L affitto d azienda * Elena Da Pont**

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1 L affitto d azienda * Elena Da Pont** 1. Aspetti introduttivi e cenni sulla normativa applicabile Il presente elaborato è tratto da: L affitto d azienda è disciplinato dall art. 2562, c.c. 1, con rinvio alle disposizioni previste all art. 2561, c.c. 2, in tema di usufrutto d azienda. Devono inoltre ritenersi applicabili all affitto d azienda l art. 2112, c.c., in tema di mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento d azienda, l art. 2556, c.c., relativo alle imprese soggette a registrazione, l art. 2557, c.c., per quanto attiene le norme di Divieto di concorrenza e l art. 2558, c.c., relativo alla Successione nei contratti. All affitto d azienda sono inoltre applicabili numerose norme della disciplina generale dell affitto 3, tenendo conto che il coordinamento tra la disciplina dell art. 2561, c.c., e le norme generali dell affitto deve avvenire secondo i seguenti principi: essendo le disposizioni degli artt norme speciali riguardanti l affitto d azienda esse prevalgono in caso di contrasto con le norme di carattere generale, salvo che si tratti di disposizioni specificamente legate all usufrutto dell azienda e incompatibili con quelle del suo affitto, nel qual caso si deve ricorrere ai principi generali in materia di affitto. 2. I profili contrattuali L affitto d azienda consiste in un contratto avente ad oggetto la concessione in godimento, verso pagamento di un canone, di un complesso unitario di beni mobili ed immobili, materiali ed immateriali organizzati per lo svolgimento di un attività d impresa. Tale fattispecie differisce dalla locazione di immobile e dall affitto di beni produttivi quando questi formino oggetto del contratto senza che sussista il requisito dell organizzazione dell imprenditore, che li unifichi in un complesso unitario finalizzato alla produzione. La distinzione tra affitto di azienda e locazione di immobile destinato allo svolgimento dell attività d impresa ha da tempo impegnato sia la dottrina che la giurisprudenza: ora si può affermare che vi sia sostanzialmente un orientamento unanime sulla questione, che vede contrapposte le due fattispecie in quanto nell uno l immobile non viene considerato nella sua individualità giuridica ma quale elemento costitutivo del complesso di beni mobili ed immobi- * Tratto dal Libro MAP n. 38 L azienda: destinazione e trattamento, Torino, ** Dottore Commercialista in Torino. 1 Art. 2562, c.c. - Affitto d azienda. Le disposizioni dell articolo precedente si applicano anche nel caso di affitto dell azienda. 2 Art. 2561, c.c. - Usufrutto d azienda. L usufruttuario dell azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l efficienza dell organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla gestione dell azienda, si applica l art La differenza tra le consistenze d inventario all inizio e al termine dell usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell usufrutto. 3 Vedi in particolare gli artt. 1624, 1616, 1617, 1618, , 1626, 1627 (Cottino). Parte di autorevole dottrina ritiene che non siano applicabili gli artt e di dubbia applicazione l art (Colombo). 1

2 Nell affitto di azienda si realizza la successione a titolo universale dell affittuario nei rapporti giuridici dell affittante, trovando applicazione l art. 2558, c.c. 8. Le disposizioni generali della successione universale prevedono due ordini di eccezioni: prioritariamente occorre precisare che le parti possono contrattualmente escludere il trasferimento di alcuni contratti. In secondo luogo non possono essere trasferiti contratti di carattere personale. È inoltre previsto, al secondo comma, che il terzo contraente possa recedere dal contratto, decorso il termine di tre mesi dal trasferimento, per giusta causa. Ne consegue che il subingresso dell affittuario nei contratti relativi al funzionamento dell azienda (inclusi quelli di cui ignorava l esistenza) risulta avvenire ope leges, come efli quale è l azienda, nell altro l immobile concesso in godimento diviene l oggetto principale del contratto. 3. Le obbligazioni dei contraenti Le principali obbligazioni assunte dalle parti consistono: per quanto riguarda il locatore la concessione in godimento dell azienda al locatario per un periodo di tempo determinato; per quanto riguarda l affittuario, assimilabile all usufruttuario, la corresponsione del canone pattuito a fronte del godimento dell azienda e la conservazione della destinazione economica dell azienda e della sua struttura organizzativa, salvo che sia stato convenuto diversamente. Anche per quanto riguarda le obbligazioni contrattuali tra le parti si rilevano importanti differenze tra l affitto di azienda e la locazione di immobile destinato allo svolgimento dell attività. Nell affitto di azienda, infatti, l affittuario è posto nella condizione di utilizzare tutti gli elementi dell organizzazione aziendale, non può esercitare una nuova attività d impresa, deve mantenere l efficienza dell organizzazione e ha diritto di utilizzare il marchio e l insegna. Per controla locazione dell immobile è un godimento statico del bene. 4. Il divieto di concorrenza L art. 2557, c.c. 4, prevede che l affittuario sia tenuto a non intraprendere per la durata del contratto di affitto di azienda una nuova attività d impresa che in qualche modo (oggetto, ubicazione o altre circostanze) distragga la clientela dall attività locata. Il divieto trova applicazione in tutti i casi in cui si realizzi la sostituzione di un imprenditore ad un altro nell esercizio dell impresa e si ritiene abbia fondamento nell obbligo generale di esecuzione del contratto secondo buona fede 5. Il divieto di concorrenza può essere derogato dalle parti e risulta applicabile solo all impresa iniziata dopo il trasferimento dell azienda; risultano per contro escluse le attività già preesistenti e in capo ad altre aziende. Infine risulta interessante citare due posizioni assunte dalla Cassazione in tema di divieto di concorrenza. La prima, riguardante il caso di recesso del socio dalla società di persone, precisa che la fattispecie non costituisce violazione del divieto di concorrenza regolamentato dall art. 2557, c.c, poiché non si determina alcun trasferimento della titolarità dell azienda 6. La seconda ha affrontato il caso di mancata restituzione, da parte dell affittuario, dell azienda al locatore dopo la scadenza del contratto: pur continuando l attività dell azienda locata non si determina, secondo la Cassazione, una violazione del patto di concorrenza, pur essendoci una responsabilità dell affittuario per la violazione dell obbligo di restituzione dell azienda La successione nei contratti 4 Art. 2557, c.c. - Divieto di concorrenza. Chi aliena l azienda deve astenersi, per il periodo di cinque anni dal trasferimento, dall iniziare una nuova impresa che per l oggetto, l ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell azienda ceduta. Il patto di astenersi dalla concorrenza in limiti più ampi di quelli previsti dal comma precedente è valido, purchè non impedisca ogni attività professionale dell alienante. Esso non può eccedere la durata di cinque anni dal trasferimento. Se nel patto è indicata una durata maggiore o la durata on è stabilita, il divieto di concorrenza vale per il periodo di cinque anni dal trasferimento. Nel caso di usufrutto o di affitto dell azienda il divieto di concorrenza disposto dal primo comma vale nei confronti del proprietario o del locatore per la durata dell usufrutto o dell affitto. Le disposizioni di questo articolo si applicano alle aziende agricole solo per le attività ad esse connesse, quando rispetto a queste sia possibile uno sviamento della clientela. 5 Tommasini, Contributo alla teoria giuridica dell azienda, p. 124, nt Cass., I, 17/04/2003, n Cass., I, 23/09/1995, n Art. 2558, c.c. - Successione nei contratti. Se non è pattuito diversamente l acquirente dell azienda subentra nei contratti stipulati per l esercizio dell azienda stessa che non abbiano carattere personale. Il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell alienante. Le stesse disposizioni si applicano anche nei confronti dell usufruttuario e dell affittuario per la durata dell usufrutto e dell affitto. 2

3 fetto naturale del trasferimento dell azienda 9 ed è efficace nei confronti del terzo contraente, senza che vi sia una espressa pattuizione e debba essere dimostrato il consenso 10. La successione nei contratti si verifica nel momento in cui ha effetto il trasferimento dell azienda, sia inter partes sia nei confronti del terzo contraente, ma questi, se ignaro dell avvenuta successione, può essere liberato secondo i principi di tutela della buona fede. Una particolare questione riguarda la successione nel contratto di locazione immobiliare facente parte dell azienda affittata e il coordinamento, da ritenersi compatibile, dell art. 2558, c.c., con le norme relative alle locazioni ad uso abitativo (L. 392/1978 modificata dalla L. 431/1998). Secondo tali disposizioni infatti il conduttore può cedere il contratto di locazione o sublocare l immobile anche senza il consenso del locatore a condizione che venga ceduta o locata l azienda, notificandolo con lettera raccomandata al locatore; questi può opporsi entro trenta giorni dal ricevimento della raccomandata adducendo cause gravi. In tal caso si presume, sino a prova contraria, l applicazione dell art. 2558, comprovato dal pagamento del canone di locazione pagato all affittuario. 6. I rapporti di lavoro Per quanto riguarda la gestione dei rapporti di lavoro trova applicazione l art. 2112, c.c. 11, che dispone che in caso di trasferimento d azienda il rapporto di lavoro continui anche in capo all affittuario e il lavoratore conservi tutti i diritti che ne derivino. L attuale versione dell art. 2112, c.c., è il risultato di una serie di interventi legislativi. L originale versione dell articolo era stata modificata dalla Legge comunitaria per il 1990 (art. 47, L. 29/09/1990, n. 428), che aveva dato attuazione alla Direttiva CE 14/02/1977, n. 77/178. Successivamente, ancora per adeguare la disciplina in oggetto alle normative comunitarie, l art. 2112, c.c., è stato modificato dal D.Lgs. 02/02/2001, n. 18, in attuazione alla Direttiva CE 29/06/1998, n. 98/50, e infine dal D.Lgs. 10/09/2003, n. 276, in adeguamento alla Direttiva CE 12/03/2001, n. 01/23. La norma in commento, inoltre, va integrata con quella introdotta sempre dall art. 47, L. 29/12/1990, n e relativi alla procedura di informazione e consultazione sindacale nonché al trasferimento delle aziende in crisi. Come previsto dalla citata norma vi è l obbligo della comunicazione preventiva alle rappresentanze sindacali in caso di trasferimento d azienda che, nel caso l azienda veda impegnati complessivamente più di 15 lavoratori, deve avvenire almeno 25 giorni prima del perfezionamento dell atto. Nella comunicazione devono essere indicati la data di trasferimento, le motivazioni, le conseguenze per i lavoratori e gli eventuali interventi nei loro confronti. Secondo la dottrina prevalente, confermata peraltro dalla giurisprudenza esistente, la ratio della norma è quella di garantire una sostanziale indifferenza dei rapporti di lavoro rispetto alle vicende relative alla proprietà e gestione dell azienda, nonché di rafforzare la posizione dei lavoratori trasferiti. In tale ottica e da un punto di vista esclusivamente terminologico, il nuovo testo fa riferimento alla definizione comunitaria allargata di cedente e cessionario includendo differenti fattispecie di trasferimento d azienda. L art. 2112, c.c., prevedendo che il rapporto di lavoro continui in capo al cessionario configura un caso di successione legale del rapporto di lavoro, rendendo inapplicabile l art. 1406, c.c., relativo alla cessione del contratto, sia l art. 2558, c.c., precedentemente richiamato, contenente la disciplina generale in materia di successione nei contratti in caso di trasferimento d azienda. 7. La gestione dei crediti e dei debiti La normativa di carattere generale prevista dall art. 2558, c.c., e relativa alla successione nei contratti non trova applicazione per i cosiddetti debiti e crediti in praeteritum vale a dire le prestazioni ancora dovute e relative al periodo precedente il trasferimento dell azienda quando sono state eseguite le prestazioni e residui il pagamento. 9 Martorano, L azienda; Buonocore, Manuale di diritto commerciale, Torino, 2003, p Si veda: Cass. I, 16/06/2004, n Art Mantenimento dei diritti dei lavoratori in caso di trasferimento d azienda. In caso di trasferimento d azienda, il rapporto di lavoro continua con il cessionario ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano. (omissis) Ai fini e per gli effetti di cui al presente articolo si intende per trasferimento d azienda qualsiasi operazione che, in seguito a cessione contrattuale o fusione, comporti il mutamento nella titolarità di un attività economica organizzata, con o senza scopo di lucro, preesistente al trasferimento e che conserva nel trasferimento la propria identità a prescindere dalla tipologia negoziale o dal provvedimento sulla base del quale il trasferimento è attuato ivi compreso l usufrutto o l affitto di azienda. Le disposizioni del presente articolo si applicano altresì al trasferimento di parte dell azienda, intesa come articolazione funzionalmente autonoma di un attività economica organizzata, identificata come tale dal cedente e dal cessionario al momento del suo trasferimento. (omissis) 12 In vigore dal 1 luglio 2001 modificato da: D.Lgs. 02/02/2001, n. 18, art. 2. 3

4 In tal caso i crediti e i debiti risulterebbero disciplinati rispettivamente dagli artt e 2560, c.c. 13. Tuttavia la norma richiama solamente la cessione e l usufrutto ma non l affitto, risultandone dubbia l applicazione. La questione, a lungo dibattuta anche in giurisprudenza, può avere rilevanza in quanto l art. 2559, c.c., diversamente dall art. 1260, c.c. (Cedibilità dei crediti) prevede che l opponibilità ai terzi si ha con l iscrizione del trasferimento nel Registro delle Imprese, senza richiedere la notifica al debitore ceduto. Allo stesso modo per quanto riguarda i debiti parrebbe trovare applicazione l art. 1273, c.c. (Accollo), in base al quale si prevede che l affittante venga liberato qualora il debitore dà il suo consenso. Si ritiene prudente, dunque, prevedere espressamente nel contratto sia la cessione dei crediti e dei debiti sia il loro ritrasferimento alla data di cessazione del contratto di affitto. 8. Il requisito di forma Per espressa disposizione di legge l affitto d azienda, così come la cessione, deve essere stipulato in forma scritta e per atto notarile (atto pubblico o scrittura privata a firme autenticate) e successivamente depositato per l iscrizione nel registro delle imprese. In tal senso, infatti, prevede l art. 2556, c.c. 14, modificato dall art. 6, L. 12/08/1993, n. 310, con la finalità di contrastare il fenomeno del riciclaggio di denaro che spesso si manifestava in operazioni su aziende, prima di allora non soggette a controllo. La lettura di tale disposizione porta a due ordini di riflessioni: il primo, prettamente civilistico, relativo alla forma richiesta per la validità del contratto di trasferimento di azienda di cui al primo comma dell art. 2556, c.c.. Il secondo relativo agli aspetti della pubblicità dell atto di trasferimento di cui al secondo comma dell art. 2556, c.c., e la questione, dibattuta in dottrina, relativa all applicabilità della norma anche alla piccola impresa. Per quanto riguarda la forma richiesta per il godimento dell azienda la disposizione sopra richiamata prevede il requisito della forma scritta ma ad probationem, vale a dire con finalità probatorie, anche se non mancano le posizioni della dottrina a favore della necessità della forma notarile ad substantiam actus, a pena di nullità. Vero è però che se così fosse stato il legislatore sarebbe intervenuto non solo sul secondo comma dell art. 2556, c.c., ma anche sul primo comma; tuttavia, come si evince testualmente dall ultima parte del primo comma dell art. 2556, c.c., può essere richiesta una particolare forma scritta ad substantiam in ragione della natura dei singoli beni che compongono l azienda (beni immobili o beni mobili registrati) o della natura del contratto da cui origina il trasferimento d azienda. Proprio in conseguenza di tale impostazione si sono manifestate alcune questioni relative all ambito applicativo del secondo comma, sia per quanto riguarda la valenza della forma (atto pubblico o scrittura privata a firme autenticate), sia per il rapporto tra tale disposizione e il sistema di pubblicità previsto con l introduzione del registro delle imprese. Per quanto attiene il primo aspetto la dottrina prevalente ritiene che la forma richiesta sia da intendersi non ad substantiam bensì ad regularitatem, nel senso che alla forma scritta con fini probatori si aggiunge quella autentica richiesta ai fini dell iscrizione al registro delle imprese 15, e che tale forma autentica divenga necessaria per poter assolvere l obbligo di iscrizione del trasferimento d azienda. Seguendo anche la ratio della L. 310/1993 di reprimere fenomeni di riciclaggio e rendere dunque trasparenti le operazioni di trasferimento di azienda a prescindere dalla spontanea volontà delle parti di far ricorso all atto autentico, risulta dunque sicuramente condivisibile la posizione della dottrina prevalente 16 che rapporta da un lato la forma prevista di atto pubblico o scrittura privata a firme autenticate quali non imposte a pena di nullità considerandola, dall altro, come forma obbligata in funzione dell iscrizione, adempimento obbligatorio. 13 Art Crediti relativi all azienda ceduta. La cessione dei crediti relativi all azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore o di sua accettazione, ha effetto, ne confronti dei terzi, dal momento dell iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese. Tuttavia il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all alienante. Art Debiti relativi all azienda ceduta. L alienante non è liberato dai debiti, inerenti all esercizio dell azienda ceduta anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito. Nel trasferimento di un azienda commerciale risponde dei debiti suddetti anche l acquirente dell azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori. 14 Art Imprese soggette a registrazione. Per le imprese soggette a registrazione i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell azienda devono essere provati per iscritto, salva l osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l azienda o per la particolare natura del contratto. I contratti di cui al primo comma, in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l iscrizione nel registro delle imprese, nel termine di trenta giorni, a cura del notaio rogante o autenticante. 15 Spada, La Legge Mancino e la circolazione della ricchezza imprenditoriale: forma degli atti e funzioni di polizia. 16 Ferrara - Corsi, Gli imprenditori e le società, cit., p. 154; Martorano, L azienda ; Buonocore, Manuale di diritto commerciale, Torino, 2003, p

5 Un ulteriore ed ultima questione che risulta rilevante affrontare è l applicabilità o meno di tale obbligo anche ai casi di affitto d azienda in cui siano coinvolti i piccoli imprenditori 17. Anteriormente all istituzione del registro delle imprese si riteneva che i piccoli imprenditori fossero esentati dall obbligo di iscrizione del trasferimento d azienda, in quanto essi non erano soggetti ad alcuna forma di pubblicità e l iscrizione del trasferimento d azienda presupponeva che il locatore e l affittuario fossero soggetti a registrazione. Con l introduzione del nuovo sistema di pubblicità la questione dell applicabilità dell art. 2556, c.c., si presenta più problematica. La nuova struttura normativa prevede infatti l ampliamento degli imprenditori soggetti all iscrizione nel registro delle imprese, seppure il registro preveda due differenti sezioni, l una con conseguente efficacia dichiarativa l altra con valenza informativa. Occorre dunque valutare se la definizione imprese soggette a registrazione menzionata nell art. 2556, co. 1, debba fare riferimento ad un concetto più allargato di imprese soggette a registrazione o si riferisca solamente alle imprese iscritte nella sezione ordinaria. Sul tema parte della dottrina autorevole propende per attribuire gli obblighi di forma alle sole imprese soggette all iscrizione nella sezione ordinaria. Valide argomentazioni peraltro fanno propendere per una nozione più allargata: prioritariamente la coerenza di tale impostazione con le finalità di trasparenza sulla circolazione delle ricchezze perseguite dalla L. 310/1993 e di pubblicità della L. 580/1993. Si può pertanto concludere che si possa ritenere che tutti gli imprenditori siano soggetti a registrazione, siano essi nella sezione ordinaria o speciale, con la conseguenza che gli adempimenti dell art. 2556, c.c., riguardino tutti i contratti di trasferimento di diritti di proprietà o di godimento su aziende. 9. L imposizione indiretta: IVA e imposta di registro Per quanto concerne l imposizione indiretta la fattispecie in esame assume rilevanza ai fini dell imposta IVA e dell imposta di registro. IVA L affitto d azienda costituisce ai fini IVA, per quanto attiene il requisito oggettivo, un operazione imponibile ai sensi dell art. 3 co. 2, n. 1, D.P.R. 633/1972, essendo qualificate tra le prestazioni di servizi le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili se effettuate verso corrispettivo. Per contro con riferimento al requisito soggettivo occorre fare una distinzione tra il caso in cui l imprenditore individuale dia in locazione l unica azienda posseduta e l imprenditore con più aziende (o più rami d azienda) e le società. Nel primo caso l imprenditore individuale perde lo status di soggetto passivo di imposta e di conseguenza viene meno il requisito di soggettività ai fini IVA dell affitto d azienda 18. I canoni di locazione, pertanto, saranno esclusi dal campo di applicazione IVA per carenza del presupposto soggettivo e il locatore manterrà la partita IVA in un regime di sospensione, in attesa di effettuare nuovamente l esercizio di impresa. Nei restanti casi non si verifica la perdita del requisito della soggettività, considerando che in tal caso opera la presunzione juris et de jure di imprenditorialità sulle restanti operazioni attive effettuate 19. Imposta di registro Il contratto di affitto d azienda deve essere registrato entro 20 giorni dalla stipula ed è assoggettato ad imposta di registro in modo differente a seconda dello status del locatore. Se il locatore è imprenditore individuale con un unica azienda, come sopra menzionato, con la locazione d azienda perde la soggettività IVA e i canoni di locazione devono essere assoggettati ad imposta di registro. Le aliquote applicate sono le seguenti: a) se nel contratto sono previsti canoni separati per l immobile e gli altri beni locati si applica l aliquota del 2% sul fabbricato e del 3% sui restanti beni; b) se il contratto prevede un unico canone si applica l aliquota al 3%. Nel caso in cui il locatore dà in affitto una sola azienda o ramo d azienda oppure nel caso in cui il locatore sia società i canoni di locazione, essendo soggetti ad IVA ad aliquota ordinaria sconteranno imposta di registro in misura fissa (pari ad 168,00). A decorrere dal 04/07/2006 il D.L. 223/2006 (noto come Decreto Bersani) al comma 10-quater dell art ha previsto che in determinate ipotesi il regime di tassazione ap- 17 Art. 2083, c.c. - Piccoli imprenditori. Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano un attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia. Art. 2202, c.c. - Piccoli imprenditori. Non sono soggetti all obbligo dell iscrizione nel registro delle imprese i piccoli imprenditori. 18 Circolare del Ministero delle Finanze 19/03/1985, n R. Portale, Imposta sul Valore Aggiunto, Il Sole 24 Ore s.p.a., Art. 35, co. 10-quater - Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n (in vigore dal 12 agosto 2006). 5

6 Come per l imposizione indiretta anche la disciplina fiscale ai fini delle imposte dirette, sia in capo al concedenplicato alle locazioni di fabbricati si estenda alle locazioni di azienda. In particolare la norma prevede che si deroghi al principio generale di tassazione previsto per le locazioni di azienda qualora si verifichino contestualmente le seguenti due condizioni: il valore normale degli immobili (ai sensi dell art. 14, D.P.R. 633/1972), sia superiore al 50% del valore complessivo dell azienda locata; l applicazione dell IVA e dell imposta di registro secondo le regole generali previste per la locazione d azienda consenta di effettuare un risparmio di imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati. Come precisato nella C.M. 04/08/2006, n. 27/E 21 la disposizione ha l intento di contrastare i comportamenti elusivi sulle locazioni di immobili strumentali. Il D.L. 223/2006 ha introdotto il pagamento dell imposta di registro dell 1% su tutte le locazioni di immobili strumentali, seppure soggette a IVA; con la disposizione in esame il legislatore ha dunque inteso evitare una simulazione di affitto d azienda per eludere il pagamento dell imposta di registro su una locazione di immobile strumentale. Si ritiene che la disposizione dell art. 35, D.L. 223/2006, non si applichi nel caso di locazione dell unica azienda da parte dell imprenditore individuale, essendo in tal caso più oneroso in linea di massima il carico fiscale dell affitto d azienda rispetto ala locazione dell immobile. Per contro nei restanti casi occorre analizzare ogni singola fattispecie, valutando, prima di ogni altra considerazione, come possa essere difficoltosa la verifica dell effettivo risparmio di imposta, specialmente nei casi in cui esistono limiti alla detrazione IVA e l IVA indetraibile concorra nella verifica complessiva del risparmio d imposta. Si veda a tale proposito nelle seguenti tabelle 1, 2 e 3 il trattamento fiscale ai fini IVA e imposta di registro applicabile alle locazioni d azienda e alle locazoni di immobili strumentali. Tabella 1 - IVA Locatore IVA - Imprenditore individuale che affitta l unica azienda (canoni separati per mobili e Escluso da IVA immobili) - Imprenditore individuale che affitta l unica Escluso da IVA azienda (canone unico) - Imprenditore individuale che affitta una 20% delle aziende (o ramo d azienda) - Società 20% Tabella 2 - imposta di registro Locatore - Imprenditore individuale che affitta l unica azienda (canoni separati per mobili e immobili) - Imprenditore individuale che affitta l unica azienda (canone unico) - Imprenditore individuale che affitta una delle aziende (o ramo d azienda) - Società Tabella 3 - locazioni di immobili strumentali Imposta di registro 2% immobili 3% mobili 3% Locatore Locatario IVA Registro Imprenditore individuale che loca unica azienda Soggetto IVA Soggetto IVA Soggetto IVA Soggetto IVA con pro rata di detrazione fino a 25% Altri soggetti IVA Esclusa 20% Esente 10. La Risoluzione Ministeriale 06/02/2008, n. 35/E 1% 1% 1% L Agenzia delle Entrate ha recentemente affrontato la questione riguardante la corretta applicazione dell art. 35, co. 10-quater, D.L. 223/2003, trattato nel precedente paragrafo. Il documento di prassi in esame, infatti, ha chiarito che nel caso di contratto di affitto di azienda con durata pluriennale nel confronto previsto dal citato art. 35, co. 10-quater, D.L. 223/2003, tra la disciplina IVA e quella dell imposta di registro per le locazioni di immobili strumentali si debba tener conto della riduzione prevista dal Testo Unico del registro per il pagamento in unica soluzione per l intera durata del contratto, ove la parte provveda al pagamento con versamento unico. Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, infatti, l imposta di registro dovuta può essere assolta annualmente (1% del canone di locazione annuo) o per l intera durata del contratto (unico versaento iniziale all atto della registrazione con una detrazione dall imposta pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità). 11. L imposizione diretta: IRPEF e IRES 21 (Omissis). 3. LOCAZIONI D AZIENDA. Il comma 10-quater dell art. 35, in determinate ipotesi prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive. La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni: a) Il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell art. 14 del D.P.R. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell azienda; b) L eventuale applicazione dell IVA e dell imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d imposta rispetto a quella prevista per le locazioni dei fabbricati. (Omissis) 6

7 te che in capo all affittuario, muta significativamente a seconda della natura soggettiva delle parti. Per ciò che concerne il concedente si avrà che: a) se il conducente agisce sotto forma di società o si tratta di imprenditore che da in locazione un ramo di azienda o una delle sue aziende i canoni di locazione e gli altri proventi assumenranno la connotazione di reddito di impresa, secondo le regole generali della competenza; b) se il conducente è imprenditore individuale che concede in affitto l unica azienda come già precisato nella trattazione delle imposte indirette perde lo status di imprenditore con la conseguenza che i canoni di locazione non rientreranno più nell ambito del reddito di impresa ma verranno tassati come redditi diversi ai sensi dell art. 67, co. 1, lett. h), D.P.R. 22/12/1986, n Per quanto riguarda invece l affittuario assumerà la qualifica di imprenditore e tasserà il reddito dell azienda locata secondo le disposizioni previste ai fini del reddito d impresa, deducendo per competenza i canoni di locazione. Ulteriori questioni importanti ai fini della imposizione diretta sono la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni strumentali facenti parte dell azienda locata e le relative spese di manutenzione. La disciplina fiscale degli ammortamenti dei beni dati in affitto è contenuta nell art. 102, co. 8 (beni materiali), TUIR, e richiamata dall art. 103, co. 4 ( beni immateriali), TUIR, secondo cui si prevede la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni dell azienda data in affitto in capo all affittuario, derogando ai principi generali di deducibilità degli ammortamenti in capo a colui che ha sostenuto il costo di acquisto dei beni. Tale impostazione si coordina con la disciplina civilistica dell affitto d azienda, non trovando applicazione solo nel caso in cui nel contratto si preveda una espressa deroga regolamentata all art. 2561, c.c.. La dismissione dei beni facenti parte dell azienda affittata non daranno luogo a plusvalenze o minusvalenze non essendo l affittuario proprietario dei beni ma solo utilizzatore in forza di un diritto di godimento. Peraltro dà origine a sopravvenienze attive o passive a seconda che il corrispettivo del bene sia superiore o inferiore al costo fiscale. Si ritiene che la sopravvenienza attiva debba concorrere alla formazione del reddito imponibile nell esercizio di cessione del bene, essendo compensata all estinzione del contratto dalla sopravvenienza passiva che si rileverà quando l azienda verrà riconsegnata. La deduzione della sopravvenienza passiva, per contro, andrà rinviata all esercizio in cui si estingue il contratto di affitto 22. Infine con riferimento alle spese di manutenzione la deducibilità risulta correlata sia alle previsioni contrattuali sia alle disposizioni normative, che prevedono, come principio generale la deducibilità in capo alla parte che ne ha sostenuto il costo. Anche a tale proposito occorre distinguere tra le spese sostenute dal locatore e quelle sostenute dall affittuario. Per quanto riguarda le spese sostenute dal locatore questi potrà dedurre la quota rimasta a suo carico secondo le regole generali del reddito di impresa, fatta eccezione per l imprenditore individuale che affitta l unica azienda, per cui non conseguendo più reddito d impresa configura costi inerenti al reddito diverso prodotto e tassato ai sensi dell art. 67, TUIR. Per contro il trattamento delle spese di manutenzione sostenute dall affittuario rileva un orientamento dell Amministrazione Finanziaria contrapposto alla prevalente dottrina. L Amministrazione Finanziaria, partendo dalla considerazione che l affittuario è un terzo rispetto all azienda locata ha diritto alla piena deduzione delle spese di manutenzione ordinaria, senza i limiti previsti dall art. 102, TUIR, sempre che non abbiano natura pluriennale e debbano imputrsi per quote costanti negli esercizi di competenza. La dottrina prevalente, per contro, ritiene che all affittuario vada applicato l art. 102, TUIR, sia per la deducibilità degli ammortamenti che delle spese di manutenzione, entro i limit previsti dall art. 102, co. 6, TUIR. Qualora poi alla scadenza del contratto residuino spese di manutenzione straordinarie non ammortizzate ancora la dottrina prevalente prevede che vengano dedotte nell anno di chiusura del contratto o rinviate sino al termine del piano di ammortamento in base alla previsione contrattuale. 12. L imposizione diretta: IRAP Anche ai fini dell IRAP valgono le medesime considerazioni fatte precedentemente, sia per quanto concerne i canoni di affitto sia per quanto attiene gli ammortamenti e le spese di manutenzione. I particolare per quanto riguarda la deducibilità degli ammortamenti l Amministrazione finanziaria si è espressa confermando tale impostazione nella C.M. 26/07/2000, n. 148/E. 13. Profili elusivi dell affitto d azienda L operazione di affitto d azienda risulta compresa tra quelle elencate nel art. 37-bis, D.P.R. 600/1973, normativa che stabilisce disposizioni antielusive in materia di imposte sui redditi. In particolare la normativa anti elusione trova applicazione con riferimento all affitto d azienda qualora si manifesti quale operazione unitaria o combinata ad altre operazioni di natura straordinaria privo di valide ragioni economiche, differenti dal trasferimento, principalmente nell ambito di un gruppo, di flussi di reddito tassabile. Si ricorda, infine, che l affitto d azienda ricompreso fra le operazioni elencate nell art. 37-bis, D.P.R. 600/1973, è soggetto a interpello dell Amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti, ai sensi dell art. 21, L. 413/1991, 22 D. Bondavalli, L affitto d azienda, Giuffrè, Milano,

8 attraverso il Comitato consultivo antielusione, i cui pareri sono consultabili sul sito del Ministero delle Finanze. A tale proposito, a supporto e completamento dell analisi svolta, si riportano di seguito gli estremi delle più re- centi Risoluzioni Ministeriali dell Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, in ordine cronologico dalla più recente, avente ad oggetto la fattispecie dell affitto d azienda. Risoluzione del 23/11/2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso istanza di interpello. ALFA-Irap - soggetti passivi- articoli 2 e 3 del D. Lgs. del 12 dicembre 1997, n Risoluzione del 30/03/2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di Interpello art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n Alfa., sede secondaria. Risoluzione del 13/03/2007 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza d Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n Associazione Alfa Imposta di registro - Contratti di franchising (o affiliazione commerciale). Risoluzione del 03/08/2006 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello - Cessione di immobile strumentale. Risoluzione del 25/11/2005 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n X S.p.A.. Risoluzione del 16/05/2005 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello - XZ srl. Disciplina fiscale applicabile al contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale- Articolo 109, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 917/1986 e articolo 2 del D.P.R. n. 633 del Risoluzione del 15/12/2004 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello - Art. 11, legge 27/07/2000, n XK. Risoluzione del 03/02/2004 n. 6 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello XZ S.p.A. Art. 6 della legge 13 maggio 1999, n Individuazione del gruppo assicurativo e delle attività ausiliarie svolte nell ambito del gruppo. Risoluzione del 29/04/2003 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza d interpello - Credito d imposta per investimenti nelle aree depresse - Art. 8 legge 23 dicembre 2000, n XY Srl. Risoluzione del 28/11/2002 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Istanza di interpello ai sensi dell articolo 11, legge 27 luglio 2000, n Possibilità di fruire della detassazione di cui all Art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, per l imprenditore individuale che abbia concesso in affitto l unica azienda. Risoluzione del 01/08/2002 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Interpello ai sensi dell art. 11, legge 27 luglio 2000, n KW S.p.A. Calcolo del credito d imposta di cui all Art. 8 della legge 388/2000 per gli investimenti realizzati su beni di proprietà di terzi. Risoluzione del 19/07/2002 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Interpello ai sensi dell art. 11, legge 27 luglio 2000, n Spettanza del credito d imposta di cui all art. 8 della legge 388/2000 per gli investimenti realizzati nei punti vendita concessi in godimento a terzi. Risoluzione del 17/07/2002 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Art. 21, legge 30 dicembre 1991, n Interpello - Affitto di azienda in società cooperativa di nuova costituzione ed utilizzo dei benefici di cui all Art. 7 della legge 23 dicembre 2000, n Risoluzione del 17/07/2002 n Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Pacchetti turistici composti da servizi resi attraverso strutture proprie e di terzi - Applicazione del regime speciale delle agenzie di viaggio previsto dall articolo 74 ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Istanza d interpello ai sensi dell Art. 11 legge 27 luglio 2000, n