'esigibilità per cassa dell'iva non può comunque applicarsi nei casi di operazioni rientranti in un regime speciale (agricoltura, agenzie viaggio, ecc.), né alle operazioni per cui è prevista l'autofatturazione da parte del cliente. In ogni caso, decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione, l'imposta diviene esigibile per l'erario, salvo che nei confronti del cliente non sia nel frattempo stata avviata una procedura esecutiva individuale o sia stata aperta una procedura concorsuale. Parallelamente, il cliente potrà detrarre l'iva solo al momento del pagamento. In caso di pagamenti frazionati, l'obbligo di versamento dell'iva per il fornitore (e il diritto di detrazione per il cliente) si verifica in misura proporzionale all'incidenza del pagamento parziale sul totale dovuto per l'operazione. La C.M n.20/e, ha chiarito che l'opzione per l'assoggettamento o meno all'iva per cassa è possibile per ciascuna operazione attiva, singolarmente considerata e che, nell'ipotesi di erroneo differimento dell'iva (ad esempio, perché si è già superato il tetto di euro annui di fatturato), si incorre nella violazione di omesso versamento dell'imposta. Va, infine, evidenziato che non è possibile optare per l'iva per cassa nel caso di operazioni non imponibili: ad esempio, dunque, il regime dell'iva per cassa non torna applicabile con riferimento alle cessioni all'esportazione. NUOVA IVA per CASSA: il vigente regime dell'iva per cassa ha incontrato il favore degli operatori, soprattutto in un contesto, quale quello congiunturale attuale, in cui si ravvisano ritardi nei pagamenti da parte della clientela (con la conseguenza che chi ha aderito al regime in esame può quantomeno evitare di anticipare per un notevole lasso temporale l'iva all'erario), ma non ha mancato di sollevare anche perplessità, principalmente in relazione a due difetti rinvenibili nella relativa disciplina:

4 da un lato, infatti, è limitato il novero di coloro che possono fruire del regime in parola: inserire un limite di euro di fatturato annuo significa rivolgersi essenzialmente a professionisti e microimprese, tagliando fuori numerosi altri operatori, che pure potrebbero avere problemi a effettuare anticipazioni finanziarie dell'iva in considerazione della loro ridotta capacità di ottenere credito (soprattutto nel contesto economico contingente); dall'altro lato, il fatto che il differimento del pagamento in capo al fornitore comporti una parallela dilazione dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'iva in capo al cliente comporta, per quest'ultimo, difficoltà di gestione delle fatture ricevute, per le quali è necessario implementare procedure particolari, che impediscano di far concorrere la relativa Iva alla liquidazione periodica dei mesi/trimestri antecedenti a quello di saldo della fornitura (pena l'omesso versamento causato dall'indebita detrazione anticipata dell'iva relativa) e un monitoraggio dei pagamenti, per verificare quando si possa effettivamente scomputare il tributo e così chiudere la posizione aperta ai fini Iva sui registri. Essenzialmente per porre rimedio a tali due questioni, (cd. decreto "Sviluppo 2012"), fruendo della possibilità ammessa dal Legislatore comunitario, ha previsto l'introduzione nel nostro ordinamento di un nuovo regime dell'iva per cassa, in base al quale: potranno fruire della possibilità tutti gli operatori (imprese e professionisti) che abbiano un fatturato annuo fino ad Euro , benché (come attualmente avviene) solo in relazione alle cessioni di beni e/o prestazioni di servizi in cui la controparte sia a sua volta un soggetto passivo Iva; non vi sono più differimenti nell'esercizio del diritto alla detrazione in capo al cliente, con la conseguenza che questi potrà considerare le fatture emesse dai fornitori aderenti al regime in parola alla stregua delle altre fatture ricevute e, dunque, detrarre la relativa imposta fin dal momento della registrazione del documento. Permane, comunque, la possibilità di scelta per il fornitore, con la conseguenza che detto regime non è obbligatorio per gli interessati: anzi, esso non è neppure il cd. regime naturale (ossia il regime applicabile in assenza di diversa opzione) per chi presenta il requisito soggettivo citato, che, dunque, se non vorrà aderirvi, potrà semplicemente non esercitare l'opzione. Sotto l'altro profilo, a fronte della specularità diretta (oggettiva) che si ha nel regime dell'iva per cassa, ove l'opzione è esercitata in relazione alla singola fattura e, quindi, tanta Iva non è pagata dal fornitore e tanta non è detratta dal cliente, nella nuova disciplina la specularità è solo indiretta (soggettiva), nel senso che, una volta che il fornitore esercita l'opzione, in relazione anche a una sola fattura attiva, egli non potrà detrarre l'iva su nessuna fattura d'acquisto fino al momento del pagamento di ciascuna: pertanto, viene persa la corrispondenza fra l'iva non pagata immediatamente sulla fattura attiva e quella non detratta immediatamente, che è sul complesso delle fatture passive del fornitore stesso (si veda l'esempio sotto riportato). ESEMPIO - IVA per CASSA Iva per cassa: fattura di Euro Iva 21% Il fornitore versa Euro 210 di Iva al momento del pagamento della fattura da parte del cliente; il cliente detrae l'iva di Euro 210 nello stesso momento: effetto finanziario nullo per le casse erariali (ipotizzando che sia cliente che fornitore siano in debito Iva). Iva per cassa: fattura di Euro Iva 21% Il fornitore versa Euro 210 di Iva al momento del pagamento della fattura da parte del cliente; il cliente detrae l'iva di Euro 210 fin da subito: effetto finanziario incerto per le casse erariali, in quanto dipendente dall'ammontare di Iva detraibile sugli acquisti non pagati dal fornitore (se questi sono pari a Euro 210, l'effetto finanziario è nullo; se il fornitore non ha fatture passive non pagate, vi è ad esempio uno svantaggio finanziario per lo Stato rispetto al regime ordinario). Due sono le implicazioni di una simile impostazione:

5 il fornitore che opta per la nuova Iva per cassa avrà convenienza a esercitare l'opzione per tutte le fatture attive emesse (verso soggetti passivi Iva) dato che, comunque, subirà la penalizzazione dal lato dell'iva detratta su tutti gli acquisti effettuati; dato che l'art.32-bis co.3 D.L. 83/2012, richiede che "sulle fatture emesse in applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 deve essere apposta specifica annotazione", ma che non vi saranno più penalizzazioni in capo al cessionario o committente, tale indicazione servirà solo al fornitore e, quindi, presumibilmente, diventerà l'espressione dell'opzione per il nuovo regime (benché il precedente co. 2 affermi che detta scelta è "da esercitare secondo le modalità individuate con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate"). PROVVEDIMENTI ATTUATIVI: a parte i tratti essenziali sopra illustrati, è ancora da definire il contesto applicativo della nuova disciplina (ad oggi non ancora in vigore), per il quale il D.L. 83/2012 rimanda a provvedimenti attuativi sia da parte del Direttore dell'agenzia delle Entrate (si veda sopra), sia di matrice ministeriale: è peraltro prevedibile che saranno in gran parte replicate le modalità operative previste dalla disciplina di cui all'art.7 D.L. 185/2008. Ciò è indirettamente confermato dal fatto che, ad esempio, anche la nuova Iva per cassa (come quella attualmente vigente): non si applicherà se le operazioni da fatturare rientrano in un regime speciale Iva (agricoltura, ad esempio) in cui opera il fornitore e, comunque, se dette operazioni formano oggetto di reverse charge (l'autofatturazione in capo al cedente/committente renderebbe del resto inutile l'esercizio dell'opzione da parte del fornitore); vedrà un differimento dell'imposta a debito, in capo al fornitore interessato, per il limite massimo di un anno dal momento di effettuazione dell'operazione, fatto salvo il caso in cui il cliente, prima di tale termine, sia assoggettato a procedure concorsuali (in relazione a tali operazioni, pertanto, il limite annuale potrà essere superato); l'opzione risulta esercitabile per ciascuna operazione attiva effettuata. Con i nuovi provvedimenti occorrerà, fra l'altro, individuare quale sia la sorte delle fatture passive relative ad acquisti effettuati da un soggetto aderente al regime in un anno e che non sono pagate neppure nell'anno successivo, laddove, per ipotesi, egli in tale annualità fuoriesca, per opzione o per superamento del limite dimensionale, dal regime della nuova Iva per cassa: in simili circostanze, è comunque presumibile che la detrazione dell'iva sull'acquisto possa restare ancorata al pagamento. Viceversa, è presumibile che, nell'ipotesi inversa, la limitazione del diritto di detrazione non si applichi: in altri termini, se un soggetto effettua un acquisto nel 2012, ma lo registra nel 2013, anno per il quale aderisce al nuovo regime, egli potrà comunque scomputare la relativa imposta fin dalla liquidazione di gennaio 2013, senza attendere il pagamento della stessa, dato che ha acquisito il diritto alla detrazione quando era ancora nel regime ordinario. N.B. L applicazione di tale regime sarà applicabile dal 01 dicembre Per una regolarità e linearità di principi e procedure applicate si consiglia l adozione dal 01 gennaio Lo Studio invita ogni Cliente a prendere contatto con lo stesso per poter approfondire l argomento e vagliare la possibilità dell effettiva applicazione ad ogni caso concreto.