1) IL RICORSO Il ricorso è l atto introduttivo del processo tributario che deve essere proposto avanti la C.T.P. ad iniziativa del contribuente per

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1 1) IL RICORSO Il ricorso è l atto introduttivo del processo tributario che deve essere proposto avanti la C.T.P. ad iniziativa del contribuente per istaurare il giudizio e pervenire alla pronuncia del giudice (art. 18, 1 c., D.Lgs. 546/92). Esso deve contenere (art. 18, 2 c., D.Lgs. 546/92): a) l indicazione della commissione tributaria cui è diretto; b) l indicazione del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché del codice fiscale e dell'indirizzo di posta elettronica certificata; c) l indicazione dell ente impositore o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto; d) l indicazione dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda; e) l indicazione dei motivi del ricorso (causa petendi); f) la sottoscrizione del difensore o della parte (art. 18, 3 c., D.Lgs. 546/92). Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e deve contenere la procura alla lite, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente dal ricorrente (per cause di valore inferiore a al limite di legge). La sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti. Tutte le prescrizioni sopra elencate in tema di contenuto sono previste a pena di inammissibilità (ad eccezione di quella relativa al codice fiscale e all'indirizzo di posta elettronica certificata). L inammissibilità del ricorso è rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, e non è sanabile dall avvenuta costituzione della parte resistente. 1

2 Nel ricorso può essere inserita: L istanza di sospensione dell atto impugnato; L istanza di discussione in pubblica udienza. Nel ricorso deve invece essere indicato il valore della lite ai fini della quantificazione del contributo unificato per l iscrizione a ruolo; l omissione di tale indicazione è una irregolarità fiscale che non comporta l inammissibilità del ricorso (ma solo l obbligo di corresponsione del contributo unificato in misura massima). Se il ricorso viene notificato mediante consegna o spedizione (a mezzo raccomandata a.r. in plico aperto senza busta) dell originale all ente impositore, la copia del ricorso da depositare successivamente in C.T.P. deve contenere l attestazione di conformità all originale sottoscritta dal difensore. Se la copia risulta essere (significativamente) difforme dall atto notificato la conseguenza è la inammissibilità del ricorso. 2

3 2) I MOTIVI E IL PETITUM I motivi del ricorso (o causa petendi) sono costituiti dalla illustrazione delle ragioni di fatto o di diritto per le quali si ritiene che debba essere affermata l invalidità dell atto impugnato (atto impositivo, oppure rifiuto espresso o tacito alla richiesta di rimborso). I motivi sono tanti quanti sono i vizi dell atto impugnato che vengono denunciati, e possono riguardare: Vizi formali; Vizi sostanziali (o di merito) dell atto impugnato. L oggetto della domanda formulata al giudice (o petitum) è costituito dalla domanda di annullamento (totale o parziale) dell atto impositivo impugnato, oppure la richiesta al giudice di accertare la sussistenza di un diritto di credito del contribuente e di condannare la controparte alla esecuzione del rimborso. Con l esposizione dei motivi, il ricorrente deduce: L inesistenza dei fatti costitutivi posti alla base della pretesa tributaria vantata dall amministrazione; L esistenza di fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa medesima. I motivi di impugnazione non dedotti in sede di ricorso introduttivo non potranno più essere sviluppati in seguito, salvo che non ricorrano le ipotesi di cui all art. 24 del d.lgs. 546/92 (motivi aggiunti). Coerentemente con il principio secondo il quale l onere della prova su chi avanza la pretesa, nei processi di rimborso i motivi devono contenere la deduzione del diritto al rimborso, di cui occorre indicare il fatto costitutivo (indicazione del pagamento indebito, delle ragioni per le quali è indebito). Nel caso di impugnazione del: Rifiuto espresso: si chiede l annullamento del rifiuto e la condanna al pagamento; Rifiuto tacito: si chiede l accertamento del credito e la condanna alla esecuzione del rimborso. 3

4 L art. 19, 3 c., del D.Lgs. 546/92 stabilisce che <<Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo>>. Si può affermare che il principio trova concreta attuazione in sede di impugnazione delle cartelle di pagamento e delle iscrizioni a ruolo, per le quali è consentito proporre ricorso solo per vizi propri di tali atti della riscossione, mentre non possono essere impugnati per motivi che attengono alla legittimità dell avviso di accertamento previamente notificato. Qualora non sia stato precedentemente notificato l atto presupposto, questo può essere cumulativamente impugnato in sede di impugnazione dell atto conseguente che sia stato ritualmente notificato. 4

5 3) LA NOTIFICAZIONE Il processo viene introdotto con due distinte fasi intimamente connesse ed imprescindibili: La notifica dell atto di impugnazione alla controparte; La costituzione in giudizio del ricorrente presso la segreteria della CTP. Con la notifica viene costituito il contraddittorio fra le parti, e la stessa può essere eseguita dal ricorrente: A mezzo ufficiale giudiziario; Mediante consegna diretta presso lo sportello dell ente impositore; A mezzo posta, con lettera raccomandata a.r. in plico aperto senza busta. Ai sensi dell art. 21, 1 comma, D.Lgs. 546/92, la notifica del ricorso deve essere eseguita entro 60 giorni dalla notificazione dell atto impugnato (atto impositivo, d ella riscossione o rifiuto espresso di rimborso). Il computo dei giorni avviene e art c.c. Il termine di 60 giorni è sospeso: di 90 giorni, nel caso in cui sia presentata istanza di accertamento con adesione; di 31 giorni, nel caso in cui il mese di agosto venga a cadere nel corso del termine di 60 giorni (L. 742/69). Le due sospensioni sono state pacificamente ritenute cumulabili sino alla sent. Cass. n /2015, che ha invece affermato (con sentenza criticatissima) la non cumulabilità dei 90 giorni con i 31 giorni. Nel caso di ricorso contro il rifiuto tacito di rimborso, il ricorso non può essere notificato prima di 90 giorni dalla data di presentazione della istanza di rimborso, e successivamente deve essere notificato entro la prescrizione del diritto (art. 21, 2 c., D.Lgs. 546/92). In dottrina era ritenuto che in caso di notifica ad ufficio non competente il ricorso fosse inammissibile, e che si trattasse di inammissibilità non sanabile. Da tempo, tuttavia, la Cassazione ha invece affermato la non inammissibilità del ricorso (Cass. 9405/2010; Cass /2010; Cass /2009; Cass /2008; Cass. 5951/2007). 5

6 4) RICORSO-RECLAMO E MEDIAZIONE L art. 17-bis del D.Lgs. 546/92 prevede l istituto del cosiddetto ricorso-reclamo. Tale istituto si applica solo per le controversie di valore non superiore a (di sole imposte), relative ad atti emessi dall'agenzia delle entrate. Secondo la norma suddetta, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni contenute nell art. 17-bis del D.Lgs. 546/92 ed è esclusa la possibilità di conciliazione giudiziale (sebbene siano applicabili le disposizioni che la regolano, in quanto compatibili). La presentazione del reclamo è condizione di procedibilità del ricorso. Nella sostanza, viene predisposto un atto che, ancorché denominato reclamo, ha tutte le caratteristiche del ricorso (o meglio: è un ricorso), e che va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l'atto, le quali provvedono alla gestione del reclamo attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili. Il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa. L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. L'esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali (somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi). Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12 (assistenza tecnica), 18 (contenuto), 19 (atti impugnabili e oggetto), 20 (proposizione), 21 (termine) e al comma 4 dell'articolo 22 (deposito del fascicolo), in quanto compatibili. 6

7 Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 (costituzione in giudizio del ricorrente) e 23 (costituzione in giudizio del resistente) del D.Lgs. 546/92 decorrono dalla predetta data. In caso di deposito del ricorso presso la segreteria della C.T.P. prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al comma 9, l'agenzia delle entrate, in sede di rituale costituzione in giudizio, può eccepire l'improcedibilità del ricorso e il presidente, se rileva l'improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione. La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all'atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla data dalla quale decorre il termine di cui all'articolo 22, fermo restando che in assenza di mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d'imposta. La parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione. 7

8 5) COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RICORRENTE A norma dell art. 22 del D.Lgs. 546/92 il ricorrente deve costituirsi in giudizio a pena di inammissibilità, rilevabile d ufficio in ogni stato e grado del processo entro 30 giorni dalla notifica del ricorso (salvo quanto previsto per il reclamo). La costituzione in giudizio è l atto con il quale il ricorso viene formalmente portato dinanzi al giudice. La costituzione in giudizio avviene mediante deposito, nella segreteria della CTP (oppure mediante trasmissione a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento) del fascicolo di parte, corredato da indice, contenente: l'originale del ricorso notificato a mezzo ufficiale giudiziario, ovvero copia del ricorso consegnato o spedito per posta (la cui conformità all originale è attestata dal difensore), con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale; l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato (oppure copia dell istanza di rimborso che ha dato luogo al formarsi del silenzio-rifiuto); i documenti che produce, in originale o fotocopia. Ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina l'esibizione degli originali degli atti e documenti riversati in causa. In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformità del ricorso depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme dal difensore del ricorrente. Se l'atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è proposto, il ricorso è inammissibile e si applica il comma precedente. L'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce a norma dell' articolo seguente. All atto della costituzione in giudizio deve essere depositata la nota di iscrizione al ruolo, contenente l'indicazione delle parti, del difensore che si costituisce, dell'atto impugnato, della materia del 8

9 contendere, del valore della controversia e della data di notificazione del ricorso. Deve essere pagato il contributo unificato di iscrizione a ruolo depositando in segreteria la ricevuta di pagamento. Il mancato pagamento del contributo non è causa di inammissibilità del ricorso, ma mera irregolarità fiscale che determina la sua riscossione a mezzo ruolo (previo invito al pagamento). Con la costituzione in giudizio del ricorrente viene formato il fascicolo d ufficio nel quale viene inserito: il fascicolo del ricorrente; il fascicolo della parte resistente. Nel caso di mancata costituzione in giudizio del ricorrente il processo non si radica, la segreteria della C.T.P. non forma alcun fascicolo, e nessuno degli organi della commissione (presidente della CTP, presidente di sezione, collegio) può prendere cognizione di un ricorso non depositato. Se non si costituisce il ricorrente, non può costituirsi neppure l altra parte, perché solo il ricorrente è titolare del diritto di azione. 9

10 6) COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DEL RESISTENTE Mentre la costituzione in giudizio del ricorrente è elemento imprescindibile per la radicazione del processo, la costituzione del resistente è invece facoltativa. L ente impositore, costituendosi in giudizio si limita a difendere l atto impugnato e: Non può svolgere domande riconvenzionali; Non può fondare la propria difesa su elementi (fatti o titoli giuridici) diversi da quelli indicati nella motivazione dell atto impugnato) La costituzione in giudizio del resistente deve avvenire entro 60 giorni dalla data di notifica del ricorso (art. 23 del D.Lgs. 546/92). La mancata costituzione in giudizio entro tale termine non impedisce alla parte resistente di costituirsi anche successivamente, ma preclude la possibilità di svolgere alcune attività processuali, come la chiamata di terzi. Se poi la costituzione in giudizio avviene dopo le scadenze previste dall art. 32 del D.Lgs. 546/92 di rispettivamente 20 e 10 giorni liberi prima dell udienza di trattazione per il deposito di documenti e memorie, anche tali ulteriori attività difensive non possono essere più svolte. La dottrina è discorse su quali sia il termine ultimo per la costituzione in giudizio del resistente: maggioritaria è la tesi secondo la quale il termine ultimo sembra essere quello dei 20 giorni liberi prima dell udienza di trattazione (ma in tal caso la garanzia di un ampio e puntuale contraddittorio dovrebbe portare al differimento dell udienza). Sembra da escludersi la possibilità di costituzione nella (eventuale) udienza pubblica di discussione. 10

11 Fino a quando la parte resistente non si costituisce in giudizio non ha diritto di ricevere le comunicazioni dalla segreteria ( fissazione dell udienza ex art. 31, né comunicazione del dispositivo ex art. 37), e neppure le notifiche dalle altre parti (istanza di trattazione in pubblica udienza ex art. 33), né le saranno comunicati eventuali altri provvedimenti assunti dal giudice nel corso del proesso. La costituzione avviene con il deposito presso la segreteria della commissione adita del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti del giudizio, nonché i documenti che si intendono far valere come elementi di prova. 11

12 7) CONTRODEDUZIONI DEL RESISTENTE Art. 23, comma 3, D.Lgs. 546/92: <<Nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa>>. L Agenzia delle Entrate ha l obbligo di prendere posizione sui motivi dedotti dal ricorrente perché: L ente impositore ha l obbligo di motivare i propri atti impositivi, indicando i fatti costitutivi della pretesa tributaria; Il ricorrente, nel processo, ha l onere di contestare i fatti posti alla base dell atto impugnato; Nel costituirsi in giudizio, l ente impositore ha l onere di contestare i fatti dedotti dal ricorrente. I fatti non contestati, sono fatti non controversi che, a sensi dell art. 115 c.p.c. possono essere posti a fondamento della propria decisione dal giudice. Nello sviluppare le proprie difese, l ente impositore non può dedurre elementi (fatti o titoli giuridici) diversi da quelli indicati nella motivazione dell atto impugnato. La Giurisprudenza ha reiteratamente affermato che la motivazione dell avviso di accertamento ha la funzione di delimitare le ragioni successivamente adducibili nella eventuale fase contenziosa [Cass: 11983/2003: ( ) i "motivi" puntualizzati nell'avviso di accertamento sono idonei a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili nella successiva fase contenziosa a sostegno della pretesa avanzata dall'amministrazione finanziaria ( Cass. 13 aprile 1991, n ; 25 luglio 1997, n ; 19 ottobre 2001, n )]. Nel caso di liti da rimborso scaturite da un silenzio-rifiuto, le controdeduzioni sono l atto nel quale, per la prima volta, l amministrazione o l ente esprimono le proprie ragioni relativamente al rifiuto. 12

13 8) MOTIVI AGGIUNTI I motivi di impugnazione debbono essere sviluppati in sede di ricorso introduttivo. L art. 24 del D.Lgs. 546/92 consente l integrazione dei motivi qualora sia resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti (fino a 20 giorni libera prima dell udienza) o per ordine della commissione. L integrazione deve avere luogo entro il termine perentorio di 60 giorni dal deposito dei documenti non conosciuti (e neppure conoscibili usando l ordinaria diligenza), mediante un atto che deve avere gli stessi requisiti del ricorso, e deve essere notificato e depositato come il ricorso. Se è già stata fissata l udienza di trattazione, l interessato deve dichiarare entro l udienza di discussione che intende proporre motivi aggiunti; in tal caso l udienza di trattazione viene rinviata. Tale norma ha perso di importanza dopo la previsione di cui all art. 7, L. 212/2000, secondo cui gli atti richiamati nella motivazione dell atto impositivo debbono essere allo stesso allegati. 13

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