Il processo tributario è caratterizzato da una forte disparità, sia sostanziale sia processuale, sussistente tra le parti.

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1 Dott. Umberto Baisi (Presidente Commissione imposte dirette Odcec Modena) IL PROCESSO TRIBUTARIO Relazione predisposta in occasione del convegno: Le verifiche in azienda; i diritti dell imprenditore e i poteri degli organi ispettivi, tenutosi presso Confindustria a Modena il 9 giugno 2010 CONSIDERAZIONI GENERALI Prima di approfondire le varie fasi del processo tributario, si ritiene doveroso indicare i vari gradi che lo costituiscono per passare in seguito alla trattazione dettagliata degli stessi. Il processo tributario è ispirato ai principi processuali-civilistici. Infatti il contenzioso tributario è un processo: - dispositivo nel senso che la materia del contendere è delineata dalle parti e non può essere ampliata da giudice; - caratterizzato dall'impulso di parte. Il processo tributario è un processo di impugnazione : infatti è sempre instaurato mediante l'impugnazione, entro termini previsti a pena di decadenza, di un atto emanato dalla Amministrazione finanziaria. Dalla natura impugnatoria del processo discende che: - il ricorso è ammissibile solo se presentato entro i termini decadenziali previsti per l'impugnazione dei provvedimenti impositivi: - l'estinzione del processo comporta la definitività dell'atto; - non sono ammesse le azioni di accertamento ( ad esempio il contribuente non può, in assenza di un atto impositivo, adire al giudice tributario al fine di ottenere una sentenza dichiarativa dell'insussistenza di una obbligazione tributaria ). Il processo tributario è caratterizzato da una forte disparità, sia sostanziale sia processuale, sussistente tra le parti. La posizione di supremazia degli uffici finanziari non si esaurisce al termine dell'attività di verifica ma si protrae, sotto determinati aspetti, anche nel processo. Si sottolinea in particolare che : l' omessa o tardiva costituzione in giudizio del resistente non comporta a differenza di quanto avviene per il contribuente, alcuna inammissibilità; il contribuente, nonostante l'ottenimento di una sentenza di condanna dell'ufficio al

2 versamento di determinate somme non può, in caso di inerzia dell'ente, procedere ad espropriazione forzata o esperire l'azione di ottemperanza se non dopo la formazione del giudicato; l'iscrizione a ruolo, per determinati tributi, può avvenire per l'intero nonostante la proposizione del ricorso e a prescindere dalla fondatezza della pretesa. PROCESSO DI PRIMO GRADO L'atto introduttivo del processo tributario è il ricorso che deve essere redatto e notificato all'ente impositore in osservanza degli articoli 18 e 20 del DLgs 546/92. Il primo grado del giudizio si svolge innanzi alla Commissione Tributaria provinciale e può essere in tale modo schematizzato: a ) notifica del ricorso all'ente che ha emanato il provvedimento, entro sessanta giorni dalla notifica del medesimo ( art. 20 Dlgs 546/92 ) ; b ) costituzione in giudizio del contribuente entro trenta giorni dalla notifica del ricorso (art. 22 Dlgs 546/92) ; c) costituzione in giudizio del resistente entro sessanta giorni dalla ricezione del ricorso (art. 23 Dlgs 546/92) ; d ) formazione del fascicolo del processo ad opera della segreteria e relativa sottoposizione al presidente di Commissione ( art. 25 DLgs 546/92 ) ; e ) assegnazione del ricorso ad una sezione da parte del presidente della commissione ( art. 26 Dlgs 546/92) ; f ) esame preliminare del ricorso ad opera del presidente di sezione (art. 27 Dlgs 546/92) ; g ) fissazione dell'udienza e relativa comunicazione alle parti; h) espletamento di attività difensiva ad opera delle parti, da svolgersi secondo l'osservanza dei seguenti termini: - venti giorni liberi prima dell'udienza per la produzione di documenti; - dieci giorni liberi prima dell'udienza per la produzione di memorie illustrative ; - cinque giorni liberi prima dell'udienza per la produzione delle memorie di replica, nel solo caso in cui la trattazione avvenga in camera di consiglio: i ) trattazione della causa in pubblica udienza o in camera di consiglio (art. 33 e 34 Dlgs 546/92) ; l ) emanazione della sentenza ( art. 36 Dlgs 546/92). Il ricorso deve essere instaurato presso il giudice competente a norma dell'art. 4 del Dlgs 546/92. Nel caso in cui il contribuente proponga ricorso dinanzi ad un giudice incompetente il giudice erroneamente adito dichiara con sentenza la propria incompetenza e dispone un termine entro cui le parti devono riassumere il processo dinanzi al giudice indicato come competente ( art. 5 Dlgs 546/92). Successivamente alla costituzione in giudizio delle parti, il presidente di sezione procede ad un primo esame del ricorso. In tale fase egli può dichiararne l'inammissibilità se manifesta.

3 A fronte di ciò il contribuente può proporre reclamo dinanzi al collegio che: - se lo respinge dichiara l'inammissibilità con sentenza soggetta agli ordinari mezzi di impugnazione; - se lo accoglie dispone la prosecuzione del giudizio. La proposizione del ricorso non sospende l'efficacia esecutiva dell'atto, ma il contribuente può chiedere al giudice di sospendere l'efficacia esecutiva dell'atto. Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere impugnate avanti le commissioni tributarie regionali mediante appello e/o revocazione straordinaria; le sentenze delle commissioni tributarie regionali possono essere gravate da: - ricorso per cassazione; - revocazione volontaria; - revocazione straordinaria. PROCESSO DI APPELLO Il giudizio innanzi alle commissioni tributarie regionale, può essere schematizzato in questo modo: notifica del ricorso in appello ; deposito di copia dell'appello presso la segreteria del giudice di primo grado; costituzione in giudizio dell'appellante entro trenta giorni dalla notifica dell'appello; costituzione in giudizio dell'appellato entro sessanta giorni dalla ricezione dell'appello; produzione di documenti e memorie; trattazione della causa in camera di consiglio o in pubblica udienza; sentenza del giudice di appello che può riformare la sentenza della commissione tributaria provinciale, oppure confermare tale sentenza o rimettere la causa di nuovo al primo grado. Le sentenze del giudice tributario sono immediatamente esecutive. Nel caso di sentenza favorevole al contribuente, l'ente impositore deve rimborsare le somme eventualmente versate nel corso del giudizio entro novanta giorni dalla notifica della sentenza. Si rammenta che con protocollo d'intesa del dicembre 2009 tra il ministero dell'economia e finanze, agenzia delle entrate e ordine dottori commercialisti è stato attivato in via delle CTP e CTR di Roma il processo tributario telematico. IMPUGNAZIONI I mezzi di impugnazione sono rimedi processuali istituiti per verificare la legittimità della sentenza. Essi sono: ( art. 50 Dlgs 546/92 ) a) appello;

4 b) revocazione; c) ricorso per Cassazione. Il mancato esperimento dell'impugnazione comporta il passaggio in giudicato della sentenza. L impugnazione della sentenza è un atto che deve essere compiuto entro termini perentori: infatti in caso di mancato gravame nei termini si ha il passaggio in giudicato. L'art. 51 del Dlgs 546/92 stabilisce: che i termini da rispettare per procedere alla proposizione dell'appello sono: in caso di notifica della sentenza ad istanza di parte, sessanta giorni dalla notifica (termine breve) che gode della sospensione dei termini dal 1 agosto al 15 settembre; in assenza della suddetta notifica sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza (termine lungo ) Dopo la notifica della sentenza, le parti hanno l'onere, nei successivi trenta giorni, di depositare l'originale o copia autentica dell'originale notificato presso la segreteria che ne rilascia ricevuta. Il deposito può avvenire con consegna, a mezzo posta. Tali possibilità sono state introdotte dal Dl 40/2010. In precedenza le parti dovevano depositare la sentenza tramite ufficiale giudiziario. Nel caso in cui il contribuente avesse provveduto alla notifica con altri mezzi, essa sarebbe stata inidonea a fare decorrere il termine breve. Esaminiamo ora i vari gradi del processo tributario. PROCESSO DI PRIMO GRADO Il processo tributario viene instaurato tramite un atto processuale denominato ricorso. Il ricorso va redatto su carta bollata da euro 14,62 ogni quattro facciate. La mancanza della marca da bollo è una irregolarità, quindi non comporta nullità dell'atto sanabile anche successivamente al deposito del ricorso nella segreteria della commissione tributaria. La rinuncia al ricorso dà luogo all'estinzione del processo. Il ricorso deve contenere l'indicazione ( art. 18 comma 2 Dlgs 546/92 ) : - della commissione tributaria a cui è diretto; - del ricorrente e del suo legale rappresentante;

5 - della relativa residenza o sede legale; - del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello stato; - del codice fiscale del ricorrente; - dell'agenzia fiscale nei cui confronti il ricorso è proposto; - dell'atto impugnato; - dell'oggetto della domanda; - dei motivi. Si rammenta che il comma 3 dell'articolo 18 del Dlgs 546/92 precisa che, ad eccezione dell'indicazione del codice fiscale, la mancanza anche di una sola delle indicazioni prima elencate causa l'inammissibilità del ricorso. E' quindi importantissimo che il ricorrente osservi scrupolosamente gli obblighi di indicazione citati dalla norma. Appare doveroso sottolineare che il ricorso privo di motivi è inammissibile. Il ricorso può contenere tra l'altro: a) a richiesta di sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato; b) a richiesta di discussione in pubblica udienza; c) la richiesta di riunione dei ricorsi nel caso in cui il contribuente abbia ricorsi pendenti aventi lo stesso oggetto o che siano tra di loro connessi. Fermo restando l'obbligo di indicare quanto previsto dall art. 18 Dlgs 546/92, non esiste uno schema legislativamente predeterminato ai fini della stesura del ricorso. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente o deve contenere la procura all' incarico affidata ad un professionista. L'omessa sottoscrizione comporta l'inammissibilità dello stesso. Il ricorso deve essere consegnato o spedito all'ufficio che ha emesso l'atto che si impugna. Se spedito deve essere spedito in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. In tal caso il ricorso si intende proposto al momento della spedizione. Nel processo tributario il ricorso viene in un primo momento notificato all'ente che ha emanato l'atto e successivamente portato a conoscenza del giudice tributario mediante la costituzione in giudizio. Le modalità ed il contenuto della costituzione in giudizio del ricorrente sono disciplinate dall'art. 22 Dlgs 546/92. La norma prevede che la costituzione in giudizio deve avvenire entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, a pena di inammissibilità; mediante deposito o spedizione a mezzo posta in plico raccomandato senza busta e con avviso di ricevimento del ricorso in originale, se è stato notificato a controparte a mezzo di ufficiale giudiziario o in copia se consegnato o spedito a mezzo posta.

6 Deve essere consegnata o spedita anche la fotocopia della ricevuta di deposito o di spedizione effettuata all'ente che ha emesso l'atto impugnato. La conformità dell'atto depositato in commissione con quello spedito all'ente accertatore è attestata dallo stesso ricorrente. Dopo avere esaminato il ricorso, il presidente di sezione fissa la data della trattazione e nomina il relatore. La comunicazione dell'udienza deve avvenire con consegna diretta alla parte interessata o con spedizione a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento o tramite ufficiale giudiziario. La comunicazione della trattazione deve essere effettuata almeno trenta giorni liberi prima della data di trattazione stessa. Nel caso in cui il ricorrente, il relatore o la resistente non possano essere presenti all'udienza fissata per giustificato impedimento, il presidente di sezione rinvia la trattazione. La trattazione del ricorso può avvenire o in camera di consiglio o, se richiesto dalla parte, in pubblica udienza ( ovvero con al esposizione dei fatti da parte del delegato del contribuente ) e termina con la sentenza. La sentenza è il provvedimento con cui il collegio giudicante definisce il processo ed ha natura decisoria. Nel processo tributario possono configurarsi sentenze di : 1) annullamento dell'atto, parziale o totale; 2) condanna al rimborso di somme indebitamente versate. La sentenza (art. 36 Dlgs 546/92) deve contenere alcuni elementi minimi che sono i seguenti: a) indicazione del collegio; b) indicazione delle parti; c) indicazione dei difensori delle parti; d) narrazione dei fatti; e) motivazione; f) dispositivo; g) data della deliberazione; h) sottoscrizione. Indi, deve essere depositata presso la segreteria del giudice che la ha emanata e comunicata alle parti costituite. La pubblicazione deve avvenire entro trenta giorni dalla data di deliberazione e comunicata alle parti entro dieci giorni dalla data di deposito. Della sentenza possono essere richieste copie da entrambe la parti. La sentenza può contenere anche la condanna alle spese di giudizio della parte soccombente.

7 Il giudice però può dichiarare in tutto o in parte compensate le spese se vi è soccombenza reciproca e/o escludere la ripetizione delle spese sostenute dalla parte vincitrice alla parte soccombente. L'articolo 15 del Dlgs 546/92 stabilisce che la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate in sentenza. Gli atti impositivi sono provvedimenti esecutivi: di conseguenza le somme pretese dall'ente creditore possono essere immediatamente riscosse in via coattiva. La proposizione del ricorso non è, salvo limitati casi, di per sé idonea a sospendere l'efficacia esecutiva dell'atto impugnato. I casi di sospensione della esecuzione sono: 1) fondatezza del ricorso in base a un giudizio sommario; 2) danno grave e irreparabile provocato dalla esecuzione del provvedimento. Le cartelle di pagamento e gli avvisi di mora non rientrano tra gli atti sospendibili. La instaurazione del processo di primo grado porta alla iscrizione a ruolo della metà di quanto richiesto nell'atto impugnato, al netto di sanzioni e interessi per le imposte sui redditi e Iva, mentre viene iscritto un terzo della sola imposta complementare per le altre imposte. Come già anticipato in premessa, le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere impugnate avanti le commissioni tributarie regionali mediante appello e/o revocazione straordinaria. In questo caso il processo prosegue con la preposizione del processo di appello. RICORSO IN APPELLO L'appello è il mezzo di impugnazione mediante il quale possono essere sindacate le sentenze delle commissioni tributarie provinciali. Il ricorso in appello si svolge secondo la falsariga del processo di primo grado (art. 53 Dlgs 546/92). Infatti il ricorso in appello deve essere notificato secondo le disposizioni dell'art. 20 Dlgs 546/92 ed essere depositato a norma dell'art. 22 dello stesso Dlgs. Ai sensi dell'art. 53 Dlgs 546/92 l'atto di appello deve contenere : - l'indicazione della commissione tributaria a cui è diretto; - l'indicazione dell'appellante; - gli estremi della sentenza impugnata; - l'esposizione sommaria dei fatti; - l'oggetto della domanda; - i motivi specifici di impugnazione; - la sottoscrizione del difensore.

8 La proposizione dell'appello deve avvenire entro sessanta giorni dalla data di ricezione della sentenza di primo grado " termine breve "; o, in alternativa, entro sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza da appellare "termine lungo" Tale termine varia a secondo che la sentenza di primo grado sia stata o meno notificata alle parti. Il processo di appello termina di regola con una situazione giudiziale idonea a dare certezza giuridica al rapporto che è stato oggetto di controversia. Può accadere che, successivamente alla formazione del giudicato, sopravvengano fatti tali da mettere in discussione la veridicità del contenuto della sentenza come, ad esempio, accadrebbe in ipotesi di prove dichiarate false in sede penale. In questo caso può essere instaurato il procedimento di revocazione. REVOCAZIONE Mediante la revocazione è possibile intaccare l'irrevocabilità di una sentenza che con i mezzi ordinari (appello, ricorso per cassazione) non sarebbe più impugnabile. La revocazione può essere proposta solo per i seguenti motivi: 1) dolo di una delle parti a danno dell'altra; 2) sopravvenuta falsità delle prove; 3) rinvenimento di documenti decisivi per la controversia; 4) errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa; 5) conflitto teorico tra i giudicati; 6) dolo del giudice. RICORSO PER CASSAZIONE Il ricorso per cassazione è un mezzo di impugnazione che interviene in ultima istanza e si concretizza in una azione che mira ad invalidare la sentenza di merito per motivi tassativamente previsti dalla legge. L'art. 62 Dlgs 546/92 dispone che è possibile proporre ricorso in Cassazione avverso la sentenza della commissione tributaria regionale. Al ricorso per cassazione si applicano le norme del codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del Dlgs 546/92. La Corte di cassazione non si esprime sul merito della causa ma pronuncia un giudizio che si limita ad esaminare i profili di legittimità della sentenza e svolge la funzione di annullamento della sentenza mentre la fase decisoria viene operata dal giudice del rinvio. I motivi per i quali è possibile impugnare in cassazione una pronuncia sono enunciati tassativamente dall art. 360 c.p.c. il quale prevede che il ricorso possa essere proposto esclusivamente per i seguenti motivi:

9 - motivi attinenti alla giurisdizione; - per violazione delle norme sulle competenze; - per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti o accordi collettivi nazionali di lavoro; - per nullità della sentenza o del procedimento; - per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. I termini per proporre ricorso in cassazione sono: sessanta giorni decorrenti dalla notifica della sentenza della commissione tributaria regionale o sei mesi in caso di pubblicazione della stessa in assenza di notifica. Il ricorso deve essere depositato presso la cancelleria della corte di cassazione entro venti giorni dall'ultima notificazione alla parte contro la quale è proposto. La trattazione del ricorso nel giudizio di fronte alla Corte di Cassazione può avvenire : - in camera di consiglio; - in pubblica udienza. La corte, al termine dell'esame del ricorso e della sua fondatezza, può esprimersi nei seguenti modi: a) rigettare il ricorso; b) dichiarare il ricorso inammissibile; c) dichiarare l'estinzione del giudizio per intervenuta rinuncia ; d) accogliere il ricorso. Nel caso in cui la sentenza sia divenuta irrevocabile (passata in giudicato ), la questione oggetto della lite non può più essere messa in discussione. CONCLUSIONI La sentenza del giudice tributario diviene irrevocabile qualora non sia stata impugnata nei termini illustrati in precedenza o siano stati esperiti tutti i mezzi di impugnazione offerti dall'ordinamento tributario.

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