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1 Contenuto Modulo 2 IAS 1 Presentazione del bilancio IAS 7 Rendiconto finanziari IAS 8 - Correzione di errore, cambiamento di principi contabili, cambiamento di stime

2 IAS1 Presentation of Financial statements

3 Ambito di applicazione Il Principio si applica: Sia al bilancio della capogruppo che consolidato. Non è esclusa la presentazione all interno del medesimo documento di un civilistico local GAAP e un consolidato IAS purché specificato chiaramente Sia al bilancio di imprese lucrative che non-profit Sia al bilancio di enti privati che pubblici Terminologia adattata Il Principio non si applica: Informazioni contabili sintetiche intermedie (IAS34) 3 Page 3

4 Finalità Definire i criteri di presentazione del BS redatto per scopi di carattere generale per assicurare la comparabilità dei bilanci della medesima impresa e di imprese differenti 4 Stephane Beck Photograph by Philippe Matsas Page 4

5 Documenti che compongono il bilancio Obbligatori SituazionePatrimoniale-finanziaria Conto Economico complessivo Prospetto di Patrimonio Netto Rendiconto Finanziario (IAS 7) Principi contabili e note esplicative Raccomandati Relazione degli amministratori Ulteriori informazioni (es Bilancio Sociale, Bilancio Ambientale) Page 5

6 IAS 1, Presentation of financial statements Un set completo di un bilancio IFRS comprende Schemi primari financial position (Situazione patrimoniale-finanziaria) comprehensive income (conto economico complessivo prospetto delle variazioni dell equity Statement of cash flows (Rendiconto finanziario) Tutti gli schemi primari hanno uguale importanza Note al bilancio, compreso un sommario delle accounting policies PwC

7 Tipi di bilancio Bilancio di esercizio di una singola società Bilancio consolidato di un gruppo è il documento che riassume i dati contabili di una singola entità alla fine di un periodo amministrativo ed è formato da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (rendiconto finanziario) è il documento che riassume i dati contabili di un gruppo (cioè è la dei bilanci delle società che appartengono al gruppo) ed è formato da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (rendiconto finanziario) PwC 7

8 Conformità agli IAS Presunzione esplicita Una rappresentazione attendibile è ottenuta con la conformità a tutti gli aspetti rilevanti agli IAS Elementi necessari 1.Selezione e applicazione dei principi 2.Presentazione delle informazioni 3.Esposizione di ulteriori informazioni Page 8

9 Continuità aziendale Nella fase di preparazione del bilancio la direzione deve effettuare una valutazione della capacità dell impresa di continuare ad operare come impresa in funzionamento Il prevedibile futuro è relativo almeno ma non limitato ai 12 mesi dopo la data di riferimento del bilancio Significative incertezze devono essere evidenziate Qualora il bilancio non sia redatto nell ottica di impresa in funzionamento tale fatto va evidenziato insieme ai principi applicati e alla ragione per la quale l impresa non può continuare Page 9

10 Coerenza nella presentazione La presentazione e la classificazione delle voci di bilancio deve essere mantenuta da un esercizio all altro a meno che Un cambiamento significativo nella natura delle operazioni o una revisione delle modalità di presentazione del bilancio dimostri che la modifica è necessaria Un cambiamento sia richiesto da un Principio E probabile che la struttura rivista continui ad essere utilizzata ovvero è palese il beneficio della nuova struttura Page 10

11 Coerenza nella presentazione I dati comparativi devono essere riclassificati Le ragioni della riclassificazione, la natura e l ammontare devono essere illustrati Se non è possibile riclassificare i dati comparativi, l impresa deve illustrare la motivazione della mancata uniformità e la natura dei cambiamenti che sarebbero stati effettuati se gli importi fossero stati riclassificati (IAS 8) Informazioni comparative devono essere fornite per il periodo precedente per tutti i dati numerici inclusi nel bilancio Le informazioni comparative devono essere escluse nelle note quando ciò sia significativo per la comprensione del bilancio Page 11

12 Schema della situazione patrimoniale-finanziario Schema libero Distinzione current /non current In alternativa classificazione in base a liquidità Obbligo solo di alcune voci libera scelta di sub-dettagli Note con reference Current/non-current status basato su considzioni esisitenti alla data di chiusra Eventi successivi o rottura di covenant non influenzano la classificazione PwC September

13 IAS 1 Presentazione del Bilancio Stato Patrimoniale Gli elementi dell attivo e del passivo devono essere classificati distintamente come correnti e non correnti. I tre principali elementi dello Stato Patrimoniale sono: Attività sotto il controllo della società Passività che la società è obbligata a onorare Patrimonio netto di pertinenza della società Page 13

14 Attività correnti/non correnti Un attività deve essere classificata come attività corrente quando: si suppone sia realizzata, oppure posseduta per la vendita o il consumo, nel normale svolgimento del ciclo operativo dell impresa (es rimanenze, crediti comm.li); o è posseduta principalmente per essere negoziata per breve termine e si suppone debba essere realizzata entro 12 mesi dalla data di riferimento del bilancio (es titoli negoziabili); o è rappresentata da denaro o altra attività equivalente non vincolata per quanto riguarda il suo utilizzo. Tutto il resto devono essere classificato come attività non correnti Page 14

15 Passività correnti/non correnti Una passività deve essere classificata come corrente se: si suppone che essa sia estinta nel normale svolgimento del ciclo operativo (es debiti comm.li, vso personale); o l estinzione è dovuta entro 12 mesi dalla data di bilancio (es finanz) Tutte le altre devono essere classificate come passività non correnti Page 15

16 Passività correnti/non correnti Si deve continuare a classificare le passività a lungo termine fruttifere di interessi come non correnti, anche se esse sono estinguibili entro 12 mesi se: il termine originale era per un periodo superiore a dodici mesi; l impresa intende rifinanziare l obbligazione nel lungo termine; e l intenzione è comprovata da un accordo di rifinanziamento o di ridefinizione dei termini di pagamento concluso prima che il bilancio sia stato autorizzato alla pubblicazione. Page 16

17 Passività correnti/non correnti I finanziamenti che prevedono la restituzione a richiesta se specifiche condizioni relative alla situazione finanziaria del debitore vengono violate devono essere classificati come passività non correnti solo se: il finanziatore ha concordato, prima che il bilancio sia autorizzato alla pubblicazione, il pagamento come conseguenza della violazione; e non è probabile che intervengano future violazioni entro dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio Page 17

18 IAS 1 Presentazione del Bilancio Situazione Patrimoniale/finanziaria La classificazione minima da presentare è indicata nello IAS1: a. Immobili, impianti e macchinari; b. Investimenti immobiliari c. Attivita immateriali; d. Attivita finanziarie(eslusi i valori esposti in (e), (h) e (i)); e. Partecipazioni contabilizzate con il metodo del Patrimonio Netto; f. Attività biologiche g. Rimanenze; h. Crediti commerciali e altri crediti; i. Cassa ed equivalenti (liquidità) j. il totale delle attività classificate come possedute per la vendita e le attività incluse nei gruppi in dismissione classificati come posseduti per la vendita in conformità all IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate; Page 18

19 IAS 1 Presentazione del Bilancio Situazione Patrimoniale/finanziaria k. Debiti commerciali e altri debiti; l. Accantonamenti; m. Passivita finanziarie (esclusi i valori esposti in (jk e (l)); n. Passivita e attivita per imposte correnti come definito nello IAS 12; o. Passivita e attivita per imposte differite, come definite nello IAS 12; p. Quote di pertinenza di terzi, presentate nel patrimonio netto; q. Capitale emesso e riserve attribuibili ai possessori di capitale proprio della controllante Quando si presenta uno schema correntie e non corrente, non si devono classificare attività (passività) fiscali differite del bilancio come attività (passività) correnti. Page 19

20 da presentare o nello schema di S.P.F. o nelle note a) per ciascuna categoria di azioni costituenti il capitale sociale: (i) il numero delle azioni autorizzate; (ii) il numero delle azioni emesse e interamente versate, ed emesse e non interamente versate; (iii) il V.N. per azione, o il fatto che le azioni non hanno valore nominale; (iv) una riconciliazione tra il n delle azioni in circolazione inizio e fine esercizio; (v) i diritti, privilegi e vincoli di ciascuna categoria di azioni, inclusi i vincoli nella distribuzione dei dividendi e nel rimborso del capitale; (vi) le azioni proprie possedute dall entità o indirettamente tramite le sue controllate o collegate; e (vii) le azioni riservate per l emissione in base ad opzioni e contratti di vendita, inclusi le condizioni e gli importi; e (b) una descrizione della natura e scopo di ciascuna riserva inclusa nel patrimonio netto. Slide 20

21 IAS 1 Presentazione del Bilancio Conto Economico complessivo Il conto economico complessivo può essere presentato: in un unico prospetto di conto economico complessivo, o in due prospetti: un prospetto che mostra le componenti dell utile (perdita) d esercizio (conto economico separato) e un secondo prospetto che inizia dall utile (perdita) d esercizio e mostra le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (prospetto di conto economico complessivo). Page 21

22 Conto economico complessivo Struttura con un contenuto minimo Struttura flessibile Costi e spese per natura o per destinazione se per destinazione, indicare nelle note l ammortamento ed i costi del personale Non esistono operazioni straordinarie: tutto nel R.O. Slide 22

23 IAS 1 Presentazione del Bilancio Conto economico Lo IAS 1 lascia alla società la decisione di rappresentare i costi per natura (by nature) o per destinazione (by function), pur incentivando la seconda soluzione. Nel caso si opti per la classificazione per destinazione lo IAS1 richiede comunque alcune informazioni minime per natura relative a: - Ammortamenti; - Costi relativi ai benefici a dipendenti. La scelta dipende dall esposizione che, secondo il management, risulta essere più attendibile per rappresentare i risultati della società.

24 Classificazione dei costi By NATURE: Raw materials and consumables Employee benefit costs Depreciation Amortisation Rent and utility costs By FUNCTION: Cost of sales Distribution costs Administrative expenses Research and development Slide 24

25 Section Two Reporting Performance Statement of comprehensive income come minimo sono necessari questi elementi Revenue Finance costs Share of profit or loss of associates and joint ventures Tax expense Discontinued operations Profit or loss Profit or loss attributable to: Minority interest Owners of the parent Each component of other comprehensive income by nature Share of other comprehensive income of associates and joint ventures Total comprehensive income attributable to: NON CONTROLLING interest Owners of the parent Slide 25

26 Other comprehensive income Valutazioni immobilizzazioni con revaluation model Differenze di traduzione di bilanci si gestioni estere (in consolidato) Utile/perdite attuariali a PN Valutazione investimenti netti in gestione estera Cambiamento nei FAIR VALUE Valutazione strumenti finanziari AFS (Riserva AFS) Valutazione costo rivalutato immob. Materiali e immateriali Cash flow hedges Quote dei comprehensive income delle collegate Page 26

27 Conto economico complessivo (un prospetto) In alternativa i componenti degli other comprehensive income possono essere presentati al netto delle imposte

28 Movimenti del patrimonio netto Prospetto separato: utile o perdita netta proventi/perdite imputate direttamente a patrimonio netto impatto della applicazione dello IAS 8 (apertura) e indicare nel prospetto o nelle note al bilancio: operazioni con azionisti utili e perdite accumulati riconciliazione tra inizio e fine periodo

29 Movimenti del patrimonio netto Prospetto separato: utile o perdita netta proventi/perdite imputate direttamente a patrimonio netto impatto della applicazione dello IAS 8 (apertura) e indicare nel prospetto o nelle note al bilancio: operazioni con azionisti utili e perdite accumulati riconciliazione tra inizio e fine periodo

30 Movimenti del patrimonio netto Gruppo ABC Prospetto delle variazioni nelle voci di patrimonio netto al 31 Dicembre 20X1 (in migliaia di unità) Capitale sociale Riserva di traduzione Riserva AFS Cash Flow hedges Utili accumulati Riserva rivalutazione Totale Quote di terzi Totale patrimonio netto Saldi al 1 gennaio 20X0 Cambiamento di principi contabili Saldo riderminato Variazioni nel patrimonio netto dell esercizio 20X0 Dividendi Totale conto economico complessivo dell esercizio Saldo al 31 Dicembre 20X0 Variazioni nel patrimonio netto dell esercizio 20X1 Aumento del capitale sociale Dividendi Totale conto economico complessivo dell esercizio Trasferimento a utili accumulati Saldo al 31 Dicembre 20X1

31 IAS 7 Rendiconto finanziario

32 IAS 7 Rendiconto finanziario

33 Presentazione del rendiconto finanziario Il rendiconto finanziario deve presentare i flussi finanziari avvenuti nell esercizio classificandoli in funzione della natura dell attività da cui derivano: attività operativa, di investimento e finanziaria. 33 Page 33

34 Definizione di attività Attività operativa rappresenta le principali attività generatrici di ricavi dell impresa e le altre attività di gestione che non sono di investimento o finanziarie. Attività di investimento comprende l acquisto e la cessione di attività immobilizzate e gli altri investimenti finanziari non rientranti nelle disponibilità liquide equivalenti. Attività finanziaria rappresenta l attività che comporta la modificazione della dimensione e della composizione del capitale netto e dei finanziamenti ottenuti dall impresa. Page 34

35 Definizioni Disponibilità liquide: cassa e i depositi a vista. Disponibilità liquide equivalenti: investimenti finanziari a breve termine e ad alta liquidità prontamente convertibili in valori di cassa noti e che sono soggetti a un irrilevante rischio di variazione del loro valore. Flussi finanziari: sono le entrate e le uscite di disponibilità liquide e mezzi equivalenti. Page 35

36 Flussi per attività La classificazione dei flussi finanziari per attività deve essere fatta tenuto conto dell attività dell impresa. La classificazione per attività fornisce informazioni che permettono di accertare l effetto di tale attività sulla posizione finanziaria dell impresa e l ammontare delle sue disponibilità liquide e mezzi equivalenti. Una singola operazione può comprendere flussi finanziari diversamente classificati. Per esempio, quando il rimborso di un prestito comprende sia l interesse sia il capitale, la parte di interesse può essere fatta rientrare nell attività operativa e la parte di capitale nell attività finanziaria. 36 Page 36

37 Rendiconto finanziario (IAS 7) Attività operative, di investimento e finanziarie attività operative: metodo diretto o indiretto Disponibilità finanziarie (inclusi forse gli scoperti di c/c) Le poste del rendiconto nella maggior parte dei casi sono presentate al valore lordo Variazioni dei tassi di cambio Indicazione separata di: interessi pagati/incassati (scelta della classificazione) dividendi pagati/ incassati (scelta della classificazione) imposte dirette acquisizioni e cessioni di rami d azienda. Page 37

38 Flussi per attività operativa IL cashflow generato dall attività operativa è indicatore chiave della misura in cui l attività dell impresa ha generato flussi finanziari sufficienti a rimborsare prestiti, a mantenere la capacità operativa dell impresa, a pagare i dividendi e a effettuare nuovi investimenti finanziari senza ricorrere a fonti di finanziamento esterne all impresa. I flussi finanziari generati dall attività operativa derivano principalmente dalle principali attività generatrici di ricavi dell impresa. Es: incassi dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi; incassi da royalties, compensi, commissioni e altri ricavi; pagamenti a fornitori di merci e servizi; a, e per conto di, dipendenti; pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito a meno che essi non possano essere specificatamente fatti rientrare nell attività finanziaria e di investimento. 38 Page 38

39 Flussi per attività di investimento Il cashflow generato dall attività di investimento rappresenta la misura in cui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proventi e flussi finanziari. Es: pagamenti per acquistare beni immobilizzati. entrate dalla vendita di beni immob e altre attività a lungo; pagamenti per l acquisizione di strumenti rappresentativi di capitale o di debito di altre imprese e partecipazioni in joint venture; incassi dalla vendita di strumenti rappresentativi di capitale o di debito di altre imprese e partecipazioni in joint venture; anticipazioni e prestiti fatti a terzi; incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti fatti a terzi; 39 Page 39

40 Flussi per attività finanziaria Il cashflow generato dall attività finanziaria è utile nella previsione di richieste sui futuri flussi finanziari da parte di chi fornisce i capitali all impresa. Es: incassi derivanti dall emissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale; pagamenti agli azionisti per acquistare o liberare le azioni della società; incassi derivanti dall emissione di obbligazioni, prestiti, cambiali, titoli a reddito fisso, mutui e altri finanziamenti a breve o a lungo termine; rimborsi di prestiti; pagamenti da parte del locatario per la riduzione delle passività esistenti relative a un leasing finanziario. 40 Page 40

41 Metodi di presentazione flussi della attività operativa Utilizzazione alternativa dei seguenti metodi Diretto Ovvero indicazione delle principali categorie di incassi e pagamenti lordi Metodo preferito Indiretto Ovvero risultato d esercizio rettificato dagli effetti delle operazioni di natura non monetaria e da elementi di ricavi o costi connessi con i flussi finanziari derivanti dall attività di investimento o finanziaria Page 41

42 Rendiconto finanziario Metodo diretto i flussi finanziari inerenti all attività operativa sono mostrati nella loro interezza come variazioni di cassa e delle disponibilità liquide Cash flow derivante dalla attività operativa Incassi da clienti Pagamenti a fornitori e dipendenti Cash flow da attività tipica Pagamento di interessi Pagamento di imposte Cash flow derivante dalla attività operativa XXX (XXX) XXX (XXX) (XXX) XXX Page 42

43 Rendiconto finanziario metodo indiretto Partendo dal risultato si riconciliano le variazioni di disponibilità per gli effetti di: variazioni delle rimanenze e dei crediti e debiti generati dall attività operativa avvenute nel corso dell esercizio; elementi non monetari quali l ammortamento, gli accantonamenti, le imposte differite, gli utili e le perdite di cambio non realizzati, gli utili di collegate non distribuiti, e le quote di pertinenza di terzi; e tutti gli altri elementi i cui effetti monetari sono flussi finanziari dall attività di investimento o finanziaria. Page 43

44 Rendiconto finanziario metodo indiretto Utile (Perdita) prima delle imposte Rettifiche Ammortamento dell'esercizio Accantonamento al fondo trattamento di fine rapporto Perdite (Utile) su cambi per operazioni in valuta Perdite (Proventi) da partecipazioni Oneri finanziari XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX (Aumento)/Diminuzione crediti verso clienti e altri crediti XXX (Aumento)/Diminuzione delle rimanenze XXX (Aumento)/Diminuzione dei ratei e risconti attivi XXX Aumento/(Diminuzione) dei debiti verso fornitori XXX Cash flow da attività tipica XXX Pagamento di interessi (XXX) Pagamento di imposte (XXX) Cash flow derivante dalla attività operativa XXX Page 44

45 Metodi di presentazione flussi delle attività di investimento e finanziamento Lordi Regola generale Netti nel caso di.. incassi o pagamenti per conto di clienti quando tali flussi riflettono attività del cliente piuttosto che dell impresa; e incassi o pagamenti relativi a elementi la cui rotazione è rapida, gli ammontari sono elevati e la scadenza è a breve. Page 45

46 Flussi finanziari in valuta estera I flussi finanziari derivanti da operazioni in valuta estera devono essere iscritti nella moneta di conto dell impresa, applicando all ammontare in valuta estera il cambio tra la moneta di conto e la valuta estera del giorno in cui avviene il flusso finanziario. I flussi finanziari di una controllata estera devono essere convertiti al cambio tra la moneta di conto e la valuta estera del giorno in cui avvengono i flussi finanziari. IAS 21 Page 46

47 Interessi e dividendi I flussi finanziari derivanti dall incasso e dal pagamento di interessi e dividendi devono essere indicati distintamente. classificati in modo coerente da esercizio a esercizio 47 Tom Murnane, Photograph by Michael O Neill Page 47

48 Imposte sul reddito I flussi finanziari correlati alle imposte sul reddito devono essere indicati distintamente classificati come flussi finanziari dell attività operativa a meno che essi possano essere specificatamente identificati con l attività finanziaria e di investimento 48 Tom Murnane, Photograph by Michael O Neill Page 48

49 Ias 8 Correzioni di errori, cambiamento di principi contabili cambiamento di stime

50 IAS 8 Cambiamento di principio contabile e correzione di errori APPLICAZIONE RETROSPETTICA (a meno che sia impossibile calcolare l effetto impractible to do) EFFETTO A RETAINED EARNINGS DIVIETO DI IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO DATI COMPARATIVI RETTIFICATI Page 50

51 IAS 8 Cambiamento di principi casi pratici Nel corso del 200X una società del gruppo deve cambiare il criterio contabile riguardante il trattamento degli oneri finanziari direttamente attribuibili all acquisto di un impianto in costruzione, che sarà utilizzato dalla società stessa. La società in esercizi precedenti aveva capitalizzato tali costi ed ora deve spesarli. Si ritiene che il nuovo principio sia preferibile perché comporta un trattamento più trasparente degli oneri finanziari e perché, essendo conforme alla prassi contabile di settore, rende il bilancio della società maggiormente comparabile. La società capitalizzò gli oneri finanziari sostenuti nel 200X-1 per un valore pari ad e per un valore pari ad negli esercizi precedenti al 200X-1. Tutti gli oneri finanziari sostenuti negli esercizi precedenti, concernenti la costruzione dell impianto, furono capitalizzati. Page 51

52 I IAS 8 Cambiamento di principi casi pratici Le registrazioni contabili della società per il 200X evidenziano un risultato ante oneri finanziari e imposte sul reddito, pari ad ; oneri finanziari pari ad (che si riferiscono solo al 200X); e imposte sul reddito pari ad La società non ha ancora rilevato alcun ammortamento sull impianto perché ancora in costruzione. Nel 200X-1 la società presentava: Risultato ante oneri finanziari e imposte sul reddito Oneri finanziari - Risultato ante imposte sul reddito Imposte sul reddito (5.400) Utile d esercizio Page 52

53 IAS 8 Cambiamento di principi casi pratici Il saldo di apertura degli utili portati a nuovo nel 200X-1 era pari ad e quello di chiusura era pari ad L aliquota d imposta della società nel 200X, nel 200X-1 e nei periodi precedenti era del 30%.La società ha un capitale sociale di e non ha altre componenti di patrimonio netto, eccetto gli utili portati a nuovo. 200X 200X-1 Conto economico presentato Rettificato (euro) (euro) Risultatoante oneri finanziari eimposte sul reddito Oneri finanziari (3.000) (2.600) Risultatoante imposte sul reddito Imposte sul reddito (8.100) (4.620) Utile d esercizio Page 53

54 IAS 8 Cambiamento di principi casi pratici Movimenti del patrimonio netto Capitale Sociale Utili a Nuovo Totale Bilancio al X-2 come riportato in precedenza Cambiamento di principio contabile per la capitalizzazione degli oneri finanziari (al netto delle imposte sul reddito di (3.640) (3.640) 1.560) Bilancio al X-2 rettificato Utile d esercizio al X-1 rettificato Bilancio al X Utile d esercizio al X Bilancio al X Page 54

55 IAS 8 Cambiamento di principi casi pratici Informativa nelle note di commento Effetti sul bilancio 200X-1 (euro) (Aumento) degli oneri finanziari (2.600) Diminuzione delle imposte sul reddito 780 (Diminuzione) dell utile d esercizio (1.820) Effetti sugli esercizi antecedenti il 200X-1 (Diminuzione) dell utile d esercizio (oneri finanziar 5.200, meno le imposte sul reddito 1.560) (Decremento) nelle immobilizzazioni in corso e negli utili portati a nuovo al X-1 (3.640) (3.640) (5.640) Page 55

56 IAS 8 Cambiamento dei principi contabili - Impraticabilità L applicazione retrospettiva del nuovo principio è obbligatoria, a meno che non risulti impraticabile determinare: gli effetti per uno specifico esercizio, relativamente alle informazioni comparative per uno o più esercizi precedenti presentati; l effetto cumulativo, all inizio dell esercizio in corso, dell applicazione di un nuovo principio contabile su tutti gli esercizi precedenti. Page 56

57 IAS 8 Correzione degli errori Gli errori relativi al periodo corrente devono essere corretti prima dell autorizzazione alla pubblicazione dei bilanci. Gli errori rilevanti di esercizi precedenti devono essere corretti in modo retrospettivo, nel primo bilancio approvato successivamente alla scoperta dell errore, mediante: rettifica dell informazione comparativa per il periodo o i periodi precedenti presentati in cui è occorso l errore; oppure rettifica delle attività, passività e patrimonio netto per il primo esercizio presentato, se l errore è occorso antecedentemente al primo esercizio presentato nel bilancio. Le informazioni relative ai periodi precedenti, che sono influenzate dall errore, devono essere ricalcolate dalla prima data possibile. Page 57

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