L Appuntamento con l Esperto MySolution

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1 L Appuntamento con l Esperto MySolution Reverse charge (o inversione contabile ) nel settore edile ed energetico nonché con riferimento alle cessioni di pallets dott. Stefano Setti 1

2 La disposizione normativa 2

3 Norma di riferimento e prassi ministeriale La Legge n. 190/2014 (c.d. Legge di Stabilità 2015), integrando il 6 comma dell art. 17 del DPR n. 633/1972, ha previsto ulteriori ipotesi di reverse charge (o inversione contabile ) ai fini IVA, per le operazioni effettuate in regime interno tra soggetti passivi d imposta stabiliti in Italia, nel settore edile ed energetico nonché con riferimento alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Le novità normativa hanno valenza per le operazioni effettuate (ai sensi dell art. 6 del DPR n. 633/1972) dal 1 gennaio Con la CM n. 14/E del 27 marzo 2015, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alla portata delle nuova disposizione normativa. 3

4 Periodo di salvaguardia La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che con riferimento alle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali errori commessi in merito alla non corretta applicazione del reverse charge interno nel settore edile, energetico e della cessione di pallets anteriormente al 27 marzo 2015 (data di pubblicazione della CM n. 14/E/2015). 4

5 Il reverse charge: cos è e come funziona Il reverse charge è uno strumento utilizzato dal legislatore prevalentemente al fine di contrastare fenomeni di evasione, consiste in una inversione contabile attraverso la quale l obbligazione tributaria corrispondente al versamento dell IVA è posta in capo al destinatario, soggetto passivo IVA, della cessione o prestazione, in luogo del cedente o prestatore soggetto passivo IVA. Il reverse charge comporta l emissione della fattura senza applicazione dell IVA da parte del cedente/prestatore soggetto passivo IVA con l indicazione della norma di riferimento e la dicitura inversione contabile (tale dicitura è obbligatoria solo in presenza di prestazioni di servizi di cui all art. 7 ter del DPR n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA stabiliti in altro Paese della UE). 5

6 Il reverse charge: cos è e come funziona (segue) Il cessionario/committente soggetto passivo IVA nel reverse charge interno: provvede alla successiva integrazione della fattura ricevuta con l indicazione dell aliquota propria dei beni/servizi ricevuti e della relativa imposta ed all annotazione della stessa nel registro delle fatture emesse entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; inoltre, lo stesso documento andrà annotato anche nel registro degli acquisti al fine di detrarre l imposta. 6

7 Il reverse charge: le altre ipotesi già contemplate dalla norma prima della Legge di Stabilità 2015 Acquisti da soggetti passivi IVA stabiliti in altro Paese della UE: in linea generale debitore dell imposta è il cessionario o committente nazionale, in relazione a tutte le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) effettuate nel territorio dello Stato da soggetti passivi IVA stabiliti in altro Paese della UE nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio italiano; Reverse charge interno nel caso in cui sia il cedente/prestatore che il cessionario/committente non siano stabiliti in Italia: in tale ipotesi debitore dell imposta è il cessionario estero. Nel caso in cui il cessionario non sia in possesso di rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta in Italia lo stesso dovrà procedere alla nomina del rappresentante ovvero apertura della partita IVA per adempiere agli obblighi IVA in Italia (circolare n. 11/E del 2007). Acquisti intracomunitari di beni di cui all art. 38 del DL n. 331/1993; Cessioni di immobili abitativi e strumentali a soggetti passivi IVA in caso di opzione, da parte del cedente, per l assoggettamento ad IVA (cd. reverse charge interno, in quanto l operazione avviene fra soggetti passivi IVA entrambi italiani); Subappalto in edilizia (cd. reverse charge interno, in quanto l operazione avviene fra soggetti passivi IVA entrambi italiani); Cessioni di rottami e di oro da investimento (cd. reverse charge interno, in quanto l operazione avviene fra soggetti passivi IVA entrambi italiani); Cessioni di telefonini e microprocessori (cd. reverse charge interno, in quanto l operazione avviene fra soggetti passivi IVA entrambi italiani): per tali cessioni il reverse charge torna applicabile unicamente per le vendite effettuate anteriormente alla fase del commercio al dettaglio. 7

8 Ambito soggettivo ed esclusioni dal nuovo reverse charge 8

9 Il reverse charge: ambito soggettivo In linea generale, il reverse charge (ovvero inversione contabile) da un punto di vista soggettivo torna applicabile nei casi in cui sia il cedente/prestatore che il cessionario/committente siano soggetti passivi IVA. 9

10 Il reverse charge: ambito soggettivo esclusioni Con riferimento all ambito soggettivo di portata della nuova disposizione normativa la CM n. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono esclusi dal reverse charge: i produttori agricoli con volume di affari non superiore a 7mila euro (ex art. 34, comma 6, del DPR n. 633/1972); gli esercenti attività di intrattenimento di cui alla Tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 640, soggetti ai fini IVA all art. 74, comma 6, del DPR n. 633/1972; gli enti che hanno optato per la legge 16 dicembre 1991, n. 398; i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al DPR n. 633/1972, che nell anno solare precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a ,84 euro (di cui all art.74 quater, comma 5, del decreto IVA). 10

11 Il reverse charge: ambito soggettivo esclusioni (segue) Ancorché la CM n. 14/E/2015 sul punto non si esprima si fa presente che non rientrano nel sistema del reverse charge le prestazioni rese nei confronti dei condomini. Tutto ciò in considerazione del fatto che gli stessi non sono soggetti passivi IVA ma unicamente dei sostituti d imposta. Invece, con riferimento ai soggetti che applicano il regime dei minimi (di cui al DL n. 98/2011 ovvero il nuovo regime forfetario introdotto dalla Legge n. 190/2014), la CM n. 14/E/2015 ha chiarito che le cessioni di beni e prestazioni di servizi rese da tali contribuenti sono escluse dall applicazione del reverse charge. Invece, tale meccanismo tornerà applicabile in merito agli acquisti di beni o servizi effettuati da tali soggetti, tenendo presente che gli stessi, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell imposta a debito. 11

12 Reverse charge nel settore edile 12

13 Edificio La nuova lett. a ter) del comma 6 dell art. 17 del DPR 633/1972 stabilisce l assoggettamento al regime dell inversione contabile delle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che ai fini dell applicazione del nuovo reverse charge interno nel settore edile con il termine edificio si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome (sul punto si veda anche la RM n. 46/E/1998). Conseguentemente, il Legislatore ha inteso limitare la norma ai fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili., quindi, con esclusione degli impianti industriali. 13

14 Edificio (segue) Sempre la Circolare in esame ha precisato che la norma si riferisce: sia ai fabbricati ad uso abitativo, sia a quelli strumentali ivi compresi quelli di nuova costruzione; alle parti degli edifici stessi, come ad esempio il singolo locale di un edificio; agli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3; alle unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F4. Rimangono, invece, esclusi dalla definizione di edificio, quindi, senza applicazione del reverse charge: i terreni e parti del suolo; parcheggi; piscine e giardini, ecc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.). 14

15 Ambito oggettivo di applicazione La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che allo scopo di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici rientranti nel nuovo meccanismo di reverse charge si deve fare riferimento ai codici attività della Tabella ATECO Risulta opportuno evidenziare che i soggetti passivi che effettuano le prestazioni indicate nella tabella che segue sono tenuti ad applicare il meccanismo del reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile o meno, quindi, non si deve prendere a riferimento il fatto che il soggetto svolga un attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO. 15

16 Ambito oggettivo di applicazione (segue) Prestazioni relative ad edifici Prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici Prestazioni di servizi di demolizione relative ad edifici Codici ATECO 2007 in cui torna applicabile il reverse charge c.d. interno a seguito dei chiarimenti contenuti nella CM n. 14/E/ : Pulizia generale (non specializzata) di edifici : Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escludendo le attività di pulizia di impianti e macchinari) NB: sulla base di quanto riportato all interno della CM n. 14/E/2015 non vengono contemplate le seguenti prestazioni di pulizia (quindi, per le tipologie di pulizie di seguito riportate non torna applicabile il reverse charge interno): : Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (ndr trattasi di altri lavori di completamento e rifinitura) : Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici : Altre attività di pulizia (Servizi di disinfestazione, deratizzazione ed altre attività di pulizia non altrove classificate) : demolizione. Rientra, quindi, nel reverse charge la demolizione di edifici; non rientra, invece, la demolizione di altre tipologie di strutture diverse dagli edifici come ad esempio impianti industriali 16

17 Ambito oggettivo di applicazione (segue) Prestazioni relative ad edifici Prestazioni di servizi di installazione di impianti relative ad edifici Codici ATECO 2007 in cui torna applicabile il reverse charge c.d. interno a seguito dei chiarimenti contenuti nella CM n. 14/E/ : Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) : Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) : Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione : Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) : Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) : Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili : Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni : Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici) Il caso: manutenzione di caldaia Stante i chiarimenti forniti dalla CM n. 14/E/2015 rientrano nel sistema del reverse charge anche le manutenzioni e riparazioni. Quindi, ad esempio, un idraulico che ponga in essere una manutenzioni di una caldaia per una società/professionista dovrà applicare il sistema del reverse charge. Servizi di completamento relative ad edifici :Intonacatura e stuccatura : Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate : Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici : Rivestimento di pavimenti e di muri : Tinteggiatura e posa in opera di vetri : Attività non specializzate di lavori edili muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici) : Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. NB: il documento di prassi in esame ha chiarito che rientra nel reverse charge anche il rifacimento della facciata di un edificio, invece, non torna applicabile in caso di preparazione del cantiere di cui al codice ATECO

18 Cessioni di beni con posa in opera La CM n. 14/E/2015 ha chiarito che rimangono escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria (art. 12 del DPR n. 633/1972) rispetto alla cessione del bene (Risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007). Il caso: cessione di beni con posa in opera Capita sovente che l installazione di impianti relativi ad edifici venga effettuata mediante la cessione di beni con posa in opera. Si pensi ad esempio alla cessione della caldaia con la successiva posa in opera della stessa. In tal caso, se l importo della caldaia (bene) è superiore al valore della prestazione (per meglio dire dare superiorealfare)ilreversechargeinterno(selacessioneconposainoperaè svolta a favore di un soggetto passivo IVA) non torna applicabile, in considerazione del fatto che la prestazione di servizi è accessoria alla cessione di beni (ai sensi dell art. 12 del DPR n. 633/1972). 18

19 Unico contratto con più prestazioni: modalità di fatturazione Con riferimento alle modalità di fatturazione in presenza di un unico contratto, comprensivo di più prestazioni di servizi inpartesoggettealreverse charge ein parte escluse è stato chiarito che le operazioni devono essere scomposte, più nel dettaglio le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma a reverse charge. Ad esempio si pensi ad un contratto che preveda l installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dell inversione contabile. Sempre la CM n. 14/E/2015 sul punto ha fatto, comunque, presente che nei casi in cui tale scomposizione, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, sia di difficile attuazione con riferimento all ipotesi di un contratto unico di appalto, trovano applicazione le regole ordinarie anche per i servizi rientranti nella lett. a ter) del comma 6 dell art. 17 del DPR n. 633/1972, quindi, con applicazione dell IVA nelle modalità ordinarie. 19

20 Reverse charge nel settore energetico 20

21 Normativa e regole Con l inserimento delle lettere d bis), d ter) e d quater) nell art. 17, comma 6, DPR 633/1972 è stato introdotto il reverse charge in regime interno nel settore energetico e più in particolare con riferimento alle operazioni che seguono: d bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all art. 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell art. 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni; d ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; d quater) alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell art. 7 bis, comma 3, lettera a) del DPR 633/

22 Ambito di applicazione Per quanto riguarda l ambito di applicazione delle nuove disposizioni di cui alle lettere d bis) e d ter), così come chiarito dalla CM n. 14/E/2015 vanno ricompresi i certificati che hanno finalità di incentivazione dell efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformità alle finalità e agli obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, quali ad esempio i certificati verdi, i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi) e le garanzie di origine. Inoltre, nell ambito applicativo della nuova lett. d ter) vanno inserite anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU) nonché le riduzioni certificate delle emissioni (CER). Con riferimento alla lettera d quater), in virtù del rinvio operato dalla norma alle disposizioni di cui all art. 7 bis, comma 3, lett. a) del DPR 633/1972, rientrano nel meccanismo dell inversione contabile le sole cessioni di gas ed energia elettrica effettuate nei confronti di soggetti passivi rivenditori. 22

23 Ambito di applicazione (segue) Così come chiarito dalla CM n. 14/E/2015, per soggetto passivorivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di tali prodotti e il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile. Il cessionario, oltre ad essere soggetto passivo d imposta, deve anche qualificarsi come soggetto rivenditore nel senso che l acquisto del gas o dell energia elettrica deve essere effettuato in vista di una successiva rivendita. La qualifica di rivenditore non va verificata avendo riguardo al complesso della o delle attività svolte dal soggetto, bensì limitatamente a quella svolta in relazione all acquisto del gas o dell elettricità. In altri termini si qualifica come soggetto passivo rivenditore il soggetto la cui attività principale relativamente alla singola operazione di acquisto del gas o dell elettricità è costituita dalla conseguente attività di rivendita. 23

24 Reverse charge cessione pallets 24

25 Normativa e regole In tema di cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, di cui al 7 comma dell art. 74 del DPR n. 633/1972, la CM n. 14/E/2015 ha chiarito che affinché torni applicabile il sistema di reverse charge non risulta necessario che i beni in esame siano inutilizzabili rispetto alla originaria destinazione, ma è sufficiente che siano ceduti in un ciclo di utilizzo successivo al primo, quindi, in qualsiasi fase di commercializzazione successiva alla immissione nel mercato del pallet nuovo. 25

26 Casi particolari 26

27 Utilizzo del plafond e reverse charge L Agenzia ha precisato che nei casi in cui la dichiarazione di intento inviata dall esportatore abituale ai propri cedenti/prestatori sia emessa con riferimento ad operazioni soggette a reverse charge (di cui all articolo 17, comma 6, del DPR n. 633/1972), per a tali operazioni, troverà applicazione la disciplina del reverse charge, e non la normativa di non imponibilità di cui all articolo 8, comma 1, lettera c), del medesimo DPR n Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere utilizzato il plafond. NB: in presenza di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al reverse charge e in parte soggette all applicazione dell IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione dell operazione oggetto del contratto, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge. 27

28 Applicazione del reverse charge da parte delle società consorziate La CM n. 14/E/2015 ha precisato che le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi. Conseguentemente, nei casi in cui il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina del reverse charge, tale modalità di fatturazione, riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio. 28