Schede operative. Obbligazioni & Contratti. Il contratto di comodato: aspetti civilistici. La gratuità della prestazione

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1 Obbligazioni & Contratti Gli aspetti fiscali del contratto di comodato Il comodato è un contratto essenzialmente gratuito e la sua conclusione non richiede la forma scritta, anche se ha ad oggetto beni immobili. Ai fini dell imposta di registro, il comodato di beni immobili è soggetto a registrazione in termine fisso e a tassa fissa; quello di beni mobili redatto nella forma di scrittura privata non autenticata è registrabile solo in caso d uso a tassa fissa; se redatto per atto pubblico o per scrittura privata autenticata è soggetto all obbligo di registrazione in termine fisso e sconta il tributo fisso. La trattazione poi riepiloga gli effetti del contratto ai fini IVA e la sua rilevanza per l imposizione diretta. a cura di Salvatore Servidio Il contratto di comodato: aspetti civilistici Secondo l art cod. civ. il comodato (dal latino commoda datum) è il contratto col quale una parte, detta comodante, consegna all altra, detta comodatario, una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comma 2 dell art completa le caratteristiche precipue dell istituto, stabilendo che «il comodato è essenzialmente gratuito», risultandone così evidenziati: la causa del contratto, la funzione strutturale della consegna, l oggetto, l essenzialità del termine finale, la natura restitutoria dell atto, la sua necessaria gratuità. Trattasi di un contratto reale, cioè che si perfeziona con la consegna della cosa che ne è oggetto, ed unilaterale o bilaterale imperfetto: difatti l esecuzione della prestazione risulta, di regola, a carico di una sola delle parti, il comodatario, che è quella di restituire la cosa, mentre il sorgere di un obbligazione a carico del comodante è solo eventuale (come l obbligo del risarcimento del danno qualora la cosa comodata presentava vizi conosciuti dal comodante e taciuti al comodatario, art cod. civ.). In considerazione della vigenza dell obbligo di restituire la medesima cosa ricevuta, soltanto i beni inconsumabili e infungibili possono formare oggetto del contratto in esame; a fissare la nozione dell istituto vale, infatti, l ulteriore espressione che lo designa «prestito di uso» e lo contraddistingue dal mutuo («prestito di consumo»). È ammesso comunque il c.d. comodato ad pompam o ad ostentationem che ha per oggetto beni consumabili di cui, tuttavia, è possibile la restituzione non venendo essi utilizzati dal comodatario secondo l uso normale. Il comodato può avere per oggetto le cose mobili o immobili, le universalità (come l azienda) e i beni mobili registrati, e, quale contratto obbligatorio, non attribuisce al comodatario alcun diritto reale sulla cosa, ciò che lo distingue dall usufrutto. Ne consegue che il contratto di comodato immobiliare non deve essere redatto per iscritto in quanto non compreso nell elencazione degli atti che devono farsi per atto pubblico o per scrittura privata, a pena di nullità, ai sensi dell art cod. civ., che, pertanto è a forma libera. Oggetto del contratto è soltanto il godimento transitorio della cosa da parte del comodatario. Rispetto alla cosa (mobile od immobile) il comodatario si presenta, quindi, come un mero detentore (nell interesse proprio). La gratuità della prestazione Caratteristica essenziale del comodato è la «gratui- 32 Azienda & Fisco n. 8/2006

2 tà» in quanto, altrimenti, se fosse pattuita una controprestazione, di qualsiasi natura e forma, ricorrerebbero gli estremi del contratto di locazione (obbligo di far godere una cosa verso un determinato corrispettivo, art cod. civ.). Da ciò consegue che lo schema legale del comodato consente la pattuizione soltanto di quelle modalità che non eliminano il requisito della gratuità. Questa caratteristica, comunque, non dovrebbe essere contraddetta dal fatto che il comodante possa trarre dalla stipulazione una qualche utilità,purché si tratti di un vantaggio indiretto e mediato, come, ad es., nel caso in cui l uso di un appartamento sia concesso dal comodante con lo scopo di garantirsi la presenza, in esso, di una persona di sua fiducia, capace di custodirlo adeguatamente (Cass., 21 maggio 1976, n. 1843). Non sarebbe invece più questione di gratuità qualora, nella stessa ipotesi, il (presunto) comodatario si assumesse il carico delle tasse e delle spese condominiali e ciò dovesse, in realtà, fungere da corrispettivo dell attribuzione. Peraltro, il requisito della gratuità del comodato non viene meno per il fatto che il comodatario debba sostenere in proprio, senza diritto al rimborso, le spese per l uso della cosa (art cod. civ.), ad es. il pagamento degli oneri inerenti al bene concesso in comodato, purché non siano tali da assumere il carattere di un vero corrispettivo e rimangano nell ambito di mere prestazioni modali (c.d. comodato cum onere). Ha stabilito in proposito la Commissione tributaria centrale (decisione 6 marzo 1978, n. 649) che «il contratto con cui viene concesso in comodato un impianto di distribuzione di carburante e da cui sorgono alcuni obblighi accessori in capo al comodatario non può essere qualificato come locazione fintanto che gli obblighi ad esso imposti attengono alla gestione dell impianto e non assurgano al grado di controprestazione». Analogamente, la Corte di Cassazione ha riconosciuto natura di comodato, e non di locazione, al contratto in cui viene posto un modus, a carico del comodatario, purché esso non sia di consistenza tale da snaturare il rapporto, ponendosi come corrispettivo del godimento della cosa ed assumendo quindi la natura di una controprestazione (sentenza n /2005). Nell ipotesi in cui il profilo contenutistico del regolamento patrizio dovesse risultare ancora non chiaro, gli enti impositori, in tema di tassazione di registro, possono fare ricorso all art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, applicabile non solo ai contratti ma agli atti in genere, il quale stabilisce che, in sede interpretativa, occorre tenere presente la loro intrinseca natura e gli effetti giuridici, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (c.d. irrilevanza del nomen juris). Trattandosi di un contratto a titolo gratuito, le spese per la registrazione sono poste a carico del comodatario. Comodato e imposta di registro Chiariti gli aspetti essenziali dell istituto nell ambito del diritto comune, per stabilire il trattamento tributario del contratto di comodato ai fini dell imposizione indiretta, è opportuno ricordare che l imposta di registro, in linea generale, si propone di colpire tutti gli atti scritti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello Stato o, se formati all estero, aventi ad oggetto il trasferimento di diritti reali o la locazione o l affitto di beni immobili o aziende situate in Italia. Sono, invece, esclusi dal campo di applicazione dell imposta i contratti verbali, ad eccezione di quelli espressamente previsti dall art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 (contratti verbali di locazione o di affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite nonché di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite). Per tutti gli altri contratti verbali la registrazione è prevista qualora le relative disposizioni siano enunciate in altri atti, ai sensi dell art. 22 del D.P.R. n. 131/86. Si sottolinea - inoltre - che la registrazione, con il Azienda & Fisco n. 8/

3 relativo pagamento dell imposta, può essere obbligatoria in termine fisso ovvero solo in caso d uso (art.5,comma1,deltestounico)(siha«caso d uso» quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell esplicazione di attività amministrative o presso le Amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell adempimento di un obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o per regolamento, art. 6, D.P.R. n. 131/ 1986). Ciò chiarito, si osserva poi che, con riferimento agli obblighi di registrazione, in cui si sostanzia - in fondo - il tributo di registro, occorre distinguere tra comodato di beni immobili e comodato di beni mobili. Comodato di beni immobili Il contratto di comodato di beni immobili, in forma scritta, è annoverato tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell atto se formato in Italia, sessanta giorni se formato all estero) dall art. 5, comma 4, parte prima della Tariffa annessa al D.P.R. n. 131/1986, per i quali è prevista l applicazione dell imposta di registro nella misura fissa di euro 168,00 (importo così elevato da euro 129,11, con effetto dal 1º febbraio 2005, dal punto 1 dell Allegato 2-bis, previsto dall art. 1, comma 300, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e succ. modif.). Poiché nella disposizione recata dal comma 4 dell art. 5 della Tariffa sopra richiamata non vi è alcun riferimento alla tipologia della forma, l Agenzia delle entrate con Risoluzione 6 febbraio 2001, n. 14 ha ritenuto che il contratto scritto è sottoposto all obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui è redatto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata) in quanto l obbligo della registrazione discende direttamente dalla natura dei beni oggetto di comodato. Comodato di beni mobili Per quanto concerne il comodato di beni mobili, in forma scritta, èopportuno richiamare l art. 3, parte seconda, della Tariffa, che prevede, per l atto redatto nella forma di scrittura privata non autenticata, la registrazione solo in caso d uso, con l applicazione del tributo fisso di registro di euro 168,00. Qualora, invece, lo stesso contratto venga redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata è soggetto all obbligo di registrazione in termine fisso con l applicazione dell imposta nella misura fissa di euro 168,00, secondo il disposto dell art. 11 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131/1986, che prevede l obbligo della registrazione per gli atti pubblici e le scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. In tal caso il contratto di comodato sarà soggetto all obbligo di registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell atto). Contratto verbale di comodato L art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986, nell elencare i contratti verbali da sottoporre a registrazione, non richiama anche il contratto di comodato, per cui ne discende che i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni immobili che beni mobili, non sono soggetti all obbligo della registrazione, tranne nell ipotesi di enunciazione in altri atti (Risoluzione n. 14/E/2001). Infatti, in virtù del rinvio operato dall art. 3, comma 2, del Testo unico, al contratto di comodato si applicano le statuizioni concernenti l enunciazione di atti non registrati previste dall art. 22, il quale stabilisce che «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell atto che contiene la enunciazione, l imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all art. 69»(oggi sanzione pecuniaria prevista dall art. 1, comma 1, lett. b, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473). 34 Azienda & Fisco n. 8/2006

4 Enunciazione di atti non registrati Si premette che l»enunciazione» costituisce un istituto tipico dell imposta di registro e si concretizza quando in un atto scritto presentato per la registrazione vengono richiamati precedenti atti scritti o contratti verbali non registrati posti in essere tra le stesse parti intervenute nell atto che contiene l enunciazione. In tal caso l imposta si applica, oltre che all atto da registrare, anche agli atti o contratti enunciati. Con riferimento all enunciazione di atti non registrati, argomenta la richiamata Risoluzione n. 14/ E/2001 che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 13 del 3 gennaio 1991, ha affermato che «nel sistema della legge di registro se una convenzione verbale è enunciata in un atto scritto resta soggetta anch essa all imposta (c.d. tassa di enunciazione) quando presenti una diretta connessione con il contenuto dell atto enunciante» e che, sulla specifica problematica legata all applicazione dell art. 22 del D.P.R. n. 131/1986, la Corte Costituzionale, anche se per diversa fattispecie, si è espressa con sentenza 21 gennaio 1999, n. 7, riconoscendo la piena legittimità della tassazione degli atti enunciati in provvedimenti giurisdizionali, affermando altresì che «se l atto enunciato era soggetto ad imposta in termine fisso, le parti risultano inadempienti ad un loro preciso dovere fiscale; nonostante ciò la legge consente loro di allegarlo o enunciarlo ugualmente ed al giudice di porlo alla base della propria decisione. Tale garanzia, peraltro, non può comportare la trasformazione in lecito di un comportamento illecito; per questo il legislatore delegato ha disposto che l atto sia inviato all ufficio del registro per essere sottoposto alla tassazione ed all applicazione delle sanzioni per la ritardata registrazione. Se, invece, il provvedimento enunciato è soggetto a tassazione in caso d uso, è proprio la sua allegazione in giudizio che, rappresentandone una forma d uso, ne legittima la sottoposizione all imposta di registro. D altra parte, si è già sottolineato che, per essere conforme alla Costituzione, la normativa va interpretata nel senso che deve essere tassato non qualunque atto la cui esistenza sia stata genericamente segnalata dalle parti, ma soltanto quei provvedimenti posti dal giudice alla base della propria decisione». In conclusione, dal quadro normativo sopra rappresentato discende ad avviso dell Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 41/E/2001) che i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni immobili che beni mobili, non sono soggetti all obbligo della registrazione, tranne nell ipotesi di enunciazione. Modalità di versamento Non è superfluo precisare, infine, che per il comodato di beni immobili l imposta di registro, nella più volte indicata misura fissa di euro 168,00, viene versata con il modello F23, mediante utilizzazione del codice tributo 109T (imposta di registro per atti, contratti verbali e denunce). Comodato e IVA Il contratto di comodato, essendo normalmente gratuito, dà luogo a prestazioni che rimangono fuori dal campo di applicazione dell IVA per difetto del requisito dell onerosità previsto dagli artt. 2 e 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Tuttavia, detto contratto può venire a rilevanza per questa imposta in base ad altre circostanze, precipuamente nell ambito delle presunzioni di cessione e di acquisto regolate dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, subentrato all art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 con effetto dal 7 gennaio TAVOLA 1 - QUADRO DI SINTESI I contratti di comodato sono soggetti a registrazione con imposta fissa di registro di euro 168,00: a) in termine fisso se concernono beni immobili (Tariffa, parte prima, art. 5) se concernono beni mobili e siano formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata (Tariffa, parte prima, art. 11) b) in caso d uso se concernono beni mobili, siano formati mediante scrittura privata non autenticata (Tariffa, parte seconda, art. 3). Azienda & Fisco n. 8/

5 Presunzione di vendita L art. 1 del D.P.R. n. 441/1997 stabilisce che si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tale presunzione non opera per i beni consegnati a terzi a scopo di lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà se la consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà risulti in via alternativa: a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposito, ecc.) tenuto in conformità all art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 o da atto registrato presso l ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale del trasferimento; b) dal documento di trasporto previsto dall art. 1, comma 3, del D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato dall emittente e integrato con la relativa causale, o con altro valido documento di trasferimento; c) da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento (Circolare 23 luglio 1998, n. 193/E). Presunzione di acquisto Riguardo alla presunzione di acquisto, l art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 441/1997 dispone che i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati ove lo stesso non dimostri di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui sopra, e nei modi ivi indicati. Per i beni ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad altro titolo non traslativo della proprietà, la presunzione legale di acquisto può essere superata, a norma dell art. 3, comma 1 citato, analogamente a quanto accade per vincere la presunzione di vendita, con la dimostrazione da parte del contribuente che i beni stessi sono giacenti in base ad un rapporto di rappresentanza ovvero di comodato, deposito, mandato, opera ecc. Tale dimostrazione deve essere fornita dal contribuente con uno dei mezzi di prova indicati nell art. 1 del D.P.R. n. 441/1997, sopra illustrati. Operatività delle presunzioni Con sentenza 25 luglio 2002, n , la Corte di Cassazione ha stabilito che «in tema di IVA, il mancato rinvenimento, nei locali in cui il contribuente esercita la sua attività, di beni, risultanti in carico all azienda in forza di acquisto, importazione o produzione, pone, ai sensi dell art. 53 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell art cod. civ., una presunzione legale di cessione senza fattura dei beni medesimi, che può essere vinta solo se il contribuente fornisca la prova di una diversa destinazione, e che legittima il ricorso, da parte dell ufficio, al metodo di accertamento induttivo ex art. 55, secondo comma, n. 2), del citato D.P.R. n. 633 del 1972». In particolare, l applicazione della presunzione di cessione comporta in primo luogo l irrogazione delle sanzioni previste dagli artt. 6, comma 1, e 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997 e consente, in secondo luogo, all Ufficio di recuperare a tassazione il tributo dovuto della presunta cessione, nelle forme della rettifica o dell accertamento induttivo ai sensi rispettivamente degli artt. 54, comma 2, e 55 del D.P.R. n. 633/1972, a seconda che ricorrano i presupposti dell uno o dell altro tipo di accertamento (Circolare n. 193/E/1998). Quanto, invece, alle conseguenze della presunzione di acquisto, l art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/ 1997, esplicitamente stabilisce la responsabilità del (presunto) cessionario per le violazioni in tema di fatturazione, il quale è, pertanto, comunque tenuto al pagamento delle sanzioni previste da detta disposizione. 36 Azienda & Fisco n. 8/2006

6 Rilevanza del comodato per l imposizione diretta Le presunzioni in argomento, specificamente preordinate all esercizio dell attività di controllo e di accertamento dell imposta sul valore aggiunto e, più precisamente quelle di cessione, non possono non riflettersi, quanto ai loro effetti, anche nel campo dell imposizione diretta, quantomeno nella forma di «presunzioni semplici», nota la Circolare n. 193/ E/1998. Tuttavia, la Corte di Cassazione con sentenza 5 novembre 2001, n , ha argomentato che del tutto immotivata ed apodittica è l affermazione di immediata, automatica trasposizione dell accertamento operato ai fini dell applicazione dell IVA a quello praticato ai fini delle imposte dirette: se è vero, infatti, su un piano assolutamente generale, che la base imponibile dell IVA è costituita da elementi che rilevano anche ai fini dell imposizione sui redditi (ricavi o corrispettivi che derivano dall esercizio di imprese, arti o professioni), non è meno vero, ad es., che, in sede giurisdizionale, la prova del fondamento della pretesa tributaria, gravante sull Amministrazione finanziaria che la fa valere in giudizio, deve essere adeguata alla disciplina della singola imposta di cui si chiede l applicazione. Sussistendo, pertanto, i presupposti giuridici per l applicazione, agli effetti dell IVA, delle surrichiamate presunzioni di legge, gli Uffici locali delle Agenzie delle entrate avranno cura, in tali fattispecie, di attivare, con introduzione dei descritti correttivi, accertamenti unificati per i recuperi dei maggiori ricavi conseguiti anche ai fini delle imposte sui redditi. Azienda & Fisco n. 8/

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