PROGETTO PER L INTRODUZIONE DEL SISTEMA UNICO DI CONTABILITA ECONOMICO-PATRIMONIALE NELL AMMINISTRAZIONE REGIONALE SICILIANA

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1 PROGETTO PER L INTRODUZIONE DEL SISTEMA UNICO DI CONTABILITA ECONOMICO-PATRIMONIALE NELL AMMINISTRAZIONE REGIONALE SICILIANA 1. INTRODUZIONE Pag L EVOLUZIONE DEI SISTEMI CONTABILI Pag LA SOLUZIONE ITALIANA Pag RIFERIMENTI NORMATIVI Pag LA NORMATIVA STATALE Pag LA NORMATIVA REGIONALE Pag DESCRIZIONE DEL PROGETTO Pag L INTRODUZIONE DELLA CONTABILITA ECONOMICA NELLA REGIONE SICILIANA Pag APPROCCIO ORGANIZZATIVO Pag LE VARIE FASI DEL PROGETTO Pag IL SISTEMA INFORMATIVO Pag LA FORMAZIONE DEL PERSONALE Pag LA CONTABILITA ECONOMICA Pag IL PIANO DEI CONTI Pag DESCRIZIONE DELLE VOCI DEL PIANO DEI CONTI Pag IL BUDGET Pag PREMESSA Pag REGOLE PER LA VALUTAZIONE NEL BUDGET DI CIASCUNA VOCE DEL PIANO DEI CONTI Pag I COSTI Pag VARIE CONFIGURAZIONI DI COSTO Pag. 143

2 REGOLE E CRITERI PER LA RILEVAZIONE DEI COSTI Pag LA RICONCILIAZIONE FRA VALORI ECONOMICI E VALORI FINANZIARI Pag LE INFORMAZIONI ANALITICHE PER LA RICONCILIAZIONE Pag INFORMAZIONI ANALITICHE PER LA RICONCILIAZIONE: BUDGET Pag INFORMAZIONI ANALITICHE PER LA RICONCILIAZIONE: RILEVAZIONE DEI COSTI Pag LE INFORMAZIONI SINTETICHE PER LA RICONCILIAZIONE Pag INFORMAZIONI SINTETICA PER LA RICONCILIAZIONE: BUDGET Pag INFORMAZIONI SINTETICA PER LA RICONCILIAZIONE: RILEVAZIONE DEI COSTI Pag OPERE IN CORSO Pag LA RAPPRESENTAZIONE DEI DATI DEL SISTEMA DI CONTABILITA ECONOMICA Pag LA REPORTISTICA Pag IL BILANCIO FINALE Pag LA SITUAZIONE PATRIMONIALE Pag IL CONTO ECONOMICO Pag. 207

3 1. INTRODUZIONE 1.1. L EVOLUZIONE DEI SISTEMI CONTABILI La gestione degli Enti pubblici risulta oggi un importante campo di studi in considerazione del ruolo sempre più rilevante e critico assunto dagli stessi. La Pubblica Amministrazione deve essere in grado di raggiungere adeguati livelli di qualità delle prestazioni offerte e convenienti livelli di efficienza nell impiego delle risorse in modo da rispondere alla necessità di controllare la spesa pubblica e di rivalutare la qualità dei servizi pubblici. Mai come in questi ultimi anni, caratterizzati da sempre maggiore carenza di risorse finanziarie, si è sentito il bisogno di rinnovare la Pubblica Amministrazione italiana. Ci troviamo in un clima di riforma, particolarmente acceso a livello locale, ma che investe tutto il settore pubblico ed induce ad amministrare la macchina pubblica secondo nuovi princìpi. Negli ultimi anni il legislatore si è notevolmente impegnato per formulare norme volte a modificare i criteri gestionali adottati nelle Amministrazioni pubbliche. Purtroppo, gran parte di queste norme trova difficile applicazione forse a causa della mancanza di una volontà innovativa proveniente dall interno e dell assenza di una mentalità di tipo manageriale, indispensabile per affrontare i nuovi bisogni che incessantemente si formano nel tessuto sociale e il cui soddisfacimento si fa sempre più difficile. In questi ultimi tempi diversi provvedimenti sono stati emanati per introdurre il management nel settore pubblico, ottenere una chiara e precisa definizione di ruoli e responsabilità degli organi operanti in esso, rinnovare la dirigenza, motivare attraverso sistemi premianti o sanzionatori i dipendenti pubblici al miglioramento della gestione, regolarizzare l orario di lavoro ed attuare corsi di formazione e aggiornamento. Tutto ciò

4 al fine di ottenere una soppressione del sistema burocratico finora presente e poter così parlare di aziendalizzazione delle Amministrazioni pubbliche. Ai dirigenti sono stati attribuiti compiti di direzione, di gestione, di spesa, di organizzazione e di controllo, e ad essi sono riferite le responsabilità dell'attività amministrativa, della gestione e dei risultati. Sono state dunque stabilite le premesse per poter applicare negli Enti pubblici, attraverso l introduzione della contabilità economica, il controllo di gestione, inteso come controllo-guida, il quale, fino ad oggi, è rimasto relegato a qualche caso isolato o a tentativi parziali, attraverso i quali si è affrontato il problema dell efficienza tecnologica e produttiva, senza però affrontare adeguatamente il controllo gestionale nel suo complesso, che implica anche un attività di aggiustamento durante lo svolgimento delle operazioni. Sempre più spesso nel nostro Paese si avvertono lamentele in ordine all efficienza e all efficacia dei servizi pubblici da parte della popolazione destinataria di quei servizi. Questo stato di insoddisfazione può essere eliminato, o almeno ridotto, se ai numerosi controlli formali, presenti fino ad oggi nel settore pubblico, per lo più preventivi, si sostituiscono controlli sostanziali della gestione, grazie ai quali individuare, e quindi eliminare, le cause del cattivo funzionamento della Pubblica Amministrazione, realizzare una efficiente gestione delle risorse pubbliche ed offrire servizi più rispondenti alle esigenze degli utenti. L implementazione di un tale sistema di controllo richiede però che a monte siano attuati notevoli processi di cambiamento, volti ad apportare innovazioni alle strutture pubbliche e ad introdurre criteri gestionali di tipo aziendalistico-manageriale. Solo creando un "management pubblico" si potrà adottare un modello economico di gestione dove il controllo di gestione è l elemento centrale di una nuova filosofia di conduzione aziendale volta alla continua ricerca di una rispondenza attiva dei servizi offerti all evoluzione dei bisogni sociali. Condizione preliminare per concretizzare il sistema di gestione economica ed il relativo controllo di gestione è l adozione di un sistema di contabilità analitica per centri

5 di costo, un sistema che consente la valutazione di tipo economico delle funzioni, dei servizi e delle attività prodotte. La tradizionale impostazione finanziaria della contabilità pubblica risulta inadeguata ad esprimere la realtà economica, pertanto, se effettivamente si intende implementare un sistema di controllo di gestione, occorre affiancare alla contabilità finanziaria una contabilità parallela che permetta di rilevare i costi dei programmi, dei servizi e dei progetti e di elaborare gli indicatori idonei a misurare i risultati delle attività svolte. Esso permette sia il raffronto tra le risorse impiegate (umane, finanziarie e strumentali) e i risultati conseguiti dalle singole strutture organizzative, sia la determinazione del costo dei servizi e, quindi, offre elementi per le conseguenti decisioni a livello politico e amministrativo. Possiamo pertanto considerare il sistema unico di contabilità analitica per centri di costo come uno strumento di supporto alle decisioni gestionali per il perseguimento di una maggiore efficienza economica nella produzione ed offerta dei servizi pubblici, il cui scopo è quello di ricostruire i profili di costo delle varie attività, utilizzando tecniche proprie della contabilità direzionale che fanno riferimento a centri di costo e di responsabilità. Essa può essere definita come il sistema di raccolta, elaborazione e presentazione delle informazioni sulla gestione, utili a chi amministra o dirige l organizzazione. Infatti mentre la contabilità finanziaria rileva le entrate e le spese riferendole al momento in cui si effettua la riscossione o il pagamento e risulta perciò inadeguata ad esprimere la realtà economica, a causa dello sfasamento che viene a crearsi tra competenza finanziaria e competenza economica, il sistema unico di contabilità rileva anche i ricavi ed i costi di competenza dell esercizio considerato e permette così di conoscere proventi, oneri e risultati che scaturiscono dall attività effettivamente svolta in un determinato periodo di tempo. E possibile, infatti, distinguere il concetto finanziario di spesa e quello economico di costo : la prima viene rilevata con riferimento alla manifestazione numeraria, il costo viene rilevato, invece, tenendo conto della competenza

6 economica e imputato all esercizio a cui effettivamente tale onere si riferisce. Tale differenza assume rilevanza con riferimento alla imputazione dei costi ai centri di responsabilità. Di norma infatti l aspetto finanziario si manifesta presso il centro deputato all acquisizione delle risorse, il costo rileva invece con riferimento ai centri utilizzatori. I differenti criteri applicati nella rappresentazione degli eventi secondo l approccio economico e quello finanziario possono portare a differenze (disallineamenti) che, come noto, si possono verificare in tre casi: quando il periodo di impiego della risorsa differisce dal momento in cui avviene l esborso monetario per l acquisizione della risorsa stessa (disallineamento temporale); in questo caso, cioè, il manifestarsi della spesa può seguire o precedere il manifestarsi del costo; quando il centro che sostiene la spesa, ossia quello presso cui sono allocate le risorse finanziarie, è diverso dal centro che sostiene il costo, ossia da quello che impiegherà la risorsa (disallineamento strutturale); in questo caso, cioè, il costo si manifesta presso una struttura organizzativa diversa da quella presso cui si manifesta la spesa; quando ad un esborso monetario non corrisponde l acquisizione di risorse umane o strumentali; in questo caso c è una spesa a cui non corrisponde un costo (in tale caso si può parlare di (disallineamento sistemico), perché ad un valore registrato da un sistema non corrisponde alcun valore nell altro sistema: un esempio sono la restituzione di somme indebitamente percepite o i rimborsi ad una banca delle quote capitale di un mutuo). L utilizzo del sistema unico di contabilità consente di superare le carenze presentate dal sistema di contabilità finanziaria e rende possibile la realizzazione di un sistema informativo che metta in risalto anche i costi sostenuti nell acquisizione delle risorse ed i risultati relativi all attività svolta nelle specifiche aree in cui si scompone la gestione complessiva, ossia nei vari centri di responsabilità.

7 Il sistema unico di contabilità analitica, articolato per centri di responsabilità, rappresenta una modalità di aggregazione delle quantità economiche, che considera la distribuzione delle responsabilità organizzative e delle responsabilità nella gestione delle risorse, mirando ad ottenere all interno di ogni unità operativa una congruenza tra la responsabilità sull impiego delle risorse e sulle prestazioni erogate e le responsabilità formali proprie dell organizzazione. La struttura organizzativa sulla quale si basa il controllo di gestione è costituita da un sistema complesso di centri tra i quali distribuire la responsabilità economica all interno dell organizzazione; in altri termini affinché il controllo di gestione produca i suoi effetti è necessario che alla responsabilità organizzativa si associ convenientemente quella economica. In genere nelle Amministrazioni pubbliche di tipo erogativo la responsabilità dell acquisizione delle risorse è affidata ad unità operative diverse da quelle che hanno la responsabilità dell impiego delle stesse. Si possono quindi individuare due tipi di centri di responsabilità: i centri di provento ed i centri di costo. I centri di provento comprendono le unità operative preposte all acquisizione delle entrate (nella maggior parte dei casi tale attività richiede un impegno limitato dell Amministrazione, in quanto l acquisizione delle risorse è regolata da norme e parametri fissati dall esterno). Le risorse finanziarie delle Amministrazioni pubbliche sono acquisite in maniera singolare rispetto alle imprese private: la maggior parte di esse viene acquisita attraverso prelievo tributario che dà luogo alla riscossione delle imposte e tasse; vi sono anche entrate extra-tributarie determinate dallo Stato e dalle varie regolamentazioni territoriali (proventi speciali, contributi, rimborsi, ecc ). Per gli enti pubblici territoriali diversi dallo Stato vi sono poi i trasferimenti e le assegnazioni provenienti da altri enti (si parla in tal caso di finanza derivata). Si tenga presente che fra gli approvvigionamenti di risorse finanziarie e le erogazioni di beni non si evidenzia una

8 costante relazione di causa ed effetto, anzi, i due aspetti della gestione sono quasi sempre separati; ciò condiziona in modo rilevante il sistema dei controlli. Nei centri di costo rientrano le unità operative che svolgono l attività volta, direttamente o indirettamente, al perseguimento dei fini istituzionali. Inoltre i centri di costo possono essere così distinti: centri finali, i quali erogano le prestazioni all utenza esterna all ente; centri ausiliari, che svolgono attività intermedie richieste da altre partizioni organizzative dell ente; centri generali, che espletano funzioni amministrative di auto-mantenimento. In sostanza, con l articolazione della struttura organizzativa in centri di responsabilità si suddividono le attività di un ente pubblico in una serie di aree contraddistinte dal produrre servizi omogenei tra loro, dall esistenza di un unità direzionale, dall esistenza di personale dipendente unicamente o prevalentemente addetto alla produzione dei suddetti servizi, dall esistenza di uno spazio dove detto personale opera. In particolare, con i centri di costo si individuano delle sub-unità di produzione a cui riferire i costi e gli standards, con lo scopo di attribuire loro le risorse adeguate per ottenere i prodotti previsti e attivare, attraverso meccanismi di incentivazione, l utilizzo responsabile delle risorse pubbliche, nonché valutare le prestazioni rese ai cittadini, per rafforzare la trasparenza delle decisioni collettive di allocazione delle risorse all interno dell ente pubblico. Particolarmente significativa per l attuazione del controllo di gestione nelle strutture pubbliche risulta dunque il sistema unico di contabilità analitica per centri di costo, il quale, come sopra evidenziato, fornisce dati di valore a supporto dell attività di programmazione dei servizi e permette di attivare le procedure tese a verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prefissati. Essa consente di conoscere l onere effettivamente sostenuto da un Ente pubblico, in un determinato periodo di tempo, per realizzare specifici programmi, servizi e progetti, di analizzare i costi di produzione e

9 confrontarli con standard produttivi medi (Benchmark), in modo da individuare il grado di efficienza nell utilizzazione delle risorse, e di analizzare la qualità delle prestazioni erogate, nonché l apporto dato dall attività realizzata alle finalità collettive perseguite, in modo da misurarne l efficacia. Il controllo di gestione richiede informazioni sulla gestione stessa per raggiungere le proprie finalità ed è proprio attraverso la conoscenza di risultati di combinazioni di processi produttivi parziali che è possibile poi responsabilizzare sul raggiungimento di definiti livelli di risultato, decentrare le responsabilità ai vari livelli organizzativi e svolgere azioni di indirizzo e programmazione delle attività. Tale aspetto diviene particolarmente strategico se considerato in un sistema quale il nostro che riconosce più livelli di governo (Stato, Regioni, Province e Comuni), più autorità pubbliche ed un insieme di soggetti al cui interno i ruoli sono notevolmente variegati e complessi. Grazie a queste analisi, è possibile misurare la performance dei singoli centri di costo, i quali vengono definiti distinguendo le unità organizzative con riguardo alle prestazioni fornite e alla determinazione dei compiti, delle risorse finanziarie ed organizzative necessarie per il loro funzionamento e delle relazioni con le altre unità operative, in modo tale da ottenere delle aggregazioni dei costi, che saranno tanto più attendibili quanto più sarà possibile identificare le funzioni svolte da ogni centro. In altre parole un centro di costo può essere inteso come una costruzione contabile tramite la quale si mira a raccogliere, con riferimento alle operazioni effettuate da determinate unità operative ed ai loro risultati, i costi delle risorse impiegate, in modo tale da ottenere sia una valutazione economica dell incidenza che le operazioni considerate hanno sull attività complessiva dell organizzazione, sia una chiara individuazione delle responsabilità. Si tenga presente che, mentre la contabilità finanziaria contempla gli stessi aggregati di spese funzionali in enti di dimensioni diverse, senza tenere conto della effettiva struttura organizzativa degli stessi, la definizione del piano dei centri di costo deve essere

10 effettuata in maniera elastica, tenendo presente la realtà organizzativa e gestionale di ciascun Ente (gli strumenti che favoriscono la diffusione di sistemi informativi contabili che permettono di valutare la struttura dei costi possono essere introdotti in tutti gli enti pubblici, ma dovranno essere adattati alle specifiche caratteristiche dell ente). La progettazione di tali strumenti dovrà quindi tenere conto delle caratteristiche istituzionali dell ente, dei servizi erogati o della funzione svolta, degli obiettivi che si vogliono concretamente perseguire. Inoltre il piano dei centri deve essere sviluppato gradualmente, partendo da livelli sintetici e procedendo verso livelli via via più analitici, in modo tale da ottenere centri sintetici (es. Dipartimenti), analitici (es. Aree, Servizi e Unità operative) ed elementari (Funzioni obiettivo), con riferimento alle unità operative che interessa tenere sotto controllo in un particolare momento. Detto piano deve essere individuato sulla base del piano dei conti, che raccoglie i dati secondo l oggetto (o meglio secondo la natura dell evento a cui si riferiscono le scritture contabili che costituiscono il conto) e definisce il livello di dettaglio e di precisione con cui si vogliono rilevare le informazioni economico-patrimoniali. Il piano dei conti varia da una realtà amministrativa all altra; esso deve essere quindi adattato alle esigenze particolari dell organizzazione dell Ente a cui si riferisce, prevedendo una specifica articolazione di attività, passività, costi e ricavi. Tenendo presente tale articolazione e in rapporto alle finalità generali perseguite dall Ente, vengono individuate le aree di attività che interessa controllare (i centri di responsabilità), ottenendo così una classificazione dei dati per centro di destinazione. Si può poi sovrapporre ad una struttura di centri di responsabilità una struttura per programmi, specificando per ciascuna di queste aree i programmi, i servizi ed i progetti che si vogliono realizzare per il raggiungimento degli obiettivi specifici ad esse assegnati.

11 Ciò assume particolare rilevanza nel settore pubblico, dove molto spesso uno stesso centro di responsabilità opera su diverse funzioni o missioni istituzionali, che possono rappresentare entità autonome di controllo. La valutazione economica, in tal caso, non viene operata solo a livello di centro di responsabilità, ma più analiticamente a livello di missioni istituzionali o funzioni obiettivo. Il sistema unico di contabilità consente pertanto due letture dei dati economici, alle quali sono correlate due diversi oggetti di misurazione del costo, per struttura organizzativa e per finalità. Nel primo l oggetto di misurazione è il centro di costo, nel secondo sono le missioni istituzionali o funzioni obiettivo cioè l insieme dei processi e delle attività svolte nell ambito dei rispettivi centro di costo. Nel proseguo saranno affrontate le problematiche ed i criteri per la determinazione dei costi a più livelli di analisi evidenziando tra l altro come già le ultime modifiche alle normative contabili dello Stato e della Regione hanno posto l attenzione su questi argomenti. Tra gli aspetti che hanno caratterizzato le Amministrazioni pubbliche dobbiamo, inoltre, considerare i criteri seguiti per la redazione di bilanci e rendiconti, i quali hanno dato vita a sistemi contabili specifici, le cui funzioni sono definite con precisione dalla Contabilità Nazionale. Si osservi però che il sistema contabile pubblico non è ancora unitario. Come abbiamo detto in precedenza, la Pubblica Amministrazione è composta da un complesso di organizzazioni, alle quali corrispondono sistemi di contabilità diversi, dal momento che il dichiarato intento di armonizzazione degli schemi contabili degli Enti pubblici non ha, finora, trovato attuazione. Si è così venuto a creare un insieme di norme, le quali dettano, per ciascun Ente pubblico, i princìpi da seguire per la rilevazione e la previsione dei valori contabili. E importante sottolineare che quando si parla di Bilancio pubblico si fa riferimento ad un bilancio preventivo, ossia a quel documento che riunisce le spese previste per

12 l esercizio successivo e le mette a confronto con le entrate, cioè con le risorse che si prevede di acquisire nel medesimo esercizio. In particolare, il Bilancio dello Stato e degli enti pubblici territoriali è un bilancio annuale misto, poiché al bilancio di competenza, il quale indica l ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle spese che si prevede di impegnare, si affianca un bilancio di cassa, il quale accoglie l ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere e delle spese che si prevede di erogare. La sostituzione del bilancio annuale di competenza dello Stato con un bilancio annuale misto è stata introdotta con la legge 5 agosto 1978, n. 468 (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio), con la quale è stata prevista anche l adozione, accanto al bilancio di previsione annuale, di un bilancio di previsione pluriennale, da aggiornare annualmente in occasione della presentazione del bilancio annuale. Nella regione siciliana, la legge che prevede norme in materia di bilancio e contabilità della regione è la L.R. 8 luglio 1977 n. 47 e successive modifiche ed integrazioni. Con l articolo 52 della legge regionale 3 maggio 2001 n. 6 è stato innanzitutto introdotto il bilancio di cassa, che recentemente con la legge regionale 23 dicembre 2002 n. 23 è stato adeguato ai nuovi criteri previsti dalla legge regionale 15 maggio 2000 n. 10 ( bilancio di cassa per centri di responsabilità). Il bilancio pubblico si presenta come uno strumento di controllo delle spese sostenute e dell equilibrio finanziario dell Ente pubblico; esso ha funzione programmatica, poiché indica le azioni da svolgere, ed autorizzativa-vincolativa, in quanto fissa limiti rigorosi all attività amministrativa e stabilisce i termini entro i quali i dirigenti possono agire, venendo in tal modo a limitarne l iniziativa. Il documento che indica invece le spese effettivamente sostenute e le entrate riscosse prende il nome di rendiconto. Esso, in teoria, dovrebbe avere una duplice funzione: stabilire se gli organi amministrativi hanno condotto la gestione rispettando i limiti previsti dal bilancio preventivo e valutare i risultati raggiunti, evidenziando l esistenza di

13 eventuali errori. In realtà, scarsa importanza viene attribuita a questo strumento, il quale viene spesso presentato in ritardo rispetto ai termini stabiliti dalla legge e approvato senza discussione alcuna; viene meno così la possibilità di considerarlo uno strumento valido ai fini dell attuazione del controllo di gestione. Il documento fondamentale della gestione finanziaria degli Enti pubblici è dunque il bilancio preventivo, dalle cui caratteristiche dipendono però molte disfunzioni. Innanzitutto si rileva uno scarso collegamento tra le previsioni di bilancio e i bisogni della collettività. Il bilancio preventivo viene costruito sulla base di obiettivi finanziari seguendo in genere il metodo incrementale, ossia incrementando o riducendo il valore delle poste di bilancio dell esercizio precedente (questo metodo è stato ereditato dalla legislazione francese); vengono in tal modo riconfermate automaticamente le previsioni degli esercizi passati, con modifiche marginali. Per ovviare a questo inconveniente è quindi necessario stabilire obiettivi ben precisi (così avviene nei sistemi di tipo anglosassone) che incontrino le richieste dei cittadini e, per il loro conseguimento, stanziare una determinata spesa da giustificare proprio in riferimento a quegli obiettivi, attribuendo al rendiconto la giusta importanza si potrebbe poi verificare in che misura essi sono stati raggiunti. Il bilancio verrebbe in tal modo a rivestire il ruolo di strumento di programmazione e controllo. Il bilancio tradizionale non può pertanto essere considerato sufficientemente idoneo a fornire il necessario supporto ad un sistema di controllo direzionale, poiché consente di rilevare le entrate e le spese ma non i costi ed i risultati; esso deve essere affiancato da strumenti atti all individuazione di centri di responsabilità e di nuove forme di aggregazione dei dati contabili, in modo da evidenziare la realtà operativa dell Ente e il risultato economico della gestione e da responsabilizzare gli operatori amministrativi. Snellendo il controllo sul bilancio preventivo, che è un controllo formale di tipo finanziario e sviluppando i controlli a consuntivo, si potrebbero introdurre analisi costibenefici, analisi costi-efficacia ed altre tecniche di valutazione dell efficienza e

14 dell efficacia, tipiche del controllo direzionale, le quali permetterebbero il miglioramento della performance degli enti pubblici. L analisi economica consente infatti di passare da un controllo giuridico formale ad un controllo sostanziale che permetta di affrontare scelte direzionali. Affinché ciò sia possibile, non si può prescindere dall integrare la base informativa che scaturisce dal bilancio di previsione, prevalentemente finanziaria, con indicatori economici; questi si ottengono introducendo nel sistema contabile statale e regionale non solo la tenuta di un conto economico, volto ad individuare l entità e le cause della variazione netta complessiva della sostanza patrimoniale, bensì anche quella di una contabilità dei costi, per mettere in grado i dirigenti, come sopra evidenziato, di individuare i costi sostenuti per singoli servizi o progetti. Il predominio della dimensione finanziaria sull aspetto economico ha rappresentato uno degli ostacoli maggiori all introduzione del controllo direzionale, sia perché il fabbisogno finanziario viene ad essere privilegiato rispetto alla determinazione di obiettivi e programmi, sia perché viene a mancare il supporto informativo necessario per effettuare valutazioni di economicità. Si è così progressivamente affermata, nell ambito degli Enti pubblici, l esigenza di conoscenze più complesse. L evoluzione dei sistemi di contabilità pubblica, che tende ad un avvicinamento con i sistemi contabili delle imprese, si sta quindi muovendo nella seguente direzione: approfondire, da un lato, l analisi finanziaria, effettuando raffronti tra i dati finanziari preventivi e consuntivi e motivando gli eventuali scostamenti; superare, dall altro, la dimensione finanziaria, integrandola con quella economica e analizzando i risultati conseguiti sia in termini di efficienza che di efficacia. Tra i vari tentativi di riforma, il modello di programmazione di bilancio più studiato è il P.P.B.S. (Planning Programming Budgeting System), adottato negli anni Sessanta dalla Pubblica Amministrazione statunitense per far fronte alle carenze del bilancio tradizionale. Tale sistema, che ha per oggetto la razionalizzazione e la programmazione dell attività amministrativa dell Ente pubblico, si propone di incorporare il processo di

15 programmazione economica in quello di bilancio, attraverso la realizzazione delle seguenti fasi: identificazione dei bisogni da soddisfare e, sulla base di questi, individuazione degli obiettivi strategici di lungo periodo e degli obiettivi tattici di breve periodo, scelta di programmi alternativi per il raggiungimento degli obiettivi prefissati, traduzione dei programmi prescelti in decisioni di bilancio, esecuzione delle decisioni, confronto tra obiettivi prefissati e risultati raggiunti, rilevazione degli eventuali scostamenti ed analisi delle cause che li hanno determinati. Nel nostro Paese, almeno a livello di Pubblica Amministrazione centrale, non si è mai assistito ad una applicazione pratica del P.P.B.S.; qualcosa di più si è fatto a livello di Enti Locali. Tuttavia dobbiamo dire che, dovunque sia stato adottato, esso non ha dato risultati soddisfacenti (si osservi che le cause che maggiormente hanno contribuito all insuccesso del P.P.B.S., sono da attribuirsi ai seguenti fattori: il modello non tiene conto a sufficienza del fatto che il bilancio è anche un processo politico e ciò comporta l ostilità da parte degli organi politici; presuppone conoscenze enormi; richiede la misurazione di fattori difficilmente quantificabili; la sua applicazione risulta piuttosto difficile). Un ulteriore modello che si contrappone al bilancio tradizionale, sperimentato anch esso negli Stati Uniti, è il bilancio a base zero (zero-base budgeting). Esso ha principalmente lo scopo di combattere l incrementalismo attraverso l azzeramento della base, il quale può avvenire ogni anno oppure a scadenze prefissate. In tal modo la spesa viene riesaminata ogni volta, indipendentemente da quella esistente alla scadenza precedente. Tale metodo è stato utilizzato alcune volte in passato per la redazione del bilancio della Regione siciliana ( Bozzone a zero), ma non ha dato i risultati sperati e ha reso più difficoltosa la predisposizione delle manovre di bilancio. La metodologia da seguire per l impianto del sistema contabile, in sintesi quindi potrebbe essere una delle seguenti:

16 1 Tenuta della contabilità finanziaria e costruzione, mediante il prospetto di conciliazione, del conto economico e dello stato patrimoniale utilizzando i risultati del conto consuntivo; 2 Tenuta della contabilità finanziaria e, contemporaneamente, di una contabilità parallela che rilevi l aspetto economico e patrimoniale di ogni singolo fatto di gestione; in questo caso il prospetto di conciliazione, costruito a fine esercizio, consente la congruenza dei risultati dei due sistemi contabili; 3 Tenuta di una contabilità integrata che, per ogni fatto registrato, rilevi sia l aspetto finanziario che quello economico patrimoniale. In questo caso non occorre il prospetto di conciliazione in quanto i dati di sintesi, economici e patrimoniali, scaturiscono direttamente dalla contabilizzazione dei fatti di gestione operata durante l esercizio con le opportune rettifiche ed integrazioni da effettuare a chiusura dell esercizio. In ogni caso, indipendentemente dalla scelta della metodologia da seguire, diviene indispensabile procedere alla valutazione economica del patrimonio per costituire la base dei valori sui quali si fonderà l insieme delle scritture. Senza la preliminare operazione di valutazione economica la nuova contabilità non potrà funzionare. Certamente l introduzione della contabilità economica e la necessità di rappresentare i risultati della gestione sotto i due profili richiederà un grande sforzo di acquisizione di nuove tecniche contabili, sforzo però certamente compensato da un rilevante aumento della capacità informativa, della trasparenza e, in ultima analisi, della chiarezza complessiva del contenuto delle rendicontazioni. I conti resi con l utilizzo delle nuove metodologie potranno essere compresi più agevolmente anche dai non addetti ai lavori, quali gli amministratori e gli stessi cittadini. A base del presente progetto è stata scelta la seconda metodologia in aderenza alle norme che, come più avanti si dirà, disciplinano l introduzione della contabilità economica nella Regione siciliana.

17 1. 2. LA SOLUZIONE ITALIANA Il nuovo sistema contabile italiano trova il suo riferimento primario nella Legge 23 ottobre 1992, n. 421, che conferisce Delega al Governo per la razionalizzazione e la revisione delle discipline in materia di sanità, di pubblico impiego, di previdenza e di finanza territoriale e nel conseguente Decreto Legislativo 3 febbraio 1993, n. 29, e successive modificazioni e integrazioni, sulla Razionalizzazione dell organizzazione delle Amministrazioni pubbliche e revisione della disciplina in materia di pubblico impiego. Il delineato contesto normativo definisce la separazione dei compiti di direzione politica da quelli di direzione amministrativa. Infatti Gli organi di governo esercitano le funzioni di indirizzo politico amministrativo, definendo gli obiettivi ed i programmi da attuare ( e a tal fine emanano un apposita direttiva annuale ), e verificano la rispondenza dei risultati dell attività amministrativa e della gestione agli indirizzi impartiti, con l ausilio dei Servizi di controllo interno o Nuclei di valutazione ( art. 3, comma 1, art. 14, comma 1, lett. a), e art. 20, comma 2, del D. Leg.vo n. 29/1993; art. 3 quater, comma 5, del D. L. 12 maggio 1995, n. 163, convertito nella Legge 11 luglio 1995, n. 273, e art. 12, comma 3, del D. Leg.vo n. 279/1997). Ai dirigenti sono attribuiti compiti di direzione, di gestione, di spesa, di organizzazione e di controllo, e sono riferite le responsabilità dell attività amministrativa, della gestione e dei risultati ( art. 3, comma 2, art. 16, art. 17 e art. 20, comma 1, del D. Leg.vo n. 29/1993 ). In sede di predisposizione del progetto annuale di bilancio di previsione, è compito specifico dei dirigenti di uffici dirigenziali generali, o equiparati, formulare proposte all autorità politica di obiettivi e programmi da perseguire, tenendo conto dei costi sostenuti per lo svolgimento delle funzioni e dei servizi istituzionali ( art. 14, comma 1, e

18 art. 16 del D. Leg.vo n. 29/1993, art. 17, comma 1, lett. d), della Legge 15 aprile 1997, n. 59, e art. 4 bis della Legge n. 468/1978 ). Per verificare l efficiente svolgimento delle attività e dei servizi loro affidati, inoltre, i dirigenti generali adottano misure organizzative idonee a consentire la rilevazione e l analisi dei costi e dei rendimenti dell attività amministrativa, della gestione e delle decisioni organizzative (art. 18, comma 1, del D. Leg.vo n. 29/1993 ). L azione sul modello organizzativo, congiunta al supporto di uno strumento contabile specifico il sistema di contabilità analitica per centri di costo consente alle Amministrazioni di realizzare un costante e concomitante monitoraggio dei propri costi di gestione, e di avviare un dialogo permanente con il Ministero dell Economia e delle Finanze ai fini delle valutazioni connesse con la programmazione finanziaria e con la predisposizione del bilancio annuale di previsione. Secondo il D. Leg.vo n. 29/1993, infatti, Al fine di realizzare il più efficace controllo dei bilanci, anche articolati per funzioni e per programmi, e la rilevazione dei costi, con particolare riferimento al costo del lavoro, il Ministero del Tesoro provvede all acquisizione delle informazioni sui flussi finanziari relativi a tutte le amministrazioni pubbliche (art. 63). A tale scopo Le amministrazioni pubbliche individuano i singoli programmi di attività e trasmettono al Ministero del Tesoro tutti gli elementi necessari alla rilevazione ed al controllo dei costi. Il Ministero del Tesoro (oggi dell Economia e delle Finanze ) al fine di rappresentare i profili economici della spesa, definisce procedure interne e tecniche di rilevazione dei costi (art. 64). Proprio per dare compiuta attuazione a tali disposizioni e per rendere compatibile il bilancio pubblico - in primo luogo quello dello Stato con le nuove esigenze dell azione amministrativa, è stata espressamente prevista, all art. 5, lett. h) della Legge 3 aprile 1997, n. 94, una specifica delega al Governo per l introduzione nel sistema contabile pubblico di una contabilità analitica per centri di costo. Tale delega è stata resa operativa con il D. Leg.vo 7 agosto 1997, n. 279 Titolo III, che disciplina il sistema di contabilità analitica per centri di costo delle pubbliche Amministrazioni ed i suoi elementi cardine ( piano dei

19 conti, centri di costo, servizi erogati ), correlandone alcuni aspetti salienti alla riforma del rendiconto generale dello Stato e in particolare al conto del patrimonio - specificamente prevista nel Titolo IV del medesimo decreto. Nel processo di formazione del bilancio di previsione il sistema assume valenza sostitutiva del soppresso criterio della spesa storica incrementale, ponendosi come elemento conoscitivo e di supporto informativo delle esigenze funzionali e degli obiettivi concretamente perseguibili sia per le Amministrazioni, nel loro autonomo processo di costruzione del bilancio, sia per il Ministro dell Economia e delle Finanze, nella sua funzione di coordinatore dei conti pubblici ( articoli 3 e 5, lett. g) e h), della Legge n. 94/1997 ). Per le Amministrazioni pubbliche, tale funzione è indicata dalla Legge 15 marzo 1997, n. 59, di Delega al Governo per il conferimento di funzioni e compiti alle Regioni ed enti locali, per la riforma della Pubblica Amministrazione e per la semplificazione amministrativa, che delinea le direttive per l introduzione da parte di ciascuna Amministrazione, di strumenti di rilevazione, verifica, e valutazione ( sulla base di parametri oggettivi ) dei risultati dell azione amministrativa e dei servizi pubblici articolo 17, lettere a), b), c), d) ed e) - al fine di collegare l esito della predetta attività di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati alla allocazione annuale delle risorse, in attuazione della specifica delega di cui all articolo 11, lettera c), della medesima Legge n. 59, ove è previsto il riordino e il potenziamento dei meccanismi e degli strumenti di monitoraggio e di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell attività svolta dalle Amministrazioni pubbliche stesse. Questo processo, che si esplica interamente nell Amministrazione di riferimento, coinvolge tanto la dirigenza nell azione di autocontrollo concomitante, quanto il Servizio di controllo interno (o Nucleo di valutazione), punto di riferimento del processo di rilevazione, analisi e monitoraggio dei costi e dei risultati di gestione ( art. 12, comma 3, del D. Leg.vo n. 279/1997 ).

20 La funzione del Ministro dell Economia e delle Finanze viene individuata dall articolo 3 della Legge n. 94/1997 ( art. 4 bis della Legge n. 468/1978 ), laddove viene prefigurato un processo di formazione del bilancio dello Stato che nel delinearsi complementare e interattivo di quello interno a ciascuna amministrazione rimette al Ministro stesso la valutazione sugli oneri delle funzioni e dei servizi istituzionali, nonché su quelli dei programmi e dei progetti presentati dall amministrazione interessata. In tale contesto, pertanto, il Ministro dell Economia e delle Finanze si avvale delle rilevazioni analitiche per qualificare e valutare il costo delle funzioni e dei servizi istituzionali, ponendole a supporto del procedimento di riconsiderazione degli aggregati del bilancio finanziario dello Stato. A tal fine è previsto che le Amministrazioni trasmettano gli elementi economici rilevati al Ministro dell Economia e delle Finanze, anche attraverso evidenze informatiche ( art. 12, comma 1, del D. Leg.vo n. 279/1997 ). In proposito la Legge n. 59/1997 ( art. 17, comma 1, lett. a) ed e) prevede che le Amministrazioni si organizzino per realizzare un proprio sistema informativo statistico di supporto al controllo interno di gestione, assicurandone l integrazione con il sistema informatico del Ministero dell Economia e delle Finanze Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato e con la banca dati prevista presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri, al fine di garantire il costante flusso delle informazioni. In particolare, all Ispettorato Generale per le Politiche di Bilancio vengono affidati, tra gli altri, compiti di rilevazione, analisi, verifica e valutazione dei costi, ai fini della programmazione finanziaria e di bilancio e della predisposizione del progetto di bilancio di previsione, ai sensi dell art. 4 bis della Legge 5 agosto 1978, n. 468, anche sulla base degli elementi forniti dagli Uffici centrali del bilancio e dalle Ragionerie operanti presso i Dipartimenti provinciali del Ministero, nonché della contabilità economica per centri di costo prevista dall art. 10 del D. Leg.vo 7 agosto 1997, n. 279.

21 All Ispettorato Generale di Finanza è riservato il compito di attivare apposite verifiche ispettive in relazione ad eventuali anomalie segnalate nell andamento dei costi di gestione ( art. 3, comma 1, lett. g), D.P.R. 20 febbraio 1998, n. 38 ). Sono, altresì, compartecipi del nuovo processo in esame tutti gli Uffici di ragioneria sul territorio ( art. 12, comma 2, D. Leg.vo n. 279/1997; art. 3, lett. e), art. 9, comma 2, e art. 10, comma 2, lett. a) del D.P.R. n. 38/1998; art. 2 del D.P.R. n.154/98 ). In relazione a quanto previsto dagli articoli 9, comma 2, e 11, comma 2, del D.P.R. n. 38/1998, infatti, gli Uffici centrali del Bilancio e le Ragionerie Provinciali dello Stato svolgono gli adempimenti previsti dall articolo 12, comma 2, del D. Leg.vo n. 279/1997, concorrendo alla valutazione degli oneri delle funzioni e dei servizi istituzionali delle Amministrazioni presso cui operano. I predetti Uffici, infatti, ricevono dalle Amministrazioni pubbliche, secondo prefissate scadenze, le previsioni, le rilevazioni e le risultanze delle contabilità analitiche che avranno cura di trasmettere, attraverso evidenze informatiche, al Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato - Ispettorato Generale per le Politiche di Bilancio per: - le analisi, le verifiche e le valutazioni dei costi delle funzioni e dei servizi istituzionali delle Amministrazioni dello Stato, ai fini della programmazione finanziaria e della predisposizione del progetto di bilancio di previsione, e quindi per consentire la migliore allocazione delle risorse; - il monitoraggio degli effetti delle manovre di bilancio, il controllo degli andamenti di finanza pubblica nonché la razionalizzazione delle procedure di spesa; - la valutazione tecnica dei costi e degli oneri dei provvedimenti e delle iniziative legislative dei settori di pertinenza delle competenti amministrazioni; - il consolidamento dei costi delle funzioni istituzionali dei molteplici organismi pubblici.

22 1.3. RIFERIMENTI NORMATIVI STATALI E REGIONALI LA NORMATIVA STATALE Si riportano di seguito le principali norme, adottate dallo Stato, che hanno progressivamente portato all introduzione, nella pubblica amministrazione, della contabilità economica: D. Leg.vo 3 febbraio 1993 n Riforma del Pubblico impiego Oggi D.Leg.vo 30 marzo 2001 n Testo unico delle disposizioni concernenti lo Statuto degli impiegati civili dello Stato e norme di esecuzione. L art. 3 del D.Lgs. n. 29 del 1993, oggi art. 4 del D.leg.s 165 del 2001, individua per la prima volta la separazione dei compiti di direzione politica da quelli di direzione amministrativa: Gli organi di governo esercitano le funzioni di indirizzo politico amministrativo, definendo gli obiettivi ed i programmi da attuare ( e a tal fine emanano un apposita direttiva annuale), e verificano la rispondenza dei risultati dell attività amministrativa e della gestione agli indirizzi impartiti Legge 15 marzo 1997 n Delega al Governo per il conferimento di funzioni e compiti alle regioni ed enti locali, per la riforma della Pubblica Amministrazione e per la semplificazione amministrativa;

23 L art. 17 della L. 59/1997, fissa i criteri per l introduzione nella pubblica amministrazione del controllo di gestione e l istituzione di sistemi di valutazione dei risultati dell attività amministrativa... a) prevedere che ciascuna amministrazione organizzi un sistema informativo-statistico di supporto al controllo interno di gestione, alimentato da rilevazioni periodiche, al massimo annuali, dei costi, delle attività e dei prodotti; b) prevedere e istituire sistemi per la valutazione, sulla base di parametri oggettivi, dei risultati dell attività amministrativa e dei servizi pubblici favorendo ulteriormente l adozione di carte dei servizi e assicurando in ogni caso sanzioni per la loro violazione, e di altri strumenti per la tutela dei diritti dell utente e per la sua partecipazione, anche in forme associate, alla definizione delle carte dei servizi ed alla valutazione dei risultati; c) prevedere che ciascuna amministrazione provveda periodicamente e comunque annualmente alla elaborazione di specifici indicatori di efficacia, efficienza ed economicità ed alla valutazione comparativa dei costi, rendimenti e risultati; d) collegare l esito dell attività di valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati alla allocazione annuale delle risorse; Legge 3 aprile 1997 n Modifiche alla Legge 5 agosto 1978, n Delega al Governo per l individuazione delle unità previsionali di base del bilancio dello Stato; La Legge 94/97 prevede una specifica delega al Governo per l introduzione nel sistema contabile pubblico di una contabilità economica analitica per centri di costo. Modificando la L. 468/78 introduce alcune novità in materia di bilancio. In particolare tutto il capo I, con riferimento alla struttura del bilancio, prevede l articolazione dello stesso in unità previsionali di base. L elemento innovativo è però da ricondurre alla creazione dei centri di responsabilità, in modo che ad ogni u.p.b. corrisponda un unico centro di responsabilità.

24 Il progetto di bilancio annuale di previsione è articolato, per l entrata e per la spesa, in unità previsionali di base, stabilite in modo che a ciascuna unità corrisponda un unico centro di responsabilità amministrativa, cui è affidata la relativa gestione. Le unità previsionali sono determinate con riferimento ad aree omogenee di attività, anche a carattere strumentale, in cui si articolano le competenze istituzionali di ciascun Ministero. D. Leg.vo 7 agosto 1997 n Individuazione delle unità previsionali di base del bilancio dello Stato, riordino del sistema di tesoreria unica e ristrutturazione del rendiconto generale dello Stato; Il decreto legislativo 279/97, di attuazione della delega conferita al Governo con la legge 94/97, disciplina il nuovo sistema di contabilità economica delle pubbliche Amministrazioni ed i suoi elementi cardine ( piano dei conti, centri di costo, servizi erogati), correlandone alcuni aspetti alla riforma del conto del patrimonio rendiconto generale dello stato, prevista nello stesso decreto. Si riportano di seguito gli artt. 10 e 11. Art. 10 (Sistema di contabilita economica delle pubbliche amministrazioni) 1. Al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle attività prodotti, le pubbliche amministrazioni adottano, anche in applicazione dell articolo 64 del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29, e successive modificazioni ed integrazioni, e dell articolo 25 della legge 5 agosto 1978, n. 468, e successive modificazioni e integrazioni, un sistema di contabilita economica fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo. Esso collega le risorse umane, finanziarie e strumentali impiegate con i risultati conseguiti e le connesse responsabilita dirigenziali, allo scopo di realizzare il monitoraggio dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell azione svolta dalle singole amministrazioni. Queste ultime provvedono alle rilevazioni analitiche riguardanti le attività di propria competenza secondo i criteri e le

25 metodologie unitari previsti dal sistema predetto, al quale adeguano anche le rilevazioni di supporto al controllo interno, assicurando l integrazione dei sistemi informativi e il costante aggiornamento dei dati. 2.Le componenti del sistema pubblico di contabilita economica per centri di costo sono: il piano dei conti; i centri di costo e i servizi erogati. 3.Il piano dei conti, definito nella tabella B allegata al presente decreto legislativo, costituisce lo strumento per la rilevazione economica dei costi necessario al controllo di gestione. 4. I centri di costo sono individuati in coerenza con il sistema dei centri di responsabilità dell amministrazione, ne rilevano i risultati economici e ne seguono l evoluzione, anche in relazione ai provvedimenti di riorganizzazione. 5. I servizi esprimono le funzioni elementari, finali e strumentali, cui danno luogo i diversi centri di costo per il raggiungimento degli scopi dell amministrazione. Essi sono aggregati nelle funzioni- obiettivo che esprimono le missioni istituzionali di ciascuna amministrazione interessata. In base alla definizione dei servizi finali e strumentali evidenziati nelle rilevazioni analitiche elementari, il Ministro competente individua gli indicatori idonei a consentire la valutazione di efficienza, di efficacia e di economicità del risultato della gestione, anche ai fini delle valutazioni di competenza del Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica ai sensi dell articolo 4-bis della legge 5 agosto 1978, n. 468, aggiunto dall articolo 3, comma 1, della legge 3 aprile 1997, n. 94. Per le altre amministrazioni pubbliche provvedono gli organi di direzione politica o di vertice. 6. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, con proprio decreto, puo apportare integrazioni e modifiche alla tabella di cui al comma 3. Art. 11 (Raccordo tra contabilità economica e contabilità finanziaria) 1. Al fine di collegare il risultato economico scaturente dalla contabilita analitica dei costi con quello della gestione finanziaria delle spese risultante dal rendiconto generale dello Stato devono

26 essere evidenziate le poste integrative e rettificative che esprimono le diverse modalita di contabilizzazione dei fenomeni di gestione. Circolare Ministero del Tesoro, Bilancio e P.E. n. 32 del 26 maggio Budget per l anno 2000; D. Leg.vo 30 luglio 1999 n Riordino e potenziamento dei meccanismi e strumenti di monitoraggio e valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell attività svolta dalle amministrazioni pubbliche, a norma dell art. 11 della Legge 15 marzo 1997, n. 59; Il D.lgs. 286/99, nel prevedere il riordino e il potenziamento dei meccanismi per il monitoraggio e la valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati da parte delle pubbliche amministrazioni ( art. 4 controllo di gestione ), estende il sistema dei controlli, prima circoscritti all attività di gestione, alla valutazione del personale con incarico dirigenziale ( art. 5 la valutazione del personale con incarico dirigenziale ) Art.4 Controllo di gestione. I 1. Ai fini del controllo di gestione, ciascuna amministrazione pubblica definisce: a) l unità o le unità responsabili della progettazione e della gestione del controllo di gestione; b) le unità organizzative a livello delle quali si intende misurare l efficacia, efficienza ed economicità dell azione amministrativa; c) le procedure di determinazione degli obiettivi gestionali e dei soggetti responsabili; d) l insieme dei prodotti e delle finalità dell azione amministrativa, con riferimento all intera amministrazione o a singole unità organizzative; e) le modalità di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzative e di individuazione degli obiettivi per cui i costi sono sostenuti;