FINALITA e SIGNIFICATO nella GESTIONE delle STRUTTURE SANITARIE

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1 FINALITA e SIGNIFICATO nella GESTIONE delle STRUTTURE SANITARIE Lezione n Maggio 2013 Alberto Balducci

2 Le tipologie di costo analizzate sono le seguenti: COSTI FISSI COSTI VARIABILI COSTO TOTALE COSTO MEDIO COSTO MARGINALE COSTO DIRETTO COSTO INDIRETTO COSTO STANDARD COSTO EFFETTIVO L analisi dei costi: ARGOMENTI TRATTATI FINALITA SISTEMI DI CONTABILITA 2

3 OBIETTIVI I. Spiegare perché è importante conoscere le diverse tipologie di costi II. Descrivere le varie tipologie di costi, individuati dalla teoria economico-manageriale e riscontrabili nella gestione del settore sanitario III. Fornire alcune esemplificazioni 3

4 Perché conoscere le varie tipologie di costo? Conoscere i costi aiuta a raggiungere l obiettivo di efficienza nella produzione delle prestazioni erogate: produrre il livello di qualità scelto al costo più basso possibile (minimizzazione dei costi a parità di efficacia) Il sistema di finanziamento a prestazione e improntato al budget richiede un attenta valutazione dei costi di produzione da confrontare con le tariffe di rimborso o con il budget a disposizione Le informazioni sui costi supportano le scelte, e il processo decisionale, riguardo per esempio ai volumi di prestazioni da produrre o alla possibilità di esternalizzare la produzione di determinate attività Responsabilizzare gli utilizzatori dei fattori produttivi sulle risorse loro assegnate e consumate attraverso il loro processo di scelta e le loro azioni Avere informazioni sulle tipologie di costi che incidono maggiormente: a livello aziendale, a livello di dipartimento o di unità, a livello di attività o prestazione 4

5 I COSTI: TOTALE MEDIO - MARGINALE Sono tre tipologie di costo che la letteratura economica ritiene fondamentali per fare una analisi precisa del costo di produzione di un qualsiasi bene, prodotto o servizio e per effettuare delle valutazioni sulla relazione tra costi e volumi di attività prodotta. Prima di descrivere le caratteristiche del costo totale, medio e marginale è doveroso partire da una classificazione dei costi senza la quale sarebbe impossibile comprendere appieno le loro caratteristiche. Questa classificazione distingue i costi in: Costi FISSI Costi VARIABILI 5

6 COSTI FISSI Sono quei costi che nel breve periodo non variano al variare del volume di produzione. Con il concetto fissi si intende che essi variano con il tempo piuttosto che con la quantità. Questo significa che, se una struttura ospedaliera decidesse di variare la produzione (aumentarla; diminuirla; cessarla), essi rimarrebbero vivi e la loro entità non varierebbe. Alcuni esempi di costi fissi in sanità: I contratti assicurativi stipulati dagli ospedali I contratti di fornitura per servizi esterni come lavanderia e cucina L ammortamento annuo delle apparecchiature per l unità operativa di diagnostica per immagini 6

7 COSTI VARIABILI Sono quei costi che variano in maniera proporzionale al variare del volume di produzione. Essi nascono e si attivano, solamente quando si decide di avviare il processo produttivo per produrre una prestazione od un servizio sanitario. Alcuni esempi di costi variabili sono: Materiali di consumo come: farmaci; presidi sanitari; reagenti di laboratorio (!?) Consulenze specialistiche esterne Per la U.O. di diagnostica per immagini, le pellicole ed il mezzo di contrasto 7

8 FINALITA DELL ANALISI COSTI FISSI COSTI VARIABILI La classificazione dei costi in fissi e variabili permette di ottenere informazioni al fine di: Determinare l incidenza di una tipologia di costi nella produzione di una prestazione o di un servizio erogato Effettuare valutazioni sulla convenienza economica nella produzione di determinati volumi di prestazioni (analisi del punto di pareggio) Determinare il margine di contribuzione 8

9 Costi fissi e variabili generali 14% presidio 8% personale 36% reparto 31% farmaci 2% diagnostica 6% variabili fissi attrezzature 2% pasti, lavanderia 1% 9

10 IL MARGINE DI CONTRIBUZIONE È un indicatore economico che permette di effettuare valutazioni sulle risorse monetarie a disposizione per la copertura dei costi fissi di produzione. È dato dalla seguente relazione: Margine di contribuzione = ricavi costi variabili Il margine di contribuzione non rappresenta un guadagno, ma indica il contributo di ogni singola prestazione erogata (o gruppi di prestazioni), alla copertura dei costi fissi. Esso può essere calcolato sia a livello di singola prestazione o servizio erogato, che a livello di dipartimento o unità operativa 10

11 Nota: la presenza di margini di contribuzione unitari positivi è una condizione necessaria, ma non sufficiente a realizzare un risultato economico positivo. I volumi prodotti giocano un ruolo fondamentale alla copertura dei costi fissi totali. Esempio di margine di contribuzione unitario: Supponiamo che il laboratorio di radiologia effettui solamente risonanze magnetiche muscoloscheletriche. La tariffa è di 172; il totale dei costi variabili è pari a 72 a prestazione; i costi fissi totali sono pari a Margine di contribuzione unitario = = 100 Per coprire tutti i costi totali e realizzare un risultato economico positivo serviranno almeno 1000 prestazioni. 11

12 Il significato di margine di contribuzione Ru Ru RICAVI Solo dopo avere riempito il recipiente dei costi fissi il R.O. è > 0 MdC = R.O. Costi Variabili Cvu Cvu mdc mdc Margine di Contribuzione Costi Fissi 12 Risultato operativo

13 I COSTI TOTALI Rappresentano la somma tra i costi fissi ed i costi variabili. La relazione matematica che li descrive è la seguente: COSTO TOTALE COSTO FISSO TOTALE COSTO VARIABILE TOTALE La rappresentazione grafica dei costi fissi, variabili e totali COSTI FISSI TOTALI COSTI VARIABILI TOTALI Volume attività Volume attività COSTI TOTALI Volume attività 13

14 La relazione tra i costi totali e il volume Fissi Volume (V) 14

15 ALCUNE CONSDERAZIONI. Nel breve periodo i costi fissi totali rimangono costanti al variare della produzione. Se una unità operativa producesse una sola prestazione, tutto il peso dei costi fissi totali ricadrebbe su di essa. Questo significa che più cresce il numero delle prestazioni, più i costi fissi totali si vanno a spalmare su un numero maggiore di prestazioni, diminuendo in questo modo la quota (incidenza) su ogni singolo prodotto. Tale quota viene denominata: Costo Fisso Unitario ed il suo ammontare diminuisce fino a raggiungere il valore minimo in corrispondenza della capacità produttiva massima. Se si assume che il costo variabile totale abbia un andamento lineare, allora significa che il costo variabile per produrre la prima unità di output e la centesima, è esattamente lo stesso. Il costo variabile complessivo, necessario a produrre una unità di output è detto: Costo Variabile Unitario e per le ipotesi fatte in precedenza sul costo variabile totale, è costante per qualsiasi livello di produzione. 15

16 Il diagramma del profitto e il punto di pareggio Costi Ricavi Ricavi totali area di profitto Costi totali CFT area di perdita Volume di pareggio Dati: Costi fissi = Costo variabile u. = 120 Prezzo di vendita = Volume di vendita 16

17 Il margine di sicurezza Costi Ricavi Ricavi totali area di profitto Costi totali CFT area di perdita Volume di pareggio MG sicurezza = (V eff. - V b.e. ) / V b.e. x V eff. 17 Volume di vendita

18 La relazione tra il costo unitario e il volume CVU = 6 CFT = 400 Costo unitario = Costo totale/volume 10,00 = 1.000/100 8,00 = 1.600/200 7,00 = 2.800/400 6,40 = 6.400/1000 6,20 = / Volume (unità) 18

19 VANTAGGI DELLA CLASSIFICAZIONE COSTI FISSI - VARIABILI Consente di fare valutazioni corrette sulla dinamica dei costi nel breve periodo. Se si vogliono analizzare le cause della variazione dei costi associata ad una variazione dei volumi di produzione, per una linea di attività (come ad es. per il ricovero ordinario), queste sono spiegate dai costi variabili. In sanità, ed in particolare nelle strutture ospedaliere, il peso dei costi fissi è elevato e quindi è importante avere un idea di quanto incidono sul costo di produzione per una unità operativa. La distinzione tra costi fissi e varabili permette di fare valutazioni sulla possibilità e sulla convenienza economica di esternalizzare alcune attività (ad es. lavanderia; cucina; ecc) Permette di capire su quali voci di costo è possibile agire nel breve periodo per cercare, se possibile, di ridurre i costi di 19 produzione di una linea di attività o a livello di unità operativa.

20 I COSTI: MEDIO & MARGINALE Questa classificazione è importante perché permette di valutare, in maniera corretta, l effetto sui costi generato da piccole variazioni nel livello della produzione. Nel breve periodo e per piccole variazioni nel livello della produzione, i costi marginali possono differire sensibilmente dai costi medi. Questa differenza, se ignorata, può portare a valutazioni errate sul fronte dei costi e dei risparmi potenziali. 20

21 IL COSTO MEDIO Il costo medio, o costo medio unitario, è il costo sostenuto per produrre una unità di output (prodotto; servizio; prestazione). Si ottiene dividendo il costo totale per la corrispondente quantità di output. La relazione matematica è la seguente: COSTOMEDIO COSTO TOTALE QUANTITA' PRODOTTA Quando la produzione è bassa, il costo medio è elevato perché tutti i costi fissi ricadono sulle poche prestazioni prodotte. Più aumenta la capacità produttiva (per esempio il tasso di occupazione dei posti letto), più si riduce il costo medio unitario, perché il costo fisso unitario sulla singola prestazione è più basso. Oltre un certo livello di produzione, il costo medio aumenta perché i costi unitari non sono più costanti, ma cominciano a crescere per ogni unità di prodotto aggiuntiva (ad es., è richiesto l acquisizione di nuove risorse). Il costo medio è un indicatore importante per effettuare valutazioni sullo scostamento costi ricavi delle prestazioni che hanno una forma tariffaria di rimborso. 21

22 IL COSTO MARGINALE Rappresenta la variazione del costo totale, quando il livello della produzione varia di una unità. In altri termini il costo marginale, è il costo aggiuntivo che una unità operativa od un centro di costo sopportano quando decidono di erogare una prestazione in più (l ultima aggiunta!!). Per prestazione aggiuntiva si può intendere: un ricovero ordinario; una prestazione ambulatoriale; un trattamento aggiuntivo all interno di una prestazione più complessa; ecc. La relazione matematica che definisce il costo marginale è la seguente: COSTOMARGINALE COSTOTOTALE COSTOTOTALE Q 1 Q 22

23 COSTI DIRETTI ED INDIRETTI Questa classificazione ha lo scopo di suddividere i costi in base al grado di appartenenza ad un dato oggetto di calcolo; per oggetto di calcolo si può intendere: una unità operativa; un dipartimento; un presidio ospedaliero; ecc. L associazione di una voce di costo all una o all altra categoria è relativa, perché dipende da quale oggetto di calcolo si sta considerando. Una stessa voce di costo infatti, può essere un costo diretto o indiretto a seconda di quale sia l unità aziendale o prodotto che si usa come riferimento. Questa classificazione permette di ricavare informazioni sulla gestione delle risorse sulle quali è direttamente responsabile l unità operativa o il dipartimento. Infatti, sottraendo dal valore dei ricavi totali il valore dei costi diretti, si ottiene il margine di contribuzione alla copertura dei costi indiretti. 23

24 COSTI DIRETTI: Sono quei costi per i quali è possibile definire una relazione diretta ed oggettiva, tra voce di costo ed oggetto di calcolo. La voce di costo personale rappresenta un costo diretto per l oggetto di calcolo unità operativa. COSTI INDIRETTI: Si hanno quando è possibile stabilire una relazione tra voce di costo ed oggetto di calcolo in maniera indiretta, solamente attraverso dei parametri o sistemi di imputazione di tipo convenzionale o soggettivi. Il costo del riscaldamento per l unità operativa è un costo indiretto; il parametro di imputazione utilizzato sono i metri cubi. 24

25 ESEMPIO DI COSTI DIRETTI ED INDIRETTI Oggetto di calcolo Azienda ospedaliera presidio Unità Operativa Attività: Degenza ordinaria COSTI DIRETTI Prodotto: impianto di protesi d anca COSTI COSTI COSTI Voci di costo COSTI DIRETTI DIRETTI DIRETTI DIRETTI Protesi Protesi Protesi Protesi Protesi Protesi Consulenze Consulenze Consulenze Consulenze Consulenze esterne Consulenze esterne esterne esterne esterne esterne Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci Ammortamenti Ammortamenti Ammortamenti Ammortamenti Ammortamenti mobili Ammortamenti mobili ed mobili ed mobili ed mobili ed ed arredi mobili ed arredi arredi arredi arredi arredi Manutenzioni tecniche Manutenzioni Manutenzioni Manutenzioni Manutenzioni Manutenzioni tecniche tecniche tecniche tecniche tecniche Personale Personale Personale Personale Personale Personale Impresa di pulizia Impresa di Impresa di Impresa di Impresa di pulizia pulizia pulizia pulizia Impresa di pulizia Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Energia elettrica Energia Energia Energia Energia elettrica elettrica elettrica elettrica Energia elettrica Ammortamento fabbricato Ammortament o fabbricato Ammortament o fabbricato Ammortament o fabbricato Ammortament o fabbricato Ammortamento fabbricato Direzione Sanitaria Direzione Direzione Direzione Direzione Sanitaria Sanitaria Sanitaria Sanitaria Direzione Sanitaria Direzione Generale Direzione Direzione Direzione Direzione Generale Generale Generale Generale Direzione Generale COSTI COSTI COSTI COSTI INDIRETTI INDIRETTI INDIRETTI INDIRETTI COSTI INDIRETTI 25

26 COSTI STANDARD E COSTI EFFETTIVI COSTI STANDARD Sono dei parametri monetari di riferimento, che vengono calcolati per determinare i costi presunti e normali di un determinato oggetto di calcolo. Per determinare il costo standard di una prestazione o linea di attività, la prassi è la seguente: Individuazione di tutti i fattori produttivi e del loro grado di assorbimento tipico per unità di prodotto Determinazione del costo unitario per fattore utilizzato Si moltiplica il costo unitario per la quantità assorbita (costo standard del fattore) Si sommano i costi standard di tutti i fattori produttivi utilizzati per ottenere il costo standard della prestazione COSTI EFFETTIVI. Si determinano a consuntivo, cioè alla fine del periodo di tempo preso a riferimento, e permettono di quantificare il valore monetario delle risorse effettivamente utilizzate: per produrre una determinata prestazione, un gruppo di prestazioni, o consumate da una unità operativa/dipartimento. L utilizzo di misurazioni a costi standard e costi effettivi consente di evidenziare gli scostamenti tra quanto si era programmato di consumare (budget), in termini di risorse assorbite (costo standard), e 26 quelle effettivamente consumate (costo effettivo).

27 ANALISI DEI COSTI Finalità Sistemi di contabilità 27

28 Analisi dei costi STRUMENTI contabilità dei costi contabilità generale analisi per indici e flussi progetto di budgeting analisi degli scostamenti Pianificazione strategica e controllo di gestione 28

29 PIANIFICAZIONE STRATEGICA Processo con cui si formulano e valutano le strategie aziendali in vista del raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione e si redigono i piani operativi mediante i quali il disegno strategico viene reso concretamente realizzabile CONTROLLO DI GESTIONE Processo con cui la direzione aziendale assicura che le risorse vengano acquisite ed impiegate in modo efficace ed efficiente in vista del raggiungimento degli obiettivi di fondo esplicitati in sede di pianificazione strategica 29

30 Finalità di determinazione dei costi nelle aziende sanitarie (1) Controllo dell efficienza nell impiego delle risorse Possibilità di orientare le decisioni aziendali secondo criteri di convenienza economica Scelte di decentramento: razionalizzazione delle risorse e decisioni di make or buy Misurazione della performance dei vari reparti e servizi e dove possibile del costo delle singole prestazioni e/o processi di cura 30

31 Finalità di determinazione dei costi nelle aziende sanitarie (2) Valutazione della gestione operata dai responsabili delle unità organizzative Analisi di benchmarking tra diverse unità operative interne all azienda stessa e tra diverse realtà aziendali Controllo dei costi legati alla qualità Evidenziare lo scostamento tra remunerazione / valore della produzione e costo effettivamente sostenuto per l erogazione del servizio 31

32 SISTEMI DI CONTABILITA ANALITICA Centri di costo Attività 32

33 LA CONTABILITA PER CENTRO DI COSTO Sistema che prevede l individuazione all interno della struttura aziendale dei CENTRI DI COSTO: unità funzionali in cui è articolata l attività dell azienda o aree di responsabilità in grado di influenzare i costi Presuppone l individuazione di un piano dei centri di costo Le unità organizzative aziendali vengono analizzate per delineare centri di costo economicamente rilevanti e caratterizzati da omogeneità economico-tecnica e per ogni CDC viene individuato un responsabile. 33

34 I centri di costo si distinguono in: Centri di costo produttivi o finali concorrono direttamente all'erogazione dell'output Centri di costo ausiliari o di supporto, svolgono attività di supporto strumentali Centri di costo funzionali, rappresentano le unità organizzative che svolgono attività necessarie per il funzionamento dell'azienda nel suo complesso Centri di costo misti, unità che svolgono contemporaneamente attività di supporto ai centri finali e attività di erogazione dell'output Citazione A. Mechelli 34

35 Fasi di imputazione con il sistema per CDC 1. Imputazione dei costi delle risorse ai centri di costo che hanno impiegato tali risorse 2. Ribaltamento dei costi dei centri ausiliari, misti e funzionali sui centri di costo finali 3. Imputazione ai prodotti/servizi dei costi diretti e dei costi imputati o ribaltati sui centri produttivi 35

36 Processo di imputazione dei costi al prodotto Classi di costo per natura Unità di prodotto Costi diretti: Farmaci Lavoro diretto Costi indiretti Costo diretto centri di costo ausiliari Materiale econ. Ammortamenti CDC 1 CDC 2 CDC n Costo Stipendi Fattori produttivi indiretto Manutenzioni Fitti Utenze Ribaltamento centri di costo finali Fattori produttivi CDC A CDC B CDC X Basi di ripartizione 36 Fonte: adattamento da M. Agliati

37 Vantaggi e limiti La contabilità per centri di costo permette: di determinare i costi dei diversi centri di responsabilità di effettuare valutazioni economiche sull'impiego più o meno razionale delle risorse maggior comprensione del sistema di formazione del risultato economico della struttura di produzione trova però il suo limite nella determinazione del costo della singola prestazione erogata: non consente di pervenire in maniera razionale ed attendibile al calcolo del costo pieno del singolo "prodotto" ospedaliero sistemi di imputazione rispondono a logiche piuttosto arbitrarie e soggettive, tipiche del management 37

38 ACTIVITY BASED COSTING ABC- Sistema di contabilità basato sulle ATTIVITÀ : aggregati di operazioni elementari tecnicamente omogenee Assume che la realizzazione dell'output richiede lo svolgimento di una serie di attività per il cui espletamento si consumano delle risorse I costi devono essere imputati alle attività che li hanno generati e solo in un secondo momento ai prodotti erogati OUTPUT ATTIVITÀ RISORSE 38

39 Fasi 1. Individuazione degli oggetti di costo 2. Attribuzione dei costi diretti agli oggetti di costo 3. Identificazione delle attività svolte per ottenere un determinato output (oggetto di costo) e costruzione della mappa di attività 4. Individuazione dei cost-driver e raggruppamento delle attività aventi lo stesso cost driver (fattore determinante del consumo di attività) 5. Attribuzione dei costi delle risorse alle attività in funzione del principio causale 6. Calcolo dell'activity costing rate (costo per unità di driver) per una data attività o per un activity cost pool 7. Determinazione del costo della prestazione erogata 39

40 Processo di imputazione dei costi al prodotto Classi di costo per natura Costi diretti: Farmaci Lavoro diretto Unità di prodotto Costo diretto Costi indiretti Materiale econ. Attività 1 Ammortamenti Costo Stipendi Attività 2 indiretto Manutenzioni Fitti Attività 3 Utenze cost driver Aggregazioni di costo per attività (activity cost pool) 40

41 Vantaggi e limiti o Introduce una nuova visione dell'azienda di tipo gestionale: è l'insieme delle attività e dei processi a definire l'oggetto di costo o Consente di pervenire ad una maggiore attendibilità del costo finale o Consente una chiave di lettura più utile al management per il miglioramento dell'efficienza gestionale trova applicazione in contesti caratterizzati da: Un elevato grado di complessità aziendale Una forte incidenza dei costi indiretti Un elevata incidenza delle attività di supporto presenta dei limiti connessi alla sua implementazione: o o Onerosità e complessità della sua applicazione Incapacità di imputare razionalmente alcuni costi indiretti 41

42 In sintesi Date le diverse finalità dei due sistemi, sarebbe auspicabile una convivenza delle due metodologie per far fronte alle esigenze conoscitive del management. I due sistemi non sono alternativi, bensì complementari e in grado di rispondere a finalità contabili diverse 42

43 Quali voci di costo? Personale Farmaci e terapie Attrezzature in degenza e sala operatoria Esami diagnostici Costi comuni di presidio laboratorio 43

44 Voci di costo Risorse umane: personale medico personale infermieristico personale tecnico attività di degenza e sala operatoria Farmaci, curarici, anestesiologici, presidi Diagnostica: analisi di laboratorio, radiologia e altra diagnostica Attrezzature in degenza e sala operatoria Costi comuni: di reparto di presidio generali centralizzati 44

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