Il trasferimento dell azienda dell esportatore abituale

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1 Tributieaccertamentofiscale Iltrasferimentoell azienaell esportatoreabituale isanroceratoemichelebana * IsoggettipassiviIvacheeffettuanoabitualmenteoperazioniconl esteropossonoavvalersiellafacoltài effettuare acquisti, anche tramite commissionari, e importare beni e servizi senza l applicazione ell impostasulvaloreaggiunto.taleirittononsiestinguenelcasoincuiiltitolareellostessosia interessato al compimento i atti i trasferimento ell aziena, ma può essere, invece, attribuito al beneficiarioell operazione.ildprn.633/72isciplinaespressamenteilsolocasoell affitto aziena, richieenol espressainicazione,nelcontrattoilocazione,elcambioititolaritàelplafon,ela successiva comunicazione, entro 30 giorni, all Agenzia elle Entrate. Gli effetti elle altre tipologie i operazioni i trasferimento ell aziena evono, invece, essere ricercati nei principi elaborati all AmministrazioneFinanziaria,coerenticonlalegislazioneell affitto aziena,invirtùeiqualinonè necessario il trasferimentoella clientela, bensì elle posizioni attive e passive collegateall attività i esportazionechehageneraloilplafon. Ilplafonell esportatoreabituale L art.8,co.1,lett.c),eldprn.633/72riconoscelapossibilità,aisoggettipassiviivachehannoeffettuato cessioniall esportazioneoppureoperazioniintracomunitarie,iacquistare,anchetramitecommissionari,o importarebeni iversiaifabbricatieaiterrenieificabili eservizisenzapagamentoell imposta:tale previsionesipropone,pertanto,ievitarelaformazione,incapoaicontribuentechesviluppaunvolume significativoicessioniall esportazione(nonimponibili),iunconsistentecreitoivamaturatosugliacquisti interninormalmenteimponibili. Ilregimeinonapplicazioneeltributoopera,inoltre,neiconfrontieicontribuenticheeffettuano operazioniassimilateallecessioniall esportazione,iserviziinternazionalioconnessiagliscambiesteri icuiagliartt.8bise9eldecretoiva,fermarestanol esclusioneriguaranteifabbricatielearee eificabili,eaconizionechesianoeffettuatenell esercizioell attivitàpropriaell impresa,come espressamenteprescrittoall ultimocommaellepreetteisposizioni. Lafacoltàinparolarichieelasussistenza,incapoalcessionarioocommittente,ellaqualitàiesportatore abituale, nonché l invio al ceente o prestatore i una preventiva comunicazione scritta, prima ell esecuzione ell operazione in regime i non imponibilità, meiante la quale viene formalizzata la volontàibeneficiareell agevolazione(c.. ichiarazione intento ).L esercizioitaleirittoè,tuttavia, consentito nel limite ell ammontare complessivo ei corrispettivi elle cessioni effettuate nel corso ell annosolarepreceente(c..plafon). Ilpresuppostosoggettivo:laqualitài esportatoreabituale L accessoalbeneficioinparolanonècontemplatopertuttiisoggettipassiviivacheeffettuanooperazioni conl estero,bensìsoltantoconriferimentoaquellichehannoregistratocorrispettiviallestesseerivanti inmisurasuperioreal10%elvolume affari,eterminatoanormaell art.20,co.1,eldprn.633/72, ovveroconespressaesclusioneelleseguentifattispecie: lecessioniibeniammortizzabili,eipassaggiinterniibeniicuiall art.36,ultimocomma,el DecretoIva(rigoVE38ellaichiarazioneannuale); leprestazioniiservizireseasoggettistabilitiinunaltrostatomembroellacomunità,nonsoggette all impostasulvaloreaggiunto,aisensiell art.7tereldprn.633/72(rigove39introottonellanuova ichiarazioneannualeiva). * Dottoricommercialisti elle razioni 24

2 Tributieaccertamentofiscale Dal computo evono, inoltre, essere escluse le operazioni effettuate in anni preceenti a quello i riferimentoelconteggio,maconimpostaesigibileinunperioosuccessivo(rigove37),nonchélecessioni ibeniintransitooepositatineiluoghisoggettiavigilanzaoganale. Le suette operazioni evono, quini, essere sottratte a quelle generalmente partecipanti alla eterminazioneelvolume affari(ve40): imponibili(righive1ve25); concorrentiallaformazioneelplafon(ve30); nonimponibiliaseguitoiichiarazione intento(ve31); altrenonimponibili(ve32); esentiicuiall art.10eldprn.633/72(ve33); rientrantinelcampoiapplicazioneelmeccanismoelc..reversecharge(ve34); nonsoggetteall impostaeffettuateneiconfrontieiterremotati(ve35); effettuatenell anno,maconimpostaesigibileinannisuccessivi,compresequelleicuiall art.7eld.l. n.185/08(ve36). Lafacoltàioptareperlanonimponibilitàè,inognicaso,preclusa perespressaprevisionenormativa (art.13,co.2,ellaleggen.413/91) aicontribuenticheaottanoilregimespecialeiapplicazione ell impostaperiprouttoriagricoliicuiall art.34eldprn.633/72. Ilpresuppostooggettivo:il plafon Lasussistenzaelrequisitoell esportatoreabitualenonetermina,tuttavia,uniniscriminatoirittoa effettuare acquisti senza applicazione ell imposta, oveno sottostare a una limitazione i natura quantitativaetemporale,iniviuatanell ammontareelleoperazioniinternazionaliregistrate anorma ell art.23eldprn.633/72,ovveroconsieranolaataiemissioneellafatturaimmeiata,equellai consegnaospeizioneeibeninelcasoifatturazioneimmeiata nell annosolarepreceente(c.. plafonfissoosolare)oppureneioicimesipreceenti(c..plafonmobileomensile).inaltritermini,si tratta ell importo esposto nel rigo VE30 ella ichiarazione annuale Iva, e come tale costituito ai corrispettivielleseguenticessioni: all esportazioneicuiall art.8,co.1,lett.aeb,eldprn.633/72,ivicomprese: lecessioni,neiconfrontieicessionariocommissionariiquesti,eseguitemeiantetrasportoo speizioneibenialifuorielterritorioellacomunità,acuraonomeelceenteoeipropri commissionari; lecessioniibeniprelevatiaunepositoiva,contrasportoospeizioneall esteroell area comunitaria(art.50bis,co.4,lett.g,eld.l.n.331/93); lecessioniibenieprestazioniiserviziassimilateallecessioniall esportazione,nonchéiservizi internazionalioconnessiagliscambiesteri,purchéeffettuatinell esercizioell attivitàpropria ell impresa,icuiagliartt.8bise9eldprn.633/72; icorrispettivielleoperazioniconlostatocittàelvaticanoelarepubblicaisanmarino,ovvero previsteatrattatieaccoriinternazionali(artt.71e72eldprn.633/72); i margini i cui all art.37, co.1, el D.L. n.41/95, relativi a operazioni non imponibili che concorronoallaformazioneelplafon,comequelleriguarantiibeniusati; intracomunitarie i cui all art.41 el D.L. n.331/93, comprese quelle effettuate meiante la triangolazionecomunitaria,ovveronazionale(art.58,co.1,eld.l.n.331/93),nonchéquelleaventia oggettobeniprelevatiaunepositoiva,trasportatiospeitiinunaltrostatomembroellacomunità. Lesortielplafonneltrasferimento aziena Ilirittoaeffettuareacquistieimportazionisenzaapplicazioneell impostarappresentaunaposizione soggettivae,quini,suscettibileiformareoggettoisuccessionenelcasoiperfezionamentoiun elle razioni 25

3 Tributieaccertamentofiscale trasferimento azienaacuipartecipil esportatoreabitualetitolareelplafon,seconocriteriespecificità ifferentiaseconaellapeculiarenaturaell operazioneoperazionestraorinariapostainessere. Affitto aziena Lafattispecieèisciplinatairettamenteall art.8,co.4,eldprn.633/72,chesuborinal efficaciael trasferimento al conceente all affittuario ella facoltà i acquistare beni e servizi per cessione all esportazione, senza applicazione ell imposta, alla conizione che sia espressamente previsto al contratto affitto aziena e comunicato con lettera raccomanata entro 30 giorni all ufficio Iva competenteperterritorio.quest ultimoaempimento,aispettoellaformulazioneletteraleellanorma, vieneritenuto 30 assoltomeiantelacompilazioneiun appositaichiarazioneivariazioneeiatiiva Comunicazioneaifiniell utilizzoelplafontrasferito(art.8,quartocomma) comeriportatonelle istruzioniallacompilazioneellastessa: Sezione3elQuaroE( Affitto aziena )elmoelloaa9/10,nelcasoipersonefisiche: l affittuarioètenutoabarrarelacasella4( Acquisizioneiazienainaffitto ),nonchéainserireil coicefiscaleellocatoreseiversoaunapersonafisica altrimenti,eveessereriportatala partita Iva el conceente esclusivamente qualora sia stato rispettato il principale vincolo stabilitoallapreettaisposizione,ovverol espressaprevisione,nelcontratto affitto aziena, el trasferimento el iritto a effettuare acquisti e importazioni i beni e servizi senza l applicazioneell imposta; L affittuarioè,naturalmente,tenutoacompilareancheilquaroinizialea,selezionanolacasella1, nelcasoisoggettoprivoellapartitaivacheinizial attivitàperl effettoell acquisizioneinaffitto ell aziena,eriportanocomeataiavvioquellaelcontrattosottoscritto.diversamente,secostui ègiàtitolareellapartitaiva,evebarrarelacasella2,trattanosiiunameravariazioneeiati, intervenutaaecorrereallaataelcontratto affitto aziena. ilconceenteeveselezionarelacasella5qualoraricorral ipotesiell affittoell unicaaziena, selezionanoaltresìilcampo2( Variazioneati )elquaroa:nell eventualitàellasuccessiva revocaeltrasferimentotemporaneoelcomplessoorganizzatoibeni,eve,invece,essere barratoilcampo6,nonchélapreettacasella2elquaroa,esponenocomeataivariazione quellairisoluzioneelcontratto affitto aziena; Sezione3elQuaroDelmoelloAA7/10,conriferimentoaisoggettigiuriici:èprevistalasola compilazione,acuraell affittuario,ellacasella4 seconomoalitàienticheaquelleellasezione 3elQuaroEelmoelloAA9/10 riportanolapartitaivaellocatorepersonafisica,oppureil coicefiscale,neglialtricasi. Analogamente,l affittuarioevecompilareilquaroa,strutturatoinmanieraleggermenteiversa, ovenobarrare,alternativamente,lacasella: 1,seèprivoelcoicefiscale,einizial attivitàpereffettoell affitto aziena; 2,qualorasia,invece,sprovvistoellapartitaIva,eavviil impresaaseguitoell acquisizione temporaneaelcomplessoorganizzatoibeni; 3,nelcasoincuisiagiàtitolareipartitaIva. Aprescinereall ipotesiricorrente,eveessereinicata,comeatarilevante,quellaelcontratto affitto aziena. Laprevisioneicuiall art.8,co.4,eldprn.633/72èstata,inoltre,approfonitaall AgenziaelleEntrate, seconolaquale coerentementeconlaposizioneellaprassipreceenteall entratainvigoreella 30 L interpretazionefornitail27gennaio2010alministeroell EconomiaeelleFinanze,inrispostaaun interrogazioneparlamentaren ,continua,tuttavia,afareriferimentoallaformulazioneletteraleell art.8,co.4,eldprn.633/72,eprecisamentealla comunicazione, meianteletteraraccomanata,neisuccessivitrentagiorni,alcompetenteufficioiva(oraufficiolocaleell AgenziaelleEntrate). elle razioni 26

4 Tributieaccertamentofiscale suettaisposizione evericonoscersiiltrasferimentoelplafonincapoall affittuario sevengono ceuti quanto meno i rapporti con la clientela, oltre all università costituente l aziena (R.M. prot /92).taleorientamento 31 èstato,poi,rivistoalministeroell EconomiaeelleFinanze,in rispostaaalcuneinterrogazioniparlamentari.intalesee,èstatosostenutoche: aifinielvaliosubentroell affittuario,nellapossibilitàiutilizzareilplafongeneratosiincapo all azienalocata,èsufficientechevengaosservatoilprecettonormativo,consistentenellaprevisione contrattualeellostessoenellasuccessivacomunicazioneall AgenziaelleEntrate. Laisposizionenormativaincommentononrichiee,infatti,chenelcontrattoiaffitto azienasia espressamenteinicatalatrasmissione,incapoall affittuario,ituttiirapporticonlaclientelaovvero,piùin generale,itutteleposizionicreitorieeebitorierelativeall azienaaffittata,tralequalipuòfarsi rientrare,insensolato,ilirittoall utilizzazioneelplafon.inaltritermini,l AmministrazioneFinanziariaè ell avviso che, qualora ricorrano i presupposti richiesti alla norma, e i contribuenti provveano puntualmenteaespletaregliaempimentiallastessaenucleati(previsionecontrattualeecomunicazione tempestivaall AgenziaelleEntrate),all affittuarioèriconosciuto inlineaiprincipio ilirittoa utilizzare il plafon maturato al conceente. Ferma restano la facoltà egli organi i controllo i contestareeventualiprofilielusiviconnessiall operazione affitto aziena,inrelazionealtrasferimento ealconseguenteutilizzoelplafon,inparticolarmooneicasiincuiilcontrattoilocazionenonprevea iltrasferimentoellaclientela. Perquantoconcerne,invece,ilcasoparticolareell affitto azienaaparteiunconceenteutilizzatore elmetooelplafonmobile,l AgenziaelleEntrateritieneche invirtùellevigentiisposizioni normative,chenonconsentonoilpassaggioalcriteriofisso,eviceversa,nelcorsoell anno l affittuario eveaottarelaseguenteproceura(r.m.prot /92): seguireilmetooelplafonmobilealmenofinoal31icembreell annoincuièstatostipulatoil contratto,conlapossibilitàitransitareal1 gennaioell annosuccessivoalmetoosolare; apartirealmesesuccessivoaquelloell affitto,consierare aifiniellacostituzioneelplafone ellasussistenzaelrequisitoiesportatoreabituale sialeoperazionieffettuateall affittuarioche quelle ella società conceente: in altri termini, oveno consierare i oici mesi preceenti, il locatarioeveassumeresialeoperazionipropriechequelleelleconceente.soltantoopooici mesi,qualorailcontribuenteabbiacontinuatoaaottareilmetoomobile,ilplafonelostatusi esportatoreabitualesarannoeterminaticonleoperazionisvolteall affittuario. Cessione aziena L operazionestraorinariainparolaècaratterizzataalprincipioicontinuitàtraisoggettipartecipantial trasferimento,aprescinereallalororesienza(r.m.n.371/e/07er.m.n.195/e/07 32 ),eallacircostanza cheriguaril interocomplessoorganizzatoibenioppuresingoliramiell impresa(r.m.n.165/e/08).il subentroelcessionarionellafacoltàelceenteiacquistarebenieserviziinsospensione imposta, ovvero i usufruire ello status i esportatore abituale e el relativo plafon, non è espressamente isciplinatoallanormativavigente:eve,pertanto,essereoperatosullabaseeiprincipielaboratialla prassi.sulpunto,l AgenziaelleEntratehachiaritocheènecessarialacongiuntasussistenzaiue conizioniincapoalcessionario(r.m.n.417/e/08er.m.n.165/e/08): 31 Laposizioneinparolasifonavasull esigenzai evitareunaisparitàitrattamentochepotrebbeverificarsiafronteisituazionianaloghe ifferenziatesoloaunaiversaataiinizioell affitto.èeviente,infatti,chesel affittoavesseecorrenzaal1 gennaioiuneterminato anno,l affittuariofruirebbeell interoplafonisponibileincapoallaconceenteal31icembreell annopreceente;oveinveceilcontratto avesseecorrenzaal31icembreiunanno,l affittuariononpotrebbefruireialcuntrasferimentoiplafon,ilchenonsembrainsintonia néconlaletteranéconlospiritoellaisposizione. 32 Le Risoluzioni in parola hanno precisato che, nel caso i operazioni effettuate tra ue soggetti non resienti, che si sono ientificati irettamenteinitalia,ovverooperanotramiteilrappresentantefiscale,valgonoglistessiobblighieirittiprevistiallaisciplinaivaperi soggettiresienti. elle razioni 27

5 Tributieaccertamentofiscale 1) prosegue, senza soluzione i continuità, l attività relativa al complesso azienale oggetto i trasferimento,inpreceenzasvoltaalceente; 2) subentraneirapportigiuriici,attiviepassivi,relativialcomplessoazienaleceutogli,coerentemente conquantogiàsostenutoallar.m.n.16/e/96:laprevisionecontrattualeeltrasferimentoeicreitie ebiti,unitamentealprosieguoell attivitàagevolataaparteell impresacessionaria,rappresenta una conizione ritenuta inispensabile ai fini el riconoscimento el beneficio fiscale in capo al cessionario. A questo proposito, la Commissione Tributaria Regionale el Piemonte,con sentenza n.8/07,harilevatochenelletrasformazionisostanzialisoggettive conesclusione,quini,ell affitto aziena iltrasferimentoelplafonafavoreell aventecausanoneveritenersisuborinatoa quelloituttiicreitieebitiell aziena,masoltantoelleposizioniattiveepassivenecessariea assicurare, in situazione i continuità, la prosecuzione ell attività impresa rivolta ai clienti non resienti 33 :inaltritermini,rilevauncriterioicollegamentoconl attivitàiesportazionecheha generato il plafon oggetto i trasferimento, naturalmente operante anche nel caso i mera trasformazione sociale (R.M. n /e/78 e R.M. n /e/77), ovvero i fusione 34 come espressamentechiaritoall AmministrazioneFinanziaria,nellaR.M.n /E/74 escissione 35 i società,anormaell art.16,co.1,lett.),ellal.n.537/93. Laformulazioneitaleorientamento,accoltoancheallaR.M.n.165/E/08,risale,tuttavia,aun epoca preceenteallacitatarispostaparlamentareel27gennaio2010,inmeritoall esclusioneelcarattere essenzialeeltrasferimentoeicreitieebitieltitolareellaqualificaiesportatoreabituale,eel relativoplafon,nell ambitoiun operazione,l affittoaziena,assimilabilepernaturaallacessionee alconferimento aziena,trattanosiiattiaccomunatialtrasferimentoiuncomplessoorganizzato ibeni,ancorchénoncostituenteuna trasformazionesostanzialesoggettiva.lamancanzaiuna specificaprevisionenormativa,nelcasoiattribuzioneatitoloefinitivo(cessioneeconferimento aziena), non appare, infatti, sufficiente a giustificare una isparità i trattamento rispetto al trasferimentoatitolotemporaneorappresentatoallalocazioneelcomplessoorganizzatoibeni. Nelcasoicessioneeterminantel estinzioneelantecausa,ilcessionarioètenutoaassolveretuttigli aempimenti Iva successivi alla venita el complesso organizzato i beni, analogamente all ipotesi ell affitto aziena.l elementoistintivoèrappresentatoalcarattereefinitivo,enontemporaneo,el trasferimento: sul punto, la R.M. n.417/e/08 ha stabilito che gli obblighi i presentazione ella comunicazioneivariazioneeiatiiva(art.35eldprn.633/72)evonoessereassoltiesclusivamente all acquirente,inquantosoggettobeneficiarioell operazione.nessunincombente,grava,invece,sul venitore,ilqualesiestingue,inquantoipropriativerrannoacquisitiirettamenteallaichiarazioneel cessionario: le meesime consierazioni evono, pertanto, ritenersi valie per i casi i conferimento aziena,fusioneescissionetotale. Inognicaso,ilcessionario,evebarrare nellasezione1elquarodelmoelloaa7/10eisoggetti giuriici 36 lacasella1c,oppurela2anelcasoiacquisizioneiunramo aziena,nonchélacasellapl, riservataaicontribuentiche,aseguitoitrasformazionisoggettive,intenono esercitarelafacoltài 33 L interpretazioneell AmministrazioneFinanziaria,eellagiurispruenzaimerito,ovrebbe,tuttavia,formareoggettoiunamigliore esplicitazione,comerilevatoaautorevoleottrina.sulpunto,sivea,aesempio,e.zanetti, DisciplinaeriflessiIvanelleoperazionii conferimento aziena,inilfisco,n.29/2009,pag.14733: qualoravisiauncontrattoisomministrazioneibenineiconfrontiiuncliente extracomunitario,èsenz altronecessariochel attoicessioneoconferimento azienaincluailtrasferimentoincapoalcessionarioo conferenteelpreettocontrattoisomministrazione,manonappareragionevoleritenereche,oltrealcontrattoinessere,l attoicessioneo iconferimentoebbapreveereancheiltrasferimentoeicreitimaturatialconferenteversoilclienteperlefornituregiàconcluse. 34 Lasocietàincorporante,ovveroquellarisultanteallafusione,subentraintuttigliobblighieiirittiellepreesistentisocietàincorporateo fuse,compresalafacoltàibeneficiareellaqualitàiesportatoreabituale,eventualmentespettantiaquesteultime. 35 Lafacoltàiacquistarebenieservizisenzapagamentoell imposta,originariamentespettanteallascissa,puòessereesercitataallabeneficiaria ell operazioneiscorporo,previacomunicazioneall AgenziaelleEntrateanormaell art.35eldprn.633/72,compilanolasezione1el QuaroDelmoelloAA7/ Nelcasoincuiilcessionariosiaunapersonafisica,eveesserebarratalacasella1aoppure2aellaSezione1elQuaroEelmoello AA9/10,aseconachesitrattiiuntrasferimentoell interocomplessoovveroiunsoloramoazienale. elle razioni 28

6 Tributieaccertamentofiscale acquistarebenieservizisenzapagamentoell impostaanormaell art.2,co.2,ellal.n.28/97 :intale see,eveesserealtresìinicatalapartitaivaell impresainiviualeceente,ovveroilcoicefiscalesesi trattaiunsoggettogiuriico. Ilceente,alifuoriell ipotesiiestinzione,qualoraintenamantenerelapartitaiva,alfineiultimarela liquiazioneell attivitàell impresa,evecompilarelasuccessivasezione2elquarodelmoello AA7/10eisoggettigiuriici(oQuaroEelmoelloAA9/10elleimpreseiniviualieeilavoratori autonomi),barranolecaselle3epl,einserenolapartitaivaelcessionariopersonafisica,ovveroil coicefiscalesecostituitonellaformaisoggettogiuriico. Conferimento aziena Lafattispecieèisciplinataseconocriterianaloghiall ipotesiellacessione,coerentementeconiiversi principi formulati all Amministrazione Finanziaria, stante la carenza normativa in punto. È, pertanto, necessario, ai fini el trasferimento ella qualifica i esportatore abituale ella conferente e el corrisponenteplafon,chesussistano,congiuntamente,leueconizioniillustrateconriferimentoalla cessione aziena,ovverolaconferitaria(r.m.n.165/e/08): 1) prosegue,senzasoluzioneicontinuità,l attivitàrelativaaicomplessiazienaliaicomplessiazienali oggettoeltrasferimento,inpreceenzasvoltaallaconferente; 2) subentra nei rapporti giuriici, attivi e passivi, relativi ai complessi azienali conferiti (R.M. n /e/92er.m.n /e/87),inquantosirealizzaunasuccessioneatitolouniversale,come rilevatoallar.m.n.94/e/03. Sulpunto,sirammenta,tuttavia,che comeosservatoconriferimentoallacessione aziena la risposta parlamentare el 27 gennaio 2010 ha chiarito, in relazione a un analoga ipotesi i trasferimento,seppureatitolotemporaneo(l affitto aziena),chenonènecessarial attribuzione ancheeirapporticonlaclientela,oppureeirapportiicreitoeebitoingenere. Allaluceell assimilazioneelconferimento azienaaunaparticolareipotesiicessione,invirtùella proprianaturarealizzativa,lacomunicazioneicuiall art.35eldprn.633/72eveesserecompilata seconomoalitàanaloghe,allequalisirinviaperogniopportunoapprofonimento,barranoleapposite caselle elle Sezioni 1 (conferitaria) e 2 (conferente) el Quaro D el moello AA7/10 (Quaro E ell AA9/10,nelcasoiimpreseiniviualielavoratoriautonomi). elle razioni 29

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