A tutti i clienti loro sedi AUTO AZIENDALI E STOCK OPTIONS ULTERIORI MODIFICHE AL TRATTAMENTO IVA IRES - IRAP IRPEF

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1 Andrea Renai Dottore Commercialista Revisore Contabile A tutti i clienti loro sedi circolare n. 6/2006 AUTO AZIENDALI E STOCK OPTIONS ULTERIORI MODIFICHE AL TRATTAMENTO IVA IRES - IRAP IRPEF DECRETO-LEGGE 3 ottobre 2006, n. 262 DECRETO-LEGGE 15 settembre 2006, n. 258 CORTE DI GIUSTIZIA CE, sez. III, sent. del 14 settembre 2006, causa C -228/05 CIRCOLARE ASSONIME 3 ottobre 2006 n. 40 UPDATE A) AUTO AZIENDALI A.1. ASPETTI IVA A.1.1.) CORTE DI GIUSTIZIA CE, sez. III, sent. del 14 settembre 2006, causa C -228/05 i) L'art. 17, n. 7, prima frase, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, impone che gli Stati membri, per rispettare l'obbligo procedurale di consultazione di cui all'art. 29 della medesima direttiva, informino il comitato consultivo dell'imposta sul valore aggiunto istituito da tale articolo del fatto che essi intendono adottare una misura nazionale che deroga al regime generale delle detrazioni dell'imposta sul valore aggiunto e che forniscano a tale comitato informazioni sufficienti per consentirgli di esaminare la misura con cognizione di causa. ii) L'art. 17, n. 7, prima frase, della sesta direttiva 77/388 dev'essere interpretato nel senso che esso non autorizza uno Stato membro ad escludere alcuni beni dal regime delle detrazioni dell'imposta sul valore aggiunto senza previa consultazione del comitato consultivo dell'imposta sul valore aggiunto, istituito all'art. 29 della detta direttiva. La detta disposizione non autorizza nemmeno uno Stato membro ad adottare provvedimenti che escludano alcuni beni dal regime delle detrazioni di tale imposta ove siano privi di indicazioni quanto alla loro limitazione temporale e/o facciano parte di un insieme di provvedimenti di adattamento strutturale miranti a ridurre il disavanzo di bilancio e a consentire il rimborso del debito pubblico.

2 2 III) Qualora un'esclusione dal regime delle detrazioni non sia stata stabilita conformemente all'art. 17, n. 7, della sesta direttiva 77/388, le autorità tributarie nazionali non possono opporre ad un soggetto passivo una disposizione che deroga al principio del diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto enunciato dall'art. 17, n. 1, di tale direttiva. Il soggetto passivo cui sia stata applicata tale misura derogatoria deve poter ricalcolare il suo debito d'imposta sul valore aggiunto conformemente alle disposizioni dell'art. 17, n. 2, della sesta direttiva 77/388 nella misura in cui i beni e i servizi sono stati impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta. A.1.2) DECRETO-LEGGE 15 settembre 2006 n. 258 i) Ai fini dell'attuazione della sentenza della Corte di giustizia delle Comunita' europee del 14 settembre 2006 nella causa C-228/05, i soggetti passivi che fino alla data del 13 settembre 2006 hanno effettuato acquisti ed importazioni di beni e servizi indicati nell'articolo 19-bis1, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, presentano in via telematica entro il 15 dicembre 2006, a pena di decadenza, apposita istanza di rimborso, utilizzando uno specifico modello, da approvarsi entro quarantacinque giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate. Con il medesimo provvedimento sono individuati i dati e i documenti che devono essere indicati o predisposti a fondamento dell'istanza di rimborso. Al fine di evitare ingiustificati arricchimenti, i dati hanno ad oggetto anche gli altri tributi rilevanti ai fini della complessiva determinazione delle somme effettivamente spettanti. ii) Sono in ogni caso escluse le procedure di detrazione e di compensazione dell'imposta sul valore aggiunto di cui agli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n A.1.3) CIRCOLARE ASSONIME 3 ottobre 2006 n. 40 i) le sentenze della Corte di Giustizia hanno efficacia vincolante negli Stati membri (v. le sentenze della Corte Costituzionale 23 aprile 1985, n. 133 e 11 luglio 1989, n. 389) - in particolare in quello che ha introdotto nel proprio ordinamento la disposizione censurata - l effetto della sentenza in oggetto è, in primo luogo, quello di consentire l immediata operatività della detrazione dell imposta afferente gli acquisti di veicoli ad uso privato e relativi componenti, ricambi e carburanti e le prestazioni di impiego, manutenzione, custodia degli stessi, effettuati a decorrere dal 14 settembre data di pubblicazione della sentenza sempreché ovviamente i beni e servizi acquistati siano inerenti all esercizio dell impresa o dell arte o professione, e non siano afferenti ad operazioni esenti o comunque non soggette all imposta (salve ovviamente le esclusioni dalla indetraibilità previste dall art. 19, comma 3, del d.p.r. n. 633), e ciò anche se le disposizioni censurate dalla Corte formalmente non siano ancora state abrogate; ii) per quanto concerne passato, la sentenza esplica effetto anche per gli acquisti anteriori al 14 settembre, qualora i limiti alla detrazione abbiano trovato applicazione senza alcuna contestazione al riguardo:

3 3 - in termini generali, rimanendo nell alveo del sistema i.v.a. il recupero della relativa imposta può essere realizzato entro il termine stabilito dall ordinamento nazionale per esercitare il diritto alla detrazione, ossia l art. 19, comma 1, secondo periodo, del d.p.r. n. 633, dispone che il diritto alla detrazione dell imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati nell esercizio dell impresa sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile e cioè nel momento in cui le operazioni cui l imposta si riferisce si considerano effettuate (art. 6, quinto comma) - e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto; - tuttavia, la particolarità della situazione creatasi (l elevato numero di contribuenti coinvolti dalla sentenza, l ingente ammontare dell imposta che lo Stato dovrebbe restituire, l opportunità di valutare globalmente gli effetti della sentenza anche con riferimento ad altri tributi), ha indotto il Governo ad escludere la possibilità di recuperare l imposta nei suddetti modi ordinari disponendo piuttosto con l emanazione del decreto-legge 15 settembre 2006, n. 258 una speciale procedura che inserisce il recupero del credito nell ambito di una valutazione globale degli effetti della sentenza; - la procedura prevista dal decreto-legge 15 settembre 2006 n. 258 consiste nella presentazione in via telematica a pena di decadenza - entro il prossimo 15 dicembre (ma tale termine probabilmente sarà differito, come risulta da orientamenti emersi presso la Commissione Finanze del Senato, in sede di conversione del decreto-legge) di un istanza su apposito modello da approvare con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, entro 45 giorni dall entrata in vigore del decreto-legge, e cioè entro il 30 ottobre p.v.. A.2 ASPETTI IRES-IRAP- IRPEF A.2.1) DECRETO-LEGGE 3 ottobre 2006, n Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria. - Capo II - Disposizioni in materia di base imponibile agricoltura e catasto - Art. 3. Recupero della base imponibile 25. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modifiche: a) nell'articolo 51, comma 4, lettera a), le parole: «30 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «50 per cento»; - quindi ai fini IRPEF: - concorre a formare il reddito di lavoro dipendente - per gli autoveicoli indicati nell' articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo - il 50% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente; b) nell'articolo 164, comma 1: 1) al primo periodo, le parole: «secondo i seguenti criteri» sono sostituite

4 4 dalle seguenti: «solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a) e b) e nei limiti ivi indicati»; 2) alla lettera a), numero 2, le parole: «o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta» sono soppresse; 3) alla lettera b), le parole da: «nella misura del 50 per cento» fino a quelle «Tale percentuale e' elevata all'ottanta per cento» sono sostituite dalle seguenti: «nella misura dell'ottanta per cento»; nella stessa lettera, le parole: «nella suddetta misura del 50 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «nella misura del 25 per cento»; 4) dopo la lettera b), e' aggiunta la seguente: «b-bis) per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, e' deducibile l'importo costituente reddito di lavoro.». - In deroga alla legge 27 luglio 2000, n. 212, le disposizioni del comma 25 hanno effetto a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tuttavia, ai soli fini dei versamenti in acconto delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive relative a detto periodo ed a quelli successivi, il contribuente puo' continuare ad applicare le previgenti disposizioni. - quindi ai fini IRES e IRAP: - Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a) e b) e nei limiti ivi indicati: a) per l'intero ammontare relativamente: 1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; 2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico; b) nella misura dell'ottanta per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 25 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all' articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto

5 5 del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio.. b-bis) per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, e' deducibile l'importo costituente reddito di lavoro B) STOCK OPTIONS B.1) DECRETO-LEGGE 3 ottobre 2006, n Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria. - Capo II - Disposizioni in materia di base imponibile agricoltura e catasto - Art. 3. Recupero della base imponibile 12. Il comma 25 dell'articolo 36 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e' sostituito dal seguente: 25. All'articolo 51, comma 2-bis, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (2-bis. Le disposizioni di cui alle lettere g) e g-bis) del comma 2 si applicano esclusivamente alle azioni emesse dall'impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa), sono aggiunti, in fine, i seguenti periodi: «La disposizione di cui alla lettera g-bis) del comma 2 si rende applicabile esclusivamente quando ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) che l'opzione sia esercitabile non prima che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; b) che, al momento in cui l'opzione e' esercitabile, la societa' risulti quotata in mercati regolamentati; c) che il beneficiario mantenga per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente. Qualora detti titoli oggetto di investimento siano ceduti o dati in garanzia prima che siano trascorsi cinque anni dalla loro assegnazione, l'importo che non ha concorso a formare il reddito di lavoro dipendente al momento dell'assegnazione e' assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione ovvero la costituzione in garanzia.». - Quindi in definitiva devono ricorrere COMPLESSIVAMENTE E CONGIUNTAMENTE LE SEGUENTI N. 5 CONDIZIONI A FINI DELL ESENZIONE IRPEF DEL BENEFIT DA STOCK OPTION 1) il prezzo pagato dal dipendente sia almeno pari al valore delle azioni stesse al momento dell offerta: - è confermato il principio per cui la differenza tra il valore delle azioni al momento dell assegnazione e l ammontare corrisposto dal dipendente non concorre a formare il reddito di lavoro, a condizione che il prezzo di esercizio del diritto di opzione sia almeno pari al valore che le azioni avevano alla data dell offerta;

6 6 2) le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentino una percentuale di diritto di voto esercitabile in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale non superiore al 10%: 3) l'opzione sia esercitabile non prima che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; 4) al momento in cui l'opzione e' esercitabile, la societa' risulti quotata in mercati regolamentati (il requisito della quotazione continua inoltre in via generale a fare riferimento alle azioni emesse dalla società (A) con la quale il dipendente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano la società (A) medesima, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla la società (A) medesima); 5) il beneficiario mantenga per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente. Qualora detti titoli oggetto di investimento siano ceduti o dati in garanzia prima che siano trascorsi cinque anni dalla loro assegnazione, l'importo che non ha concorso a formare il reddito di lavoro dipendente al momento dell'assegnazione e' assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione ovvero la costituzione in garanzia. A disposizione per i chiarimenti del caso porgo cordiali saluti Andrea Renai