I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC

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1 COLLEGIO SINDACALE CON REVISIONE LEGALE NELLE PMI I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC 3 luglio 2014 Prof. Claudio Sottoriva Università Cattolica del S. Cuore di Milano

2 I principi contabili: natura, portata e valore giuridico nel sistema delle fonti del diritto contabile italiano Nella redazione del bilancio d esercizio i principi contabili non costituiscono fonti del diritto, ma sul piano della tecnica : interpretano e chiarificano le disposizioni legislative sulla contabilità e sul bilancio; integrano le norme giuridiche in materia di bilancio nelle materie non coperte; sostituiscono le norme giuridiche in applicazione dell art. 2423, 4 comma c.c. che prevede la deroga obbligatoria alle disposizioni di legge nel caso in cui siano in contrasto con la rappresentazione veritiera e corretta.

3 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) L'OIC nasce dall'esigenza, avvertita dalle principali Parti private e pubbliche italiane, di costituire uno standard setter nazionale dotato di ampia rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia contabile. Nello svolgimento della sua attività l'oic provvede a: emanare i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l'applicazione dei principi contabili internazionali (settore privato, pubblico e non profit); fornire supporto in relazione all'applicazione in Italia dei principi contabili internazionali, operando in stretto contatto con l'efrag, lo Iasb e gli altri standard setter europei; coadiuvare il legislatore nell'emanazione della normativa in materia contabile e connessa; promuovere la cultura contabile.

4 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) Attualmente abbiamo i seguenti principi contabili nazionali OIC: Dall 1 al 8 = sono quelli nuovi emessi dalla Fondazione OIC individuato come standard setter nazionale per la statuizione dei principi contabili nazionali (OIC 1, OIC 2, OIC 3, OIC 4, OIC 5, OIC 6, OIC 7, OIC 8); e dall 11 al 30 = sono i vecchi documenti rappresentativi di principi contabili nazionali emessi dalla Commissione paritetica Dottori Commercialisti e Ragionieri, revisionati e ridenominati come OIC in sede di avvio dell operatività della Fondazione OIC (e allora si indicano come OIC 11, OIC 12 etc. similmente a IAS 12, IAS 15, etc.). I documenti dal n. 9 al n. 10 (i vecchi principi contabili documento n. 9 e documento n. 10) non sono più in vigore dal 1991 ossia da quando è stata introdotta la IV e la VII Direttiva CEE; conseguentemente l OIC emetterà nuovi OIC che andranno come numerazione dal n. 6 al n. 10 e poi si riprenderà dal 31 e così via.

5 Le norme del Codice Civile Art Art bis Art ter Art Art bis Art Art bis Art Art Art Redazione del bilancio Principi di redazione del bilancio Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico Contenuto dello stato patrimoniale Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale Contenuto del conto economico Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri Criteri di valutazione Contenuto della nota integrativa Relazione sulla gestione

6 Le norme del Codice Civile: segue Art Art Art Art Art Art bis Art Art Art Relazione dei sindaci e deposito del bilancio Riserva legale Sovrapprezzo delle azioni Partecipazione agli utili Distribuzione degli utili ai soci Acconti sui dividendi Azione di responsabilità Pubblicazione del bilancio e dell elenco dei soci e dei titolari di diritti su azioni Bilancio in forma abbreviata

7 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) OIC 11, Rivisto 2005 (già Documento n ) Bilancio d'esercizio. Finalità e postulati (edizione aggiornata del documento n. 1 del 1975). OIC 12, Rivisto 2005 (già Documento n ) Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi (edizione aggiornata del documento n. 2 del 1977). OIC 13, Rivisto 2005 (già Documento n ) Le rimanenze di magazzino (edizione aggiornata del documento n. 3 del 1978). OIC 14, Rivisto 2005 (già Documento n ) Disponibilità liquide (edizione aggiornata del documento n. 5 del 1980). OIC 15, Rivisto 2005 (già Documento n ) I crediti (edizione aggiornata del documento n. 6 del 1980). Nuova «versione» giugno OIC 16, Rivisto 2005 (già Documento n ) Le immobilizzazioni materiali (edizione aggiornata del documento n. 4 del 1979).

8 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) OIC 17, Rivisto 2005 (già Documento n ) Il bilancio consolidato (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983). OIC 18, Rivisto 2005 (già Documento n ) Ratei e risconti. OIC 19, Rivisto 2005 (già Documento n ) I fondi per rischi e oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti (edizione aggiornata del documento n. 7 del 1981). OIC 20, Rivisto 2005 (già Documento n ) Titoli e partecipazioni (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983). Nuova «versione» giugno 2014 OIC 21, Rivisto 2005 (già Documento n ) Il metodo del patrimonio netto (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983). Nuova «versione» giugno 2014 OIC 22, Rivisto 2005 (già Documento n ) Conti d'ordine. OIC 23, Rivisto 2005 (già Documento n ) Lavori in corso su ordinazione. OIC 24, Rivisto 2005 (già Documento n ) Le immobilizzazioni immateriali.

9 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) OIC 25, Rivisto 2005 (già Documento n ) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito. OIC 26, Rivisto 2005 (già Documento n ) Operazioni e partite in moneta estera. Documento n Introduzione dell'euro quale moneta di conto. OIC 28, Rivisto 2005 (già Documento n ) Il patrimonio netto. OIC 29, Rivisto 2005 (già Documento n ) Cambiamenti di principi contabili. Cambiamenti di stime contabili. Correzione di errori. Eventi e operazioni straordinari. Fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio. OIC 30, Rivisto 2006 (già Documento n ) I bilanci intermedi.

10 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) OIC interpretativo 1, Rivisto 2005 (già Serie interpretazioni. Documento 1. Documento interpretativo del Principio contabile n ) Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili. OIC interpretativo 2, 2006 (Documento interpretativo del Principio contabile n , rivisto nel 2005) Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale.

11 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) Nuova serie OIC 1, 2004 I principali effetti della riforma del diritto societario sul bilancio d'esercizio. Pubblicata nel marzo 2005 l'appendice di aggiornamento al principio contabile OIC 1. OIC 2, 2005 Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare. OIC Guida 1, 2005 Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs). OIC 3, 2006 Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione (artt bis e 2428, comma 2, n. 6-bis c.c.). OIC 4, 2007 Fusione e scissione. OIC Guida 2, 2007 Guida operativa sulla informativa di bilancio prevista per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali. OIC 5, 2008 Bilanci di liquidazione.

12 Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) Nuova serie OIC 6, 2011 Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio OIC 7, 2013 I certificati verdi OIC 8, 2013 Le quote di emissione di gas ad effetto serra.

13 Due importanti novità: a) Direttiva 34/2013/UE che abolisce la IV e la VII Direttiva CEE La Direttiva 2013/34/UE, del parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, ha abrogato le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come IV e VII Direttiva. In particolare il D.lgs n. 127, assunse nel 1991, a pieno titolo, la qualifica di "riforma del Bilancio", recependo in quell'anno la prima delle Direttive CEE (la 4 ) ed innovando, in modo significativo, il corpo normativo del codice civile (art e seguenti). La Direttiva 34/2013 dovrà essere recepita entro il 20 luglio 2015 (con applicazione ai bilanci a partire dall'esercizio 2016). Principali innovazioni: - nuovi schemi di Stato patrimoniale e di Conto economico; - nota integrativa con contenuto modulare; - distinzione tra microimprese, piccole imprese, medie imprese, grandi imprese ed enti di interesse pubblico (EIP); - eliminazione delle componenti straordinarie dal Conto economico.

14 Due importanti novità: b) Decreto Legge 91 del 24 giugno 2014 che estende la possibilità di applicare gli IAS/IFRS Il Decreto Legge n. 91 del 24 giugno 2014, pubblicato nella G.U. n. 144 del 24 giugno 2014, prevede all'art. 20 la modificazione dell'art. 4, comma 6, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38. In particolare, il Decreto Legge prevede la soppressione della parole "a partire dall'esercizio individuato con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze e del Ministro della Giustizia" relativamente alle società non quotate in borsa; non rientranti nei settori «particolari» previsti dal D.Lgs. 38/2005 (banche, finanziarie, assicurazioni); non obbligate alla redazione del bilancio consolidato di gruppo. Ne conseguirebbe quindi che tali società hanno la facoltà di redigere il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali IAS/IFRS. Si avrebbe così un ulteriore estensione (della possibilità) di adottare i principi contabili internazionali IAS/IFRS da parte delle imprese (s.r.l., s.p.a., cooperative, s.a.p.a.) non obbligate alla redazione del bilancio in forma c.d. «abbreviata».

15 Finalita e postulati del bilancio d esercizio Nel bilancio d esercizio destinato a pubblicazione la determinazione dei valori deve avvenire nel RISPETTO DELLE NORME dettate da CODICE CIVILE, integrate ed interpretate sul piano della tecnica dai PRINCIPI CONTABILI. Nella disciplina del bilancio d esercizio esiste una precisa GERARCHIA delle norme di riferimento: CLAUSOLA GENERALE; POSTULATI DI BILANCIO; NORME SPECIFICHE E PRINCIPI CONTABILI.

16 Finalita e postulati del bilancio d esercizio (segue) La discrezionalità degli amministratori nella redazione del bilancio d esercizio deve essere improntata alla diligenza, all onestà e alla buona fede nel senso giuridico del termine, proprio perché le norme sul bilancio non pretendono la rappresentazione della verità assoluta. La dottrina e la giurisprudenza hanno introdotto a tale proposito i concetti di discrezionalità tecnica e di ragionevolezza nelle valutazioni e, più in generale, nell intero processo di formazione del bilancio. Nel rispetto di questi concetti, gli amministratori possono operare differenti valutazioni senza con ciò contravvenire al principio della rappresentazione veritiera e corretta.

17 Relazione tra principi economici, norme civilistiche e principi contabili I principi economici sono recepiti nell ordinamento giuridico attraverso il principio di chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta. Le norme civilistiche costituiscono il riferimento obbligato per gli amministratori, i quali devono uniformarvisi, e costituiscono un vincolo anche per i principi contabili. I principi contabili: integrano ed interpretano in chiave tecnica le norme del codice civile; si traducono nella produzione d informazioni supplementari a quelle civili previste da singole disposizioni, laddove queste siano insufficienti ai fini della clausola generale.

18 Postulati del bilancio (cfr. OIC 11) utilità del bilancio per i destinatari prevalenza della sostanza sulla forma comprensibilità (chiarezza) neutralità (imparzialità) prudenza comparabilità continuità (costanza) di applicazione dei principi contabili e dei criteri di valutazione competenza significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio il costo come criterio base delle valutazioni di bilancio

19 Collegamento tra finalità del bilancio d esercizio e normativa tributaria I principi contabili non sono sempre compatibili con la normativa tributaria: dipende dalla compatibilità dei singoli principi contabili con il dettato dei singoli articoli del T.U.I.R. Se non sono compatibili danno luogo a riprese a tassazione: tali riprese costituiscono differenze temporanee che sono alla base del calcolo delle imposte differite o anticipate.

20 Il ruolo della normativa L informazione nei confronti dei terzi è tutelata: da norme di legge di varia natura (Codice Civile, regolamenti Consob, Banca d Italia, ISVAP ecc.); dai principi contabili nazionali (elaborati dall OIC); dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS, ove applicabili).

21 Il ruolo del Codice Civile La disciplina contenuta nel Codice Civile, prevede: - l obbligo di depositare i bilanci delle società di capitali; - i principi generali cui devono uniformarsi il bilancio e i criteri per la sua redazione; - i criteri di valutazione delle poste del bilancio; - la struttura e il contenuto dei conti di sintesi e dei documenti informativi che compongono e accompagnano il bilancio; - l obbligo alla revisione legale del bilancio da parte di soggetti esterni abilitati (ove richiesto e secondo la disciplina di cui al D.Lgs. 39/2010).

22 Il ruolo dei principi contabili nazionali La normativa contenuta nel Codice Civile è affiancata e completata, per tutti gli aspetti tecnici, che la norma di legge non riesce a definire, da un insieme di regole che hanno origine nell'iniziativa privata. I principali riferimenti sono stati costituiti finora dalle regole stabilite dagli organi professionali : a livello nazionale dai principi contabili nazionali prima emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri e, attualmente, dall Organismo Italiano di Contabilità; a livello internazionale dai principi contabili IAS/IFRS.

23 Duplice funzione dei principi contabili Funzione interpretativa (interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio) Funzione integrativa (colmare lacune presenti nelle norme di legge)

24 Le due macrocategorie dei principi contabili nazionali Principi contabili generali (postulati del bilancio di esercizio) Principi contabili applicati (afferenti le singole poste di bilancio) Art Cod. Civ. Gli amministratori devono redigere il bilancio composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa Il bilancio si compone di tre documenti: due hanno natura e derivazione contabile.

25 I postulati al bilancio L art. 2423, 2 c. del cod. civ., stabilisce i principi fondamentali, o clausole generali del bilancio: il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio. Chiarezza Verità Correttezza

26 Chiarezza Comprensibilità, intelligibilità: le informazioni contenute nel bilancio devono essere comprensibili agli utilizzatori. Principio contabile OIC prevede che il bilancio deve essere comprensibile e perciò deve essere analitico e corredato dalla nota integrativa in modo da facilitare l intelligibilità della schematica simbologia contabile.

27 Veridicità e correttezza Veridicità = coerenza nella formulazione delle stime e delle congetture utilizzate per la formazione del bilancio. Correttezza = utilizzo di criteri tecnicamente corretti nella determinazione dei valori e corretta comunicazione delle informazioni.

28 Veridicità e correttezza (segue) Art Cod. Civ. Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo. Se in casi eccezionali l osservanza delle specifiche disposizioni di legge non consente la rappresentazione veritiera e corretta bisogna derogare alla disposizione legislativa e motivare ed illustrare in nota integrativa gli effetti della deroga.

29 Postulati del bilancio: art bis Cod. Civ. La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva di continuazione dell attività nonché tenendo conto della funzione economica dell attivo o del passivo considerato. Continuazione dell attività Prudenza Prevalenza della sostanza sulla forma

30 Normativa e prassi per la redazione del bilancio Il PRINCIPIO DI PRUDENZA prevede che nel bilancio: 1. Si considerino le perdite anche solo presunte 2. Non si considerino i profitti non ancora realizzati Secondo il PRINCIPIO DI CONTINUAZIONE DELL ATTIVITA D IMPRESA quest ultima deve redigere il bilancio al termine di ciascun periodo amministrativo per determinare il reddito prodotto nel periodo medesimo ed il connesso capitale di funzionamento Il PRINCIPIO DI ISCRIZIONE DEI SOLI UTILI REALMENTE CONSEGUITI rafforza il precedente postulato della prudenza

31 Normativa e prassi per la redazione del bilancio (segue) Il PRINCIPIO DI PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA sancisce che nell esposizione in bilancio occorre privilegiare gli aspetti sostanziali piuttosto che quelli formali, nel caso i primi si discostino dai secondi.

32 Il principio della prospettiva di funzionamento Non è una regola comportamentale ma un ipotesi generale, connaturata alla stessa nozione di impresa (come istituto duraturo), che rende applicabili determinate modalità di valutazione. La valutazione delle singole poste di bilancio deve avvenire considerando la loro appartenenza ad un complesso di fenomeni avvinti nella medesima prospettiva economica, e non considerandoli astrattamente gli uni separati dagli altri.

33 Il principio di competenza Ha la funzione di guidare l'attribuzione dei componenti di reddito ai diversi esercizi a cui essi spettano: occorre considerare i proventi e oneri di competenza, indipendentemente dalla data di incasso e pagamento occorre considerare i rischi e le perdite di competenza, anche se conosciuti dopo la chiusura dell esercizio Al principio di competenza viene però affiancato il principio di prudenza. Contemperando i due principi, si deve rinunciare a considerare gli effetti positivi che non si siano ancora realizzati, mentre si considerano quelli negativi

34 Il principio di continuità dei criteri di valutazione L applicazione costante nel tempo dei medesimi criteri di valutazione è un presupposto indispensabile per poter confrontare i bilanci dei diversi esercizi e apprezzare le variazioni nella situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell impresa. Il divieto di modifica dei criteri di valutazione a cui fa riferimento il Codice Civile (art bis, 1 comma, n. 6, Cod. Civ.) deve essere inteso come riferito alle politiche contabili (cioè alla scelta dei metodi di valutazione alternativamente utilizzabili) e non alle stime (cioè alle ipotesi) utilizzate nella loro applicazione.

35 Il principio di neutralità Non è disciplinato dal Codice Civile in modo esplicito. L OIC 11 prevede che Il bilancio deve essere preparato per una moltitudine di destinatari e deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari. La finalità del bilancio non è riconducibile esclusivamente alla determinazione del reddito ai fini fiscali.

36 Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi Principi giuridici Principi dettati dalla prassi (Codice Civile) Chiarezza, verità e correttezza (2423, co. 2) Non esplicitamente previsto dal codice civile Prospettiva di continuazione dell attività aziendale (2423 bis n.1) Comprensibilità Utilità del bilancio Principio della prudenza (2423 bis, n. 1, 2 e 4) Principio della competenza (2423 bis, n. 3 e 4) (OIC 11) Ritraibile dal riferimento all impresa in funzionamento cioè un impresa caratterizzata da una continuità operativa. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma (2423 bis, n. 1) Non esplicitamente previsto dal codice civile Non esplicitamente previsto dal codice civile Neutralità (imparzialità): incompatibilità delle finalità del bilancio di esercizio con l inclusione delle valutazioni prospettiche dell investitore e incompatibilità con la determinazione del reddito fiscale Conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili: verificabilità dell informazione

37 Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (segue) Solo implicitamente affermato poiché obiettivo delle disposizioni che impongono l impiego di un unica struttura di bilancio con possibilità di effettuare suddivisioni, raggruppamenti, aggiunte e adattamenti delle voci di bilancio senza mancare di prevedere la necessità della comparazione di ogni voce di bilancio con quella dell esercizio precedente (2423 ter) Espressamente prevista la continuità dei criteri valutativi (2423 bis, n. 6) Non indicato tra i principi di redazione del bilancio, ma comunque indirettamente previsto quando si stabilisce che l inventario (che si chiude con il bilancio) deve essere redatto ogni anno (2217, co. 1-2) Principio della costanza dei criteri di valutazione (2423 bis, n. 6) Comparabilità formale Comparabilità sostanziale Periodicità Omogeneità formale relativa all unità di misura (2423, co. 5) Principio della separatezza valutativa (2423 bis, n. 5) Non esplicitamente indicato sebbene base per la salvaguardia del principio della comprensibilità, della verificabilità e della conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili. Un richiamo al principio è presente nella descrizione fornita con riferimento al principio della prudenza, la cui applicazione comporta che gli elementi componenti le singole poste o voci delle attività o passività siano valutati individualmente.

38 Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (segue) Divieto dei compensi di partite (2423 ter, co. 6) Il codice civile non enuncia esplicitamente un criterio base di valutazione sebbene di fatto faccia consistente ricorso al criterio del costo (nelle diverse configurazioni) Indicazione del contenuto della nota integrativa (2427; 2423, co. 4; 2423 bis, co. 2; 2423 ter, co. 2 e 5; 2424 co. 2; 2426 n.2, 3, 4, 6 e 10) Il principio è stato ricompreso all interno della nozione di comprensibilità del bilancio di periodo precisando la distinta indicazione dei singoli componenti del reddito e del patrimonio, classificati in voci omogenee e senza effettuazione di compensazioni. Il costo come criterio base delle valutazioni Funzione informativa e completezza della nota integrativa

39 Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio Il procedimento contabile che sta alla base della preparazione del bilancio consiste in una serie di operazioni che vanno dalla: individuazione e selezione dei fatti economico amministrativi; analisi dei fatti amministrativi; identificazione dei conti da imputare; registrazione dei fatti amministrativi; predisposizione del bilancio di verifica dei valori registrati per trasformarli da valori di conto a valori di bilancio; preparazione dei prospetti componenti il bilancio.

40 Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue) Implicazioni della corretta classificazione dei componenti positivi e negativi di reddito secondo i principi contabili: il principio di derivazione AI FINI IRES, IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE E SANCITO DALL ART. 83 DEL DPR 917/86. CRITERIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA per i soggetti IAS ADOPTER: valgono anche in deroga alle disposizioni degli articoli del TUIR (Tit. II, Capo II, Sez. I), i criteri di: qualificazione; imputazione temporale; classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

41 Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue) IRAP D.Lgs. n. 446/1997 e L. n. 244/2007 art. 1, commi (Finanziaria 2008) Prassi: Circ. 12/E del ; Circ. 27/E del Circ. 36/E del ; Circ. 39/E del ; Ris. 2/DPF del ; Ris. 25/E del ; Ris. 83/E del ; Ris. 84/E del ; Ris. 248/E del

42 Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue) Circ 36 del 16/07/2009 INERENZA IRAP In linea generale la ricorrenza del requisito dell inerenza rileva già ai fini civilistici - come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito. Cioè i componenti negativi imputati a c/e sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP. Circ 39 del 22/07/2009 INERENZA IRAP La Circolare 39 del 22/7/2009 interviene a chiarimento della circolare 36 puntualizzando che non si intendeva reintrodurre quella dipendenza dell IRAP dall IRES, abrogata dal legislatore. Si ribadisce che il requisito di inerenza rileva già ai fini civilistici come condizione per imputare a conto economico un componente negativo di reddito. In altri termini normalmente, i componenti imputati a conto economico secondo i corretti principi contabili soddisfano il requisito di inerenza. Circ 39 del 22/07/2009 INERENZA IRAP n costo che non attenga all attività di impresa ma alla sfera PERSONALE degli AMMINISTRATORI o dei SOCI non può esser dedotto solo perché civilisticamente è stato imputato a conto economico. In questi casi evidentemente l Amministrazione ha il potere di contestare al contribuente l assenza di inerenza del costo in questione ai fini della determinazione del valore della produzione rilevante ai fini IRAP.

43 Normativa civilistica Recepimento IV direttiva comunitaria, adeguamento disciplina fiscale alla normativa sul bilancio (fine della dipendenza rovesciata ). Eliminazione appendice fiscale (L. 503/94); Riforma del diritto societario ex D.Lgs. 6/2003 (abolizione della possibilità di rettifiche e accantonamenti in applicazione di norme fiscali). 43

44 Art. 52 TUIR prevede che: il reddito d impresa è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti testo unico. Art. 75 detta le norme di rilevazione dei costi e ricavi, enunciando il concetto di competenza fiscale, che differisce da quello civilistico (per es. per la deducibilità dei costi è richiesta l esistenza certa e la oggettiva determinazione). INOLTRE Legislazione fiscale Per deducibilità di spese e componenti negativi in genere è richiesta altresì la loro inerenza all attività da cui derivano i ricavi. 44

45 Rilevazione, valutazione e rappresentazione in bilancio Il legislatore richiede una separata classificazione in bilancio dei debiti tributari e dei Fondi imposte. Debiti tributari Definizione: includono passività per imposte certe e di ammontare determinato (IRES/IRAP dovute in dichiarazione, per accertamenti definitivi o iscrizioni a ruolo non impugnate). Classificazione: rilevati nella voce D.II dei debiti al netto di acconti, ritenute e crediti d imposta legalmente compensabili e di cui non si è già chiesto rimborso Valutazione: esposti al valore nominale, comprensivo di eventuali soprattasse, pene pecuniarie ed interessi maturati alla data di bilancio. 45

46 Passività per imposte differite ed attività per imposte anticipate L OIC 25 richiede l iscrizione (per il principio di correlazione tra costi e ricavi): delle imposte di competenza dell esercizio, ma fiscalmente esigibili in successivi esercizi (imposte differite); delle imposte esigibili fiscalmente nell esercizio in corso, benchè di competenza di esercizi futuri (imposte anticipate). Trattasi di differenze tra valore di attività o passività secondo i criteri civilistici e quello attribuito alle stesse ai fini fiscali. 46

47 Distinzione tra differenze temporanee e differenze permanenti Differenze temporanee: se previsto il loro riversamento (rientro) futuro, venendo meno, così, la differenza. Differenze permanenti: se non si estinguono mai, e quindi permangono permanentemente. NOTARE Solo le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e/o differite. 47

48 Distinzione tra differenze temporanee e differenze permanenti Le differenze temporanee a loro volta si distinguono: Differenze temporanee tassabili (in esercizi successivi) comportano la rilevazione di imposte differite passive. Esempi: - plusvalenze tassabili in più esercizi. Differenze temporanee deducibili (in esercizi successivi) generando un attività per imposte anticipate. Esempi: - limitazioni ad accantonamenti e/o rettifiche di valore (svalutazione crediti dubbi); - deducibilità parzialmente differita (spese manutenzione eccedenti il 5% beni ammortizzabili). 48

49 Limiti alla rilevazione delle imposte differite Le imposte differite e/o anticipate non si rilevano su differenze permanenti, in quanto non si riverseranno mai. Viceversa vanno contabilizzate su differenze temporanee con i limiti seguenti: attività per imposte anticipate vanno rilevate solo se sussiste ragionevole certezza del loro realizzo passività per imposte differite, per rilevare è sufficiente che sia probabile il loro sostenimento: pertanto, non vanno rilevate se passività scarsamente probabile. Imposte differite e/o anticipate vanno calcolate su tutte le differenze temporanee (riconoscimento globale). 49

50 Calcolo della tassazione differita Le imposte differite e anticipate si calcolano con le aliquote in vigore quando le relative differenze temporanee rientreranno. PERTANTO adeguamento necessario in caso di variazione di aliquota (se legge già emanata alla data di redazione del bilancio). ATTENZIONE Differenze temporanee possono differire ai fini IRES rispetto IRAP, per cui necessità di calcoli separati. 50

51 Calcolo della tassazione differita Le imposte anticipate si calcolano solo se sussiste ragionevole certezza, che si presume se: esistenza di differenze temporanee che generano imposte differite passive di importo almeno pari a quelle che generano imposte anticipate; storia consolidata di rilevanti utili d esercizio.

52 Rilevazione del beneficio fiscale per perdite Beneficio fiscale per perdite riportabili non ha natura di credito verso l Erario, ma di beneficio futuro d incerto realizzo. PERTANTO va rilevato solo quando sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: ragionevole certezza di ottenere in futuro sufficienti redditi imponibili; perdita riportabile deriva da circostanza straordinaria, ben identificata. 52

53 Rilevazione del beneficio fiscale per perdite La ragionevole certezza sussiste se sono iscritte imposte differite per differenze temporanee che rientrano nel periodo di riporto delle perdite e d importo almeno pari all entità della perdita. Il confronto va quindi fatto tra perdita fiscale e differenze tassabili in successivi esercizi. Ad ogni fine esercizio occorre verificare la sussistenza della condizione. 53

54 Riferimenti bibliografici C. Sottoriva, La riforma della redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato. Una prima lettura della Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013, Giuffrè Editore, 2014 Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Revisori Contabili, Norme di comportamento del collegio sindacale (2010) Pubblicate come supplemento al fasc. VI/2010 della rivista Il controllo nelle società e negli enti, Giuffrè Editore. Rivista Il controllo nelle società e negli enti, Giuffrè Editore Commentario alla riforma delle società, diretto da P. Marchetti, L. A. Bianchi, G. Ghezzi, M. Notari, Collegio sindacale e controllo contabile, 2005, IV volume. Commentario al D.Lgs. 39/2010, a cura di F. Vella, Giappichelli Editore, Torino, 2012

55 Rivista il controllo nelle società e negli enti Rivista Il controllo nelle società e negli enti, Giuffrè Editore