Perdite su crediti e UNICO 2013

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO NOVITÀ FISCALI E FOCUS FINALE SU MODELLI UNICO 2013 Perdite su crediti e UNICO 2013 Dott. Gianluca Cristofori 25 settembre Sala Orlando - Corso Venezia, 47 - Milano

2 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Adempimenti dichiarativi e questioni interpretative

3 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 In dipendenza del diverso trattamento fiscale delle svalutazioni dei crediti previsto dall art. 106 del TUIR, a seconda dei soggetti che operano le svalutazioni, il prospetto dei crediti è suddiviso in tre sezioni [ ]. Nella Sezione III riguarda i soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari e dalle imprese di assicurazione. [ ] 3

4 Prospetto dei crediti [ ] Per tali soggetti, il parametro da assumere per il computo del limite delle svalutazioni fiscalmente deducibili, che comprende anche gli eventuali accantonamenti per rischi su crediti effettuati in conformità a disposizioni di legge, è il valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, ancorché lo schema di bilancio introdotto dal decreto legislativo n. 127 del 1991 preveda che i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. 4

5 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS64, va indicato, in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio precedente e, in colonna 2, l ammontare fiscalmente dedotto (rigo RS68, colonne 1 e 2, del prospetto dei crediti del Mod. UNICO 2012, quadro RS). 5

6 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS65, vanno indicate, in colonna 1, le perdite su crediti dell esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell art. 101, comma 5, del TUIR, computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del medesimo art

7 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS66, va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi dei righi RS64 e RS65. Se detta differenza è negativa, nel rigo va indicato zero. 7

8 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS67, va indicato, in colonna 1, l importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti dell esercizio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l importo delle svalutazioni e degli accantonamenti va assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in bilancio. Si fa presente che l importo di colonna 2 non può eccedere il limite dello 0,50 per cento del valore dei crediti indicati nel rigo RS69, colonna 2. 8

9 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS68, va indicato, in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio e, in colonna 2, l importo fiscalmente dedotto ai sensi dell art. 106, comma 1, del TUIR. Si fa presente che l importo di colonna 2, non può eccedere il limite del 5 per cento dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RS69, colonna 2. 9

10 Prospetto dei crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS69, va indicato, in colonna 1, il valore dei crediti iscritti in bilancio e, in colonna 2, il valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa, ai sensi del comma 1 dell art. 106 del TUIR, la deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti. 10

11 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Recenti chiarimenti di prassi

12 Deduzione analitica e deduzione forfettaria La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore tributario a introdurre disposizioni specifiche [ ] articoli 101, comma 5, e 106 del TUIR che trovano la loro ratio nell esigenza di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità. [ ] 12

13 Deduzione analitica e deduzione forfettaria l articolo 101, comma 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta definitiva ; l articolo 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come potenziale. [ ] 13

14 Deduzione analitica e deduzione forfettaria [ ] il legislatore fiscale prevede due meccanismi di deducibilità differenti, a seconda del grado di certezza del componente negativo, analitico in caso di inesigibilità definitiva e forfettario in caso di inesigibilità potenziale, meccanismi che, in entrambi i casi, possono comportare il mancato riconoscimento, o il riconoscimento solo parziale, delle risultanze contabili. 14

15 Perdite su crediti Tipologie di crediti È possibile distinguere le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione [n.d.r., che sono deducibili in ogni caso] da quelle rilevate in assenza di tali condizioni [n.d.r., che sono deducibili solo se ricorrono gli elementi «certi e precisi» richiesti dall art. 101, comma 5, del TUIR] [ ]. 15

16 Perdite su crediti Tipologie di crediti [ ] In tale ultima categoria rientrano sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima [n.d.r., cd. perdite «da valutazione», per le quali il credito rimane iscritto in bilancio e viene decurtato indirettamente, attraverso uno stanziamento a un fondo rettificativo per rischi], sia quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo [n.d.r., cd. perdite «da realizzo», per le quali il credito viene stralciato direttamente dal bilancio]. 16

17 Perdite su crediti Tipologie di crediti [ ] sono potenzialmente riconducibili nell ambito della disciplina in esame le perdite riferibili a tutti i crediti presenti in bilancio, senza alcuna distinzione relativa alla natura degli stessi o all attività svolta dal creditore, né rileva la causa che ha comportato l iscrizione a conto economico della perdita [ ]. Rilevano anche i crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti [n.d.r., si veda però l art. 110, comma 10, del TUIR, per le perdite vantate nei confronti di soggetti black list] 17

18 Perdite su crediti Sopravvenienze attive Poiché la perdita dedotta determina un decremento del valore fiscalmente riconosciuto del credito, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienza attiva. 18

19 Perdite su crediti Definitività La disciplina trova applicazione solo in presenza di una perdita su crediti definitiva, ovverosia allorquando si possa escludere l eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Il generico riferimento alla ricorrenza degli elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. 19

20 Perdite su crediti da valutazione Per le perdite su crediti da valutazione, la definitività può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria e di incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria (riscontrabile, ad esempio, in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d identità o nell ipotesi di persistente assenza del debitore). 20

21 Perdite su crediti da valutazione Possono considerarsi sufficienti elementi di prova: documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva; documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive (ad esempio, le lettere di legali incaricati della riscossione o le relazioni negative rilasciate dalla agenzie di recupero crediti). 21

22 Perdite su crediti Crediti di modesto importo In ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, fatto salvo quanto di seguito precisato in ordine alla nuova disciplina, si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. Ciò in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi. 22

23 Perdite su crediti Crediti di modesto importo In tali casi, l antieconomicità della prosecuzione dell azione di recupero è dimostrata ogni volta che i costi risultino uguali o superiori all importo del credito da recuperare. [ ] una volta dimostrata l antieconomicità dell azione di recupero risulta sufficiente, ai fini della deducibilità, la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (ad esempio, lettere raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento). 23

24 Perdite su crediti da realizzo Gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile alla disciplina de quo sono i seguenti: cessione del credito con definitiva fuoriuscita dello stesso dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore; transazione con il debitore, quando motivata dalle difficoltà finanziarie dello stesso; atto di rinuncia al credito. 24

25 Perdite su crediti da realizzo Anche per tali tipologie di perdite la deducibilità deve essere valutata caso per caso e supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito. Tuttavia, nei seguenti casi la dimostrazione può dirsi verificata: cessione a titolo definitivo del credito a banche o altri intermediari finanziari vigilati indipendenti rispetto al cedente; perdita di ammontare non superiore alle spese necessarie per il recupero del credito, sempre che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero (raccomandata di sollecito, etc.). 25

26 Perdite su crediti da realizzo Con riguardo all ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell articolo 101, comma 5, del TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). 26

27 Perdite su crediti da realizzo Nel caso di rinuncia o remissione del debito, visto che la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità, può rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguentemente, la deducibilità può essere riconosciuta solo se la perdita risulta inerente all attività d impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive. 27

28 Perdite su crediti di modesta entità [ ] gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, nell ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità [n.d.r., ossia di importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione (ricavi non inferiori a 100 milioni di euro) e non superiore a euro per le altre] che risultano scaduti da almeno sei mesi. La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale. [ ] 28

29 Perdite su crediti di modesta entità [ ] la verifica del limite quantitativo della modesta entità deve essere effettuata considerando anche l IVA oggetto di rivalsa nei confronti del debitore. Non assumono rilevanza, invece, gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito. 29

30 Perdite su crediti di modesta entità Nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo debitore, la verifica del limite quantitativo deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d imposta più posizioni creditorie. [ ] 30

31 Perdite su crediti di modesta entità Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la modesta entità debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. [ ] 31

32 Perdite su crediti di modesta entità Il rispetto dei requisiti della modesta entità del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della perdita, in assenza dell imputazione a conto economico del componente negativo. A titolo esemplificativo, è stato anche specificato che se un impresa nel 2013, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce una perdita di euro ( ), nel 2014 potrà dedure sia la citata perdita di euro, sia l eventuale perdita che dovesse risultare deducibile per effetto dell applicazione della norma citata. 32

33 Perdite su crediti di modesta entità - decorrenza Per un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare il 2012 rappresenta il primo periodo d imposta a partire dal quale potrà essere dedotta la perdita relativa ai crediti di modesta entità per i quali risulti trascorso il periodo di sei mesi dalla scadenza previsto dalla norma. In assenza di un regime transitorio, la disciplina deve ritenersi applicabile anche ai crediti il cui semestre di anzianità sia maturato prima del 2012 e la cui perdita è imputata nell esercizio 2012 o nei successivi. 33

34 Perdite su crediti prescritti La perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione finalizzata a soddisfare la partita creditoria, è un altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore. La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore, infatti, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva. 34

35 Perdite su crediti prescritti La deduzione prevista dalla norma trova applicazione a prescindere dall importo del credito prescritto. Già in passato, tuttavia, la prescrizione del credito costituiva un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita. Indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito (ante o post 2012), resta salvo il potere dell Amministrazione di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale. 35

36 Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione È ammessa la deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento; la liquidazione coatta amministrativa; il concordato preventivo; l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 36

37 Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione In presenza di una di tali procedure opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. Tale automatismo si fonda sul presupposto che l accertamento giudiziale o da parte di un autorità amministrativa dello stato di insolvenza (o dello stato di crisi) del debitore costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest ultimo. 37

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