IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA

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1 FACOLTA DI SCIENZE POLITICHE CORSO DI LAUREA IN AMMINISTRAZIONE, GOVERNO E SVILUPPO LOCALE CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA

2 Docente: Prof. Filippo Rau Studente: Alessandro Piras matr Data: Maggio 2013

3 Il Reclamo e la Mediazione Tributaria. Le cause che ogni anno finiscono davanti alle Commissioni Tributarie sono in continuo e costante aumento, e pur considerando che per il contenzioso tributario i tempi di definizione delle controversie sono dimezzati rispetto ai processi civili, la media per la conclusione di un contenzioso con il Fisco è di quattro anni, ma può arrivare anche a otto-nove anni se si arriva al giudizio di legittimità della Cassazione. Questo anche in considerazione del fatto che i giudici tributari in organico sono poco più di 4000 a fronte delle 6668 unità che sarebbero necessarie a fronteggiare le esigenze della giustizia tributaria, secondo una indagine di una commissione paritetica tra Ministero della Giustizia e Consiglio di Presidenza della Giustizia (organo di autogoverno della magistratura tributaria). Nel 2011 sono stati presentati circa ricorsi alle Commissioni tributarie, e di questi oltre potenzialmente mediabili. Per questi motivi anche nel campo della giustizia tributaria si assiste ad un ricorso sempre più significativo a metodi alternativi di risoluzione delle controversie, e in questo senso operano gli strumenti deflativi del contenzioso previsti dal legislatore italiano. Vi sono vari metodi alternativi che svolgono opera di deflazione dei ricorsi giurisdizionali, ipotizzando soluzioni alternative rispetto ai rigidi strumenti che la stessa giurisdizione impone, tutti però accomunati dal fatto che la fonte di risoluzione della controversia risiede nella volontà delle parti, spinte dall esigenza della composizione pacifica del conflitto, a volte utilizzando strumenti, per così dire autonomi e a volte strumenti eteronomi.

4 Nei primi sono le stesse parti confliggenti a trovare la soluzione delle controversie, come avviene nella transazione. Mentre nei secondi è un terzo a porre le regole per la definizione, con un atto vincolante per le parti, come avviene ricorrendo all arbitrato. La mediazione e la conciliazione si pongono in una posizione intermedia tra questi due poli estremi. La conciliazione, che può essere giudiziale e stragiudiziale, è più vicina alla transazione, anche se il termine è giuridicamente improprio stante l indisponibilità della pretesa tributaria, anche se da un punto di vista sostanziale ben può riassumere il concetto della mediazione fra le reciproche posizioni assunte dalle parti. La mediazione, che fa subito pensare al contratto disciplinato all art del Codice Civile, che individua nel mediatore la figura di colui che mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad alcuna di esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza, in questo contesto va invece inteso come strumento deflattivo e si inserisce in un procedimento nel quale un terzo facilita la negoziazione tra le parti in conflitto, tentando un avvicinamento dei loro interessi, al fine di porle in grado di trovare e formulare una soluzione ai loro rapporti incrinati, che può essere anche diversa rispetto a quelli in contestazione. In questo senso il mediatore quindi, quale terzo esperto, ha solo il compito di aiutare le parti per il raggiungimento di un accordo, assumendo non un ruolo direttivo propositivo, bensì quello di mero assistente della crescente comprensione reciproca delle parti. Per quanto riguarda nello specifico il contenzioso tributario, il nostro ordinamento prevede diversi istituti alternativi quali l autotutela, l acquiescenza, l accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale. Più recentemente il legislatore ha introdotto un ulteriore strumento deflativo, la Mediazione Tributaria, mediante l'art. 39, c.9 del D.L. n. 98 del 2011, che ha inserito il nuovo articolo 17 bis rubricato il reclamo e la mediazione nel D.Lgs. 546/92 (Recante disposizioni sul processo tributario), ed è divenuta operativa per le controversie instaurate a far data dal 1 aprile In considerazione dei diversi dubbi sorti non solo in termini di applicazione del procedimento, l'agenzia delle Entrate è intervenuta, con le circolari n. 9/E del e 33/E del , per illustrare e chiarire la disciplina del reclamo e della mediazione tributaria.

5 Il procedimento di reclamo e mediazione, introducendo un filtro preventivo con finalità conciliative rispetto al processo tributario, persegue finalità apprezzabili teso com è a limitare l instaurazione di contenziosi presso le Commissioni Tributarie per controversie di valore relativamente ridotto. Scopo specifico dell istituto è, infatti, quello di rimuovere in via preventiva e immediata gli eventuali profili di illegittimità e infondatezza degli atti, evitando l instaurazione del giudizio e contribuendo direttamente al miglioramento della qualità dell azione amministrativa. La norma ha carattere generale, in quanto opera in relazione a tutti gli atti impugnabili emessi dall Agenzia delle Entrate, e stabilisce che, per le controversie di valore non superiore a euro concernenti atti dell Agenzia delle Entrate, notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, la proposizione del ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale deve essere preceduta dalla presentazione di un istanza di reclamo/mediazione precontenziosa alla Direzione Provinciale che ha emesso l atto, entro il termine perentorio di 60 giorni dalla notifica dello stesso. Il reclamo deve contenere, in quanto anticipatorio del successivo eventuale giudizio, i contenuti formali propri del ricorso. La presentazione della preventiva istanza di annullamento è obbligatoria, nel senso che il ricorso giurisdizionale eventualmente proposto senza aver dato avvio al procedimento amministrativo è inammissibile per espressa disposizione del comma 2 dell articolo 17-bis, e l inammissibilità è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio. Il nuovo istituto presenta alcuni tratti di affinità con gli altri strumenti deflativi del contenzioso tributario, volti a comporre le potenziali liti fiscali, già previsti dal nostro ordinamento, ma a differenza di questi è trattato e valutato da funzionari diversi da quelli che hanno emesso l atto impositivo e inoltre induce il contribuente e l ufficio ad anticipare l esito dell eventuale giudizio e, quindi, a porre in essere ogni azione idonea a evitare l instaurazione di un processo dalla conclusione fondatamente prevedibile. Rispetto alla conciliazione giudiziale di cui all articolo 48 del D.Lgs. 546/1992, la mediazione tributaria è sempre alternativa ad essa assorbendone sostanzialmente la funzione, in quanto nei giudizi avviati in conseguenza di rigetto dell istanza o di mancata conclusione della mediazione è esclusa la conciliazione giudiziale per espressa previsione della norma.

6 Con specifico riferimento all accertamento con adesione, si osserva che la mediazione non è limitata agli avvisi di accertamento, ma attiene a tutti gli atti impugnabili provenienti dall attività dell Agenzia delle entrate, compresi i dinieghi di rimborso e le iscrizioni a ruolo, indirizzando il riesame dell atto impugnato alla luce dei motivi del ricorso, che possono essere diversi dalle questioni trattate in sede di accertamento con adesione, nonché degli orientamenti della giurisprudenza. Invece, nei casi in cui il contribuente riceva un avviso di accertamento, la mediazione non è alternativa all'accertamento con adesione. Il contribuente può così avviare l'adesione e, se essa non ha buon esito, può successivamente proporre il reclamo con l'eventuale proposta di mediazione Quindi, nonostante la circolare 9/E escluda la sovrapposizione fra i due istituti, in concreto è possibile una duplicazione di opportunità di composizione stragiudiziale dell'eventuale controversia, con diversi effetti quanto alla riduzione della sanzione, poichè nell accertamento la sanzione si riduce a un terzo, nella mediazione al 40%. Ambito di applicazione. L articolo 17 bis rinvia agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell articolo 22 del D.Lgs. 546/1992, in quanto compatibili, i quali disciplinano organicamente il ricorso tributario. L istanza va presentata ogni qual volta si intenda impugnare uno degli atti elencati dall articolo 19 del D.Lgs. 546/1992, di valore non superiore a euro, emesso dall Agenzia delle Entrate. Sono quindi oggetto di mediazione le controversie relative a: avviso di accertamento; avviso di liquidazione; provvedimento che irroga le sanzioni; ruolo; rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

7 ogni altro atto emanato dall Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Tra tali atti deve intendersi compreso anche il rifiuto tacito (silenzio-rifiuto) formatosi trascorsi 90 giorni dalla presentazione di un istanza di rimborso di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori. Sono esclusi dalla mediazione, per espressa disposizione normativa, gli atti di recupero degli aiuti di Stato dichiarati in contrasto con il diritto comunitario, nonché gli atti non riconducibili all attività dell Agenzia delle Entrate, quali la cartella di pagamento, l avviso di mora, l iscrizione di ipoteca, il fermo di beni mobili registrati e gli atti relativi alle operazioni catastali. Con riguardo specifico alla cartella di pagamento, la circolare 9/E precisa che l esame sull applicabilità della mediazione tributaria dipende dalla tipologia di vizio eccepito dal contribuente. In particolare: se si tratta di vizio proprio della cartella di pagamento (es. vizio di notifica) non si applica la mediazione tributaria in quanto esso è attribuibile al concessionario della riscossione; se si tratta di vizio riconducibile all attività dell Agenzia delle Entrate (es. vizio riguardante l iscrizione a ruolo) si applica la mediazione tributaria se sono presenti entrambe le ipotesi, il contribuente deve notificare il ricorso al concessionario della riscossione ed un ricorso con reclamo all Agenzia delle Entrate. Il valore della controversia non deve essere superiore a euro. Per la determinazione di esso occorre aver riguardo alle disposizioni previste dal comma 5 dell articolo 12 del D.Lgs. 546/1992, richiamato dal comma 3 dell articolo 17-bis. Pertanto, il valore si determina sulla base del solo importo del tributo contestato, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è costituito dalla somma delle sanzioni contestate.

8 Si precisa che se l atto si riferisce a più periodi d imposta il valore è pari al totale delle imposte accertate. Nel caso, invece, di atti distinti impugnati con un unico ricorso cumulativo, l esame sul valore va effettuato su ogni singolo periodo d imposta. Le controversie di valore non determinabile non sono soggette a mediazione tributaria, perché il riferimento alla soglia dei euro contenuto nell art. 17 bis lascia intendere che, ai fini della mediabilità, la controversia debba sempre essere contraddistinta da un valore espressamente individuato. Predisposizione e struttura del ricorso. Il reclamo, deve essere presentato, pena l inammissibilità, entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato: dal contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo procuratore generale o speciale; dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio; da un difensore abilitato, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28 Euro. Nell istanza vanno indicati gli stessi elementi previsti dall art.18 comma 2 del D.Lgs. 546/1992 per il ricorso, e cioè: la Direzione provinciale o regionale nei cui confronti s intende proporre ricorso vale a dire, quella che ha emanato l atto impugnato o non ha emanato l atto richiesto ; il ricorrente e il suo legale rappresentante; la relativa residenza o sede legale o il domicilio eletto; il codice fiscale e l indirizzo di posta elettronica certificata (Pec); l atto impugnato; l oggetto dell istanza, nonché i motivi. Nell istanza va indicato anche il valore della controversia.

9 Facoltativamente il reclamo può contenere una proposta di mediazione indicando i motivi e la rideterminazione della pretesa tributaria. Il reclamo, i cui motivi devono coincidere integralmente con quelli dell eventuale futuro ricorso, deve essere notificato con una delle tre modalità previste ordinariamente per la proposizione di un ricorso tributario e cioè consegna a mano, plico raccomandato o mezzo ufficiale giudiziario. Al reclamo, deve essere allegato, oltre alla copia dell atto impugnato, anche copia di tutti i documenti che, in caso di esito negativo del procedimento di mediazione ed eventuale costituzione in giudizio, il contribuente allegherebbe al ricorso. la Direzione provinciale o regionale competente provvede alla trattazione dell istanza, ai sensi del comma 5 dell articolo 17-bis, entro 90 giorni, attraverso strutture diverse da quelle che hanno redatto l atto che sono, come specificato dalla circolare 9/E, gli Uffici legali delle Direzioni provinciali e le analoghe strutture delle Direzioni regionali e del Centro operativo di Pescara. L'Ufficio valuta l ammissibilità dell istanza, verificando in via preventiva che contenga tutti gli elementi necessari ai fini della sua trattazione. Oltre alla tardiva presentazione della stessa, e di ostacolo alla trattazione, solo la carenza dei requisiti che impediscono di attribuire l'istanza al contribuente, come la mancanza di sottoscrizione, ovvero che non consentono di individuarne l'oggetto. L'istanza è inammissibile, ad esempio, in caso di impugnazioni: di valore superiore a euro; di valore indeterminabile; riguardanti attività dell'agente della riscossione; di atti in cui non è legittimata passivamente l'agenzia delle entrate; riguardanti recupero di aiuti di Stato Accertata l ammissibilità del reclamo, l Ufficio può accoglierlo e quindi procedere all annullamento in autotutela dell atto impugnato. Viceversa verificata l impossibilità di procedere all annullamento dell atto impugnato, valuta la proposta di mediazione eventualmente formulata dal contribuente, e in assenza di questa formula

10 d ufficio una proposta di mediazione. La valutazione circa la possibilità di concludere un accordo di mediazione, deve avvenire avuto riguardo dei presupposti individuati dal comma 8 dell art. 17 bis: - incertezza delle questioni controverse; - grado di sostenibilità della pretesa; - economicità dell azione amministrativa. L'Ufficio invita il contribuente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare immediatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa. Nelle ipotesi in cui, precedentemente alla notifica dell'istanza, sia stata inutilmente esperita la procedura di accertamento con adesione, è opportuno che l'ufficio valuti tutti gli elementi utili per la mediazione, risultanti dagli atti acquisiti, inclusa l'eventuale proposta di definizione formulata in fase di accertamento con adesione. In caso di accettazione della proposta di mediazione, il contribuente è invitato dall Ufficio a sottoscrivere un atto contenente gli importi rideterminati e le modalità di versamento degli stessi. Le sanzioni eventualmente dovute sono ridotte al 40% in applicazione dell articolo 48 del D.Lgs. 546/1992, come stabilito dal comma 8 dell articolo 17-bis. Qualora non sussistano i presupposti per una mediazione previa rideterminazione della pretesa, l Ufficio formula comunque una proposta di mediazione che consenta al contribuente di accettare l intero importo del tributo accertato con l atto impugnato, al solo fine di beneficiare della conseguente riduzione delle sanzioni irrogate. La mediazione si perfeziona con il versamento dell intero importo dovuto ovvero della prima rata in caso di rateizzazione, effettuato entro 20 giorni dalla sottoscrizione, mediante versamento diretto, anche tramite compensazione, utilizzando il modello F24. In applicazione dell articolo 48, comma 3, del D.Lgs. 546/1992, il versamento delle somme dovute a seguito di mediazione può avvenire in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero in un massimo di dodici rate trimestrali, se le somme dovute superano i euro; tuttavia, poiché si tratta di controversie di valore non superiore a euro, di fatto non sono ammesse più di otto rate.

11 In caso di accoglimento del reclamo non è previsto alcun rimborso delle spese sostenute per la procedura. Infatti l art. 17 bis comma 10 prevede che le spese del reclamo assumono rilevanza soltanto in caso di introduzione della successiva fase giurisdizionale. In assenza dei presupposti per l annullamento dell atto o per la conclusione della mediazione, l ufficio comunica al contribuente il provvedimento di diniego, che vale come controdeduzioni nell eventuale successivo processo tributario instaurato dal contribuente, nel quale sono esposte le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa tributaria e sono descritte le attività svolte nel corso del procedimento di mediazione. Il diniego è atto non impugnabile, atteso che, in ogni caso, il contribuente è tutelato dalla facoltà di costituirsi in giudizio attraverso il deposito del ricorso. A seguito del perfezionamento, la mediazione non è impugnabile in quanto viene meno l'interesse ad agire in giudizio e l'eventuale ricorso sarebbe inammissibile. Trascorsi 90 giorni dalla notifica del reclamo, nel caso in cui il contribuente non abbia ricevuto risposta, o a partire dal ricevimento del rigetto espresso dall Ufficio, il reclamo produce gli effetti del ricorso e inizia a decorrere il termine di 30 giorni a disposizione del contribuente per costituirsi in giudizio presso la Commissione Tributaria adita. Trattandosi di fase amministrativa e non processuale, al termine dei 90 giorni per l esame dell istanza non si applica la sospensione feriale dal 1 agosto al 15 settembre, prevista dall articolo 1 della legge 742/1969, che opera per i termini di natura processuale, tra i quali quello previsto per la costituzione in giudizio delle parti. Al termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio si applica la sospensione feriale trattandosi di termine relativo a un atto processuale. La costituzione in giudizio e l instaurazione del rapporto processuale si produce depositando presso la segreteria della Commissione tributaria l istanza proposta, previo pagamento del contributo unificato dovuto in base al valore della controversia. Il ricorso, depositato in Commissione Tributaria, dovrà essere correlato dell attestazione di conformità all originale notificato all Agenzia delle Entrate.

12 La Commissione Tributaria, nella sentenza che decide la controversia, in aggiunta alle spese di giudizio, condanna la parte soccombente a pagare una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso spese per la procedura di mediazione tributaria non andata a buon fine. Il giudice può però derogare a quanto appena descritto, compensando parzialmente o integralmente le spese fra le parti, se ricorrono giusti motivi, specificatamente indicati nella sentenza. La disposizione contenuta nel comma 10 dell articolo 17 bis, è simile a quella prevista per la mediazione civile e commerciale, ed è volta ad incentivare un accordo fra le parti in sede pre contenziosa. Critiche e riflessioni. L istituto della mediazione è stato oggetto sin dal suo esordio di numerose critiche. Un primo rilievo da evidenziare è l improprietà del termine mediazione utilizzato dal legislatore, così denominando un istituto che con la definizione offerta dal medesimo legislatore in materia di mediazione civile e commerciale, nulla ha a che vedere. Infatti il D.Lgs. 28/2010 definisce l istituto della mediazione civile e commerciale come l attività posta in essere da un mediatore professionale, terzo ed imparziale rispetto alle parti, volta a far emergere gli interessi economici delle parti al fine di addivenire alla conciliazione, che è l obiettivo cui tende la mediazione e può esplicarsi in un accordo amichevole proveniente dalle parti medesime ovvero nell adesione delle parti ad una proposta formulata dal mediatore. Alla mediazione tributaria invece partecipano soltanto i rappresentanti delle parti con i poteri espressamente conferiti nella procura di transigere e conciliare per loro conto. Inoltre essa si traduce in un attività precontenziosa obbligatoria, per la quale è prevista l inammissibilità del ricorso non preceduto da reclamo, che si traduce in una decadenza del contribuente dal diritto a ricorrere, con conseguente definitività della pretesa tributaria. L inammissibilità può essere rilevata d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Quindi se viene inoltrato il ricorso giurisdizionale senza aver prima presentato il

13 reclamo amministrativo, il tribunale rileva l'inammissibilità e il provvedimento impugnabile diventa definitivo e non più suscettibile di impugnazione, restando al contribuente la sola via dell autotutela. Dal momento che i motivi e le eccezioni esposti nel reclamo devono coincidere con quelli del ricorso non essendo consentita alcuna integrazione, tranne l ipotesi del deposito di documenti non conosciuti, significa che il contribuente, quindi la parte più debole, è obbligata a svolgere e rivelare all avversario tutte le proprie difese, conferendogli un indiscutibile vantaggio che può influire nella scelta se accettare una mediazione magari non del tutto condivisa, piuttosto che proseguire in sede giudiziale, tenuto anche conto che il fallimento della mediazione potrebbe, in astratto, pregiudicare il convincimento del giudice, soprattutto in riferimento alla possibilità di valutare il comportamento delle parti durante il suo svolgimento. Per quanto riguarda il dichiarato obiettivo di deflazione è stato osservato che il contenzioso tributario, rispetto agli altri si caratterizza per una maggiore celerità e una minore incidenza percentuale di impugnazioni in secondo grado e in Cassazione, e che comunque già esistono, nel contenzioso tributario, altri istituti, quali l autotutela e soprattutto l accertamento con adesione, che, se potenziati, potevano essere sufficienti per raggiungere il risultato della deflazione. Dal dato letterale dell art. 17 bis si evince che la mediazione è applicabile solo agli atti emessi dall'agenzia delle Entrate. Sono quindi da escludere dall obbligo del reclamo tutti gli atti emessi dagli enti locali ovvero da altre agenzie fiscali. Questo perché l'agenzia ha le strutture e i mezzi per procedere alla mediazione con un ufficio diverso da quello che ha emanato l'atto, mentre un ente locale non possiede capacità strutturali e organizzative tali da soddisfare le richieste del legislatore. Tuttavia proprio gli atti di Enti Locali (imposte c.d. minori e tasse come IMU, TARSU, TOSAP) per la loro peculiare natura e la vicinanza tra Ente locale e cittadino, meglio sarebbero stati idonei ad essere oggetto della previsione di cui all'art. 17 bis. Profili d incostituzionalità.

14 Alla luce delle criticità ora esposte e dopo la dichiarata incostituzionalità della mediazione civile era facilmente prevedibile che anche per la mediazione tributaria venisse sollevata questione di legittimità costituzionale. Prima i giudici della Commissione tributaria provinciale di Perugia con ordinanza n. 18 del 7 febbraio 2013 e poi quella di Campobasso con ordinanza n. 75 del 17 aprile 2013 hanno quindi rimesso gli atti alla Corte Costituzionale per violazione degli articoli 3, 24, 25, 111 e 113 della Costituzione. Una prima problematica riguarda il profilo della terzietà (Violazione dell art. 111 della Costituzione - diritto a un giusto processo e a un giudice terzo e imparziale) dal momento che l organo deputato a decidere fa comunque parte della medesima amministrazione mentre, come sostenuto dai giudici di Perugia, deve essere estraneo alle parti poichè non può essere mediatore una delle parti, anche se costituito in ufficio autonomo. Inoltre il diritto al giusto processo è violato anche perché il contradditorio tra le parti non si svolge in condizioni di parità. Infatti l'ufficio è agevolato con l'anticipata ed esaustiva conoscenza delle contestazioni e con la possibilità di utilizzare le dichiarazioni e le informazioni acquisite in fase conciliativa. La proposta conciliativa del contribuente o dell'ufficio potrebbe ripercuotersi sull'imparzialità del giudice, per cui gli accordi proposti dal contribuente al mero scopo di tentare un vantaggioso sconto sulla pretesa e sulle sanzioni, o dall'ufficio per mero protocollo potrebbero, invece, diventare elementi di valutazione per la decisione finale. Un ulteriore profilo d incostituzionalità riguarda l obbligatorietà della procedura, (Violazione del diritto di difesa, artt. 24, 25 e 113 Cost.) peraltro già dichiarata incostituzionale in materia civile, anche se per ragioni diverse. L istituto infatti prevede che per le controversie di valore non superiore a euro il reclamo è condizione di ammissibilità della successiva fase giudiziaria. Ciò costituisce indubbiamente una compressione del diritto di difesa, che invece risulta pieno per coloro che agiscono per controversie di valore superiore a euro.

15 Parimenti è stata rilevata l incostituzionalità per violazione dell'art. 3 della Costituzione (Violazione del principio di uguaglianza e ragionevolezza), nella misura in cui l art. 17-bis limita l applicazione del reclamo alle controversie di valore non superiore a euro, e per giunta solo relativamente ad atti emessi dall'agenzia delle entrate e non anche a quelli provenienti da altri Enti impositori, con la conseguenza che i contribuenti obbligati al pagamento di questi ultimi e quelli la cui controversia supera il valore di euro emessi dalla stessa Agenzia delle Entrate si trovano ad avere maggiore tutela giuridica rispetto ai primi che devono attenersi all'iter procedurale previsto dalla norma. Esiste inoltre una forte incongruenza tra i termini previsti per esplicare la mediazione e quanto disposto in materia di accertamento esecutivo dall art 29 c. 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, che prevede l immediata esecutività del titolo esecutivo, costituito dall avviso di accertamento emesso dall Agenzia dell Entrate, decorsi 60 giorni dalla notifica. In altri termini, il contribuente non può effettuare un tempestivo ricorso all ente impositore e alla Commissione tributaria, perché lo stesso deve essere preceduto, a pena d inammissibilità, dal reclamo e dalla mediazione, il cui procedimento deve concludersi entro 90 giorni. Nel contempo, però, vige l immediata esecuzione dell avviso di accertamento che comporta l obbligo di pagamento per il contribuente, il quale non può avvalersi di eventuali misure cautelari sospensive, atteso che non ha potuto proporre ricorso in Commissione tributaria. Altro profilo di illegittimità costituzionale è ravvisabile al comma 10, dell art. 17 bis, anch esso lesivo del principio di uguaglianza e ragionevolezza di cui all art. 3 Cost., in quanto dispone che le spese inerenti al reclamo assumano rilevanza solo nell eventualità dell introduzione della successiva fase giurisdizionale. Infatti mentre la proposizione del reclamo comporta necessariamente dei costi per il contribuente, che deve remunerare la prestazione professionale resa per l assistenza tecnica di cui usufruisce, analogamente a quanto avrebbe dovuto anticipare per la proposizione diretta del ricorso, l Amministrazione, invece, beneficia, per l anticipato annullamento dell atto, del risparmio delle spese di giudizio.

16 Si tratta quindi ora di attendere la pronuncia della Corte Costituzionale per capire quali sviluppi potrà avere l istituto.