Delitti in materia di omessi versamenti ed indebite compensazioni

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1 Delitti in materia di omessi versamenti ed indebite compensazioni Tiziana Vissicchio Dottore Commercialista Cenni normativi Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate È punito con reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta. Art. 10-ter Omesso versamento di IVA La disposizione di cui all art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo. Art. 10-quater Indebita compensazione La disposizione di cui all art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell articolo 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. La fattispecie di reato di cui all art. 10 bis-è stata inserita nel corpus del d.lgs. n. 74/2000 dall art. 1 comma 417 della legge 311/04, detta Finanziaria Le fattispecie di reato di cui agli artt. 10-ter e 10-quater sono state inserite nel corpus del d.lgs. n. 74/2000 dall art. 35 comma 7 dei d.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006 (il cd. Decreto Bersani) mediante la tecnica del rinvio all art. 10-bis del d.lgs. 74/2000: quoad poenam : alle fattispecie 10 ter e quater si applica la sanzione prevista dalla detta norma, reclusione da 6 mesi a 2 anni soglia di punibilità : il mancato versamento dell imposta sul valore aggiunto indicata a debito nella dichiarazione annuale e l indebita compensazione di crediti inesistenti, assume rilevanza penale solo quando l ammontare complessivo dell lva non versata o il credito indebitamente compensato, oltrepassi il limite di Euro per ciascun periodo d imposta. Per le condotte omissive o di indebita compensazione al di sotto di questa soglia, invece, continuano ad operare le sole sanzioni amministrative. Art. 10 bis Omesso versamento di ritenute certificate. Reato omissivo-istantaneo-proprio Soggetto attivo: Chiunque. Condotta omissiva. Elemento psicologico: dolo generico quindi coscienza e volontà di avere operato ritenute alla fonte e di non avere versato l importo, superiore a 50mila euro, delle stesse entro la scadenza di presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d imposta, pur avendone rilasciato certificazione prima di tale termine. Art. 10 ter. Omesso versamento IVA sulla base della dichiarazione annuale Reato omissivoistantaneo-proprio Soggetto attivo: Chiunque. Condotta omissiva. Elemento psicologico: dolo generico quindi coscienza e volontà di non versare IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata, superiore a 50mila euro, entro il 27 Dicembre dell anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione.

2 Art. 10quater. Indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti. Soggetto attivo: Chiunque. Condotta commissiva. Elemento psicologico: dolo generico, quindi coscienza e volontà di compensare un credito non spettante o inesistente. Nonostante le norme analizzate utilizzino il pronome chiunque, essendo quelli previsti da esse reati propri, possono essere commessi esclusivamente da coloro i quali rivestono il ruolo di sostituti d imposta e comunque di soggetti operanti nell esercizio dell impresa in forza di poteri gestori ad essi attribuiti (DPR n. 600/73 titolo III). E inquietante la sentenza di assoluzione dal reato previsto dall art. 10 bis emessa dal Tribunale di Alessandria il 21/09/2009 nei confronti di un imprenditore per non aver commesso il fatto, che dispone la trasmissione degli atti al PM per la verifica dell emersione del reato 10 bis in capo al curatore. In realtà il curatore non risulterebbe essere escluso sic et simpliciter, ma in quanto abbia segnalato il proprio rilievo di reato nella relazione ex art. 33 L.F.; necessiterebbe invece di ulteriori chiarimenti la sua posizione in caso contrario, all atto cioè della segnalazione A.G. da parte dell Agenzia delle Entrate. Per quanto concerne le soglie di punibilità, in riferimento all art. 10 ter, sorge spontanea la constatazione che le soglie di punibilità da esso previste sono più basse di quelle previste dagli artt. 5 del D.lgs. 74/2000 (dichiarazione omessa) e 3-4 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, infedele); quindi risulta maggiormente penalizzante la disposizione art. 10 ter che presuppone una dichiarazione regolare e regolarmente presentata rispetto alle altre norme che invece presuppongono un comportamento irregolare o addirittura fraudolento. Infatti la soglia di punibilità ex art. 10/ter è pari a Euro , mentre per le altre fattispecie la legge prevede una soglia più alta. Sempre in riferimento all art. 10 ter nascono spontanee alcune considerazioni in merito alla normativa vigente in Italia per l IVA sospesa. L art. 6 DPR 633/72 detta la regola generale del momento impositivo dell IVA. Per le cessioni di beni immobili momento impositivo è quello della stipula; per i beni mobili il momento della consegna; per le prestazioni di servizi il momento del pagamento del corrispettivo. In ogni caso se viene emessa fattura in un momento precedente a quelli considerati come impositivi, l IVA diventa esigibile limitatamente all importo fatturato. La coincidenza tra momento di effettuazione dell operazione ed esigibilità dell imposta può venir meno nei seguenti casi: 1. Iva per cassa, disciplina prevista dall art. 7 DL 185/2008, DM 26 Marzo 2009, Circolare MEF 30/04/2009 N. 20/E; tale disciplina prevede limitazioni riguardanti sia il volume d affari del soggetto emittente la fattura che non può superare il limite di Euro , sia il tempo per la durata del quale può godere della differibilità del pagamento dell imposta fatturata, che non può superare l anno solare dall effettuazione dell operazione, salvo procedure concorsuali intervenute. 2. Triangolazione con emissione di fattura differita. 3. Operazioni effettuate da o verso determinati soggetti (Stato, organi dello stato, enti pubblici territoriali, anche costituiti in forma di Consorzi, CCIAA, Istituti universitari, unità sanitarie

3 locali, enti ospedalieri di diritto pubblico) disciplina prevista dall art. 6 c.5 DPR 633/72, quale norma in deroga, e quindi suscettibile di interpretazione letterale. Infatti, mentre alcune categorie di enti rientrano a vario titolo nella categoria in esame, quali l Agea ex Aima, la cassa del mezzogiorno e le aziende municipalizzate, altri enti che fanno parte delle strutture che sicuramente agiscono quale supporto del parastato, non vengono giudicate dall Agenzia delle entrate quali soggetti rientranti nel campo di applicazione della norma. E il caso dei cosiddetti ESTAV (Enti per i servizi tecnico amministrativi di Area Vasta), enti ai quali le unità sanitarie locali hanno affidato la funzione logistica e amministrativa delle stesse. Con la Ris. Min. 271/E del 28/09/2007. Nel testo di tale risoluzione è chiara la posizione dell Agenzia delle entrate sull interpretazione restrittiva della norma in deroga e sul concetto di autonomia gestionale dell ente che, sebbene di diritto pubblico, opera in autonomia e riveste la posizione di terzo soggetto rispetto alle unità sanitarie locali che serve. Tale concetto di autonomia gestionale è stato ripreso recentemente dalla Commissione Finanze in risposta all interrogazione parlamentare , in relazione a esclusione e esenzione dal campo IVA alle società in house providing. La commissione, riprendendo il contenuto di due risoluzioni ministeriali 129/2006 e 37/2007, chiarisce che le società in house providing, essendo costituite sotto forma di società di capitali, sebbene di proprietà pubblica, si configurano quali soggetti passivi ai fini IVA, rilevando la fattispecie di organismo pubblico, prevista dall art. 3 c.26 D. lgs. 163/2006, esclusivamente ai fini dell applicazione delle disposizioni in materia di appalti pubblici, di lavori, forniture e servizi, senza assumere valenza generale, e quindi non applicabile ai fini fiscali. Se vale il concetto che la fattispecie di organismo pubblico è prevista dall art. 3 c.26 D. lgs. 163/2006, esclusivamente ai fini dell applicazione delle disposizioni in materia di appalti pubblici, di lavori, forniture e servizi, senza assumere valenza generale, le aziende che operano quali fornitrici di tali società ed enti, non potranno operare IVA in esigibilità differita. Esse, anche nel caso di gestione oculatissima, avranno emesso necessariamente fatture per importi notevoli, a motivo della necessità di rendicontazione da parte dell Ente cliente; importi notevoli che non saranno incassati entro la fine dell anno solare e che potrebbero determinare l ipotesi di reato prevista dall art. 10/ter. Mentre nelle fattispecie previste agli art. 10 bis e ter è rilevante penalmente l oggettivo mancato versamento dei debiti all Erario, nella fattispecie prevista dal 10 quater assume rilevanza la prova di avere coscientemente compensato un credito che si conosceva come non spettante o inesistente, non rilevando penalmente l erronea compensazione di un credito che si riteneva spettante ma invece non lo era. La compensazione verticale nasce insieme alla dichiarazione dei redditi, in quanto il contribuente in sede di autoliquidazione una volta determinato l'imponibile e calcolata l'imposta, per effetto di detrazioni e ritenute, giungeva ad un esito finale che poteva concretarsi in un debito ovvero in un

4 credito d'imposta: tale credito poteva essere richiesto immediatamente a rimborso oppure riportato negli anni successivi e compensato nell'ambito della stessa imposta. Fino al 30/11/2010 si pensava fosse pacifico il concetto che la compensazione penalmente rilevante fosse quella, orizzontale, introdotta dall'articolo 17 del D.L. 241/1997 e s.m.i., il quale ha consentito di compensare, in sede di versamenti unitari debiti tributari, contributivi ed assicurativi con crediti di diversa natura: la violazione, pertanto, risulta primariamente costituita dall'improprio utilizzo del modello F24. In realtà con la sentenza n del 30/11/2010 la Suprema Corte ha stabilito che il reato di cui all art. 10 quater sussite anche nel caso in cui sia stato fatto un condono tombale e anche nel caso di compensazione verticale. Nella fattispecie di reato prevista dall art. 10 quater il legislatore accomuna semplicisticamente due concetti profondamente diversi: Il credito inesistente è un credito che non esiste, di cui cioè difetta in toto ogni presupposto in fatto ed in diritto. Il credito non spettante è invece un credito che esiste, che non può però essere posto in compensazione, in tutto od in parte, per difetto dei requisiti di inerenza, indipendentemente dalla causa di non spettanza. L esatta individuazione dell inesistenza o non spettanza del credito, rappresenta uno dei punti di maggior difficoltà probatoria in sede di formulazione dell accusa. Cenni giurisprudenziali E importante chiudere questa breve trattazione dei reati previsti agli articoli 10 bis, 10 ter e 10 quater del D. Lgs. 74/2000, con alcuni cenni giurisprudenziali ad essi relativi. La Cassazione III Sez. Penale con sentenza del 7/7/2010 è stata chiamata in riferimento all applicazione dell art. 10 bis a pronunciarsi sulla questione di irretroattività della norma penale. La difesa dell imputato contestava l applicazione a suo dire retroattiva della norma facendo riferimento ai versamenti omessi sulla base delle scadenze ordinarie previste dalle norme tributarie(ultima scadenza per l anno contestato 2004, il 16/01/2005, quando ancora la norma non era entrata in vigore). La SC ha ribadito che nel caso di reati omissivi quale quello ex art. 10 bis la fattispecie costituente reato si verifica con il mancato compimento dell azione richiesta (versamento delle ritenute certificate di importo maggiore a 50mila euro per periodo d imposta) entro la scadenza prevista dalla norma (termine di presentazione della dichiarazione dei sostituti d imposta). Secondo la SC il momento consumativo del reato non coincide con la scadenza prevista dalle norme tributarie, la cui inosservanza determina violazioni punite con sanzioni previste dalla stessa legge tributaria; esso invece è determinato dalla legge penale (art. 10 bis d.lgs. 74/2000) nel termine di scadenza della dichiarazione dei sostituti d imposta relativa al periodo d imposta di riferimento. Non risulta quindi violato il principio di irretroattività della norma penale. Alla stessa stregua in riferimento all'anno d'imposta 2005 appare gravemente pregiudizievole l applicazione della norma art. 10ter, poiché gli operatori IVA, mentre compivano le operazioni proprie della loro attività non conoscevano la norma poiché essa non era stata ancora emanata.

5 E proprio in riferimento all annualità 2005 era stata sollevata la questione di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 25 della Costituzione dal Tribunale di Orvieto che, con ordinanza del 16/05/2008 sospendeva il procedimento penale oggetto della questione e si rivolgeva alla Consulta, affinché decidesse dell art. 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. La Corte Costituzionale con Ordinanza n. 319 del 3/11/2010 dichiarava la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell art. 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 25 della Costituzione, dal Tribunale di Orvieto. Analoga questione veniva sollevata con ordinanza 22/09/2010 dalla I sezione penale del Tribunale di Torino Giudice Meroni, esclusivamente in riferimento all art. 3 della Costituzione. In ultimo ricordiamo che la SC III sezione penale si è pronunciata recentemente con la sentenza depositata in data 03/11/2010, affermando che il reato ex art. 10 ter non può essere oggetto di indulto poiché la L. 241/2006 copriva i reati commessi fino al 2 Maggio 2006, invece il momento consumativo del reato ex art. 10 ter per l anno 2005 risulta essere il 27/12/2006.