COSTI DI RICERCA E SVILUPPO

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1 4 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO Attivo SP B.I.2 Prassi Documento OIC 12; Documento OIC 16; Documento OIC 24; Guida all applicazione dell impairment test dello IAS 36 1 PREMESSA La voce B.I.2 dello Stato patrimoniale è deputata ad accogliere: sia i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati; sia i costi di pubblicità capitalizzati. Entrambe le tipologie di oneri rientrano nel novero delle immobilizzazioni immateriali, le quali sono rappresentate da costi i cui benefici economici si manifestano in più esercizi, anche se non sono collegati all acquisizione o alla produzione interna di un bene o di un diritto. Caratteristica fondamentale di tali immobilizzazioni è la mancanza di tangibilità (documento OIC 24, A.I). Spese di pubblicità - Rinvio Considerata la diversa natura dei due gruppi di oneri (ricerca e sviluppo, da un lato, e pubblicità, dall altro), nel presente capitolo vengono prese in esame esclusivamente le spese di ricerca e sviluppo, mentre quelle di pubblicità sono analizzate nel successivo cap. 5 Costi di pubblicità. 2 CONTENUTO DELLA VOCE Né il codice civile, né la Relazione ministeriale di accompagnamento al DLgs. 127/91 forniscono una definizione specifica di spese di ricerca e sviluppo. Il documento OIC 24 (paragrafo Costi di ricerca, di sviluppo e pubblicità, Costi di ricerca e sviluppo ) afferma che, in ragione della finalità delle spese in esame, è possibile distinguere tra: spese per la ricerca di base; spese per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo; spese per lo sviluppo. Come avremo modo di ribadire, soltanto le spese di cui agli ultimi due punti possono essere rilevate nella voce in esame, al verificarsi delle condizioni di cui al successivo RICERCA DI BASE La ricerca di base può essere definita come quell insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica per l impresa. 101

2 ES A titolo esemplificativo, si considerino i seguenti casi di ricerca di base: una società che opera nel settore della tecnologia avanzata deve tenersi aggiornata e, in tal modo, compie studi sullo stato dell arte della materia oggetto dell impresa; una società che opera nel settore della grande distribuzione deve svolgere in modo pressoché continuo indagini di mercato finalizzate all analisi commerciale dei propri prodotti. Come verrà evidenziato nel successivo 3, tali costi non possono comunque essere capitalizzati e devono essere contabilizzati nel Conto economico dell esercizio di sostenimento. 2.2 RICERCA APPLICATA La ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo consiste nel complesso di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto. 2.3 SVILUPPO Lo sviluppo è l applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell inizio della produzione commerciale o dell utilizzazione. 3 CRITERI DI CLASSIFICAZIONE Al pari delle altre immobilizzazioni immateriali, l iscrivibilità dei costi di ricerca e sviluppo nello Stato patrimoniale è vincolata al preventivo accertamento della loro utilità futura. In pratica, affinché possa aver luogo la capitalizzazione, deve trattarsi di costi che: non esauriscono la propria utilità nell esercizio di sostenimento; manifestano una capacità di produrre benefici economici futuri. In altri termini, i costi di ricerca e sviluppo possono essere capitalizzati solo se esiste un rapporto causale tra i costi e l utilità futura attesa dalla società. In caso contrario, devono essere imputati a Conto economico nell esercizio di sostenimento. In base a tali considerazioni, il documento OIC 24 (paragrafo Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, Rilevazione ) distingue tra: costi sostenuti per la ricerca di base; costi di ricerca e sviluppo finalizzati alla realizzazione di specifici progetti. Lo IAS 38 ( 54 e 57) prevede che: nessuna attività immateriale derivante dalla ricerca debba essere rilevata; le attività immateriali derivanti dallo sviluppo debbano essere rilevate al ricorrere di determinate condizioni (es. produzione di benefici economici futuri, fattibilità tecnica, ecc.). Ricerca di base I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e devono quindi essere rilevati nel Conto economico dell esercizio in cui sono sostenuti. Essi, infatti, rientrano nella ricorrente operatività dell impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all attività imprenditoriale della stessa. 102

3 Tale criterio è di comune accettazione e non sono ammesse deroghe. Ricerca applicata e sviluppo I costi di ricerca e sviluppo che attengono a specifici progetti possono essere capitalizzati, al ricorrere delle condizioni evidenziate nel successivo 3.1. Infatti, la sola attinenza di tali oneri a specifici progetti non è condizione sufficiente affinché essi siano legittimamente capitalizzabili. A tal fine, essi debbono anche rispondere positivamente alle caratteristiche richieste per l iscrizione di qualsiasi posta attiva. Costi pluriennali inizialmente imputati a Conto economico I costi pluriennali iscritti nel Conto economico perché non vi erano le condizioni per procedere ad una capitalizzazione non possono successivamente essere imputati a Stato patrimoniale al verificarsi di tali condizioni (documento OIC 24, A.III). 3.1 VALUTAZIONE DELL UTILITÀ FUTURA L utilità futura è legata al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive e di mercato (documento OIC 24, A.III) e deve essere riscontrata: patrimonialmente, in presenza di reali incrementi di valore acquisiti dal complesso aziendale in conseguenza delle spese; economicamente, sulla base della capacità dell impresa di far fronte ai costi con flussi di ricavi. Gli oneri in esame sono capitalizzabili qualora siano: relativi ad un prodotto o un processo chiaramente definito; identificabili e misurabili; riferiti ad un progetto realizzabile; ricuperabili attraverso i ricavi che saranno conseguiti grazie alla realizzazione del progetto. Se la possibilità di recuperare, in tutto o in parte, gli oneri sostenuti e da sostenere per la realizzazione del progetto risulta dubbia, tali costi devono essere capitalizzati solo nei limiti in cui i medesimi sono giudicati recuperabili. Identificabilità e misurabilità L azienda deve essere in grado di dimostrare la diretta riferibilità dei costi al prodotto o processo per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Il costo non deve comunque essere capitalizzato, ma spesato al Conto economico, nei casi in cui non sia chiaro se possa essere attribuito: ad un progetto specifico; ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente. Realizzabilità del progetto Occorre, in pratica, che: il progetto sia tecnicamente fattibile; per esso, l impresa disponga o possa disporre delle necessarie risorse. 103

4 Competenza del Collegio sindacale Per i costi in esame, la valutazione dell utilità futura deve essere confermata dal Collegio sindacale (art co. 1 n. 5 c.c.). Si veda il precedente cap. 3 Costi di impianto e ampliamento, FACOLTÀ (NON OBBLIGO) DI CAPITALIZZAZIONE Verificata la sussistenza delle predette condizioni, vi è comunque la facoltà di non procedere alla capitalizzazione. Infatti, per gli oneri pluriennali in esame (diversi dai beni immateriali soggetti a tutela giuridica e dall avviamento), caratterizzati da un alto grado di aleatorietà e condizionati da valutazioni spesso soggettive, il principio della prudenza dovrebbe prevalere (documento OIC 24, A.III). 3.3 SCRITTURE CONTABILI La capitalizzazione avviene di regola all atto della chiusura dei conti. La scrittura contabile potrebbe essere la seguente: Spese R&S (B.I.2 Attivo SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (A.4 CE) 800,00 Se dall attività di ricerca viene conseguito un bene immateriale (es. brevetto, diritto d autore, ecc.), nell esercizio in cui esso ottiene tutela giuridica occorre girare alla specifica immobilizzazione i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati e non ancora ammortizzati. Si vedano i successivi cap. 6 Diritti di brevetto industriale, 7 Diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno e 9 Marchi. 4 CRITERI DI VALUTAZIONE 4.1 VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO L art co. 1 n. 1 c.c. stabilisce che le immobilizzazioni immateriali devono essere iscritte in bilancio al costo di acquisto o di produzione. Il primo comprende anche gli oneri accessori, mentre il secondo, oltre ai costi direttamente imputabili, include gli eventuali costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile all immobilizzazione. Le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte (art co. 1 n. 8-bis c.c.): al tasso di cambio al momento del loro acquisto; oppure, se inferiore e qualora la riduzione debba giudicarsi durevole, al tasso di cambio alla data di chiusura dell esercizio. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 78 Utili e perdite su cambi. I costi di ricerca e sviluppo possono così includere: gli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo; i costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; 104

5 l ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni siano impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; i costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi alle attività di ricerca e sviluppo; gli interessi passivi sostenuti, a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti ed utilizzati per lo svolgimento dell attività di ricerca e sviluppo; altri costi, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell attività di ricerca e sviluppo (es. ammortamento di brevetti e licenze). La capitalizzazione degli interessi passivi deve avvenire nel rispetto dei medesimi limiti e condizioni indicati per le immobilizzazioni materiali (cfr. documento OIC 16, D.V). Sul punto, si veda il successivo cap. 13 Terreni e fabbricati. Lo IAS 38 ( 74-75) prevede che, dopo la rilevazione iniziale, l immobilizzazione immateriale possa essere iscritta al fair value, intendendosi per tale il corrispettivo al quale un attività può essere scambiata tra parti consapevoli e disponibili, in un operazione fra terzi Rilevazione al netto delle svalutazioni e dei fondi di ammortamento Al pari delle altre immobilizzazioni (materiali e immateriali), l esposizione, in bilancio, dei costi di ricerca e sviluppo deve avvenire al netto: dei relativi fondi di ammortamento; delle svalutazioni eventualmente operate. Le poste rettificative possono essere rilevate secondo una delle seguenti modalità (documento OIC 12): esposizione dell importo lordo, dell importo del fondo rettificativo, e conseguentemente dell importo netto; esposizione del solo importo netto con ricostruzione delle movimentazioni dei fondi rettificativi nella Nota integrativa Limiti al valore di iscrizione Il valore di iscrizione delle immobilizzazioni non può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra (documento OIC 24, D.II.a): il presumibile valore realizzabile tramite l alienazione; il valore in uso. Valore di iscrizione il maggiore tra valore presumibilmente realizzabile con la vendita valore in uso Fig. 1 - Limiti al valore di iscrizione Per approfondimenti, si rimanda al del precedente cap. 3 Costi di impianto e ampliamento. 4.2 AMMORTAMENTO Al pari di tutte le immobilizzazioni, anche i costi di ricerca e sviluppo sono ammortizzati sistematicamente in relazione alla residua possibilità di utilizzazione (art co. 1 n. 2 c.c.). 105

6 Nonostante l utilizzo, da parte del legislatore, dell avverbio sistematicamente, possono essere adottati anche piani di ammortamento ad aliquota non costante. In determinati casi, infatti, può essere più coerente con il principio della prudenza l utilizzo di piani di ammortamento: a quote decrescenti; parametrati ad altre variabili quantitative, più adatte alla tipologia del bene. In pratica, l avverbio in esame sta appunto ad indicare che l ammortamento deve essere operato in conformità a un piano prestabilito, anche a quote non costanti. a quote costanti (di regola) Ammortamento costi R&S a quote decrescenti parametrato ad altre variabili se più coerenti con il principio di prudenza Fig. 2 - Criteri di ammortamento dei costi di R&S Ai fini fiscali, le spese relative a studi e ricerche sono deducibili, in alternativa (art. 108 co. 1 del TUIR): nell esercizio in cui sono state sostenute; in quote costanti in un massimo di cinque esercizi, a partire da quello di sostenimento. Sul punto, si rimanda alla voce Spese di studio e ricerca, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA Predisposizione del piano di ammortamento I costi capitalizzati di ricerca e sviluppo sono normalmente ammortizzati in quote costanti, sulla base di un piano di ammortamento rivisto annualmente per accertarne la congruità (documento OIC 24, paragrafo Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, Ammortamento ) Ambito temporale L ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo (art co. 1 n. 5 c.c.; documento OIC 24, paragrafo Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, Ammortamento ): ha inizio dal momento in cui il bene (o processo) risultante è disponibile per l utilizzazione economica; deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. Questa limitazione temporale, puramente convenzionale, si giustifica in base al più generale principio di prudenza, in particolare per la tipologia di costi in questione la cui valutazione si presenta particolarmente incerta ed il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo Scritture contabili La rilevazione degli ammortamenti può essere eseguita: in conto ; Ammortamento spese R&S (B.10.a CE) Spese R&S (B.I.2 Attivo SP) 160,00 ovvero fuori conto. 106

7 Ammortamento spese R&S (B.10.a CE) F.do ammortamento spese R&S (B.I.2 Attivo SP) 160,00 La modalità fuori conto è preferibile nell ipotesi della redazione del bilancio in forma abbreviata, posto che, in questo caso, dalle voci B.I ( Immobilizzazioni immateriali ) e B.II ( Immobilizzazioni materiali ) dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 93 Struttura del bilancio abbreviato. 4.3 RETTIFICHE DI VALORE (C.D. IMPAIRMENT TEST ) Diverso dall ammortamento (che, come detto, rappresenta la ripartizione sistematica del costo dell immobilizzazione sull intera durata prevista di utilizzazione della stessa) è il processo di verifica del valore del bene (materiale o immateriale) alla data di chiusura dell esercizio (c.d. impairment test ). In particolare, qualora, a tale data, l immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore rispetto al costo di acquisto (al netto dell ammortamento), occorre procedere ad una svalutazione (art co. 1 n. 3 c.c.). Con specifico riferimento ai costi di ricerca e sviluppo capitalizzati, la possibilità di procedere ad una loro svalutazione non viene espressamente ribadita dal documento OIC 24, come avviene invece in relazione ad altre immobilizzazioni immateriali (es. avviamento). Tuttavia, in base ai principi generali sopra ricordati, nulla sembra impedire che, qualora durante il processo di ammortamento vengano meno i presupposti che avevano giustificato la contabilizzazione nell attivo dello Stato patrimoniale delle spese in esame, si proceda alla svalutazione dei costi capitalizzati per l importo giudicato non recuperabile (in questo senso, espressamente, la Guida all applicazione dell impairment test dello IAS 36, elaborata dalla Commissione per i principi contabili e applicabile anche alle imprese che non adottano gli IAS/IFRS). Relativamente alle condizioni che devono sussistere per procedere alla svalutazione, si veda il precedente cap. 3 Costi di impianto e ampliamento, 4.3. Le svalutazioni dei beni in esame sono indeducibili ai fini fiscali (art. 101 co. 1 del TUIR). Scritture contabili La rilevazione delle svalutazioni può essere eseguita: in conto ; Svalutazione spese R&S (B.10.c CE) Spese R&S (B.I.2 attivo SP) 160,00 ovvero fuori conto. Svalutazione spese R&S (B.10.c CE) F.do svalutazione spese R&S (B.I.2 attivo SP) 160,00 107

8 La modalità fuori conto è preferibile nell ipotesi della redazione del bilancio in forma abbreviata, posto che, in questo caso, dalle voci B.I ( Immobilizzazioni immateriali ) e B.II ( Immobilizzazioni materiali ) dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 93 Struttura del bilancio abbreviato. 5 INDICAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Con riferimento ai costi di ricerca e sviluppo capitalizzati, nella Nota integrativa è necessario fornire alcune informazioni relative: ai criteri applicati nella valutazione (art co. 1 n. 1 c.c.); ai movimenti della voce (art co. 1 n. 2 c.c.); alla composizione della voce, alle ragioni dell iscrizione e ai rispettivi criteri di ammortamento (art co. 1 n. 3 c.c.); alla misura e alle ragioni delle riduzioni di valore apportate (art co. 1 n. 3-bis c.c.); alla sussistenza di limitazioni nella distribuzione degli utili, essendo il valore dei costi di ricerca e sviluppo non ammortizzati superiore alle riserve disponibili: in questo caso, occorre indicare altresì l ammontare delle riserve che non possono essere distribuite (art co. 1 n. 5 c.c.); all eventuale non comparabilità e all adattamento (oppure all impossibilità di questo) della voce dell esercizio precedente che non sia confrontabile con quella dell esercizio di riferimento (art ter co. 5 c.c.). 5.1 CRITERI APPLICATI NELLA VALUTAZIONE Di seguito, in forma tabellare, vengono riepilogate le informazioni da indicare con riferimento ai criteri applicati nella valutazione delle spese di ricerca e sviluppo. Informazioni da riportare in Nota integrativa Criteri utilizzati nella valutazione dei costi di ricerca e sviluppo (ivi incluse le rettifiche di valore) e nella conversione dei valori originariamente non espressi in moneta di conto Natura dei costi di ricerca e sviluppo aventi utilità pluriennale, dando conto del fatto che l iscrizione nell attivo dello Stato patrimoniale è avvenuta previo consenso del Collegio sindacale, ove esistente Eventuali ragioni (eccezionali) per le quali si è operata una variazione dei criteri di valutazione utilizzati nei precedenti esercizi, specificando: il motivo per cui si è cambiato il criterio contabile e le modalità di attuazione; l effetto sulle componenti ordinarie dell esercizio, prima delle componenti straordinarie, per non aver adottato il criterio precedente; gli effetti di cui ai punti precedenti sui conti patrimoniali interessati, nonché sul risultato d esercizio e sul patrimonio netto, al lordo e al netto dell incidenza fiscale. Norma e documento OIC Art co. 1 n. 1 c.c. Art co. 1 n. 5 c.c. Art bis co. 2 c.c. Documento OIC 29, A.IV.a e A.IV.b 108

9 Informazioni da riportare in Nota integrativa Metodo ed aliquote di ammortamento utilizzati, nonché eventuali ragioni per le quali si è operata una modifica al piano di ammortamento Ragioni di un eventuale cambiamento di stima, effetti del cambiamento sul bilancio e relativa incidenza fiscale, se ragionevolmente stimabile Natura dell eventuale errore commesso e ammontare: sia della correzione operata nell esercizio corrente; sia dell eventuale correzione apportata al bilancio dell esercizio precedente. Oneri finanziari eventualmente imputati Norma e documento OIC Art co. 1 n. 2 c.c. Documento OIC 29, B. V Documento OIC 29, C.V.b. e C.V.c Art co. 1 n. 8 c.c. 5.2 MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI Per i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati, occorre evidenziare (art co. 1 n. 2 c.c.): il costo originario; gli ammortamenti accumulati alla data di inizio dell esercizio e quelli dell esercizio; le svalutazioni accumulate e quelle effettuate nell esercizio; gli spostamenti da una ad altra voce; il valore netto di iscrizione in bilancio. Nel successivo cap. 84 Struttura e contenuto della Nota integrativa, è riportato un prospetto che può essere utilizzato per esporre le movimentazioni delle immobilizzazioni. 5.3 COMPOSIZIONE DELLA VOCE Relativamente ai costi di ricerca e sviluppo, nella Nota integrativa occorre evidenziare (art co. 1 n. 3 c.c.): la composizione; le ragioni dell iscrizione; i rispettivi criteri di ammortamento. Composizione In ordine alla composizione, occorre evidenziare la natura dei costi che concorrono alla formazione della voce in esame, quali, ad esempio: il costo del personale impiegato nella ricerca; gli ammortamenti delle attrezzature; i materiali impiegati nella ricerca; le prestazioni di servizi di terzi. 5.4 MISURA E RAGIONI DELLE RIDUZIONI DI VALORE In caso di svalutazione dei costi di ricerca e sviluppo, la Nota integrativa deve fornire le seguenti informazioni (art co. 1 n. 3-bis c.c. e documento OIC 24, paragrafo Informazioni nella Relazione sulla gestione e nella Nota integrativa ): la misura della riduzione di valore effettuata e le motivazioni sottostanti, facendo esplicito riferimento: 109

10 al concorso dell immobilizzazione alla produzione di risultati economici, alla sua prevedibile durata utile, ove rilevante, al valore di mercato; l indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni operate negli esercizi precedenti; l indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sui risultati economici dell esercizio, prima e dopo le imposte. Le informazioni relative alle riduzioni di valore possono essere inserite nella Nota integrativa in forma libera, senza necessità di predisporre alcuno schema o prospetto. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 84 Struttura e contenuto della Nota integrativa. 6 INDICAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE Nella Relazione sulla gestione, gli amministratori devono dare conto delle attività di ricerca e sviluppo (art co. 3 n. 1 c.c.). In particolare, occorre fornire le seguenti informazioni (documento OIC 24, paragrafo Informazioni nella Relazione sulla gestione e nella Nota integrativa ): il totale dei costi sostenuti per lo svolgimento di tali attività (e non solo di quelli capitalizzati), in modo tale che il lettore del bilancio sia in grado di conoscere l impegno finanziario dell azienda su tale fronte; il totale dei costi eventualmente capitalizzati con l enunciazione esplicita delle ragioni che sottostanno alla capitalizzazione; il totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolato, previsti da specifiche leggi in materia, che si è incassato e si ritiene di poter incassare a fronte delle suddette attività di ricerca e sviluppo; una spiegazione sul ruolo svolto da tali attività nell ambito degli obiettivi globali dell azienda e sui risultati che ci si prefigge di raggiungere con la ricerca e lo sviluppo, in termini sia di immagine che di riflessi sulla gestione corrente. Le ragioni sottostanti alla capitalizzazione dei costi devono chiaramente far riferimento all utilità futura che si ritiene di poter ricavare dalle attività di sviluppo (es. lancio di nuovi prodotti tecnicamente fattibili, esistenza di un mercato di sbocco per tali prodotti, ecc.). Per ulteriori approfondimenti sul contenuto della Relazione sulla gestione, si veda il successivo cap. 86 Struttura e contenuto della Relazione sulla gestione. 7 COLLOCAZIONE DELLA VOCE NEL BILANCIO ABBREVIATO Nel caso in cui il bilancio sia predisposto in forma abbreviata, le immobilizzazioni immateriali sono esposte cumulativamente alla voce B.I. - Immobilizzazioni immateriali. Sui requisiti che occorre soddisfare per poter redigere il bilancio abbreviato, si veda il successivo cap. 92 Limiti per la redazione del bilancio abbreviato. 110

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