MEDIAZIONE: PROCEDIMENTO E PROFILI OPERATIVI. di Mariacarla Giorgetti

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1 MEDIAZIONE: PROCEDIMENTO E PROFILI OPERATIVI di Mariacarla Giorgetti * * * Sommario: 1. Introduzione (pag. 1) Le modifiche all art. 17-bis) previste nel maxiemendamento alla legge di stabilità 2014 (pag. 5) Determinazione del valore delle controversie soggette a reclamo-mediazione (pag. 6) Legittimazione attiva al procedimento di mediazione (pag. 8) Tipologia di atti reclamabili (pag. 9) Tipologia di atti non reclamabili (pag. 13) Eventuale sospensione della riscossione in pendenza del reclamo (pag. 14) Contenuto dell istanza di reclamo-mediazione (pag. 15) Trattazione del reclamo da parte dell ufficio (pag. 18) Conclusione positiva del procedimento di reclamo (pag. 19) Mancata conclusione positiva del procedimento di reclamo-mediazione (pag. 20) Costituzionalità dell istituto in esame (pag. 21) Intese siglate tra i consigli dell ordine dei professionisti, Avvocati e Dottori commercialisti, e l Agenzia delle Entrate (pag. 23) * * * 1. - INTRODUZIONE Il legislatore con il D.L. 6 luglio 2011, n. 98, all articolo 39, comma 9, in vigore dal 6 luglio 2011 e convertito con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n.111 ha introdotto, anche nel processo tributario, l istituto del reclamo-mediazione, disciplinato dall art. 17- bis del D. Lgs. n. 546/1992. Ai sensi dall art. 39, comma 11, D.L. 6 luglio 2011, n. 98, le disposizioni del presente articolo si applicano con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, ossia per gli atti ricevuti dai contribuenti successivamente a tale data. Al primo comma dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992 è stato previsto che per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall'agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione 1

2 giudiziale di cui all'articolo 48, il quale può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa chiesta in pagamento con l atto reclamabile per imposte, sanzioni ed interessi. L Amministrazione finanziaria, con la circolare n. Circ. n. 9/E del 19 marzo 2012, rubricata Mediazione tributaria Chiarimenti e istruzioni operative, che rappresenta il primo documento di prassi esplicativo della nuova procedura ha efficacemente denominato tale nuovo procedimento come Mediazione Tributaria, descritto e collocato tra gli istituti deflativi del contenzioso, con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un istanza che anticipa il contenuto (e gli effetti processuali 1, di cui infra) del ricorso, nel senso che con essa il contribuente chiede l annullamento totale o parziale dell atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all attenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale. E in facoltà del contribuente inserire nell istanza anche una proposta di mediazione. L Amministrazione finanziaria ha avuto modo di ribadire tale auspicata finalità del nuovo procedimento in esame anche in altri propri documenti di prassi tra cui anche la circolare n. 49/T del 28 dicembre Fermo restando la definizione sopra citata, a sommesso parere di chi scrive, l istituto in esame poco condivide con la mediazione, così come intesa e disciplinata in ambito civile e commerciale dal D. Lgs. n. 28/2010, atteso che, in ambito tributario la vera e propria fase di mediazione è solo eventuale mentre ciò che è obbligatorio è la proposizione del reclamo che può contenere o meno, una motivata proposta di mediazione. Per cui definirei tali istituto come reclamo-mediazione. 1 In caso di mancata esito positiva della mediazione, l azione giudiziaria è già promossa con la notifica dell istanza di reclamo. La norma richiede al contribuente, per l attivazione del contenzioso, esclusivamente l onere della costituzione in giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale, con il deposito del ricorso/reclamo da effettuarsi ai sensi dell art. 22 del D.Lgs. n. 546/

3 Al successivo comma 2 è stato altresì disposto, infatti, che la presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Nell art. 17-bis della legge sul processo tributario è stato previsto che il procedimento di reclamo mediazione, che andremmo ad analizzare nel dettaglio, non si applichi alle controversie di cui all art. 47-bis del D. Lgs. n. 546/1992, ovvero, avverso gli atti volti al recupero di aiuti di Stato, incompatibili con la normativa europea, di importo inferiore ad Euro ,00. L Amministrazione finanziaria con la circolare n. 9/E del 19 marzo 2012 ha chiarito che, sono escluse dalla mediazione tutte le controversie aventi ad oggetto il recupero degli aiuti di Stato illegittimi, indipendentemente dalla tipologia di atto inerente al caso di specie (ad esempio, atto di recupero, avviso di accertamento, cartella di pagamento), nonché i relativi interessi e sanzioni. La disposizione in esame, al successivo comma 5, prevede che il ricorso contenente il reclamo ed eventualmente la proposta di mediazione vada notificato, nel termine perentorio per proporre opposizione avverso il medesimo, agli Uffici della Direzione provinciale o alla Direzione regionale che hanno emesso l'atto da impugnare, i quali provvedono a valutare la legittimità e fondatezza del reclamo mediante proprie strutture diverse ed autonome rispetto a quelle che hanno emesso l atto. L Amministrazione finanziaria, a tal ultimo riguardo ha chiarito che, le strutture diverse ed autonome da quelle che curano l istruttoria degli atti reclamabili, sono individuate nell ambito delle strutture alle dipendenze del Direttore dell Ufficio nei confronti del quale è promosso il reclamo. Il procedimento di reclamo avvia con l Ufficio una fase amministrativa, che si dovrebbe svolgere su di un piano di sostanziale parità fra contribuente e Ufficio, peraltro in un 3

4 momento in cui sia l Ufficio sia il contribuente hanno formalizzato le proprie ragioni in un atto definitivo. L Amministrazione finanziaria pur ritenendo che il procedimento di reclamo sia un procedimento deflativo del contenzioso al pari di altri istituti (acquiescenza, istanza di accertamento con adesione) ha ritenuto che non si prospetta alcuna sovrapposizione tra gli istituti deflativi del contenzioso e il procedimento in esame, atteso che il procedimento di cui all articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 è proiettato sul processo tributario e induce il contribuente e l Ufficio anche attraverso il rilevato carattere di obbligatorietà ad anticipare l esito dell eventuale giudizio e, quindi, a porre in essere ogni determinazione idonea ad evitare l instaurazione di un processo dall esito negativo e, comunque, incerto. Il procedimento, giusta il disposto del coma 6 del medesimo art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992, è regolato dagli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e dal comma 4 dell'articolo 22, in quanto compatibili con il procedimento in esame. La presentazione del reclamo (sua notifica) anzitutto interrompere il decorrere del termine per l impugnazione dell atto. La vocatio in ius, infatti, si produce con la notifica del reclamo all Ufficio, di talchè gli effetti sostanziali e processuali del ricorso vanno ricondotti al momento della notifica del reclamo. L articolo 17-bis, comma 9, del D.Lgs. n. 546 del 1992 stabilisce, infatti, che Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data. Se l Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. 4

5 In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell atto di accoglimento parziale. In caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione il termine per la proposizione dell istanza di reclamo è sospeso per un periodo di 90 giorni, dalla data di presentazione da parte del contribuente dell istanza di accertamento con adesione. Al termine di proposizione dell istanza di reclamo si applicano, inoltre, le disposizioni sulla sospensione dei termini processuali, che non trova applicazione nel caso in cui sia proposta istanza di mediazione di cui al comma 7 dell art. 17-bis LE MODIFICHE ALL ART. 17-BIS) PREVISTE NEL MAXIEMENDAMENTO ALLA LEGGE DI STABILITÀ 2014 Nel maxiemendamento alla legge di stabilità 2014 sono state previste importanti modifiche all art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992 che si ripercorrono per punti sommari: a) La principale modifica è che il reclamo non sarebbe più previsto a pena di inammissibilità del ricorso ma a condizione di procedibilità della domanda rilavabile dall Ufficio. Se confermata, detta modifica, comporterebbe che la mancata attivazione della procedura di reclamo impedirebbe temporaneamente la prosecuzione del processo instaurato ma non la inammissibilità del ricorso. b) Inoltre è stato previsto che il reddito determinato in rettifica a conclusione del procedimento di reclamo sia posto a base della rettifica della contribuzione previdenziale e assistenziale dovuta dal contribuente. Ciò non appare una novità sostanziale, atteso che l Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 9/E aveva già previsto detta rideterminazione. c) È stato previsto, inoltre, che la riscossione degli atti impoesattivi sia sospesa sino alla scadenza dei termini per la costituzione in giudizio ciò appare opportuno al fine di 5

6 coordinare la disciplina del reclamo mediazione con la disciplina introdotta per gli atti impoesattivi. Si rileva, tuttavia, che la sospensione della riscossione degli atti impoesattivi, come verrà illustrato di seguito, è sospesa ex lege per un periodo di 180 giorni dall affidamento in carico agli agenti della riscossione, fatta salva, la sopravvenienza in detto periodo di circostanze tali da far ritenere fondato il pericolo per la riscossione Tali modifiche troverebbero applicazione solo per gli atti notificati a decorrere dal sessantesimo giorno successivo all entrata in vigore della Legge di stabilità. La disciplina attuale rimarrebbe, pertanto, applicabile ai processi tributari instaurati precedentemente DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLE CONTROVERSIE SOGGETTE A RECLAMO-MEDIAZIONE L articolo in esame dispone, poi, in maniera piuttosto analitica, tutto il procedimento di reclamo-mediazione partendo dalle modalità con cui si calcola il valore delle controversie, con espresso richiamo all art. 12 comma 5 del medesimo D. Lgs. n. 546/1992 e quindi avuto riguardo al valore delle sole imposte chieste in pagamento con l atto impugnato al netto di interessi e sanzioni. Nel caso, invece, di controversie aventi ad oggetto solamente atti di irrogazione delle sanzioni, il valore della controversia è costituito dalle sanzioni irrogate. Perciò il valore della controversia, che deve essere calcolato con riferimento all atto impugnato, è dato dalla somma dei maggiori tributi chiesti in pagamento con l atto stesso (Irpef, Iva e Irap ovvero Ires e Iva, imposta ipotecaria e catastale), al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è dato dalla 6

7 somma delle sanzioni contestate. Nel caso, poi, che il contribuente voglia proporre un ricorso cumulativo di più atti, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dall articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del Nel caso in cui l avviso di accertamento abbia ad oggetto la rettifica di una perdita, il valore della controversia è dato dall importo risultante dalla somma dell imposta virtuale, determinata sulla base delle aliquote vigenti nel periodo d imposta oggetto di accertamento all importo dato dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e quella accertata e dell imposta commisurata al maggior reddito accertato. In caso di un avviso di accertamento che rettifichi in aumento l imposta dovuta da una persona fisica, che aveva utilizzato una perdita d impresa per ridurre altri redditi, il valore della lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta virtuale, come sopra determinata, relativa alla eventuale parte di perdita riportabile nell anno successivo. Il reclamo produce effetti anche sui maggiori contributi previdenziali e assistenziali dovuti, in quanto gli stessi vengono determinati in base ai maggiori imponibili accertati con l avviso di accertamento. Anche in tali ipotesi il valore della lite deve essere determinato al netto dei contributi accertati e l eventuale atto di mediazione deve quindi indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell atto stesso. Con riguardo, invece, alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia deve essere individuato tenuto conto dell importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori e, qualora riguardi più anni d imposta, per il calcolo del valore della controversia, occorrerà far riferimento ad ogni singolo anno d imposta. 7

8 4. - LEGITTIMAZIONE ATTIVA AL PROCEDIMENTO DI MEDIAZIONE Data per assodata la coincidenza degli effetti processuali e sostanziali dell istanza di reclamo rispetto al ricorso da depositare avanti alla Commissione tributaria provinciale competente, da ciò ne discende, dal punto di vista della legittimazione processuale che vi sia perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva del contribuente nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l istanza di cui all articolo 17-bis, così come la legittimazione passiva, anche nel successivo ed eventuale giudizio, spetterà all Ufficio nei confronti del quale l istanza di reclamo è proposta. Ciò premesso si ritiene che trovino applicazione, benché, come sopra illustrato, non espressamente richiamati dall art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992, le disposizioni di cui agli articoli 10 e 11 del D. Lgs. n. 546 del 1992 ed, in particolare, per quanto attiene alla legittimazione ad causam e ad processum. Ciò premesso l istanza di reclamo potrà essere proposta: - dal contribuente che abbia la capacità di stare in giudizio; - dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio. Nel caso di avvisi di accertamento emessi ad una società di persone e ai soci della stessa, benché processualmente si verte in un caso di litisconsorzio necessario, in sede di reclamo, gli avvisi di accertamento emessi a carico della società e dei soci vanno considerati come atti autonomi, per cui ciascun contribuente (società di persona e singoli soci) possono condurre e concludere autonomamente il proprio procedimento di reclamo-mediazione. Qualora poi un di tali atti sia di valore inferiore alla soglia di Euro ,00 e gli altri siano di valore superiori a tale importo, il contribuente, a cui è stato notificato l avviso di accertamento recante un valore delle imposte chieste in pagamento 8

9 superiore ad Euro ,00, dovrà adire direttamente la Commissione Tributaria provinciale competente. Trovando applicazione, anche nel procedimento di reclamo, gli articoli 11 e 12 del D. Lgs. n. 546/1992, la parte ricorrente, in tal sede reclamante, dovrà essere assistito da un difensore abilitato al patrocinio avanti alle Commissioni Tributarie, ai quali deve essere conferito l incarico, anche per il procedimento di reclamo mediazione, con procura in calce o a margine del ricorso contenente il reclamo e l eventuale proposta di mediazione. Nel caso, poi, in cui la controversia per il quale deve essere proposta la domanda di reclamo sia inferiore all importo di Euro 2.582,28, il ricorso contenente il reclamo e l eventuale proposta di mediazione potrà essere proposta personalmente dal contribuente senza l assistenza di un difensore abilitato TIPOLOGIA DI ATTI RECLAMABILI. Il reclamo deve essere contenuto nel ricorso introduttivo del giudizio da promuovere atteso che, in caso di mancata accettazione della proposta di mediazione, quest ultimo dovrà essere depositato avanti alla Commissione Tributaria provinciale competente. Il reclamo deve essere proposto avverso tutti gli atti impugnabili di cui all art. 19 del D. Lgs n. 546/1992, emessi dall Agenzia delle Entrate, di valore inferiore ad Euro ,00, nei termini perentori di cui all art. 21 del medesimo decreto ed, in particolare avverso: - l avviso di accertamento; - l avviso di liquidazione; - il provvedimento che irroga le sanzioni; - il ruolo; 9

10 - il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; - il diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; - ed infine per ogni altro atto per il quale la legge prevede l autonoma impugnabilità. L Amministrazione finanziaria con la circolare n. 49/T del 28 dicembre 2012 ha chiarito che devono invece ritenersi esclusi dalla fase di mediazione tributaria i ricorsi con cui si impugnano gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell articolo 2, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto tali atti, anche se emessi dagli Uffici Provinciali Territorio dell Agenzia e previsti dall articolo 19, comma 1, lettera f), del suddetto decreto legislativo, sono caratterizzati da un valore non determinabile ai sensi dell articolo 17-bis, comma 3 e ciò atteso che l art. 17-bis fa espresso riferimento ad un valore della lite da individuarsi ai sensi dell art 12, comma 5 del medesimo decreto e, pertanto, deve ritenersi che siano escluse dall ambito di applicazione di tale disposizione le controversie di valore indeterminabile. Per converso, rientrano nell ambito dell applicazione della norma in esame, le controversie relative all attribuzione della rendita catastale, al classamento qualora nell atto venga liquidato il relativo tributo, i relativi accessori e/o vengano irrogate delle sanzioni. La circolare suindicata precisa, però, che non possono formare oggetto di mediazione tributaria, invece, i ricorsi con cui, con l impugnazione dell avviso di liquidazione o di accertamento emesso dal Comune, si contesti anche la rendita catastale. Relativamente alle contestazioni in ordine ai tributi richiesti dall Ente Locale, infatti, difetta il requisito della riconducibilità dell atto impositivo alle attività 10

11 dell Agenzia delle Entrate. Per quanto riguarda le contestazioni in merito alla rendita, le stesse, come detto, si configurano come di valore indeterminabile e dunque alle stesse non trova comunque applicazione l istituto in esame. Per quanto riguarda gli atti che, seppur non elencati nell art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992,sono oggetto di impugnazione avanti alle Commissioni Tributarie, come il c.d. avviso bonario o comunicazione di irregolarità si pone, anche per tali atti la questione se possa considerarsi come atti autonomamente impugnabili avanti al giudice tributario e come tali, correndone i presupposti, reclamabili, atteso che l Amministrazione finanziaria ha, da sempre, escluso l impugnabilità di tali atti. In siffatte ipotesi, gli Uffici ritengono che non sia possibile esperire la procedura di reclamo-mediazione, come esplicitato anche nella circolare n. 9/E del 2012 e con la risoluzione n. 110/E del 2010, mentre la giurisprudenza ritiene che tali atti siano autonomamente impugnabili 2 perciò, come tali, avverso i medesimi, in presenza dei presupposti di cui all art. 17-bis, dovrebbe esperirsi il procedimento di reclamo. Diversamente l Amministrazione finanziaria ha chiarito che nei giudizi aventi avverso il rifiuto tacito ad una domanda di rimborso, l istanza di reclamo-mediazione vada proposta dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non sia prescritto. La proposizione del reclamo-mediazione non vieta al contribuente di poter definire le eventuali sanzioni irrogate contestualmente all avviso di accertamento, giusta il disposto dell articolo 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, e impugnare il tributo e/o gli interessi, previa presentazione dell istanza di mediazione, mentre la definizione 2 La Corte di Cassazione, con la sentenza dell 11 maggio 2012 n. 7344, in il fisco n. 23/2012, fascicolo n. 1, pag e la sent. n del 30 ottobre 2012, riconosce l autonoma impugnabilità di tali atti. 11

12 agevolata delle sanzioni in esame per omesso o tardivo versamento non è consentita neppure in sede di mediazione, giusta il disposto dell art. 17, comma 3 del D. Lgs. 472/1997. Il contribuente sarà tenuto a proporre reclamo-medizione avverso un atto impugnabile, di cui all art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992, anche qualora detto atto inizialmente di valore superiore ad Euro ,00 sia stato parzialmente ridotto in autotutela per effetto del quale il valore dell atto da impugnare sia divenuto inferiore all importo di Euro ,00. In tali casi, pertanto, il contribuente, prima di presentare ricorso avanti alla competente Commissione Tributaria provinciale dovrà proporre reclamo, a pena di inammissibilità del ricorso stesso, e ciò tenuto conto che il valore della controversia, al momento dell impugnazione, non è superiore ad Euro ,00. Con il reclamo-mediazione, poi, trattandosi di un atto che in caso di mancata conclusione di tale procedimento produce gli effetti del ricorso da depositare avanti alla Commissione Tributaria provinciale competente, si ritiene che trovi applicazione anche la previsione di cui all articolo 19, comma 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all atto notificato, ne consente l impugnazione unitamente a quest ultimo, di talchè il contribuente, che con il ricorso intendeva far valere vizi propri dell atto presupposto non notificato, dovrà far valere tali vizi dell atto presupposto nell atto di reclamo. La Commissione Tributaria Provinciale di Teramo, nella sentenza n. 63 del 6 marzo 2013 ha stabilito che il ricorso contro la cartella di pagamento ove si censurano anche "vizi propri" della cartella come l'irregolare notifica è inammissibile ove non sia 12

13 preceduto dalla fase di reclamo. Nel caso di specie, era stata censurata anche l'omessa notifica dell'avviso di accertamento. Il ricorso contro il ruolo depositato successivamente all'esperimento della fase di mediazione con l'agenzia delle Entrate deve essere dichiarato inammissibile qualora il contribuente, mediante ricorso non preceduto dalla fase di mediazione, abbia contestato in un diverso giudizio la cartella di pagamento. Si configura infatti una situazione di litispendenza, per cui il giudice deve dichiarare inammissibile il ricorso proposto per secondo. La Commissione Tributaria provinciale di Treviso, nella sentenza del 5 febbraio 2013 n. 16/1/2013 ha ritenuto che tra gli atti reclamabili vi rientrino anche le cartelle di pagamento per omessi versamenti INPS IVS, atteso che nel ricorso introduttivo del giudizio ne veniva contestata la debenza. Tale pronuncia, tuttavia, appare almeno prima facie criticabile atteso che la controversia avrebbe ad oggetto una cartella di pagamento, non emessa dall Agenzia delle Entrate, per il recupero di contributi INPS IVS TIPOLOGIA DI ATTI NON RECLAMABILI. Non rientrano nella previsione dell art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992 gli atti che, seppur impugnabili avanti alle commissioni tributarie, giusta il disposto del più volte citato art. 19 D. Lgs. n. 546/1992, non siano emessi dall Agenzia delle Entrate. In particolare si fa riferimento: - cartella di pagamento emesse dagli Agenti della riscossione; - avviso di intimazione di cui all articolo 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; - iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all articolo 77 del DPR n. 602 del 1973, prevista dalla lett. e-bis) del medesimo articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992; 13

14 - fermo di beni mobili registrati, di cui all articolo 86 del DPR n. 602 del 1973, elencato sub lett. e-ter) dell articolo 19, comma 1; - atti relativi alle operazioni catastali, indicate nell articolo 2, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del Come sopra precisato si osserva che qualora il contribuente, a fronte della notifica di uno di tali atti (il caso più frequente riguarderà le cartelle di pagamento emesse dall Agente della riscossione sulla base di prodromici atti dell Agenzia delle Entrate), intenda eccepire la mancata notifica dell atto presupposto e vizi propri del medesimo, dovrà proporre necessariamente reclamo L EVENTUALE SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE IN PENDENZA DEL RECLAMO La presentazione del reclamo non determina l automatica sospensione dell esecuzione dell atto impugnato, che può essere richiesta dal contribuente, giusta il disposto dell art. 47 del D. Lgs. n. 546/1992, solo allorquando è pendente il ricorso giurisdizionale e non pendente il reclamo. Si osservi, però, che l Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 9/E citata ha ritenuto che anche nell ambito del procedimento amministrativo disciplinato dall articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, per sua natura funzionale al riesame ed eventuale rideterminazione della pretesa, il contribuente può chiedere la sospensione degli effetti dell atto. Quando le eccezioni sollevate nell istanza non appaiono infondate, la Direzione può dunque concedere, su istanza formulata contestualmente all atto introduttivo del procedimento di mediazione, ovvero separatamente, la formale sospensione, in tutto o in parte, dell esecuzione dell atto in presenza del richiamato presupposto ( ) precisando tuttavia che all eventuale esito negativo del 14

15 procedimento di mediazione consegue ovviamente l iscrizione a ruolo o l affidamento del carico all Agente della riscossione e l immediata revoca della sospensione precedentemente concessa. Il pericolo della riscossione in pendenza della proposizione del reclamo è tuttavia mitigata dal fatto che, a fronte dell introduzione nel nostro ordinamento degli atti c.d. impoesattivi la riscossione di tali atti è sospesa ex lege per un periodo di 180 giorni. La legge 106/2011 ha infatti previsto che l esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti impoesattivi che avviene successivamente al decorso del termine dilatorio di 30 giorni dal giorno in cui è spirato il termine (di 60 giorni) per l impugnazione o il pagamento dell atto impoesattivo. Perciò il Legislatore ha previsto una sospensione ex lege della fase esecutiva, benché non ancora avviata, di 180 giorni, a meno che l Agente della riscossione non venga a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo per la riscossione. Ad eccezione, pertanto, del caso in cui vi sia un fondato pericolo per la riscossione, la fase esecutiva degli atti impoesattivi non potrà essere avviata prima di 180 giorni dalla notifica dell atto stesso CONTENUTO DELL ISTANZA DI RECLAMO-MEDIAZIONE Il procedimento di reclamo-mediazione si avvia con una specifica istanza, recante i motivi di impugnazione da proporre nel ricorso. Solitamente il contribuente redigerà il ricorso nel quale verrà inserita l istanza di reclamo Proprio per tale motivo, tenuto conto della coincidenza tra contenuto dell istanza e del ricorso, in caso di mancata conclusione positiva di tale fase, l istanza produce gli effetti 15

16 del ricorso giurisdizionale che, a quel punto, deve essere solo depositata avanti alla competente Commissione Tributaria provinciale. Perciò i motivi esposti nell istanza, a pena di inammissibilità, dovranno coincidere, integralmente, con quelli del ricorso, atteso che, giusta il disposto del comma 2 dell articolo 17-bis, è inammissibile l eventuale motivo di ricorso proposto davanti alla Commissione Tributaria provinciale che non sia stato già proposto con l istanza di reclamo e, come tale, non potrà essere esaminato dal Collegio. Parimenti non è possibile integrare i motivi di ricorso, fatto salvo il disposto dell art. 24 del D. Lgs. n. 546/1992 ovvero qualora l integrazione dei motivi sia resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione. Passando, poi, ad esaminare il contenuto dell istanza di osserva che la stessa deve contenere l indicazione: 1) della Direzione Regionale o Provinciale nei cui confronti è proposto il reclamo; 2) del contribuente e del legale rappresentante (se esistente), la residenza o sede legale o il domicilio, il codice fiscale, la PEC; 3) dell indicazione dell atto impugnato e dell oggetto dell istanza; 4) i motivi su cui il reclamo (e il ricorso) si fonda; 5) nell istanza può essere formulata una motivata proposta di mediazione, che indichi l esatto ammontare della pretesa ricalcolata a fronte della proposta di mediazione; 6) il domicilio presso il quale il contribuente intende ricevere le comunicazioni relative al procedimento di reclamo, con indicazione dell indirizzo di posta elettronica e recapiti telefonici. 16

17 7) l indicazione del valore della controversia e del contributo unificato tributario che dovrà essere pagato solo in caso di deposito del ricorso avanti alla Commissione Tributaria provinciale. Così come è possibile proporre ricorso cumulativo avverso più atti è possibile proporre un unica istanza di reclamo per più atti impugnabili, tuttavia, in tali ipotesi, verranno avviati tanti procedimenti quanti sono gli atti impugnati. Contrariamente a quanto accade per la notifica del ricorso, unitamente al reclamo devono essere allegati anche i documenti richiamati nell atto stesso e che saranno eventualmente depositati avanti alla competente Commissione Tributaria provinciale atteso che l art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992 si applica a tale fase l articolo 22, comma 4, del medesimo decreto, secondo la quale unitamente al ricorso ed ai documenti previsti al comma 1, il ricorrente deposita il proprio fascicolo, con l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato, se notificato, ed i documenti che produce, in originale o fotocopia. La mancata allegazione di atti o documenti che non siano già nella disponibilità dell Ufficio potrebbe rendere l istanza incompleta, ovvero non conforme al ricorso da depositare in Commissione. Il reclamo deve essere notificato al pari del ricorso, ossia ai sensi dell art. 16, commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per il quale le notificazioni sono fatte secondo le norme degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, salvo quanto disposto dall art. 17 secondo cui le notificazioni possono essere fatte anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell'atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto, ovvero all'ufficio del Ministero delle 17

18 finanze ed all'ente locale mediante consegna dell'atto all'impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia TRATTAZIONE DEL RECLAMO DA PARTE DELL UFFICIO Giusta il disposto dell articolo 17-bis, comma 5 del D.Lgs. n. 546 del 1992, il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l istruttoria degli atti reclamabili. L Ufficio, a fronte della ricezione della notifica del reclamo ed eventualmente dell istanza di mediazione, verificherà se sussistono i presupposti di cui all art. 17-bis per la presentazione della stessa, valutando anche profili di inammissibilità del ricorso giurisdizionale, ai sensi dell art. 18 del D. Lgs. n. 546/1992, dopo di che procederà ad esaminarne il contenuto e la fondatezza. Nel caso in cui il reclamo sia palesemente inammissibile, così come il successivo ricorso giurisdizionale, l Ufficio può trattare tale istanza come istanza di annullamento in autotutela. Nell ipotesi, invece, in cui l Ufficio accolga il reclamo e/o l istanza di mediazione, comunicherà al contribuente l accettazione della proposta, facendo venir meno l interesse ad agire da parte di quest ultimo con conseguente inammissibilità del ricorso eventualmente depositato. L Ufficio, poi, qualora valuti che vi sia la possibilità di addivenire ad una mediazione della controversia, può invitare il contribuente al contraddittorio con l Ufficio che, così come accade nel procedimento di accertamento con adesione, è libero nelle forme e di cui, al pari del procedimento di accertamento con adesione, viene descritto in un apposito verbale. 18

19 Gli uffici competenti, se non intendono accogliere il reclamo con cui il contribuente chiede l'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale proposta di mediazione, possono formulare loro una proposta di mediazione, che tenga conto, come stabilito dal comma 8 di tale disposizione, dell'eventuale incertezza delle questioni controverse al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. In tale ultima ipotesi trovano applicazione la disposizione in tema di conciliazione giudiziale. Qualora l Ufficio non ravvisi i presupposti per l accettazione del reclamo, della proposta di mediazione non intenda effettuare una sua proposta, l Ufficio potrà tuttavia - formulare una proposta che consenta al contribuente di beneficiare della riduzione delle sanzioni CONCLUSIONE POSITIVA DEL PROCEDIMENTO DI RECLAMO Qualora tra l Ufficio e il contribuente si addivenga ad una definizione positiva del procedimento di reclamo, detto accordo si perfeziona con il pagamento dell importo rideterminato, che può avvenire in un unica soluzione o ratealmente, la cui prima rata deve essere versata entro venti giorni dalla conclusione dell accordo di mediazione. L accordo si conclude al momento della sottoscrizione, da parte dell Ufficio e del contribuente, di un atto che dovrà contenere: - l indicazione specifica degli importi risultanti dalla mediazione (tributo, interessi, sanzioni); - le modalità di versamento degli stessi (comprese le modalità di rateizzazione delle somme dovute). La sottoscrizione può avvenire contestualmente ovvero in momenti diversi. L accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto ovvero per l iscrizione a ruolo. Il pagamento può essere effettuato anche tramite 19

20 compensazione e si potrà tener conto degli eventuali pagamenti già effettuati dal contribuente a seguito della riscossione frazionata in pendenza del termine per il ricorso. A seguito del perfezionamento della mediazione, la pretesa tributaria avanzata con l atto impugnato viene definitivamente rideterminata nella misura concordata tra le parti con conseguente definitività del rapporto giudico ad esso sotteso. Nel caso in cui il contribuente proceda al pagamento rateale dell importo concordato, l atto impugnato perde efficacia giuridica con il pagamento della prima rata e nell ipotesi di mancato pagamento di una rata successiva l Ufficio procederà al recupero del residuo importo dovuto in forza dell accordo di mediazione un unica soluzione MANCATA CONCLUSIONE POSITIVA DEL PROCEDIMENTO DI RECLAMO-MEDIAZIONE Nel caso in cui dalla notifica all Ufficio dell atto di reclamo siano passati novanta giorni, senza riscontro alcuno da parte dell Ufficio, il reclamo produce gli effetti del ricorso. Perciò la notifica del reclamo all Ufficio produce gli stessi effetti del ricorso e il termine di 30 giorni per il deposito avanti alla Commissione Tributaria competente decorrono, rispettivamente: -) dal giorno in cui l Ufficio comunica la mancata accettazione del reclamo o dal giorno i cui l Ufficio formula una sua proposta di mediazione; -) dal giorno in cui si sia concluso il procedimento di mediazione senza essere addivenuti ad una definizione della controversia, -) decorsi 90 giorni senza che l Ufficio abbia dato riscontro al reclamo (silenzio rifiuto). L articolo infatti chiarisce che Se l'agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di 20

21 accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale. Al fine di incentivare l accettazione sia da parte del contribuente reclamante/ricorrente sia da parte dell Ufficio il Legislatore al comma 10 del medesimo art. 17-bis ha previsto che, nelle controversie reclamabili, la parte soccombente venga condannata al rimborso oltre alle spese di lite di una somma pari alla metà delle spese del giudizio e ciò al fine di disincentivare la coltivazione di giudizi che, dopo la procedura di reclamo, appaiano infondati. Il Collegio, in tali casi può compensare le spese tra le parti correndo giusti motivi che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione e che dovranno essere esplicitamente indicati nella parte motiva della sentenza. Tale ultimo comma fa espressamente riferimento alla mediazione di talchè si ritiene che il regime delle spese ivi previsto non trovi immediata applicazione nel caso di proposizione di un atto di reclamo che si sia concluso con il rigetto dello stesso e senza una proposta di mediazione, formulata anche solo dall Ufficio COSTITUZIONALITÀ DELL ISTITUTO IN ESAME La mediazione in ambito tributario è stata inserita, come sopra illustrato, successivamente all introduzione, da parte del D. Lgs. n. 28/2010, della mediazione in campo civile e commerciale, con la quale, tuttavia, sono più i punti di divergenza che non quelli di convergenza. Tuttavia, per quanto rileva in tale sede, si vuole osservare che la mediazione civile, prevista come tentativo di conciliazione tra le parti da esperire preliminarmente al promovimento dell azione giudiziale, è stata prevista a pena di improcedibilità della domanda, mentre, il reclamo tributario è stato previsto come obbligatorio a pena di inammissibilità della domanda. La mediazione civile e 21

22 commerciale, come noto, è stata dichiarata incostituzionale con sentenza 6 dicembre 2012, n. 272 proprio nella parte in cui aveva previsto il carattere obbligatorio della mediazione. Ciò posto, dopo la dichiarata incostituzionalità della mediazione civile, alcune Commissioni Tributarie hanno sollevato la questione di legittimità costituzionale del procedimento in esame. Difatti, la Commissione tributaria provinciale di Perugia, con ordinanza 7 febbraio 2013, n. 18 ha sollevato, in relazione agli artt. 3, 24 e 25 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale dell istituto della mediazione tributaria e ciò considerato che l organo innanzi al quale tale procedura è attivata è lo stesso che ha emesso l atto impugnato quindi non in grado di garantire appieno il requisito di terzietà che, anzi, in tal modo valuta anteriormente i motivi di ricorso proposti avverso l atto impugnato. La CTP rileva poi che la sanzione per la mancata presentazione dell istanza di reclamo, ossia l inammissibilità del ricorso, viola il disposto dell art. 24, primo comma, Cost., secondo il quale tutti possono agire in giudizio in difesa dei propri diritti e interessi legittimi, che poi mal si concilierebbe con la disciplina degli atti impoesattivi. Infine, poi, tale disposizione sarebbe, altresì, incostituzionale per violazione dell'art. 3 della Costituzione, nella misura in cui l art. 17-bis ne limita l applicazione alle controversie di valore non superiore a ventimila euro, e solo per gli atti emessi dall'agenzia delle entrate. Successivamente, anche la CTP di Campobasso ha sollevato questione di legittimità costituzionale della normativa invocata, con ordinanza n. 75/12/13, del 17 aprile 2013, per violazione degli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione. Il Collegio disaminando con accuratezza le ragioni di incostituzionalità di tale normativa hanno 22

23 rilevato, altresì, che la giurisprudenza comunitaria ritiene che il promovimento di una procedura amministrativa obbligatoria prodromica all esercizio dell azione giudiziaria non sia di per sé in contrasto con la normativa europea, a condizione che, detta normativa non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l esercizio dei diritti conferiti ai singoli. Di talchè restiamo in attesa che sulla legittimità costituzionale di tale normativa si pronunci la Corte Costituzionale INTESE SIGLATE TRA I CONSIGLI DELL ORDINE DEI PROFESSIONISTI, AVVOCATI E DOTTORI COMMERCIALISTI, E L AGENZIA DELLE ENTRATE L Agenzia delle Entrate ha siglato numerose intese sia a livello locale che nazionale con i consigli degli ordini di avvocati e dottori commercialisti e ciò al fine di promuovere e diffondere l istituto della mediazione diretto al raggiungimento di soluzioni rapide, condivise, legittime e trasparenti nel rapporto fisco-contribuenti. 23