CASI PARTICOLARI DI AGEVOLAZIONE SU ACQUISTO PRIMA CASA:

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1 CASI PARTICOLARI DI AGEVOLAZIONE SU ACQUISTO PRIMA CASA: NORMATIVA, GIURISPRUDENZA E PRASSI A CONFRONTO Il quadro normativo di diritti ed obblighi in tema di agevolazioni tributarie per la cosiddetta prima casa, è disciplinato dall art. 1, lett. b), nota II bis della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 nel testo risultante dopo le successive modificazioni ed integrazioni. Si riporta l articolo di legge così come in vigore dopo le ultime variazioni: 1) Ai fini dell applicazione dell aliquota del 3 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o consuntivi della nuda proprietà, dell usufrutto, dell uso e dell abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l acquirente sia cittadino italiano emigrato all estero, che l immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall acquirente nell atto di acquisto; b) che nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l immobile da acquistare; c) che nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo ovvero di cui all articolo 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, all articolo 2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, all articolo 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415, all articolo 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293, all articolo 2, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, all articolo 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 settembre 1992, n. 388, all articolo 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 novembre 1992, n. 455, all articolo 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio 1993 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75 e all articolo 16 del decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, convertito con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n ) In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l effetto traslativo possono essere effettuate, oltre che nell atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. 3) Le agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell immobile di cui alla lettera a). Sono ricompresse tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell acquisto agevolato. 4) In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. Se si tratta delle cessioni soggette all imposta sul valore aggiunto, l ufficio dell Agenzia delle Entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l imposta calcolata in base all aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall applicazione dell aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30 per cento della differenza medesima. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell articolo 55 del presente Testo Unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall alienazione 1

2 dell immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale. Dal quadro normativo, come si arguisce, l agevolazione risulta subordinata alla sussistenza di determinati requisiti, sia oggettivi sia soggettivi. Le nozioni insite in questi requisiti, hanno creato non poche problematiche; la dimostrazione è data dalle cospicue risoluzioni ministeriali e da un nutrito numero di sentenze forgiate dalla Suprema Corte. Una prima problematica è se si debbano riconoscere i benefici della suddetta legge di favore, nel caso in cui la parte, pur avendo formulato dichiarazioni non conformi al dettato normativo di cui alla citata legge, abbia dimostrato di possederne i requisiti. A tale proposito il Ministero delle Finanze è intervenuto con ris. 25 luglio 1986 n , riconoscendo le suddette agevolazioni a patto che si produca un atto integrativo a quello di compravendita, nella forma di atto pubblico, invocando i suddetti benefici fiscali, e la motivazione è data dal fatto che l atto integrativo è da considerarsi parte integrante del precedente per apposita menzione. Anodina appare tale integrazione se, è stato precisato 1, pur mancando nell atto di acquisto il riporto di uno dei requisiti per poter usufruire dell agevolazione, l Ufficio rilevi per acta il soddisfacimento del requisito al momento del rogito, apparendo ultroneo riportare una dichiarazione su un requisito che risulti già soddisfatto 2. L acquisto di immobile con le agevolazioni prima casa è anche possibile con contratto preliminare di compravendita, con il quale si può chiedere l applicazione del regime agevolato con la promessa di essere in possesso dei requisiti richiesti al momento della stipula dell atto definitivo. Diverso il caso in cui si proceda alla cessione a titolo oneroso o gratuito dell immobile acquistato con le prescritte agevolazioni per perseguire l obiettivo di acquistare altro immobile, entro un anno, da adibire a propria abitazione principale, con atto preliminare di compravendita anziché con atto di acquisto notarile. Con recente ris. 30 maggio 2004 n. 66 dell Agenzia delle Entrate è stato precisato che un contratto preliminare di compravendita è solo un contratto meramente obbligatorio, per cui, non avendo efficacia reale, non risulta soddisfatta la condizione del riacquisto di altro immobile entro un anno dalla vendita del primo. In tale ultimo caso non è possibile riconoscere al contribuente un credito d imposta, fino a concorrenza dell imposta di registro o dell imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato, così come prescritto ai sensi dell art. 7, comma 1, L. 23 dicembre 1998, n La vendita, in questo caso, se effettuata prima del decorso del quinquennio, comporterà anche la decadenza dal beneficio fruito sul primo acquisto. In modo univoco si è espressa la giurisprudenza, si veda per tutti Cass. 26 settembre 2000 n La vendita entro il quinquennio seguita dal riacquisto entro un anno comporta decadenza se il nuovo acquisto è a titolo di donazione anziché per atto di compravendita poiché, come precisato dalla circ. 26 gennaio 2001 n. 6 del Ministero delle Finanze, la causa di esclusione dalla decadenza trova giustificazione nell investimento necessario per acquistare un nuovo immobile da adibire ad abitazione principale, ipotesi che non si verifica se il nuovo acquisto avviene a titolo di donazione. 1 V. ris. Min Fin. 1 dicembre 1989 n Si veda anche ris. Min. Fin. 7 novembre 1985 n della quale si riporta la massima: Se le agevolazioni fiscali previste per l acquisto della prima casa sono state richieste nell atto di acquisto con un allocuzione generica ( ai sensi della legge 22 aprile 1982, n. 168 ), ma dall atto stesso si evincono i requisiti previsti dalla legge agevolativa, non appare legittima la pretesa dell amministrazione finanziaria volta a denegare le agevolazioni in oggetto precedentemente concesse all atto della registrazione 3 Per ulteriori approfondimenti sulle modalità del riconoscimento del credito d imposta vedasi circolare n. 19 del 1marzo 2001 dell Agenzia delle Entrate. 4 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 2

3 A tale conclusione si è pervenuti mediante una interpretazione logico-sistematica della norma in quanto il legislatore, laddove ha inteso riferirsi ai trasferimenti a titolo gratuito, lo ha fatto espressamente. A tal proposito conviene sottolineare che la destinazione ad abitazione principale di un nuovo alloggio, acquistato entro l anno dalla rivendita del primo acquisto agevolato, deve avvenire entro un tempo c.d. ragionevole. Poiché la stessa legge non prevede un termine perentorio entro il quale tale destinazione debba essere realizzata, rimanendo comunque vincolanti tutte le circostanze per usufruire delle prescritte agevolazioni invocate nella legge di favore, l Agenzia delle Entrate, richiamandosi alla giurisprudenza contenuta in materia, ritiene che tale termine non può che essere pari al termine triennale di decadenza del potere di accertamento dell ufficio. Entro il suddetto termine la finalità, dichiarata in atto, di destinare ad abitazione l immobile acquistato, deve essere realizzata 5. Il termine decadenziale entro il quale l ufficio deve procedere ad eseguire il recupero della maggiore imposta non versata nel caso di decadenza, non può che essere pari al termine triennale il quale, nel caso in specie, non potrà che decorrere dal momento in cui l intento del contribuente sia rimasto definitivamente ineseguito (a tal proposito vedasi Cass. 12 marzo 2003 n ). Apodittica è apparsa la circ. 14 agosto 2002 n. 69 dell Agenzia delle Entrate che, con riferimento alla Cass. SS. UU ottobre 2000 n , fa chiarezza sui termini entro i quali si prescrive l azione accertatrice da parte degli uffici. Tale esigenza di chiarezza nasce allo scopo di assicurare certezza al rapporto, riconoscendo l irrinunciabile esigenza di porre scadenze perentorie per l atto dell ufficio. L alternativa è se applicare l art. 76, secondo comma, del T.U. dell imposta di registro secondo cui l imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni, ovvero l art. 78 del medesimo T.U. in base al quale il credito dell amministrazione finanziaria per l imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni. Inizialmente, in data 8, 9 e 10 ottobre 1985 nella riunione degli ispettori compartimentali, era stato affermato che il beneficio poteva essere revocato nel termine di prescrizione ordinario, decennale, come previsto dall art c.c.. La giurisprudenza si era espressa in modo altalenante. Dapprima con Cass. 17 settembre 1998 n il giudice di legittimità vergava un termine triennale per poi cambiare orientamento con Cass. 21 maggio 1999 n , riconoscendo un termine decennale. Successivamente, con sentenza 23 luglio 1999 n , la Suprema Corte cambiando ancora orientamento, ritornava a riconoscere un termine triennale. L Agenzia delle Entrate, con la precitata risoluzione n. 69, ha definitivamente riconosciuto che il termine triennale di decadenza decorre dalla registrazione dell atto, se oggetto dell accertamento è la mendacità delle dichiarazioni in sede di rogito notarile previste dall art 1, nota II bis comma 1, lettere b) e c), della tariffa, parte I allegata al T.U.. Se il riferimento è fatto alla lettera a) della norma in esame, il termine triennale si computa a partire dall avvenuto decorso del termine (nell attualità pari a 18 mesi) calcolato dalla registrazione dell atto. Il termine triennale decorrerà dallo spirare dell anno successivo al trasferimento a titolo oneroso o gratuito dell immobile acquistato, se oggetto di accertamento è la rivendita infraquinquennale. Di diverso avviso, su quest ultimo punto, il giudice di legittimità che, con sentenza 14 febbraio 2003 n , ha specificato come il termine triennale per il recupero dell imposta decorre dalla data del contratto di vendita infraquinquennale del bene agevolato, in quanto la registrazione dell atto di vendita 5A tal proposito si veda ris. Agenzia delle Entrate, Dir. Centr. Norm. e Cont. 6 ottobre 2003 n In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 7 In Il fisco n. 3/2001, p In Rassegna tributaria n. 5/1999, p In Rassegna tributaria n. 5/1999, p In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 11 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 3

4 assorbe qualunque onere di comunicazione o denuncia autonomamente previsto da qualunque specifica norma. Alla luce del comma 4, art. 6 della L. 27 luglio 2000 n. 212, recante disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente 12, non si può che abbracciare la suddetta ipotesi. Riconoscendo le suddette considerazioni, il termine triennale deve decorrere dalla data di registrazione dell atto di vendita, anche in considerazione dei controlli da esperire nell applicazione della L. 23 dicembre 1998 n Nel caso di oggettive difficoltà che impediscano l immediato adempimento dell obbligo di trasferire entro 18 mesi la propria residenza ovvero dell obbligo di trasferire la propria abitazione nell immobile di nuovo acquisto nel caso di vendita infraquinquennale e del successivo riacquisto entro l anno, il termine decadenziale non decorre fino a quando è preclusa all ufficio, in concreto, la possibilità di contestare il venir meno del beneficio fiscale. Al verificarsi dell evento successivo che rende inattuabile il proposito abitativo, si rientra nell ipotesi prevista dall art. 19 del T.U. che così recita: il verificarsi di eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa all ufficio che ha registrato l atto al quale si riferiscono. In questa ipotesi ne consegue l obbligo per la parte di comunicare all ufficio l inattuabilità del proposito abitativo. Diverso è il caso del mendacio originario nei confronti del quale il vincolo rimane triennale e la sanzione pari al 30% è sempre applicabile. A titolo di chiarezza in caso di comunicazione ai sensi dell art. 19 sopraccitato deve ritenersi che l ufficio che ha ricevuto la comunicazione deve attivarsi nel termine massimo triennale per liquidare e notificare la maggiore imposta, mentre in assenza di comunicazione l ufficio deve liquidare la maggiore imposta entro cinque anni (come previsto dal comma 1 dell art 76 del D.P.R. 131 del 1986) dall evento che ha reso inattuabile l abitabilità del bene, assieme alle relative sanzioni. 13 Apparentemente di diverso avviso la giurisprudenza, la quale afferma che se il legislatore non ha fissato specificatamente un termine entro il quale si deve realizzare una condizione dalla quale dipenda la concessione di un beneficio, tale termine non potrà essere mai più ampio di quello previsto per i controlli (v. Cass. 7 luglio 2000 n e del 12 marzo 2003 n ). Non si può che condividere quanto asserito dalla Suprema Corte riconoscendo che un diverso comportamento non può che derivare da una interpretazione analogica della norma, la quale, invece, non potrà mai essere assoggettata all istituto dell analogia poiché trattasi di norma agevolativa e, quindi, di natura eccezionale, le cui disposizioni sono di stretta interpretazione (Cass. n del ) e come tali non suscettibili di estensione a situazioni e negozi giuridici diversi da quelli espressamente contemplati, ai sensi dell art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale. Significativa in questo contesto è apparsa la Cass. 05 settembre 2003 n , la quale ha affermato: il contribuente non ha l obbligo di denunciare i fatti causativi della sopravvenuta sua decadenza dai benefici fiscali, in tale ipotesi, però, si deve riconoscere l impossibilità da parte del contribuente di poter beneficiare dell istituto del ravvedimento. Inoltre se la comunicazione delle sopravvenute circostanze che rendono inattuabile il proposito abitativo non viene effettuata affatto o viene effettuata tardivamente (oltre i venti giorni dal loro prodursi), è applicabile l art. 76, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986 (termine quinquennale per il recupero dell imposta) e la sanzione sarà quella di cui al precedente art. 69 (dal 120 al 240% dell imposta dovuta) Recita la norma: al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell amministrazione finanziaria. 13 Sui termini decadenziali v. anche sentenza della Comm. Trib. Reg. Toscana 28 marzo 2003 n. 13, in Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 14 In Il fisco n. 40/2000, p In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 16 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 17 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 18 V. Modulo Fiscale IPSOA, pp. 430 ss.. 4

5 Dal confronto tra giurisprudenza e prassi è lapalissiano che non vi è contrasto se si riconosce l obbligo della comunicazione al solo scopo di usufruire di prescritte riduzioni di sanzioni amministrative (ravvedimento, applicazione di una sanzione pari al 30%). Sintomatico appare l apporto della specificazione che è fatta ove la decadenza sia ricollegata alla mancata realizzazione del dichiarato proposito abitativo dell immobile: è necessario distinguere tra l ipotesi in cui tale proposito sia già smentito da circostanze in atto, nel qual caso il termine decorre dalla data della registrazione, e l ipotesi in cui il proposito, inizialmente attuabile, sia successivamente rimasto ineseguito od ineseguibile, nel qual caso il termine decorre dalla data in cui si sia verificata quest ultima situazione. Affrontando la problematica circa il requisito dell ubicazione dell immobile nel comune di residenza la ris. Agenzia delle Entrate 26 maggio 2000 n. 76 del ha precisato che avere o stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l immobile è condizione inderogabile per acquistare in regime agevolato, a nulla rilevando l ipotesi di comuni limitrofi, ipotesi precisata con ris. 19 gennaio 1985 n. 20/E-N del, in vigenza del D.L. 22 maggio 1993 n. 155, convertito con modificazioni, nella L. 19 luglio 1993 n. 243: per fruire delle agevolazioni l immobile da acquistare deve risultare ubicato nel comune di residenza dell acquirente. E stato precisato, con ris. Ministero delle Finanze del 19 gennaio 1995 prot. 20, che per il riconoscimento dell anno fa fede la data della dichiarazione di trasferimento resa dall acquirente al Comune, sempre che risulti accolta la richiesta di iscrizione nell anagrafe. Infatti tale riconoscimento nasce da quanto richiesto dall art. 18, comma 1 e 2, del D.P.R. 30 maggio 1989 n. 223, concernente l approvazione del nuovo regolamento anagrafico della popolazione residente. Si pone ora il caso in cui, per vari motivi, la residenza entro diciotto mesi non possa essere portata nel comune di residenza ovvero se il riacquisto entro l anno di altro immobile da adibire a propria abitazione non sia rispettato. In questi casi tanto la giurisprudenza che la prassi appaiono concordi nel ritenere che solo la causa dimostrabile di forza maggiore possa giustificare la non decadenza, come ad esempio la morte dell acquirente, al quale non può attribuirsi alcuna responsabilità, né tanto meno ai suoi eredi poiché un obbligo non è mai trasferibile (v. ris. Min. Fin.30 agosto 1991 prot ). L applicazione dell ordinario regime tributario, infatti, non ha natura sanzionatoria di una condotta dell acquirente dell immobile, solo rispetto alla quale potrebbe assumere significato esimente la forza maggiore 19. La ris. 1 febbraio 2002 dell Agenzia delle Entrate n. 35/E del specifica come anche un evento sismico è annoverabile tra le cause di forza maggiore, ma in questo caso la norma vale solo se il termine richiesto per trasferire la propria residenza sia pendente al momento dell evento sismico, non trovando giustificazione la causa di forza maggiore nelle ipotesi di termine ormai decorso o di termine che dovesse ancora iniziare a decorrere, perché in questo ultimo caso l atto di acquisto dell immobile è successivo 20. Deve pertanto ravvisarsi la causa di forza maggiore solo se vi è diretta connessione tra l evento accaduto e l adempimento posto a carico del contribuente. Bisogna qui fare una dovuta precisazione: se l evento di causa di forza maggiore consente uno slittamento dei termini per adempiere quanto richiesto dalla norma agevolata, non si potrà contestare la decadenza dalle prescritte agevolazioni e il termine prescrizionale rimarrà sospeso per tutta la durata della causa di forza maggiore; viceversa se la causa di forza maggiore è tale che gli adempimenti posti a carico del contribuente non risultano più realizzabili, dovranno recuperarsi le normali imposte ad esclusione delle sole sanzioni per previsto disposto normativo. Recita infatti l art. 6, comma 5 del D.lgs. 472 del 1997: Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. 19 V. Cass. 20 febbraio 2003 n V. anche Comm. trib. reg. Toscana, 28 marzo 2003 n. 13, che fa rientrare tra le cause di forza maggiore la mancata licenza di abitabilità prevista dall art. 221 del R.D. 27 luglio 1934 n. 1265, a causa del ritardo nel rilascio della concessione edilizia da parte della P.A.. 5

6 In deroga al principio di solidarietà passiva, l imposta complementare dovuta a seguito di decadenza dalle agevolazioni fiscali è dovuta esclusivamente da quella delle parti cui il fatto è imputabile (ris. Min. Fin. 24 agosto 1989 prot ). Concorde appare la giurisprudenza nel ritenere che la prepossidenza di altra casa sita nel comune ove si procede ad acquisto agevolato non appaia ostativo alla concessione delle suddette agevolazioni se il precedente immobile è non idoneo sia per condizioni oggettive (es. inabitabilità) sia per condizioni soggettive (es. fabbricato inadeguato per dimensioni o caratteristiche qualitative) poiché in quest ultimo caso ai fini della valutazione di dette idoneità occorre apprezzare le concrete esigenze personali, familiari e lavorative dell acquirente, rispetto alle quali assume rilievo anche l ubicazione dell immobile posseduto 21. A tal proposito, alla luce dell attuale normativa, se la residenza non è portata nell immobile acquistato ma solo nel comune ove si procede all acquisto, la normativa, differente rispetto alla previgente, non contempla l ipotesi di presentare la residenza nell immobile acquistato, essendo sufficiente avere la suddetta residenza semplicemente nel comune ove questo è sito. Diverso appare il caso di vendita infraquinquennale e successivo riacquisto, essendo in questo caso richiesto dalla norma di voler adibire l immobile a propria abitazione; è proprio in tale immobile che si deve dimostrare di avere o aver portato la residenza. Con ris. Min. Fin. 27 novembre 1989 prot. n del è stato anche precisato che, in relazione all acquisto di più appartamenti strutturalmente collegati in modo da costituire una unica entità economica o all acquisto di due appartamenti contigui allo scopo di riunirli in un unica abitazione, anche se gli stessi vengono acquistati contemporaneamente e con un unico atto, le agevolazioni non competono su entrambe le unità immobiliari. Successivamente l Agenzia delle Entrate ha precisato che ciò che conta è l accatastamento dei due immobili: se nel momento dell acquisto si configurano come due unità abitative separate e corrispondenti a diverse unità catastali, il beneficio non potrà che essere concesso in relazione ad uno solo dei cespiti acquistati 22. La giurisprudenza, che inizialmente aveva disconosciuto questa interpretazione con sentenza della Suprema Corte 22 gennaio 1998 n la quale aveva riconosciuto l applicabilità del beneficio, ponendo come unica condizione che l alloggio risultante dall unione rientri tra quelli non di lusso 24, successivamente cambiava orientamento 25. Non appaiono ombre di dubbio nel riconoscere questa tesi e ciò in quanto, se si vuole usufruire delle prescritte agevolazioni su due unità immobiliari destinate ad essere fuse in un unica unità abitativa, l ipotetico acquirente potrebbe effettuare l acquisto con atto preliminare, procedere ad un unico accatastamento dei due immobili contigui e in sede di atto di compravendita, nel rispetto dei requisiti richiesti, invocare le prescritte agevolazioni. Infine deve rilevarsi che all acquisto effettuato da un coniuge in regime di comunione legale dei beni trova applicazione l agevolazione anche se il partner non ha la residenza nel comune della prima casa, e ciò perché ai fini dell accesso ai benefici fiscali, ciò che conta non è la residenza dei singoli coniugi ma quella della famiglia 26. Diverso il caso dell acquisto effettuato da coniugi in comunione legale qualora solo uno abbia i requisiti soggettivi per usufruire delle agevolazioni prima casa (mentre l altro coniuge, ad esempio, è titolare della proprietà di una abitazione acquistata prima del matrimonio, nel comune dove si trova la nuova da acquistare), il beneficio fiscale spetta al 50%, e cioè solo per la quota del coniuge in possesso dei requisiti richiesti V. Cass. 18 febbraio 2003 n e 11 luglio 2003 n V. Guida fiscale per la casa dell Ufficio Relazioni Esterne dell Agenzia delle Entrate n. 1/ In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it 24 In Il fisco n. 38/1998, p V. Cass. 21 maggio 1999 n del in Rass. Trib. n. 5/1999, p V. Cass. 8 settembre 2003 n V. anche Comm. Trib. Reg. Abbruzzo 24 dicembre 1997 n. 471 in Il fisco n. 39/1998, p V.: Guida fiscale per la casa dell Ufficio Relazioni Esterne dell Agenzia delle Entrate n. 1/

7 Anche in questo caso la giurisprudenza appare concorde nel riconoscere l applicabilità delle agevolazioni limitatamente alla quota del comproprietario in possesso dei requisiti, vedasi per tutti Cass. 20 agosto 1997 n Infine giova ricordare che anche per l acquisto della prima casa spettano le agevolazioni se l immobile è in corso di costruzione, purché si tratti di immobile da destinare ad abitazione non di lusso 29. Sarà compito dell ufficio accertatore assicurarsi che, all ultimazione dei lavori, tutti i requisiti siano rispettati. In quest ultima ipotesi la giurisprudenza, con una recentissima sentenza, sembra abbia voluto porre definitivamente fine ad un amletico dubbio interpretativo (v. Cass. 10 settembre 2004 n ) 30. Di medesimo avviso l Agenzia delle Entrate, che riconosce l agevolazione all acquisto di immobile in corso di costruzione o di ristrutturazione. Le agevolazioni prima casa, quindi, si applicano anche all acquisto di fabbricati in corso di costruzione o allo stato rustico, nonché a quelli in corso di ristrutturazione 31. Un modo per ottenere il trasferimento della proprietà di un immobile è la permuta, e cioè il reciproco trasferimento di cose o altri diritti. Anche in questo caso, qualora ne sussistano i requisiti, trovano applicazione le agevolazioni prima casa 32. Infine giova riportare la quantificazione della penalità in caso di decadenza, a qualunque titolo, dalle suddette agevolazioni. L art. 41 bis D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito in L. 24 novembre 2003 n. 326, riformulando la previgente normativa che si prestava ad alcune perplessità interpretative nel caso di cessione soggetta ad IVA, ha posto fine ad un dubbio interpretativo specificando che la penalità per i casi di cessione soggetta ad IVA è pari al 30%. Tale specificazione si è resa necessaria per la quantificazione della parte di debito d imposta comminata a titolo sanzionatorio in quanto la sola sanzione sarebbe soggetta al meccanismo della definizione agevolata (art. 16 D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472) qualora si provveda al pagamento, entro 60 giorni dalla notifica di avviso di liquidazione, di una somma pari ad un quarto della sanzione indicata 33. In tale ipotesi si deve ricomprendere anche l eventuale agevolazione prevista per le comunicazioni in base all art. 19 del D.P.R. 131 del1986, le quali sarebbero, oltretutto, soggette all istituto del ravvedimento. A tal proposito una particolare menzione deve essere fatta per specificare cosa deve intendersi per mendacità delle dichiarazioni rese in atto. Recita la circ. n. 24 della Direzione Regionale della Lombardia: La mendacità consiste nella non rispondenza al vero dei fatti affermati dal contribuente. Per quanto concerne l intenzione di voler trasferire entro l anno [ora 18 mesi] dall acquisto la residenza nel comune ove è situato l immobile acquistato, sembra prima facie che il mancato trasferimento della residenza non possa rifluire nell ipotesi di mendacità. Trattandosi propriamente di una dichiarazione d intento, infatti, non sarebbe mai possibile accertarne la mendacità giacché oggetto d accertamento non sarebbe un fatto, ma la volontà espressa di porre in essere un determinato comportamento. Tuttavia, poiché pone un preciso termine (peraltro ragionevolmente ampio) entro cui la predetta volontà dichiarata deve concretizzarsi nel comportamento prescritto, si ritiene che la disposizione in esame esprima una norma implicita in base alla quale, scaduto inutilmente il termine ivi previsto, è ragionevolmente presumibile che la 28 In banca dati Il fiscovideo. 29 Per l individuazione delle caratteristiche di lusso delle abitazioni v. Decreto del Ministero dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969, pubblicato nella G.U. 27 agosto 1969 n. 218 del, richiamato nell art. 1, comma 1, della tariffa, parte prima T. U. dell imposta di registro. 30 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 31 V. Ufficio Relazioni Esterne dell Agenzia delle Entrate Guida fiscale per la casa n. 1/ V. Ufficio Relazioni Esterne dell Agenzia delle Entrate Guida fiscale per la casa n. 1/ Per un migliore approfondimento v. articolo apparso su Il sole 24 ore del 22 giugno

8 dichiarazione di intento sia stata resa non seriamente o, detto altrimenti, che la dichiarazione sia stata resa in costanza di una riserva mentale equivalente, per ciò che concerne gli effetti, alla mendacità. Basilare appare tale interpretazione, anche se personalmente non condivisibile, poiché in caso di decadenza a seguito della prescritta motivazione sarà applicabile una sanzione pari alla sanzione amministrativa del 30% previsto dalla norma agevolativa e non già quella prevista dall art. 69 già citato (sanzione amministrativa dal 120% al 240%), nel caso in cui manchi da parte del contribuente la dichiarazione prescritta dall art. 19 del citato D.P.R. 131/86. Tale circolare, invece, con la suddetta interpretazione, fa ricadere l ipotesi summenzionata nell ipotesi di mendacio in atto e come tale suscettibile di decadenza con applicazione di sanzione amministrativa pari al 30%. La non condivisione della suddetta interpretazione nasce dal confermare che trattasi di dichiarazione d intento. Sindacare se vi sia consapevolezza dell impossibilità di trasferire la residenza già al momento del rogito notarile è impossibile. Mendacità è sinonimo di falsità, bugia, menzogna. Per falso si intende ciò che non corrisponde alla realtà e alla verità. Ora parlare di mendacio su una dichiarazione d intento è alquanto azzardato, poiché non è possibile sindacare la corrispondenza al vero o al falso su una dichiarazione resa al solo scopo di mirare ad un fine realizzabile solo in un tempo futuro. Nella stessa circolare si legge cha è ragionevolmente presumibile che la dichiarazione d intento sia stata resa non seriamente. Come si evidenzia con la locuzione di presumibile, la stessa lascia intendere la presenza di quel margine di incertezza insita nella sua stessa affermazione. Ora con il termine presunzione si intende il ritenere, il credere in base ad elementi vaghi e generici 34. Accettare tale interpretazione porta alla conclusione di accettare la non certezza del diritto. Invece, a mio avviso, non è possibile sindacare le intenzioni di una simile dichiarazione che una infinità di motivi sopravvenuti potrebbe far rimanere inesperita, ma con ciò non è certo possibile definire questo come dichiarazione mendace in atto fin dall origine. Tale conclusione porta a ritenere che la mancanza del trasferimento entro i termini prescritti dalla legge fa decadere dalle agevolazioni e fa nascere una ulteriore imposta dovuta; tale decadenza è suscettibile di comunicazione ai sensi dell art. 19 citato, pena una comminazione di sanzione amministrativa non già del 30% ma dal 120% al 240%. Infine si affronti il caso di rinuncia al godimento delle agevolazioni al solo fine di poterne fruire ancora, partendo dalla menzione della nota fatta pervenire agli uffici locali dalla Direzione Regionale dell Emilia Romagna, prot. n del 27 settembre In tale nota è specificato che il contribuente non può rinunciare alle agevolazioni richieste sul primo acquisto per poterne fruire ancora, la conclusione è che non potrebbe essere diversamente, considerato che trattasi di un diritto e come tale, una volta esercitato, non suscettibile di rinuncia. Tale fattispecie non sarebbe prevista da alcuna norma. Anche la giurisprudenza appare consolidata su questo punto ravvisando il riconoscimento della richiesta di agevolazione come espressione univoca di volontà negoziale e, come tale, per definizione irrevocabile 35. L excursus che il suddetto articolo ha tentato di delineare ha rappresentato il tentativo di plasmare una raccolta di casi particolari che, si spera, possa aiutare quanti si troveranno a muoversi nella giungla di informazioni insite nelle pieghe della legge stessa, troppo spesso fonte di discordanza tra giurisprudenza e prassi. Antonio Pazienza Assistente Tributario Agenzia delle Entrate 34 Definizione tratta dal Vocabolario della lingua italiana di Nicola Zingarelli edizione Zanichelli. 35 V. Cass. nn. 8784/2000, 9607/2000 e 2981/2002 tutte in Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, htp://dt.finanze.it. 8