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1 GALLERIA DELLE ESPERIENZE Controllo di Gestione: Best Practices!!!!!!! COMUNE DI MIRANDOLA SERVIZIO DI CONTROLLO INTERNO "##$%$&!'&()*+$&,-!.(&#-//$&,*0-! 1(-*2!-3-,!4&$,5!*,*06/$/!!! COSTI RICAVI (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 1

2 Premessa Questo lavoro rappresenta il completamento di quello già presentato ( Analisi Ufficio Formazione Professionale del Comune di Mirandola, sinteticamente denominato, nel proseguo, Analisi UFP ) ed a questo si farà riferimento per la maggior parte dei dati. La finalità della presente analisi è la ricerca del punto di pareggio e delle condizioni necessarie per raggiungerlo. Costi fissi e costi variabili La classificazione dei costi dell ufficio presentata nell Analisi UFP viene qui modificata, considerando costi fissi anche quelli relativi al personale a tempo determinato (in quanto utilizzato per carenza di organico dell ufficio ed è quindi da assimilare al personale di ruolo). Inoltre alcuni costi indiretti, precedentemente considerati variabili vengono ora considerati fissi, in ragione del loro effettivo comportamento al variare dell attività dell ufficio. Per quanto detto, la tabella sottostante si discosta dalla tabella 3, pag. 8 dell Analisi UFP. Tabella 1- Costi fissi e variabili, diretti ed indiretti COSTI FISSI COSTI VARIABILI TOTALE COSTI descrizione voce Costi diretti Costi indiretti Totale Fissi Costi diretti Costi indiretti Totale variabili assegni personale ruolo contributi personale ruolo straordinario personale ruolo missione personale ruolo produttivit diversa f.do disagio e pericolo assegni personale t. determin contributi persanel t. determi straordinario personale t.d f.do produttivit collettiva costi diversi personale t.d stampati e cancelleria materiale didattico abbonamenti giornali rivis.cd libri acquisti per applica.software acquisti per manutenzione ord acquisti beni mobili non durev acquisti diversi acquisto materiale pubblicitar manut. mobili/macchine ufficio manut/assistenza hardware manutenz/assistenza software energia elettrica spese telefoniche riscaldamento p.terzi att. culturali/didatti prest. terzi per pulizia prest. terzi att.diversa prest.terzi att.promozionale attivit coordinamento u.f.p consulenze diverse aggior.to/formazione personale altre spese personale spese pubblicit/promozione altre spese generali vitto e alloggio altre prestazioni di servizi fitti passivi noleggio attrezzature altri canoni e noleggi (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 2

3 canoni e noleggi linee dati irap dipendenti inps e contr.# collaborazioni q.ta am.to fabbricati -pa.ind q.ta amm.to macchin./attrezzat amm.to mobili/macchine ufficio costi inderetti di settore cost.ind.strut. ragioneria cost.ind.strut. personale cost.ind.struttura-segreteria cost.ind.struttura-economato cost.ind.struttura-contratti cost.ind.struttura-centralino cost.ind.struttura-protocollo cost.ind.struttura-contr/inter cost.ind.struttura-ced cost.ind.struttura-investiment cost.ind.struttura-inventario cost.ind.struttura-manutenzion cost.ind.struttura-provveditor COSTI FISSI COSTI VARIABILI TOTALE COSTI Descrizione voce Costi diretti Costi indiretti Totale Fissi Costi diretti Costi indiretti Totale variabili TOTALI L incidenza di ogni singola configurazione di costo sul totale dei costi è la seguente: Tabella 2 Costi fissi e costi variabili COSTI TOTALI % Costi fissi diretti ,2% Costi fissi indiretti ,2% (Totale Fissi) ( ) (26,4%) Costi variabili diretti ,0% Costi variabili indiretti ,6% (Totale variabili) ( ) (73,6%) TOTALE COSTO PIENO ,0% (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 3

4 Riclassificazione per categoria La ricerca del punto di pareggio viene fatta considerando solamente i costi diretti. Nella tabella sottostante si raggruppano i costi per tipologia. Tabella 3- riclassificazione dei costi per tipologia Categoria diretti/fissi descrizione voce importo Personale F assegni personale ruolo Personale F contributi personale ruolo Personale F straordinario personale ruolo Personale F missione personale ruolo Personale F produttivit diversa Personale F f.do disagio e pericolo Generali fisse F abbonamenti giornali rivis.cd Generali fisse F libri Generali fisse F acquisti per applica.software Generali fisse F acquisti per manutenzione ord Generali fisse F acquisti beni mobili non durev Gnerali fisse F manut. mobili/macchine ufficio Generali fisse F manut/assistenza hardware Generali fisse F manutenz/assistenza software Generali fisse F energia elettrica Generali fisse F riscaldamento Generali fisse F prest. terzi per pulizia Generali fisse F altre spese personale Generali fisse F altre spese generali Generali fisse F altre prestazioni di servizi Generali fisse F altri canoni e noleggi Generali fisse F canoni e noleggi linee dati Personale F irap dipendenti Ammortamenti F q.ta am.to fabbricati -pa.ind Ammortamenti F q.ta amm.to macchin./attrezzat Ammortamenti F amm.to mobili/macchine ufficio Personale F assegni personale t. determin Personale F contributi persanel t. determi Personale F straordinario personale t.d Personale F f.do produttivit collettiva Personale F costi diversi personale t.d Generali variabili V stampati e cancelleria Generali variabili V materiale didattico Generali variabili V acquisti diversi Generali variabili V acquisto materiale pubblicitar Generali variabili V spese telefoniche Docenza e coordinamento V p.terzi att. culturali/didatti Docenza e coordinamento V prest. terzi att.diversa Generali variabili V prest.terzi att.promozionale Docenza e coordinamento V attivit coordinamento u.f.p Docenza e coordinamento V consulenze diverse Generali variabili V aggior.to/formazione personale Generali variabili V spese pubblicit/promozione Docenza e coordinamento V vitto e alloggio Generali variabili V fitti passivi Generali variabili V noleggio attrezzature (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 4

5 Docenza e coordinamento V inps e contr.# collaborazioni TOTALI Raggruppando i costi per categoria si ha: Tabella 4 Costi per tipologia Categoria Totale % su costi totali % su totali fissi e totale variabili Personale ,2% 76,3% Generali fisse ,9% 19,4% Ammortamenti ,1% 4,3% Totale fissi ,1% 100,0% Docenza e coordinamento ,2% 79,1% Generali variabili ,6% 20,9% Totale variabili ,9% 100,0% Totale complessivo ,0% Tabella 5 Composizione dell entrata Entrate per fonte Corsi finanziati Corsi a mercato Entrate per progetti (altre attività) Proventi diversi Proventi fittizi corso urp Totale entrate da gestione caratteristica Rimborsi da altri comuni Rimborso fittizio Comune di Mirandola Totale entrate diverse Totale entrate Le entrate di competenza dell ufficio sono pari a Le entrate per corsi finanziati (dalla Provincia e dalla Regione) sono state complessivamente pari a ; con tali entrate si sono realizzati 14 corsi. L entrata media per corso è stata, quindi, di lire Le entrate per corsi a mercato (compreso corso URP) sono state complessivamente di lire ; con tali entrate sono stati realizzati 18 corsi con un entrata media per corso pari a lire Tabella 6 - Entrate da corsi Entrata complessiva n. corsi n. iscritti Entrata media per corso Entrata media per iscritto Corsi finanziati Corsi a mercato (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 5

6 Tabella 7 - Altre attività DESCRIZIONE INTROITO Lavoro estivo guidato L Progetti dimostrativi/visite guidate!"#$%"&&&"&&& Progetto plastica in rete L TOTALE L In questo lavoro le attività diverse dai corsi (i tre progetti della tabella 7) sono assimilate ai corsi ed in particolare, essendo tutte attività che ricevono finanziamenti, ai corsi finanziati, che passano, quindi, da 14 a 17. Le entrate delle attività diverse, pari a lire (tabella 7), vengono sommate alle entrate da corsi finanziati. Tabella 8 - Entrate da corsi Entrata complessiva n. corsi Entrata media per corso Corsi finanziati Corsi a mercato Totali Nella tabella successiva vengono calcolati i costi unitari, ipotizzando che l andamento delle varie categorie di costo sia uguale per le due tipologie di corso Tabella 9 costi unitari dei corsi con ripartizione costante Totali costi unitari Corsi finanziati Totale costi corsi finanziamenti costi unitari a mercato totale costi corsi a mercato Personale generali fisse Ammortamenti Totale fissi docenza e coordinamento generali variabili Totale variabili Totale complessivo (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 6

7 Il calcolo dei costi dei singoli corsi Per capire i criteri economici utilizzati dall UFP per realizzare i corsi si è analizzata la determina dirigenziale n. 449 del Con tale determina si disponeva di organizzare tre corsi di informatica, due di word base ed uno di excel avanzato, in particolare: 2 corsi di word base con 29 iscritti; 1 corso di excel avanzato con 16 iscritti Le entrate previste sono: Tabella 10 Entrate di un campione di corsi a mercato ENTRATE Entrata corsi di word base Entrata unitaria Entrata corso excel Entrata unitaria TOTALE ENTRATA Tabella 11 Costi di un campione di corsi a mercato COSTI Parziali Totali Unitario corso % incidenza categoria costo Coordinamento ,8% Costo docenza ,1% 1 corso word base (22 ore a ) corso excel avanzato (22 ore a ) corso word base (20 ore a ) Costo aula ,3% costo ora per noleggio aula ore aula 64 Cancelleria ,8% TOTALI ,0% Riprendendo la classificazione utilizzata nella tabella 4, avremo: Tabella 12 Costi dei corsi a mercato per tipologia COSTI Totali Unitari % Docenza e coordinamento % Generali variabili % Totali % Dalla tabella 12 emerge che il 64% delle entrate serve per coprire i costi di docenza ed il 36%, invece, i costi generali. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 7

8 Dall analisi delle due tabelle emerge che le entrate coprono integralmente i costi di docenza e coordinamento; la copertura dei costi generali variabili è solo parziale, in quanto le entrate coprono integralmente il costo dell aula. A parte i costi generali per cancelleria, che comunque sembrano essere molto bassi (lire ad iscritto), non sono presenti altri costi, tra i quali: materiale didattico; costi stampati (diploma); costi telefonici; spese postali; costi per attività promozionale e pubblicità; Si noti poi come per la stessa tipologia di corso (word base) i docenti incaricati abbiano una tariffa oraria diversa (uno e l altro ), per cui il secondo è costato circa lire in più. Lo stesso criterio di calcolo dei costi è utilizzato anche per i corsi finanziati. Per i corsi finanziati dalla Regione Emilia Romagna occorre rendicontare utilizzando un prospetto predisposto dalla Regione stessa. Si è quindi analizzato uno di questi prospetti (Rif. PA 0493/Rer) che contiene le seguenti tipologie di costo: Tabella 13 Costi corsi finanziati VOCI IMPORTI 1. SPESE DIRETTE DELL ATTIVITA 1.1. Preparazione Coordinamento/Direzione di Progetto Formatori/Esperti/Consulenti ricercatori Uso locali ed attrezzature finalizzate 1.5. Materiali di consumo Commissioni d esame 1.7. Formazione personale docente TOTALE SPESE GENERALI 2.1. Quota direzione, amministrazione e segreteria 2.2. Quota per mobili ed immobili a carattere generale 2.3. Quota oneri generali di gestione 2.4. Quota oneri fiscali a carico Ente 2.5. Altri costi di personale a carattere generale TOTALE 2 3. SPESE LEGATE AI PARTECIPANTI 3.1. Indennità partecipanti e costi accessori 3.2. Residenzialità e trasporti partecipanti 3.3. Altro TOTALE TOTALE GENERALE Le spese di cui alla voce 3.3. Altro sono riferite al mancato reddito della ditta è risultano essere, per l ufficio Formazione Professionale una partita di giro. Le entrate ed i costi effettivi di tale corso sono stati, quindi, pari a 50 milioni. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 8

9 Volendo riclassificare i prospetto di cui sopra, si avrà Tabella 14 Costi dei corsi finanziati per tipologia COSTI Importi % Docenza e coordinamento ,1% Generali variabili ,9% TOTALI ,0% Da questa tabella emerge che l entrate dei corsi finanziati sono assorbite per il 94% dai costi di docenza e per il 6% da costi generali. Anche per i corsi finanziati si ha, quindi, la totale copertura dei costi di docenza e coordinamento, e di una parte dei costi generali variabili. In base all analisi dei corsi a mercato e dei corsi finanziati si può, quindi pervenire alla conclusione che l Ufficio Formazione Professionale provvede a: Integrale copertura dei costi di coordinamento e docenza; Parziale copertura dei costi generale variabili; Mancata copertura dei costi fissi. I costi dell UFP I costi sostenuti dall ufficio sono: Tabella 15 Costi UFP COSTI Personale Generali fisse Ammortamenti Totale fissi Docenza e coordinamento Generali variabili Totale variabili Totale complessivo Ora, considerando che per tutte le tipologie di corsi vi è l integrare copertura del costo di docenza e coordinamento, avremo che: a Entrate b Docenza e coordinamento (a-b) (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 9

10 Rimangono quindi 17 milioni che dovrebbero coprire gli altri costi. Con tale entrata però si copre soltanto il 17% delle spese generali variabili. Rimangono quindi da coprire: Tabella 16 Perdita d esercizio Costi non coperti Generali variabili Personale Generali fisse Ammortamenti Perdita Se si considera che l entrate dei corsi finanziati e dei corsi a mercato sono assorbite, almeno per i corsi analizzati, rispettivamente per il 64% (tabella 12) e per il 94% (tabella 14) dai costi di docenza e coordinamento, mentre la restante parte è utilizzata per coprire parte dei costi generali variabili è possibile ora estendere queste percentuale di incidenza su tutti i corsi, ipotizzando che le percentuali trovate rimangano costanti. Tabella 17 Costi totali ed unitari dei corsi Totale costi/entrate corsi finanziamenti (a) costi/entrate unitari Corsi finanziati (b)=a/17 totale costi/entrate corsi a mercato ( c) costi/entrate unitari a mercato (d)=c/18 TOTALI COSTO UNITARIO (f)=e/35 (e)=a+c 1 ENTRATE docenza e coordinamento docenza e coordinamento =2+3 totale docenza e coord generali variabili generali variabili =5+6 totale generali variabili =4+7 TOTALE VARIABILI =1-8 (entrate - costi variabili) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) TOTALE FISSI =10+8 TOTALE COSTI =1-11 PERDITA I costi della tabella 17 sono stati così determinati: I costi di docenza della riga 2, colonna (a) sono pari al 94% delle entrate (riga 1, colonna (a)); i costi della colonna (c) sono il 64% delle entrate della stessa colonna, riga 1; I costi di docenza della riga 3, colonna (a) sono dati da: [R.4,C.e (R.2,C.a+R.2,C.c)]*R.2,C.a/(R.2,C.a+R.2,C.c) I costi di docenza della riga 3, colonna (c ) sono dati da : [R.4,C.e (R.2,C.a+R.2,C.c)]*R.2,C.c/(R.2,C.a+R.2,C.c) I costi generali della riga 5, colonna (a) sono pari al 36% delle entrate (riga 1, colonna (a)); i costi della colonna (c) sono il 6% delle entrate della stessa colonna, riga 1; I costi generali della riga 6, colonna (a) sono dati da: [R.7,C.e (R.5,C.a+R.5,C.c)]*R.4,C.a/R.4,C.e I costi generali della riga 6, colonna (c ) sono dati da: [R.7,C.e (R.5,C.a+R.5,C.c)]*R.4,C.c/R.4,C.e (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 10

11 Punto di pareggio nel 1999 Di seguito si riporta il punto di pareggio calcolato in base ai costi ed all entrate registrate in contabilità analitica nel ) Caso: senza versamenti da comuni Costo fisso totale Costo variabile unitario Ricavo fisso totale - Ricavo variabile unitario Figura 1 - Break even point - UFP COSTI RICAVI B.E.P.= - 67,7 Il Punto di pareggio è a 67,7 corsi che abbiano un entrata unitaria media di lire Ciò vuol dire che più corsi si fanno più la perdita di esercizio aumenta. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 11

12 2) Caso: con versamenti dai comuni Costo fisso totale Costo variabile unitario Ricavo fisso totale Ricavo variabile unitario Figura 2 - Break even point UFP con contributo comuni COSTI RICAVI B.E.P.= - 26,1 Il Punto di pareggio è a 26 corsi. Anche con il contributo del comune più corsi si fanno più la perdita di esercizio aumenta. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 12

13 Il nuovo punto di pareggio Per raggiungere il punto di pareggio, realizzando corsi, occorre: 1. provvedere, con le entrate dei corsi, alla totale copertura dei costi variabili: ciò può essere realizzato mediante maggiori entrate o razionalizzando i costi variabili; altrimenti con un mix di queste due soluzioni, al fine di rendere ancora competitivo l ufficio; 2. provvedere alla copertura del 25% dei costi fissi mediante maggiori entrate da corsi finanziati (il 25% è calcolato sui costi variabili dei corsi); 3. provvedere alla copertura dei costi fissi non ancora coperti con il punto precedente con maggiori entrate da corsi a mercato; anche in questo caso possono essere usate soluzioni mix dei punti 2 e 3. Nella tabella 18 si riporta l andamento dei costi e delle entrate che si potrebbero realizzare con le soluzioni prospettate. Nella tabella si è mantenuto costante il numero dei corsi a mercato (18) e si è fatto variare solo i corsi finanziati. Il punto di pareggio lo si ha con 27 corsi finanziati e 18 corsi a mercato. Da 17 a 26 corsi, la perdita evidenziata nell ultima colonna può essere ripianata o dal contributo dei comuni o dal caricamento sui corsi a mercato dei corsi ancora non coperti; visto che si è assunta l ipotesi di caricare il corsi finanziati di un 25%, a copertura dei costi fissi, la parte variabile è data dai costi fissi da caricare sui corsi a mercato. Più corsi finanziati si fanno più costi fissi vengono caricati su questi e contemporaneamente diminuisce la quota di costi fissi da caricare sui corsi a mercato. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 13

14 Tabella 18 nuovo punto di pareggio corsi finanz corsi a mk Costo fisso costo variabile unitario finanz costo variabile unitario mk costo variabile totale totale costi entrata unitaria Finanz entrata unitaria MK entrata da corsi entrata unitaria corsi recupero costi variabili corsi finanz. recupero costi variabili corsi mk recupero 25% costi fissi corsi finan (su c.varibili originari) totale entrate risultato (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 14

15 Il punto di pareggio si ha, a parità di costi fissi, con un entrata totale di ; tale entrata porta ad avere un entrata unitaria media da corso pari a Costo fisso totale Costo variabile unitario Ricavo fisso totale - Ricavo variabile unitario Figura 3 - Break even point COSTI RICA V I B.E.P.= 27,5 Il punto di pareggio si ha con 27,5 corsi che danno un entrata unitaria media di lire Nella tabella 18 tale entrata unitaria viene realizzata con 27 corsi finanziati e 18 corsi a mercato. Logicamente tale entrata unitaria media può essere data dalla realizzazione di un mix diverso di corsi (meno finanziati e più a mercato). La gestione nell anno 2001 Per il 2001 è prevista l utilizzo di una scuola di Finale. Tale struttura porterà ad un incremento dei costi fissi pari a 50 milioni. Ipotizzando che l andamento degli altri costi rimanga uguale (anche se sarebbe da considerare maggiori spese telefoniche, di missione e di coordinamento) il nuovo punto di pareggio è illustrato nella tabella seguente. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 15

16 Tabella 19 Punto di Pareggio per il 2001 corsi finanz corsi a mk Costo fisso costo variabile unitario finanz costo variabile unitario mk costo variabile totale totale costi entrata unitaria Finanz entrata unitaria MK entrata da corsi entrata unitaria corsi recupero costi variabili corsi finanz. recupero costi variabili corsi mk recupero 25% costi fissi corsi finan (su c.varibili originari) totale entrate risultato (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 16

17 Mantenendo le stesse ipotesi adottate prima, il nuovo punto di pareggio è raggiunto con un entrata totale di lire , che si raggiunge con 36 corsi finanziati e 18 a mercato. L entrata unitaria media è, in questo caso pari a lire Costo fisso totale Costo variabile unitario Ricavo fisso totale - Ricavo variabile unitario Figura 4 - Break even point COSTI RICAVI B.E.P.= 27,8 Il nuovo punto di pareggio è dato da 28 corsi che hanno un entrata unitaria media di lire Nella tabella 19 tale entrata è data da 36 corsi finanziati e 18 a mercato. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 17

18 Conclusioni Nell analisi effettuata si è cercato di individuare le cause che hanno determinato la perdita di esercizio pari a 247 milioni, ripianata in parte con 100 milioni di contributi dai comuni. Tali cause sono da ricercare nelle modalità di calcolo dei costi dei corsi da parte dell Ufficio Formazione Professionale, modalità queste che portano alla copertura integrale dei costi di docenza e coordinamento ed alla parziale copertura delle spese generali variabili. Certamente con tale modalità di calcolo dei costi l ufficio risulta essere altamente concorrenziale sia sui corsi a mercato che su quelli finanziati. Per questi ultimi, infatti, la Provincia e la Regione bandiscono delle gare ed assegnano la realizzazione all istituto formativo che offre di meno. Occorre quindi ripensare alle modalità di calcolo dei bilanci dei singoli corsi che non può, tuttavia, essere realizzato attraverso il semplice aumento di entrate; il rischio che si corre è che all ufficio siano assegnati pochi corsi da parte della Provincia o dalla Regione. Occorre quindi effettuare un ripensamento dell organizzazione dell attività che porti ad un recupero di efficienza attraverso un adeguato mix di maggiori entrate e minori costi. Nelle tabelle 18 e 19 si sono ipotizzati dei punti di pareggio dell attività formativa. Tali punti di pareggio sono stati calcolati però adottando delle ipotesi di comportamento dell ufficio e cioè: - che si provveda alla totale copertura dei costi variabili; - che si provvede a caricare sui costi finanziati parte dei costi fissi ed in particolare nella misura pari al 25% dei costi variabili dei corsi; Ogni singolo scostamento da tali ipotesi comporta una maggiore perdita che dovrà essere ripianata. (/00%1%'(2'#34&%'+"(5#'0"66%'+4-"7(8#"49("$"+(:'%+,( 18

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