LA FISCALITÀ DEGLI IMMOBILI

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1 LA FISCALITÀ DEGLI IMMOBILI Il leasing finanziario a cura di Roberto Protani

2 IL LEASING FINANZIARIO Il leasing finanziario è un contratto atipico non disciplinato dal Codice civile che consente all'impresa o lavoratore autonomo: di ottenere la disponibilità di un bene strumentale per l'esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale, in cambio del pagamento di canoni periodici; di esercitare, alla scadenza del contratto, un'opzione di acquisto del bene stesso (riscatto) per una cifra pattuita, o in alternativa di restituire il bene alla società di leasing.

3 IL LEASING FINANZIARIO La riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 ha aggiunto il punto n. 22 all'art del Codice civile. Il D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 ha stabilito, tra l'altro, l'obbligatorietà dell'utilizzo degli IAS per la redazione del bilancio consolidato a partire dall'esercizio 2005 per alcuni tipi di società.

4 IL QUADRO EC L'art. 11 del citato D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 ha apportato modifiche ad alcuni articoli del Tuir. In particolare, in virtù della modifica all'art. 109 del Tuir, è possibile dedurre, utilizzando il quadro EC, la differenza tra i canoni di locazione finanziaria e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico. Fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007

5 I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 L'art. 5-ter del D.L. n. 203/2005 ha stabilito, ai fini della deducibilità fiscale, nuovi limiti di durata per i contratti aventi ad oggetto beni immobili. La norma ha previsto che la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, per l'impresa utilizzatrice, è ammessa soltanto se la durata del contratto (al momento della stipula) non è inferiore alla metà del periodo d'ammortamento ricavabile dalle apposite tabelle previste dal D.M. 31 dicembre 1988 e comunque con un minimo di 8 anni ed un massimo di 15, nel senso che ove la metà della durata dell'ammortamento dovesse risultare superiore a 15 anni è possibile comunque stipulare un contratto della durata di almeno 15 anni.

6 I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 Pertanto, ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria sui beni immobili la durata minima del relativo contratto non deve essere inferiore alla metà del periodo di ammortamento tenendo presente che: se tale arco temporale (la metà del periodo di ammortamento) è inferiore a otto anni, quest'ultima (otto anni) è la durata minima del contratto richiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni;

7 I CONTRATTI STIPULATI FINO AL 31 DICEMBRE 2007 se detto arco temporale è compreso tra otto e quindici anni (ad esempio dodici anni), la durata minima del contratto deve essere pari a tale valore (nell'esempio, 12 anni); se detto arco temporale è superiore a quindici anni, quest'ultima (quindici anni) è la durata contrattuale minima richiesta dalla norma. Resta inteso che nei casi descritti sono comunque deducibili, sulla base della durata contrattuale effettivamente prevista dalle parti, i canoni relativi a contratti con durata superiore ai predetti limiti minimi.

8 LA FINANZIARIA PER IL 2008 Ante Finanziaria per il % del periodo di ammortamento Finanziaria per il /3 del periodo di ammortamento Minimo 8 anni Massimo 15 anni Immobili Minimo 11 anni Massimo 18 anni Decorrenza Contratti stipulati dal 1 gennaio 2008

9 I METODI DI RILEVAZIONE Il leasing può essere rappresentato in bilancio secondo due modalità: Metodo patrimoniale Metodo finanziario

10 I METODI DI RILEVAZIONE Metodo patrimoniale Utilizzo dei dei conti d'ordine Rilevazione del del canone Contabilizzazione del del cespite al al riscatto

11 I METODI DI RILEVAZIONE Metodo patrimoniale finanziario Iscrizione del del cespite Rilevazione del del debito verso la la società di di leasing Contabilizzazione nel nel conto economico degli interessi Imputazione nel nel conto economico degli ammortamenti

12 IL METODO PATRIMONIALE Il metodo patrimoniale, prevede l'iscrizione: nei conti d'ordine dell'impegno relativo agli importi ancora da corrispondere alla società di leasing o il valore complessivo dei beni presso l'azienda; dei canoni passivi di leasing in conto economico tra i costi per il godimento di beni di terzi. Al termine del contratto di leasing, in caso di esercizio del riscatto, il bene viene iscritto tra le immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo pagato per il riscatto.

13 IL METODO PATRIMONIALE Iscrizione nei conti d'ordine del valore complessivo dei beni presso l'azienda Beni in leasing a Fornitori beni in leasing Accertamento periodico dei canoni di leasing Diversi a Debiti verso società Spese per canoni di leasing (D.5) di leasing (B.8) IVA a credito (C.II.4-bis)

14 IL METODO PATRIMONIALE Rilevazione dei canoni di leasing di competenza Risconti attivi (D) a Spese per canoni di leasing (B.8) Riscatto del bene in leasing al termine del contratto e iscrizione tra le immobilizzazioni ad un valore pari al prezzo di riscatto Diversi a Debiti verso fornitori (D.7) Impianto e macchinario (B.II.2) IVA a credito (C.II.4-bis)

15 IL METODO FINANZIARIO Ammortamento sistematico del bene Ammortamento Impianto e a Fondo ammortamento Impianto macchinario in leasing e macchinario in leasing (B.10.b) (B.II.2)

16 LA NOTA INTEGRATIVA L'art. 2427, n. 22 richiede che in caso di operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto debba essere redatto un prospetto dal quale risulti: il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti;

17 LA NOTA INTEGRATIVA l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio; l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio.

18 IL LEASING IMMOBILIARE Il D.L. 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006, n. 286 ha riformulato i commi 7 ed 8 dell'art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, introducendo altresì il comma 7-bis all'interno del medesimo art. 36. Il nuovo comma 7 dell'art. 36 del suddetto D.L. stabilisce che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.

19 IL LEASING IMMOBILIARE Il comma 7-bis dell'art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, prevede in modo speculare l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree.

20 ESEMPIO - AGENZIA DELLE ENTRATE Contratto stipulato in data 01/01/2006 Scadenza 31/12/2015 a) Costo sostenuto dalla società di leasing ,00 b) Giorni di durata del contratto c) Giorni del periodo d'imposta 365 d) Prezzo di riscatto 2.500,00 e) Quota capitale annua dei canoni [(a-d)/b)*c] 9.750,00 Totale canoni (incluso maxicanone) ,90

21 ESEMPIO - AGENZIA DELLE ENTRATE Anno Canoni Quota Quota Quota Quota capitale interessi terreno fabbricato , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , (Riscatto) 2.500,00-750, ,00 TOTALE , , , , ,00

22 LA FINANZIARIA PER IL 2008 NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA Per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell'area e al costo del fabbricato. Sono fatti salvi gli effetti prodotti dall'applicazione dell'art. 1 del D.L. 3 agosto 2007, n. 118, decaduto a seguito della mancata conversione in legge, che conteneva la medesima interpretazione.

23 LA FINANZIARIA PER IL 2008 NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA Si tratta di una norma interpretativa applicabile con effetto retroattivo fin dall'esercizio 2006 La suddetta norma produce i suoi effetti anche con riferimento ai fabbricati condotti in leasing.

24 LE IPOTESI PARTICOLARI Non è necessario che l'impresa utilizzatrice conduca in locazione il bene per l'intera durata del contratto, ben potendo, successivamente alla stipula: - riscattare anticipatamente il bene ovvero, - cedere il contratto (Risoluzione 4 dicembre 2000, n. 183). È sufficiente che il contratto preveda alla sua stipula una durata non inferiore a quella fissata nell'art. 102, comma 7, del Tuir.

25 IL RISCATTO ANTICIPATO In caso di riscatto anticipato, l'utilizzatore acquisirà il bene ad un costo superiore a quello originariamente stabilito per il riscatto (la società di leasing addebiterà oltre al prezzo di riscatto anche i canoni residui al netto degli interessi impliciti, e presumibilmente anche oneri aggiuntivi), con conseguente applicazione, sul costo così determinato, di ammortamenti calcolati in conformità al D.M. 31 dicembre 1988.

26 LA CESSIONE DEL CONTRATTO Quando l'impresa cede a terzi il contratto di locazione finanziaria o meglio consente ad un terzo soggetto di subentrare (con l'assenso della società di leasing) nel contratto stesso, tale cessione genera (rectius, potrebbe generare), in base a quanto disposto dall'ultimo comma dell'art. 88 del Tuir, un componente positivo di reddito.

27 LA CESSIONE DEL CONTRATTO + Valore normale Canoni residui attualizzati Prezzo di riscatto attualizzato = Valore normale netto Tale componente positivo di reddito si determina in base al valore normale del cespite ridotto dei canoni a scadere attualizzati in base al tasso d'interesse previsto dal contratto nonché del prezzo di riscatto (C.M. 3 marzo 1996, n. 108/E).

28 LA CESSIONE DEL CONTRATTO Per ottenere l'attualizzazione dei canoni a scadere nonché del prezzo di riscatto si può utilizzare la formula VAN di Excel VAN(tasso;importo rata ; importo rata ; importo rata ; importo riscatto)

29 LA CESSIONE DEL CONTRATTO CEDENTE ACQUIRENTE Risoluzione 8 agosto n. n. 212/E 212/E VALORE NORMALE NETTO ECCEDENZA Sopravvenienza attiva Ricavo Costo sospeso nell'attivo dello stato patrimoniale (in ammortamento con il riscatto) Spesa relativa a più esercizi + Corrispettivo pagato pagato --Valore Valore normale normale netto netto